Решение от 28 декабря 2020 г. по делу № А32-18010/2020

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


РЕШЕНИЕ



Дело № А32-18010/2020
г. Краснодар
28 декабря 2020 года
Резолютивная часть решения объявлена 15 декабря 2020 года

Полный текст решения изготовлен 28 декабря 2020 года

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Лукки Алины Александровны, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Зекох З.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Югавтодеталь», г. Краснодар (ОГРН: <***>, ИНН: <***>)

к ИФНС России №2 по г. Краснодару, г. Краснодар

к УФНС России по Краснодарскому края, г. Краснодар

о признании незаконным и отмене Решение УФНС России по Краснодарскому края от 12.02.2020 года №24-12-162, Решения ИФНС России №2 по г. Краснодару от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении ООО «Югавтодеталь» к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 директор; ФИО2 – представитель по доверенности; ФИО3 – представитель по доверенности; ФИО4 – представитель по доверенности; ФИО5 – представитель по доверенности;

от ИФНС России №2 по г. Краснодару: ФИО6 – представитель по доверенности; ФИО7 – представитель по доверенности;

от УФНС России по Краснодарскому края: ФИО7 - представитель по доверенности;

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Югавтодеталь» обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России №2 по г. Краснодару, УФНС России по Краснодарскому края о признании незаконным и отмене Решение УФНС России по Краснодарскому края от 12.02.2020 года №24-12-162, Решения ИФНС России №2 по г. Краснодару от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении ООО «Югавтодеталь» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование предъявленных требований Общество в исковом заявлении, дополнении к исковому заявлению от 04.09.2020 и возражениях на отзыв ИФНС России № 2 по г. Краснодару от 07.09.2020, а также его представитель в судебном заседании сослались на несоответствие оспариваемого решения требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и нарушение прав заявителя.

ИФНС №2 в отзыве на заявление, а также ее представитель в судебном заседании требования общества не признали, сославшись на соответствие оспариваемого решения требованиям НК РФ и отсутствие нарушений прав заявителя.

УФНС России по Краснодарскому края в отзыве на заявление, а также ее представитель в судебном заседании требования общества не признали, сославшись на соответствие оспариваемого решения требованиям НК РФ и отсутствие нарушений прав заявителя.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 15.12.2020 объявлялся перерыв до 17.00 час. 15.12.2020.

После перерыва заседание продолжено.

Представитель заявителя уточнил заявленные требования, в связи с технической ошибкой просит номером обжалуемого решения УФНС России по Краснодарскому краю от 12.02.2020 года считать - №24-12-162.

Ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 15.12.2020 объявлялся перерыв до 18.00 час. 15.12.2020.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд считает требования общества подлежащими удовлетворению в силу следующего.

Как следует из материалов дела, в соответствии с решением заместителя руководителя ИФНС России №2 по г. Краснодару ФИО8 о проведении выездной налоговой проверки от 25.09.2017 №15-33/1887 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Югавтодеталь» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки № 15-32/65 от 21.11.2018 (далее — Акт), дополнение к акту налоговой проверки от 22.03.2019 №15-38/15 (далее — Дополнение №1), дополнение к акту налоговой проверки от 01.08.2019 №15-38/45 (далее — Дополнение №2), дополнение к акту налоговой проверки от 05.11.2019 №15-38/62 (далее — Дополнение №3) и принято решение от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — Решение, Решение Инспекции), в соответствии с которым заявителю начислены и предъявлены к уплате: налог на добавленную стоимость (далее — НДС) за 2014-2016 годы – в размере 27 889 787 руб., пени в размере - 10 399 065,45 руб.;налог на прибыль организаций за 2014-2016 годы – в размере 23 976 133 руб., пени в размере - 8 913 563,08 руб.; пени за неуплату НДФЛ за 2014-2015 годы в размере 86 866 руб.

Также Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату за неуплату НДС за 3 - 4 кварталы 2016 года в виде штрафа в размере 3 916 442 руб.; налога на прибыль организаций за 2016 год в виде штрафа в размере 5 084 833 руб.; по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС за 4 квартал 2016 года в виде штрафа в размере 1 352 102 руб.; по налогу на прибыль организаций за 2016 год в виде штрафа в размере 3 813 625 руб.; по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 200 руб.

Кроме того, ИФНС №2 исчислила излишне уплаченные налоги по упрощенной системе налогообложения (далее — УСН) за 2014-2016 годы в размере 1 556 755 руб.; по единому налогу на вмененный доход (далее — ЕНВД) за 2014-2016 годы в размере 241 844 руб.

Таким образом, Обществу предложено уплатить в общей сумме недоимку размере 50 067 321 руб., пени в размере 19 399 494,53 руб., штрафы в размере 14 167 202 руб.

Заявителем была подана апелляционная жалоба на решение от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно решения Управления от 12.02.2020 №24-12-162 Решение Инспекции вступило в силу с момента вынесения решение №24-12-162 от 12.02.20.

УФНС РФ, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решением № 24-12/14864@ от 28.04.2020 отменило решение ИФНС №2 от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по налогу на прибыль организаций в общей сумме 9 057 509 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов, излишне предъявленных налоговым органом по результатам проверки.

В остальной части Управление оставило решение ИФНС №2 от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, а жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Югавтодеталь» - без удовлетворения.

Полагая незаконным решение ИФНС №2 от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение УФНС РФ от 12.02.2020 №24-12-162, ООО «Югавтодеталь» обратилось в Арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд, исследовал материалы дела, приходит к выводу о том, что требование заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта действующему законодательству и нарушение в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

При оценке указанных выводов налогового органа и представленных доказательств, суд исходит из следующего. В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в связи с чем, результатом проверки должно быть установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений пунктов 1, 3, статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтверждённые факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

На основании пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершённого привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведённой проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым Кодексом, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

1. Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. По решению руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа общий срок проверки может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях — до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ может приостановить проведение выездной налоговой проверки на срок не более шести месяцев в строго определенных случаях. На период приостановления проверки проверяющие должны:

- покинуть территорию проверяемого лица;

- приостановить действия по истребованию документов;

- вернуть все истребованные ранее подлинники, кроме тех, которые они изъяли в ходе выемки.

В соответствии с пунктом 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление №57), из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Следовательно, с учетом содержания п. 27 Постановления №57, направление поручений об истребовании документов контрагентам налогоплательщика свидетельствует о фактическом проведении налоговой проверки в период действия ее приостановки.

Срок проведения выездной налоговой проверки приостанавливался на основании решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 25.12.2017 № 15-33/1887/1 в связи с истребованием документов в рамках ст. 93.1 НК РФ у ООО «АКМАШ-Холдинг», ИНН4346019267, ООО «Автомедон-М» ИНН7708143130, ООО «AvtoS» ИНН5022020095, ООО «Автокомпонент» ИНН7735573106, ООО «АВТО Фактор ПРО» ИНН7701199475, ООО «АКВИН» ИНН7816573778.

В период приостановки выездной налоговой проверки в отношении ООО «Югавтодеталь» Инспекцией направлено 185 поручения об истребовании документов у контрагентов налогоплательщика.

Как указано в Письме ФНС России № АС-4-2/13622 от 25.07.2013, налоговым органам рекомендуется контролировать правомерность приостановления проведения выездной налоговой проверки путем принятия решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки после того, как основания приостановления проверки, приведенные в решении о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, были исчерпаны (например, в случае приостановления проверки для истребования документов, документы были получены). При этом целесообразно возобновление проверки в случае, если документы не были получены по причинам, не зависящим от налогового органа, или возникла необходимость в проведении мероприятий налогового контроля на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, либо истекает общий срок приостановления проверки, в иных случаях» (абз. 4 п. 4.2 ст. 4 Письма ФНС).

Вместе с тем, согласно материалов дела получение Инспекцией ответов на поручения об истребовании документов (информации) в отношении вышеуказанных контрагентов ограничено периодом с 28.12.2017 по 09.02.2018. Таким образом, по истечении указанного срока (после 09.02.2018) у ИФНС №2 отсутствовали основания для приостановления проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества.

При установленных обстоятельствах, с учетом п. 27 Постановления №57, а также п. 4.2 ст. 4 Письма ФНС России № АС-4-2/13622 от 25.07.2013, выездная налоговая проверка в отношении Общества проводилась в течение не 6-и месяцев, а 10-и месяцев (с 29.09.2017 по 25.12.2017 и с 10.02.2018 по 21.09.2018) в нарушение п. 6 ст. 89 НК РФ.

Согласно Постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 №13084/07, регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Ввиду этого, длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 №13084/07 ).

Таким образом, на основании установленных в деле обстоятельств срока проведения выездной налоговой проверки, а также с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 №13084/07, Решение Инспекции подлежит отмене.

2. Пунктом 1 ст. 101 НК РФ определен порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

Как указано в п. 6 ст. 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В соответствии с п. 6.1 ст. 101 НК РФ, начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки. Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Также согласно пункту 6.1 статьи 101 НК РФ в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, которые отражены в акте налоговой проверки.

На основании решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.01.2019 №15-32/3 Инспекцией в период с 28.01.2019 по 28.02.2019 проведены дополнительные мероприятий налогового контроля, результаты которых оформлены Дополнением №1. После получения Возражений на Дополнение №1, в соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ, руководителем ИФНС №2 принято решение о продлении срока рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также соответствующих возражений налогоплательщика на один месяц.

Как следует из материалов дела, после данного рассмотрения Инспекцией без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено Дополнение №2. Согласно содержания Решения Инспекции, Дополнение от 01.08.2019 № 15-38/45 к акту выездной налоговой проверки с приложением материалов, полученных в рамках выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, составлено с целью соблюдения прав налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами выездной налоговой проверки, а также с целью реализации обязанности налогового органа по определению реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

Как указано в Решении Инспекции, после проведения рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом вышеназванных акта выездной налоговой проверки и дополнений к нему, а также с учетом возражений, представленных Обществом на указанные документы, налоговым органом в связи с обнаружением арифметических ошибок, допущенных при осуществлении расчетов налоговых обязательств Заявителя и в целях обеспечения права Налогоплательщика на ознакомление с расчетом и представление соответствующих возражений, составлено дополнение от 05.11.2019 № 15-38/62 к акту выездной налоговой проверки.

По итогам рассмотрения материалов, содержащихся в Дополнении №3 и соответствующих возражениях налогоплательщика Инспекцией принято Решение от 31.12.2019 №15-32/2014.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В данном случае довод Инспекции о том, что Дополнение №2 и Дополнение №3 составлены с целью соблюдения прав налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами выездной налоговой проверки, а также с целью реализации обязанности налогового органа по определению реальных налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку Налоговым кодексом РФ не регламентирован порядок определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика после рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля с учетом материалов подлежит отклонению в силу следующего.

Из взаимосвязанного толкования п. 1 ст. 101 НК РФ и п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что такой порядок определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля регламентирован данными пунктами статьи 101 НК РФ.

На основании приведенных норм следует, что по итогам такого рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ, в котором излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Т.е., механизм определения реальных налоговых обязательств по итогам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля заключается в том, что решение по итогам такого рассмотрения должно содержать в себе не только обстоятельства, установленные в акте налоговой проверки и дополнении к акту налоговой проверки, но и учитывать доводы налогоплательщика, содержащиеся в представленных возражениях, при определении величины налоговых обязательств. Составление промежуточных документов (второго и третьего дополнений к акту налоговой проверки в данном деле) по итогам такого рассмотрения нарушает вышеописанный порядок принятия решения по итогам налоговой проверки, предусмотренный Налоговым кодексом РФ.

Как указано выше, Дополнение №2 и Дополнение №3 составлены Инспекцией и вручены Обществу вне связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное обстоятельство подтверждено УФНС РФ, которое указало на то, что отсутствие в оспариваемых дополнениях к акту налоговой проверки реквизитов, предусмотренных положениями пункта 6.1 статьи 101 Кодекса, мотивировано их отсутствием, поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля в рассматриваемом случае не назначались и не проводились.

При этом в Решении Инспекции указано, что в Дополнении №2 отражены дополнительные доказательства по выявленным налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки нарушениям положений гл. 25 Кодекса, с учетом представленных Налогоплательщиком возражений по дополнению к акту проверки от 22.03.2019 № 15-38/15, что свидетельствует о нарушении ИФНС №2 п. 6.1 ст. 101 НК РФ, поскольку они отражены без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, довод заинтересованного лица о что, основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после представления налогоплательщиком или иными лицами дополнительных документов подтверждает правомерность составления Дополнения №1 и не относится к правовым основаниям составления Дополнения №2 и Дополнения №3 по вышеуказанной причине.

Таким образом, поскольку Дополнение №2 и Дополнение №3 в нарушение п. 6.1 ст. 101 НК РФ составлены вне связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании которых они должны были составляться, следует, что их составление нарушает указанную норму Налогового кодекса РФ.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина РФ от 04.12.2019 №03-02-08/94111, представленном заявителем, согласно которого Кодексом не предусмотрено составление неограниченного числа дополнений к акту налоговой проверки, а также составление дополнения к акту налоговой проверки без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении проверяемого лица.

Поскольку Дополнение №2 и Дополнение №3 составлены в нарушение п. 1 ст. 101 НК РФ и п. 6.1 ст. 101 НК РФ, вынесение решения Инспекцией на основании неправомерных документов является нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ.

Так, в п. 14 ст. 101 НК РФ указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

На основании содержащихся в материалах дела доказательств неправомерности составления Дополнения №2 и Дополнения №3 без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, следует что оспариваемое решение, вынесенное на основании этих документов подлежит отмене в полном объеме.

3. Как указано в Письме ФНС России от 19.10.2018 №ЕД-4-2/20515@, согласно пункту 6.1 статьи 101 Кодекса в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В данном случае речь идет о фактах совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте налоговой проверки.

Учитывая изложенное, налоговый орган не вправе указать в дополнении к акту налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах, ранее не отраженные в акте налоговой проверки. Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ №57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Данная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, допущенных в акте налоговой проверки.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок исправления арифметических ошибок Налоговым кодексом РФ не предусмотрен, однако содержится в АПК РФ. Так, согласно ч. 3 ст. 179 АПК РФ, арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава - исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Арифметическая ошибка — это ошибка, допущенная при совершении арифметических действий (сложение, вычитание, умножение и др. расчеты). Арифметические ошибки представляют из себя ошибки, допущенные при подсчете, которые носят явный характер и обнаруживаются при следующем подсчете при тех же исходных данных. Не считается арифметической ошибкой, если расчет, по существу, произведен неверно, т. е. когда избран совершенно другой принцип расчета.

Аналогичное определение содержится в Определении Верховного Суда РФ от 20.01.2012 N 59-В11-17, согласно которого счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом).

Между тем, согласно позиции Инспекции, Дополнение №3 составлено налоговым органом в связи с обнаружением арифметических ошибок, допущенных при осуществлении расчетов налоговых обязательств Заявителя и в целях обеспечения права Налогоплательщика на ознакомление с расчетом.

В подтверждение указанного обстоятельства в Решении Инспекции указано, что в описательной части акта налоговой проверки от 21.11.2018 №15-32/65 на стр.26-27, стр.49-51 отражены факты искажения наличной выручки, полученной в специальном налоговом режиме ЕНВД и отраженной в бухгалтерском учете под видом займов. Также Инспекцией подчеркнуто, что в дополнениях к акту налоговой проверки от 05.11.2019 № 15-38/62 на стр.1 указаны страницы акта налоговой проверки от 21.11.2018 №15-32/65 и дополнений к акту от 22.03.2019 №15-32/15 и от 01.08.2019 №15-32/45, в которых допущены арифметические ошибки при исчислении выручки, суть нарушения описана в вышеуказанных документах.

Однако на основании исследования страниц Акта, указанных на л. 1 Дополнения №3 и л. 131 Решения Инспекции, страниц Дополнения №1 и Дополнения №2, указанных на л. 1 Дополнения №3 установлено следующее:

- на стр.26-27 Акта не содержится сведений о «суммах сокрытой выручки» или искажении наличной выручки под видом займов;

- на стр.49-51 Акта не содержится сведений о «суммах сокрытой выручки» или искажении наличной выручки под видом займов. Раздел Акта, содержащийся на указанных страницах называется «Функциональные роли взаимозависимых лиц. Обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях предприятия (его должностных лиц) при использовании схемы ухода от налогообложения (минимизация уплаты налогов)». Т.е. указанный раздел Акта посвящен вопросу наличия умысла в действиях Общества и не содержит описания непосредственно нарушения налогоплательщиком норм законодательства о налогах и сборах;

- на стр. 61, 63, 70, 76, 78, 81, 90, 92 Акта, стр. 22, 23, 27, 28 Дополнения №1, стр. 12, 25, 33, 34, 45, 47 Дополнения №2 (ссылка на указанные страницы содержатся на л. 1 Дополнения №3) приведен расчет выручки от реализации и налоговых обязательств Общества при переводе на общую систему налогообложения. Ни на одной из указанных страниц не содержится сведений о включении в состав выручки от реализации «сумм сокрытой выручки», либо наличной выручки, отраженной в бухгалтерском учете Общества под видом займов от учредителя.

Таким образом, ни Акт, ни Дополнение №1, ни Дополнение №2 не содержат ссылок на сокрытие наличной выручки от реализации Обществом путем ее отражения в бухгалтерском учете под видом займов, на существование «сумм сокрытой выручки».

Указывая на то, что Дополнение №3 составлено в целях обеспечения права Налогоплательщика на ознакомление с расчетом налоговых обязательств, Инспекция в своем решении подтверждает то обстоятельство, что содержащийся в нем порядок расчета налоговых обязательств отличается от аналогичного порядка, содержащегося в предыдущих документах (Акте и первых двух дополнениях).

На основании исследования Акта, Дополнения №1 и Дополнения №2 следует что расчет выручки от реализации в указанных документах осуществлен по следующей методике:

Выручка от реализации

= (равна)

Выручка по данным фискальных отчётов (ЕНВД)

– (минус)

Выручка УСН за наличный расчёт

+ (плюс)

Выручка УСН

С учетом использовавшегося в Акте, Дополнении №1 и Дополнении №2 Инспекцией порядка расчета выручки от реализации, а также налоговых обязательств Общества по общей системе налогообложения, следует, что Инспекцией до составления Дополнения №3 не использовался показатель «суммы сокрытой выручки» или наличной выручки, отраженной в бухгалтерском учете Общества под видом займов от учредителя. Упоминание о «суммах сокрытой выручки», как о показателе, учитываемом при определении выручки от реализации Общества содержится только в Дополнении №3 и в той части Решения Инспекции, которая посвящена описанию содержания Дополнения №3.

С учетом действующего порядка исправления арифметических ошибок, действительным исправлением арифметических ошибок на указанных страницах Акта, Дополнения №1 и Дополнения №2 являлось бы вручение налогоплательщику этих же страниц с учетом исправления таких ошибок, но без изменения их содержания. Иными словами, процедура составления нового документа, содержащего принципиально новое обоснование тех или иных нарушений, а также новые нарушения в соответствии с действующим законодательством не может представлять из себя исправление арифметических ошибок.

В соответствии с порядком исправления арифметических (технических) ошибок существующем в ИФНС №2, следует, в случае обнаружения арифметической (технической) ошибки в расчетах при составлении акта налоговой проверки или дополнения к акту налоговой проверки, которая не искажает по существу характер установленных налоговой проверкой нарушений, ее исправление (корректировка) осуществляется при вынесении решения по результатам налоговой проверки. Данная позиция Инспекции содержится в письме от 15.04.2019 №15-24/91, которое приведено заявителем в качестве подтверждения довода о том, что составление Дополнения №3 не связано с исправлением арифметических ошибок.

Вместе с тем, как указано в п. 3.2 Приложения №28 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 №ММВ-7-2/628@ «Требования к составлению акта налоговой проверки», по каждому отраженному в Акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый (отчетный, расчетный) период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета);

ссылки на информацию, полученную из компетентных органов иностранных государств, из банков; на результаты оперативно-розыскных мероприятий, иную информацию, полученную из правоохранительных органов; на информацию, полученную в рамках заключенных межведомственных соглашений;

ссылки на результаты, полученные по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, в частности акты инвентаризации, документы (информацию) о деятельности проверяемого лица от контрагентов и иных третьих лиц, заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, осмотра помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов, а также иные протоколы, составленные при производстве действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий);

ссылки на иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов, страховых взносов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (при выявлении непредставления в налоговый орган указанных документов указываются фактические данные, установленные в ходе проверки). Соответствующие расчеты должны быть включены в Акт или приведены в составе приложений к нему;

квалификация совершенного нарушения законодательства о налогах и сборах со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

ссылки на доказательства, имеющие значение для последующего устранения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые могут быть выявлены по итогам налоговой проверки, в том числе: пояснения руководителя, главного бухгалтера, допрос свидетелей с целью установления наличия (выбытия) имущества; фиксирование фактов отчуждения (обременения) активов в период за 2 года до проведения выездной налоговой проверки, а также в период проведения выездной налоговой проверки: факты вывода денежных средств, зачисление выручки на счета других организаций, передача имущества в залог, анализ крупных сделок по выводу имущества, в том числе передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, и иных случаев отчуждения; фиксирование фактов перевода бизнеса во время выездной налоговой проверки; анализ договоров, решений лиц, уполномоченных на одобрение сделок; решений и протоколов участников (учредителей), акционеров; переписка проверяемого лица с иными лицами в части согласования ведения финансово-хозяйственной деятельности; верификация кредиторской задолженности проверяемого лица; исследование обстоятельств возложения на проверяемое лицо финансовых (имущественных) обязательств на условиях, влекущих ухудшение его финансового положения (договоры поручительства, займа, залога, долгосрочной аренды, лизинга, переуступка прав требований и др.); допрос сотрудников проверяемого лица по вопросам установления лица, дающего им указания по ведению финансово-хозяйственной деятельности; анализ досье клиента в кредитной организации на предмет установления лица, распоряжающегося банковскими счетами; анализ движения денежных средств на предмет определения их конечного получателя, или возврата проверяемому лицу и его аффилированным лицам, установления контролирующего лица.

С учетом п. 3.2 «Требования к составлению акта налоговой проверки» в отношении изложения в Акте обстоятельств сокрытия Обществом наличной выручки от реализации путем ее отражения в бухгалтерском учете под видом займов установлено следующее:

данные факты не подтверждены документально как нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки;

не указаны: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый (отчетный, расчетный) период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

не указаны ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) как на факты, позволяющие идентифицировать внесённые в кассу в виде займов денежные средства как торговую выручку;

не приведена квалификация совершенного нарушения законодательства о налогах и сборах со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

не приведено суммовое расхождение между выручкой от реализации с учетом «сумм сокрытой выручки» и выручки без учета указанных сумм. Соответствующие расчеты не включены в приложение №9 к Акту, приложение №5.2 к Дополнению №1, а также приложение №4 к Дополнению №2, в которых отражена выручки от реализации Общества по данным ИФНС №2.

В соответствии со ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Между тем, в отношении вопроса превышения величины денежных средств, зачисленных на расчетный счет Общества над величиной торговой выручки, зафиксированной контрольно кассовой техникой предприятия в Акте указано, что наличные денежные средства вносились в кассу организации в виде займа от учредителя ФИО9, одновременно сдавались в банк уже с иным назначением (торговая выручка) во избежание контроля со стороны банка (л. 51 Акта, л. 16 Решения Инспекции).

Описание установленных в ходе проведения налоговой проверки фактов предоставления Обществу займов приведено в разделе 2.1.4 Акта - «Функциональные роли взаимозависимых лиц. Обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях предприятия (его должностных лиц) при использовании схемы ухода от налогообложения (минимизации уплаты налогов». Описание выявленных налоговых правонарушений, а также порядок расчета налоговых обязательств в части НДС приведены в разделах 2.2.1, 2.3.1, 2.4.1, а в части налога на прибыль организаций – в разделах 2.2.3 , 2.3.3, 2.4.3. Несовпадение разделов Акта, в которых изложено отражение Обществом в бухгалтерском учете заемных средств и налоговых правонарушений по НДС и налогу на прибыль организаций, свидетельствует о невключении Инспекцией спорных сумм в состав выручки от реализации при определении налоговых обязательств по общей системе налогообложения в Акте.

Данное обстоятельство квалифицировано в Акте как нарушение ст. 5, пп. 4 п. 1 ст. 6 и пп. 4 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ (избежание контроля со стороны банка, а не как налоговое правонарушение). В Решении, также как в Акте, не указано какая норма налогового законодательства РФ (Налогового кодекса РФ) нарушена налогоплательщиком, а также какая ответственность предусмотрена за такое нарушение.

Из содержания Акта следует, что в нем содержится информация только об одном правонарушении, допущенном Обществом — неправомерное применение специальных налоговых режимов и уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения (налог на прибыль организаций и НДС). В качестве налогового правонарушения в Акте не указано сокрытие выручки от реализации Общества путем ее отражения в виде займов от учредителя.

Аналогичная квалификация порядка отражения заемных средств при их внесении на расчетный счет Общества (как нарушение ст. 5, пп. 4 п. 1 ст. 6 и пп. 4 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ) приведена в Дополнении №2.

Вместе с тем, согласно письма УМВД России по г. Краснодару от 07.02.2020 №33/4/40-6434, 08.11.2019 (совпадает с датой вручения представителю заявителя Дополнения №3) ИФНС №2 направило информацию о сокрытии выручки налогоплательщиком в ОЭБиПК Управления МВД России по г. Краснодару.

С учетом того, что после составления Акта, Дополнения №1 и Дополнения №2, Инспекция аналогичные письма о сокрытии выручки налогоплательщиком в адрес ОЭБиПК Управления МВД России по г. Краснодару не направляла, следует, что до составления Дополнения №3 факт сокрытия выручки от реализации Обществом путем отражения «сумм сокрытой выручки» в виде займов от учредителя не был установлен ИФНС №2.

На основании исследования содержания Акта следует, что квалификацию внесения в кассу Общества наличных денежных средств по договорам займа, заключённым с ФИО9 в качестве нарушения законодательства о налогах и сборах (норм Налогового кодекса РФ), и, как следствие, занижение налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций, описательная (мотивировочная) часть Акта не содержит.

Таким образом, не только резолютивная, но и мотивировочная часть Акта не содержат в себе обстоятельств отражения наличной выручки от реализации в бухгалтерском учете Общества в качестве займов от учредителя или описания невключения в состав выручки от реализации налогоплательщика «сумм сокрытой выручки».

Поскольку с учетом позиции ФНС России, изложенной в письме от 19.10.2018 №ЕД-4-2/20515@, пункта 39 Постановления №57 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ, допущенное ИФНС №2 в Дополнении №3 включение в состав выручки от реализации Общества «сумм сокрытой выручки», которое не отражено в Акте, т. е. не является нарушением налогового законодательства, установленным в ходе выездной налоговой проверки и зафиксированным в акте налоговой проверки, привело к отражению в Решении Инспекции нового, не отраженного в Акте налогового правонарушения и, как следствие, к принятию руководителем Инспекции неправомерного решения, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ, оспариваемое Решение подлежит отмене.

Недействительность решения налогового органа вынесенного на основании обстоятельств, не отраженных в акте налоговой проверки, т. е. не содержащего обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения так, как они установлены проверкой в акте налоговой проверки, с другой стороны содержащего новые, не приведенные в акте налоговой проверки, основания для доначисления налогов подтверждается судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.11.2012 №А40-19351/12-115-48 указано, что неотражение нарушений в акте налоговой проверки, которые были положены в основу решения о привлечении к ответственности, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания судом решения налогового органа недействительным в соответствующей части.

4. Как указано в пункте 1 статьи 54.1, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно содержания Акта, Инспекцией установлено нарушение Обществом п. 1 ст. 54.1 НК РФ, что означает искажение последним сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Вместе с тем, указанное в Дополнении №3 и Решении Инспекции сокрытие наличной выручки от реализации Общества путем отражения в учете организации под видом займов от учредителя представляет из себя искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. В данном случае, согласно Решения Инспекции, речь идет о том, что вместо факта хозяйственной жизни «реализация товара» Обществом в бухгалтерском учете отражен факт хозяйственной жизни «получение займа от учредителя».

При этом, из содержания Решения исключены ссылки на нарушением Обществом п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Отсюда следует, что ИФНС №2 установила, что в проверяемом периоде ООО «Югавтодеталь» не допущено уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Таким образом, поскольку из содержания Решения исключены ссылки на нарушение заявителем п. 1 ст. 54.1 НК РФ, следует что все хозяйственные операции налогоплательщика в бухгалтерском учете отражены в соответствии с их действительным экономическим смыслом, т. е. отражение фактов хозяйственной жизни «получение займа от учредителя» и «возврат займа учредителю» соответствует фактическому исполнению указанных действий.

Выручка возникает в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на товар или продукцию от продавца к покупателю. Следовательно, непременным участником получения выручки от реализации является покупатель.

Таким образом, для квалификации денежных средств, полученных налогоплательщиком в виде займа от учредителя, который не имеет документально подтвержденного источника дохода, в качестве выручки от реализации, налоговому органу необходимо установить не только отсутствие финансовой возможности предоставления денежных средств налогоплательщику, но и определить:

реальных покупателей реализованного таким образом товара,

сам реализованный товар (конкретную номенклатуру),

первичные документы, подтверждающие факт реализации товара,

произвести суммовую (денежную) оценку величины реализованного таким образом товара.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского Округа от 27.01.2020 по делу №А11-3363/2017. Так, из материалов дела следует, что На основании анализа данных, отраженных в изъятых у налогоплательщика документах, инспекция установила реальных покупателей и фактически реализованные объемы продукции и транспортные средства, на которых осуществлялась доставка. Контрагенты налогоплательщика документально подтвердили получение продукции, т. е. реализацию, которая отражена налогоплательщиком в виде займов.

В рассматриваемом деле Инспекция, указывая на отсутствие документального происхождения денежных средств, полученных Обществом в виде займов, не приводит никаких сведений о реальных покупателях, номенклатуре товара, первичных документах, подтверждающие факт реализации товара, которая могла бы быть отражена в бухгалтерском учете под видом займов от учредителя.

Между тем в отношении источника происхождения денежных средств, полученных Обществом в виде займов от учредителя из материалов дела установлено:

Инспекцией в качестве документов, подтверждающих доходы ФИО9, предоставлявшего заемные средства заявителю в проверяемом периоде, а также его супруги ФИО10, использованы налоговые декларации указанных лиц по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также справки по форме 2-НДФЛ, подтверждающие их доход в качестве сотрудников ООО «Югавтодеталь».

На основании сведений из приведенных документов Инспекцией сделан вывод о том, что денежных средств, полученных указанными лицами недостаточно для предоставления заемных средств Обществу в необходимом размере. Однако при формировании данного заключения Инспекцией не учтено следующее.

Как следует из материалов дела, источником происхождения денежных средств, предоставленных заявителю в виде займов, являются доходы от предпринимательской деятельности, полученные ФИО9 и ФИО10 в период осуществления ими предпринимательской деятельности. Такая деятельность осуществлялась ими как в период до образования ООО «Югавтодеталь», учредителями которого они являлись, так и в период деятельности Общества. При этом, режим налогообложения, согласно которого указанные лица осуществляли предпринимательскую деятельность, единый налог на вмененный доход (далее — ЕНВД).

В случае применения индивидуальными предпринимателями ЕНВД, налоговое законодательство РФ не обязывает их вести учёт доходов и расходов, поскольку налог рассчитывается на основании вменённого дохода, что не имеет отношения ни к реальным доходам, ни к реальным расходам.

Согласно, ст. 346.27 НК РФ, вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

При определении размера доходов ФИО9 и ФИО10, полученных от предпринимательской деятельности, налоговым органом использован размер такого вмененного, т. е. потенциально возможного дохода ФИО9 и ФИО10

В отношении определения величины реального дохода от предпринимательской деятельности плательщиков ЕНВД Конституционный суд РФ в Постановлении от 05.06.2012 №13-П указал на то, что плательщик единого налога на вмененный доход рассчитывает данный налог исходя из вмененного, т. е. потенциально возможного, определяемого расчетным путем, а не фактически полученного при осуществлении предпринимательской деятельности дохода, который может отличаться от вмененного дохода как в большую, так и в меньшую сторону. Законодательство о налогах и сборах непосредственно не обязывает индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, вести учет фактически полученных ими доходов, вследствие чего налоговые органы такими сведениями не располагают.

Вместе с тем, как указано в письме Минфина РФ от 14.03.2012 № 03-11-11/81, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе использовать для подтверждения полученных доходов первичные документы, свидетельствующие о факте получения этих доходов (расчетно-платежные ведомости, приходные кассовые ордера и т.п.). Также для указанных целей индивидуальные предприниматели - налогоплательщики единого налога на вмененный доход могут вести учет доходов и расходов в упрощенной форме, то есть на основании первичных документов фиксировать поступления денежных средств (выручку) и произведенные расходы.

С Дополнением к исковому заявлению Обществом представлены отчеты по продажам и покупкам ИП ФИО9 за 2005 – 2007 гг. и ИП ФИО10 – за 2005 – 2009 гг., т. е. за периоды осуществления ими предпринимательской деятельности в соответствии с режимом налогообложения ЕНВД

Данные отчеты, подтверждают получение дохода указанными лицами в размере, достаточном для предоставления спорных сумм заемных средств, полученных Обществом от ФИО9 Так, согласно приведенных отчетов, величина чистого дохода от предпринимательской деятельности (доходы за вычетом расходов), полученного ФИО9 и ФИО10 в период с 2005 по 2009 годы равна 411 млн. руб., а величина заемных средств, полученных Обществом от учредителя равна 290 млн. руб.

Кроме того, в исковом заявлении Обществом приведен расчет наличия технической возможности (с точки зрения наличия в распоряжении ФИО9 и ФИО10 транспортных средств) для получения ими дохода в период осуществления предпринимательской деятельности в размере, достаточном для предоставления заявителю спорных сумм заемных средств. Приведенные расчеты свидетельствуют о том, что у указанных лиц имелась техническая возможность для получения дохода в размере достаточном для предоставления заемных средств Обществу в полном объеме.

Согласно материалов дела, Инспекцией не предоставлен контррасчет, которым бы могли быть опровергнуты результаты расчетов, приведенные в исковом заявлении.

В отношении приведенного налогоплательщиком расчета наличия или отсутствия у него возможности для достижение того или иного результата деятельности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2019 №Ф07-1682/2019, подчеркнуто, что достоверность составленного Обществом расчета налоговыми органами в ходе судебного разбирательства не оспорена.

Таким образом, с учетом позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлении от 05.06.2012 №13-П и Минфина РФ, изложенной в письме Минфина РФ от 14.03.2012 № 03-11-11/81 и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2019 №Ф07-1682/2019, следует что заявителем в исковом заявлении и дополнении к исковому заявлению от 04.09.2020 приведено достаточно доказательств, подтверждающих происхождение денежных средств, предоставленных Обществу учредителем в виде займов. Доказательств обратного, а также расчетов опровергающих доводы заявителя (контррасчетов) заинтересованным лицом в материалах дела не представлено, ввиду чего довод Инспекции о том, что денежные средства, полученные Обществом в виде займов от учредителя представляют из себя «суммы сокрытой выручки» и должны быть включены в состав выручки от реализации ООО «Югавтодеталь» подлежит отклонению.

5. В соответствии с содержанием Акта, налоговой проверкой установлено превышение величины денежных средств, сданных Обществом в банк, над величиной выручки от реализации согласно фискальных отчетов на 290 173 691 руб. Таблица, содержащая подробный расчет указанного отклонения приведена на л. 50 Акта.

Вопрос отклонения величины денежных средств, зачисленных на расчетный счет заявителя, от величины выручки от реализации согласно фискальных отчетов не был предметом исследования дополнительных мероприятий налогового контроля, поэтому не отражен в Дополнении №1, составленном по итогам проведения этих мероприятий.

Согласно содержания Дополнения №2, Инспекцией в данном документе также определено превышение величины денежных средств, зачисленных на расчетный счет в банке, над величиной выручки от реализации согласно фискальных отчетов на 290 173 691 руб. Таблица, содержащая подробный расчет указанного отклонения приведена на л. 18 Дополнения №2.

Вместе с тем, в таблице на л. 3 Дополнения №3 и л. 15-16 Решения Инспекции содержатся уже иные сведения о величине отклонения сумм выручки от реализации товаров по данным фискальных отчетов контрольно-кассовой техники и сумм наличных денежных средств, зачисленных на расчетный счет налогоплательщика, в разрезе проверяемого периода: установлено превышение суммы зачисленных на расчетный счет наличных средств над суммой выручки по данным фискальных отчетов на 368 733 656 рублей.

На основании сопоставления таблиц, содержащих сведения об указанном отклонении, приведенных в Акте и Дополнении №2 с одной стороны и в Дополнении №3 и Решении Инспекции — с другой, следует что такое изменения произведено Инспекцией ввиду исключения из расчетов сумм отрицательного отклонения между суммой зачисленных на расчетный счет наличных денежных средств и суммой выручки от реализации по данным фискальных отчетов:

в первом квартале 2014 года - на сумму 5 505 374 руб.,

в четвертом квартале 2015 года - на сумму 9 219 819 руб.

в первом квартале 2016 года - на сумму 63 834 772 руб.

Итого сумма такого отклонения в Дополнении №3 и Решении увеличена Инспекцией на 78 559 965 руб. по сравнению с аналогичным значением, приведенным в Акте и Дополнении №2.

С учетом позиции Инспекции, из этого следует, что Обществом допущено сокрытие выручки от реализации на отрицательную величину, причем сразу в трех кварталах проверяемого периода, относящихся к трем разным годам. Очевидно, что заявитель не мог скрыть выручку от реализации на отрицательную величину (минус 78 559 965 руб.), поскольку невозможно скрыть выручку на отрицательное значение, а именно это следует из полного содержания указанных отклонений, которые имеют место быть как в ту, так и в другую сторону, что изначально отражено Инспекцией в Акте.

Как установлено в материалах дела, Решение Инспекции, Решение УФНС РФ по апелляционной жалобе, а также отзывы Инспекции и Управления на заявление ООО «Югавтодеталь» в арбитражный суд не содержат правового обоснования увеличения отклонения между денежными средствами, зачисленными на расчетный счет и выручкой от реализации согласно фискальных отчетов на 78 559 965 руб. В указанных документах не содержится ссылок на положения законодательства о налогах и сборах, нормы Налогового кодекса РФ, подтверждающие правомерность исключения из расчетов сумм отрицательного отклонения между суммой зачисленных на расчетный счет наличных денежных средств и суммой выручки от реализации по данным фискальных отчетов. Инспекцией в Дополнении №3 и Решении не дана правовая оценка выявленным ей же отрицательным отклонениям.

Согласно позиции Общества, изложенной в исковом заявлении, отклонение между денежными средствами, зачисленными на расчетный счет и выручкой от реализации согласно фискальных отчетов (которое в отдельно взятых периодах имеет как положительное, так и отрицательное значение) представляет из себя изменение кредиторской задолженности перед учредителем. Положительное значение такого отклонения представляет из себя увеличение кредиторской задолженности перед учредителем по договорам займа, а отрицательное значение отклонения является уменьшением (гашением) кредиторской задолженности перед учредителем по договорам займа.

Суд, исследовав материалы дела, находит довод заявителя обоснованным в силу следующего.

В случае если бы отклонение между денежными средствами, зачисленными на расчетный счет и выручкой от реализации согласно фискальных отчетов представляло из себя «суммы сокрытой выручки», то в этом случае было бы невозможным превышение выручки от реализации согласно фискальных отчетов над величиной денежных средств, зачисленных на расчетный счет Общества, поскольку это означало бы сокрытие налогоплательщиком выручки от реализации на отрицательное значение в отдельно взятых периодах (первый квартал 2014 года, четвертый квартал 2015 года и первый квартал 2016 года).

Следовательно, свободные денежные средства, которые были получены Обществом в виде выручки от реализации и не были зачислены на расчетный счет могли быть направлены только на погашение имеющейся у него кредиторской задолженности. В противном случае свободные денежные средства должны были быть отражены как денежные средства, находящиеся в кассе предприятия. Однако, проверкой не установлено наличие остатка денежных средств в кассе организации, а также дальнейшее использование этих средств, которое не было бы отражено в учете налогоплательщика.

При этом наличие кредиторской задолженности у ООО «Югавтодеталь» в проверяемом периоде установлено только перед поставщиками Общества и его учредителем. Из материалов дела следует, что проверкой не установлено фактов уменьшения Обществом кредиторской задолженности перед поставщиками за счет наличных денежных средств, полученных в виде выручки от реализации согласно фискальных отчетов, и не зачисленных на расчетный счет, которые бы не были отражены в учете предприятия должным образом.

На основании анализа приведенной информации следует, что свободные денежные средства, полученные Обществом в виде выручки от реализации по данным фискальных отчетов и, при этом, не зачисленные им на расчетный счет, могли быть направлены только на погашение кредиторской задолженности перед учредителем по договорам займа.

Таким образом, денежные средства, представляющие из себя превышение суммы выручки по данным фискальных отчетов над суммой наличных денежных средств, зачисленных на расчетный счет налогоплательщика не являются частью «сумм сокрытой выручки», а представляют из себя заемные средства, полученные Обществом от учредителя.

В соответствии с методологией расчета налоговых обязательств Общества, принятой в Дополнении №3 и Решении, отклонение между величиной наличных денежных средств, зачисленных на расчетный счет, и величиной выручки от реализации по данным фискальных отчетов (данный показатель, как установлено выше, представляет из себя изменение кредиторской задолженности заявителя перед учредителем) необходимо включить в состав выручки от реализации налогоплательщика.

В отношении определения значения такого отклонения, как следует из материалов дела, Инспекцией в Дополнении №3 и Решении допущено увеличение данного показателя на 78 559 965 руб. по отношению к аналогичному значению, содержащемуся в Акте и Дополнении №2 (с 290 173 691 руб. в Акте до 368 733 656 руб в Решении).

Поскольку данное отклонение включено в Решении в состав выручки от реализации Общества при определении налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций, следовательно, при его вынесении Инспекцией допущено завышение налоговых обязательств организации при переводе на общую систему налогообложения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, по сравнению с аналогичным значением, содержащемся в Акте, но с принятой в Дополнении №3 и Решении методикой определения налоговых обязательств по общей системе налогообложения.

Таким образом, поскольку в Решении допущено увеличение налоговых обязательств Общества по итогам проверки, связанное с необоснованным исключением из показателя отклонения между величиной наличных денежных средств, зачисленных на расчетный счет, и величиной выручки от реализации по данным фискальных отчетов отрицательных значений в первом квартале 2014 года, четвертом квартале 2015 года и первом квартале 2016 года в общей сложности на 78 559 965 руб., то оспариваемое решение подлежит отмене по указанной причине.

6. Согласно искового заявления, заявитель полагает, что включение в Решении в состав выручки от реализации отклонения между величиной наличных денежных средств, зачисленных на расчетный счет Общества и величиной выручки от реализации по данным фискальных отчетов обусловлено стремлением проверяющих компенсировать уменьшение суммы НДС, исчисляемого с выручки от реализации в связи с пересчётом налоговых обязательств по НДС по расчётной ставке 18/118% по сравнению с изначально примененной Инспекцией ставкой 18%.

При рассмотрении дел, связанных с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых органов, судом дается оценка приведенным заявителем и заинтересованным лицом доводам с учетом представленных доказательств, на основании чего делается вывод о соответствии или несоответствии оспариваемых документов нормам законодательства о налогах и сборах, а также устанавливается имелось ли нарушение прав и законных интересов заявителя.

Однако, вне зависимости от оснований включения в Дополнении №3 и Решении в состав выручки от реализации «сумм сокрытой выручки», представляющей из себя отклонение между величиной наличных денежных средств, зачисленных на расчетный счет Общества и величиной торговой выручки согласно фискальных отчетов, судом не только дается оценка соответствия такого включения нормам налогового законодательства, которая приведена выше, но и определяется каким образом данный факт нарушает права и законные интересы заявителя. В части нарушения прав и законных интересов заявителя в виде налоговых обязательств Общества, вызванных соответствующими действиями Инспекции установлено следующее.

Как указано ранее, согласно Акта и Дополнения №1, составленного по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, при определении налоговых обязательств Общества по общей системе налогообложения Инспекцией применен следующий порядок определения выручки от реализации:

Инспекцией установлен размер торговой выручки согласно фискальных отчетов,

из этой величины вычтена наличная выручка от реализации по упрощенной системе налогообложения,

к получившейся величине добавлена общая величина выручки от реализации по упрощенной системой налогообложения.

Согласно расчетов, приведенных заявителем, в случает применения в Решении порядка расчета выручки от реализации, содержащегося в Акте и Дополнении №1, а не принципиально нового, согласно которого, при определении выручки от реализации Общества помимо вышеназванных показателей в ее состав включены «суммы сокрытой выручки», которые отражены в учете налогоплательщика в виде займов от учредителя, налоговые обязательства Общества должны были оказаться на 72 753 788 руб. меньше аналогичной величины, содержащейся в оспариваемом решении.

Таким образом, поскольку применение нового порядка расчета выручки от реализации Общества в Решении инспекции по сравнению с аналогичным порядком, содержащемся в Акте привело к увеличению налоговых обязательств Общества на 72 753 788 руб., что противоречит пункту 8 статьи 101 НК РФ, следовательно, это является безусловным основанием для признания решения недействительным. Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 11.12.2013 № Ф05-15400/2013.

7. Проверкой установлено нарушение Обществом ст. 346.13, ст. 346.26 НК РФ, выразившееся в неправомерном применении налогоплательщиком специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Согласно содержания Решения Инспекции, в качестве оснований признания неправомерности применения заявителем специального налогового режима ЕНВД указано следующее:

несоответствие объекта розничной торговли требованиям главы 26.3 НК РФ, предъявляемым к объекту стационарной торговой сети, имеющей торговые залы,

несоответствие осуществляемого вида деятельности определению розничной торговли в целях главы 26.3 НК РФ,

осуществление оптовой торговли посредством доставки товара до оптовых покупателей вместо заявленной розничной торговли в проверяемом периоде,

реализация подакцизного товара (моторного масла) в режиме ЕНВД.

Изучение доводов заявителя и заинтересованного лица, приведенных ими в исковом заявлении, дополнении к исковому заявлению и отзыве на исковое заявление, а также исследование доказательств, приведенных сторонами в качестве подтверждения своих позиций, позволяет прийти к выводу о правомерном применении Обществом режима налогообложение ЕНВД в силу следующих причин:

а) Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Обществом заявлен вид предпринимательской деятельности «Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы».

В соответствии со ст. 346.27, стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;

Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Обязательным условием соответствия объекта розничной торговли определению объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы является наличие торгового зала. Согласно ст. 346.27, площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях настоящей главы к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Из материалов дела следует, что ведение деятельности ООО «Югавтодеталь» по адресу: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад, осуществлялось в соответствии с договорами безвозмездного пользования нежилым помещением:

в 2014 году – договор № 1 от 01.01.2014,

в 2015 году – договор № 1 от 01.01.2015,

в 2016 году – договор № 1 от 01.01.2016.

Указанные договоры соответствуют определению правоустанавливающих документов в целях главы 26.3 НК РФ, поскольку подтверждают право пользования Обществом помещением, используемым в качестве объекта стационарной торговой сети, имеющем торговые залы; в них содержатся сведения о назначении помещений; о конструктивных особенностях помещений; о планировке помещений.

Довод заинтересованного лица, о том, что из договоров безвозмездного пользования нежилым помещением невозможно определить конкретное местоположение помещения, использовавшегося для осуществления розничной торговли также подлежит отклонению, поскольку противоречит представленным заявителем документам, в соответствии с которыми у указанным договорам приложены схемы помещений, позволяющие конкретно идентифицировать помещение объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазина).

Кроме того, довод заинтересованного лица об отсутствии регистрации в ЕГРН помещений, использовавшихся заявителем в качестве объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, подлежит отклонению в силу того, что в статье 346.27 НК РФ не содержится условие о регистрации объекта стационарной торговой сети, объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, магазина или павильона в ЕГРН.

Согласно приведенных договоров разрешенное пользование спорного помещения – «точка розничной торговли ООО «Югавтодеталь», что соответствует определению объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Приведенный в Решении Инспекции довод о том, что помещение, заявленное ООО «Югавтодеталь» в качестве объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы не соответствует определению такого объекта, содержащемуся в ст. 346.27 НК РФ основан на результатах осмотра помещений от 25.10.2017. Однако, данный осмотр не относится непосредственно к проверяемому периоду.

Вместе с тем, заявителем в обоснование достоверности сведений об осуществлении им розничной торговли в проверяемом периоде в помещении, соответствующем определению объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазина) с дополнением к исковому заявлению приведены протоколы «осмотра помещений (территорий)» от 17.06.2014 №021413, от 15.05.2015 №30858, от 16.05.2016 №037175.

Данные протоколы осмотра относятся непосредственно к проверяемому периоду (2014-2016гг.). Согласно содержания указанных протоколов «осмотра помещений (территорий)», проводившим их сотрудником ИФНС №2 по указанному в договорах безвозмездного пользования нежилым помещением адресу установлено (зафиксировано в протоколах осмотра):

наличие торгового зала,

наличие контрольно-кассовой техники, номер и модель которой соответствует сведениям, полученным из фискальных отчетов налогоплательщика )модель ЭКР 2102К, №1625661),

реализация в розницу автомобильных деталей за наличный расчет.

Содержание протоколов осмотра от 17.06.2014 №021413, от 15.05.2015 №30858, от 16.05.2016 №037175 подтверждено понятыми, присутствовавшими при их проведении ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, о чем сделаны соответствующие записи в каждом из них.

Довод заинтересованного лица о том, что указанные протоколы осмотра помещений не могут доказывать правоту заявителя ввиду того, что они составлены в соответствии с КоАП, а не Налоговым кодексом РФ, о чем сделана запись, т. е. не могут быть доказательством в налоговом споре, подлежит отклонению.

Поскольку ограничений в использовании арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, полученных исключительно в рамках Налогового кодекса РФ, Арбитражно-процессуальный кодекс РФ не устанавливает. Обстоятельств, свидетельствующих о получении данных доказательств с нарушением закона, заинтересованным лицом не представлено. Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС Волго-Вятского Округа от 27.01.2020 по делу №А11-3363/2017.

При этом, приоритетное значение имеют доказательства, полученные налоговым органом непосредственно в проверяемом периоде. Результаты осмотра, проведённого налоговым органом 25.10.2017, не опровергают сведения, содержащиеся в протоколах осмотра помещений от 17.06.2014, от 15.05.2015, от 16.05.2016, поскольку проверяемым периодом является период с 01.01.2014 по 31.12.2016, в котором они проводились. Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в Решении Арбитражного суда Тюменской области от 17.09.2015 по делу № А70-6147/2015, согласно которого осмотр, сделанный за рамками проверяемого периода не может быть учтен судом в качестве относимого, допустимого доказательства, подтверждающего доводы налогового органа.

В обоснование отсутствия магазина розничной торговли по адресу, указанному в договорах безвозмездного пользования нежилым помещением, Инспекцией приведены свидетельские показания сотрудников Общества, в протоколах допроса которых указано, что они не подтвердили расположение магазина Заявителя по указанному адресу, вывесок не видели, описали территорию как охраняемую с расположением офисов и складов.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Поскольку указанные протоколы допросов составлены не по форме утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@ (форма КНД 1165011), т. е. получены с нарушением Налогового кодекса РФ, следовательно, по мнению заявителя, на основании п. 4 ст. 101 НК РФ, являются недопустимым доказательством и не могут быть учтены Судом при вынесении решения.

При наличии жалоб, написанных свидетелями, указанными в соответствующих протоколах допросов, а также при идентичном содержании самих протоколов допросов, суд приходит к выводу о невозможности использования таких протоколов допросов в качестве доказательства, подтверждающего позицию заинтересованного лица, поскольку они не соответствуют принципу достоверности.

Аналогичная позиция о недопустимости использования в качестве доказательств в арбитражном процессе протоколов допросов, полученных в ходе налоговой проверки, на которые поданы жалобы свидетелями, дававшими эти показания приведена в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.12.2012 №Ф03-12050/12.

Таким образом, довод заявителя о том, что помещение, использовавшееся им для осуществления розничной торговли в проверяемом периоде соответствует определению объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазина) в целях главы 26.3 НК РФ «Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности» подтверждается доказательствами, содержащимися в материалах дела.

б) В соответствии со ст. 346.27 розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Как следует из материалов дела, в качестве доказательства осуществления розничной торговли заявителем приведены описанные выше, протоколы «осмотра помещений (территорий)»; благодарственные письма розничных покупателей; письма розничных покупателей на имя руководителя ИФНС №2; протоколы допросов розничных покупателей ООО «Югавтодеталь» ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21 и ФИО22; протоколы допросов розничных покупателей ИП ФИО4, который в проверяемом периоде также находился на территории по адресу г. Краснодар, <...> км. от ориентира по направлению на юго-запад: ФИО23, ФИО24, ФИО25, а также продавца ИП ФИО4 ФИО26; скриншоты с сайта www.ugautodetal.ru, используемого заявителем; ссылки в сети интернет на магазин ООО «Югавтодеталь».

В обоснование отсутствия осуществления Обществом розничной торговли по определениям статьи 346.27 НК РФ заинтересованным лицом приведены описанные выше протоколы допросов сотрудников заявителя, протокол осмотра от 25.10.2017 и снимок приказа от 14.06.2015.

Судом установлено, что согласно содержания данных протоколов «осмотра помещений (территорий)», проводившим их сотрудником ИФНС №2 установлено наличие контрольно-кассовой техники, а также подтверждена реализация в розницу автомобильных деталей Обществом за наличный расчет.

Следовательно, осмотрами, проводившимися сотрудником Инспекции ежегодно в проверяемом периоде, помимо торгового зала, подтверждено осуществление заявителем розничной торговли в магазине по определениям главы 26.3 НК РФ.

Таким образом, поскольку в материалах дела не содержится доказательств отражения в обращениях граждан недостоверных сведений, Суд считает их содержание соответствующим фактическим обстоятельствам осуществления розничной торговли заявителем.

протоколы допросов розничных покупателей ООО «Югавтодеталь»: ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21 и ФИО22

Данными лицами были поданы обращения в ИФНС №2, в которых ими подтверждены факты приобретения автозапчастей у Общества в целях личного потребления, т. е. розничной продажи, а также выражалась готовность, в случае необходимости, подтвердить содержание своих обращений.

На основании исследования приведенных протоколов допросов, аудиозаписей самих допросов, а также иных материалов, связанных с указанными протоколами допросов установлено, что: в протоколах допросов отражены неполные, неточные, частично измененные показания покупателей, инициаторами подачи обращений в Инспекцию являлись сами допрошенные граждане (розничные покупатели налогоплательщика), а не сотрудники Общества, все свидетели на вопрос о том, получали ли они какое-либо вознаграждение за написание данных обращений, ответили что такое вознаграждение не получали, на вопрос о готовности подтвердить свои показания в суде, все свидетели сообщили, что готовы их подтвердить в суде все свидетели одинаково описали вход на территорию, на которой располагался магазин заявителя, саму территорию, помещение магазина, а также процесс приобретения ими запчастей в розницу. Причем данные показания свидетелей не повторяются слово в слово между собой, ни один из свидетелей не привлечен к ответственности за дачу ложных показаний по ст. 128 НК РФ.

Таким образом, из совокупности доказательств, имеющихся в материалах дела, следует вывод о соответствии свидетельских показаний ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21 и ФИО22 фактическим обстоятельствам осуществления предпринимательской деятельности заявителем в проверяемом периоде.

Протоколами допросов данных лиц, а также аудиозаписями, произведенными во время проведения их допросов, установлено:

наличие вывески при входе в магазин,

свободный вход на территорию, на которой находился магазин заявителя,

осуществление Обществом розничной торговли автозапчастями, а также приобретение ими запчастей для личного потребления,

наличие в помещении магазина оборудования для выкладки, демонстрации товаров (витрины, полки, стеллажи),

наличие в помещении магазина оборудования для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей (кассовый аппарат, компьютеры на столах сотрудников),

наличие на витринах в магазине товара, который приобретался покупателями Общества,

Общество производило выдачу товара в помещении объекта розничной торговли,

Общество принимало наличные денежные средства от покупателей и выдавало кассовые чеки в помещении магазина,

заключение (исполнение) договоров розничной купли-продажи непосредственно объекте торговли (магазине),

передача товара покупателю и оплата за товар осуществлялись одновременно в помещении торгового объекта,

конечная цель приобретения товара покупателем, не связана с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, свидетельскими показаниями подтверждено осуществление Обществом розничной торговли по определениям ст. 346.27 НК РФ в помещении магазина.

протоколы допросов розничных покупателей ИП ФИО4 ФИО23, ФИО24, ФИО25, а также продавца ИП ФИО4 ФИО26

К протоколам допросов указанных лиц приложены схемы территории, на которой располагался магазин ИП ФИО4, на которых помимо магазина индивидуального предпринимателя указан магазин ООО «Югавтодеталь».

Согласно содержания протоколов допросов они составлены сотрудниками ИФНС №2, следовательно имеются в распоряжении заинтересованного лица.

скриншоты с сайта Общества (www.ugautodetal.ru). На 8 из 9 скриншотов сайта, содержащихся в материалах дела, указана информация о контактных данных отдела розничных продаж. Согласно скриншота сайта www.ugautodetal.ru, представленного заявителем, ООО «Югавтодеталь» посетителям сайта предлагает договор-оферту.

Из указанного скриншота сайта следует, что такой договор имеет все признаки договора розничной купли-продажи, поскольку является публичным, не требует подписания и предлагается любому физическому лицу.

ссылки в сети интернет на магазин ООО «Югавтодеталь». Заявителем приобщены к материалам дела скриншоты информационных порталов «2gis», «АвтоСправочник», «Auto2.info», «ГисОрг», «Drive2», «Справка.РФ», «Фирмы РФ», «КтоГдеЕсть», «Gazyka», «Shopovisor», «GuideRu», «OrgDir», «Bizly», «Фламп», «Отзывы.com», согласно которых Общество по адресу, указанному в договорах безвозмездного пользования (подтверждено локацией), осуществляет розничную торговлю автозапчастями и автоаксессуарами в магазине.

Следовательно, при наличии жалоб, написанных свидетелями, указанными в соответствующих протоколах допросов, а также при идентичном содержании самих протоколов допросов, суд приходит к выводу о невозможности использования таких протоколов допросов в качестве доказательства, подтверждающего позицию заинтересованного лица.

протокол осмотра от 25.10.2017. Согласно содержания указанного протокола осмотра в помещении магазина оборудование для выкладки и демонстрации товара (витрины или стеллажи) отсутствовали; в момент произведенного в будний день с 13часов 00минут по 16часов 00минут осмотра, посетители в магазине отсутствовали; ККТ в данном помещении не установлена, площадь для прохода и обслуживания покупателей, отсутствует.

Однако, данный осмотр не относится непосредственно к проверяемому периоду, а указанные в нем сведения противоречат содержанию протоколов осмотра помещения магазина, проведенных в проверяемом периоде, причем сразу трех. Следовательно, содержащиеся в нем сведения Судом не могут быть учтены при вынесении решения.

Выше подробно описана неотносимость указанного протокола осмотра к деятельности Общества в проверяемом периоде, ввиду чего Суд считает невозможным использовать его в качестве доказательства позиции заинтересованного лица снимок приказа от 14.06.2015. На основании изучения данного фотоснимка Судом установлено, что невозможно идентифицировать, где именно сделан снимок; невозможно определить, когда и кем напечатан, содержащийся в приказе текст; приказ не имеет ни подписи руководителя ООО «Югавтодеталь», ни оттиска печати.

Следовательно, поскольку невозможно установить, где именно сделан снимок приказа, т. е. находился ли приказ перед входом на территорию, на которой находился магазин, когда фактически был опубликован текст приказа, а, главное, его принадлежность заявителю, Суд приходит к выводу о невозможности использования фотоснимка приказа в качестве доказательства довода заинтересованного лица об отсутствии осуществления розничной торговли.

Таким образом, из совокупности доказательств, приведенных сторонами в данном деле Суд приходит к выводу о том, что вся совокупность услуг, характеризующих понятие «розничная торговля», осуществлялась Обществом непосредственно через объект стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

в) Как следует из материалов дела, Общество в проверяемом периоде помимо розничной торговли в режиме налогообложения ЕНВД, осуществляла оптовую торговлю с условием доставки товара до покупателей в соответствии с упрощенной системой налогообложения (далее — УСН). При этом розничная реализация в бухгалтерском учете общества отражена обезличенно, в то время как оптовая реализация в режиме УСН индивидуализирована и подтверждена первичными документами (товарными накладными по форме УФ ТОРГ-12). На данные факты указано как заявителем, так и заинтересованным лицом.

Следовательно, для того, чтобы установить, что Обществом осуществлялась оптовая торговля посредством доставки до покупателей, которая отражалась в учете предприятия под видом розничной торговли в рамках ЕНВД, необходимо помимо установления факта осуществления заявителем оптовой торговли вообще, определить обстоятельства и величину такой торговли, которая была отражена в учете в режиме ЕНВД, а не в режиме УСН.

На основе исследования доказательств, приведенных сторонами в обоснование своих доводов, Судом по данному вопросу установлено следующее.

Заинтересованным лицом приведены свидетельские показания водителей-экспедиторов ООО «Югавтодеталь» в качестве подтверждения осуществления Обществом оптовой торговли посредством доставки до покупателей. Заявитель по данному вопросу указывает на то, что приведенными Инспекцией свидетельскими показаниями подтверждается оптовая торговля только в той части, которая отражена Обществом по упрощенной системе налогообложения.

Как следует из материалов дела, осуществление доставки до оптовых покупателей Общества подтверждено показаниями ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33 и ФИО34 Согласно протоколов допросов указанных лиц, каждым из них осуществлялась доставка оптовым покупателям только за безналичный расчет. Кроме того, из их протоколов допросов следует, что экспедиторы в бухгалтерии забирали сопроводительные документы.

При этом заинтересованным лицом к материалам дела не приобщено ни одного документа, подтверждающего факт реализации товара оптовым покупателям за безналичный расчет, который был бы отражен Обществом в качестве розничной продажи или вообще не был отражен в учете, но денежные средства по которому были зачислены на расчетный счет заявителя таким покупателем.

Таким образом, с учетом осуществления оптовой торговли в режиме УСН, свидетельскими показаниями водителей-экспедиторов Общества об осуществлении доставки за безналичный расчет по документам, при отсутствии каких-либо документов, подтверждающих неотраженную в учете реализацию, подтверждена только та реализация посредством доставки, которая отражена ООО «Югавтодеталь» в учете по упрощенной системе налогообложения.

Поскольку Общество наряду с розничной торговлей осуществляло оптовую торговлю в режиме УСН, следует, что приведенные заинтересованным лицом показания работника склада ФИО35 о реализации товара посредством развоза автомобильным транспортом в адрес покупателей не позволяет сделать вывод о неотражении по упрощенной системе налогообложения, не могут быть признаны Судом как подтверждающие нарушение порядка отражения таких операций по упрощенной системе налогообложения. Указанные показания соответствуют осуществлению Обществом оптовой торговли наряду с розничной в течение всего периода времени, охваченного налоговой проверкой.

Заинтересованное лицо, указывая на то, что согласно представленному штатному расписанию доля должностей «кладовщик (упаковщик)» и «водитель» в общем составе составляет в 2014 году – 67%, в 2015 году — 64%, в 2016 году — 69%, а высокий удельный вес указанных должностей не характерен для розничной торговли, не указывает, каким образом данное обстоятельство подтверждает довод об отсутствии розничной торговли у Общества как таковой.

В качестве доказательства полноты отражения оптовой торговли в бухгалтерском учете по упрощенной системе налогообложения, заявителем приведены показания оптовых покупателей ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41 Согласно протоколов допросов указанных лиц, оплата за поставляемый товар производилась ими в безналичной форме. Кроме того, как установлено Судом, документы на поставленный этим контрагентам товар представлены ими в полном объеме в рамках встречных проверок, что подтверждает полноту отражения оптовой реализации в учете Общества в режиме УСН.

Заинтересованным лицом в качестве доказательства обратного (осуществления Обществом оптовой торговли посредством доставки товара до покупателей под видом розничных продаж в режиме ЕНВД) также приведены показания покупателей Общества ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46, ФИО47, ФИО48, ФИО49, ФИО50, ФИО51, и ФИО52 В отношении свидетельских показаний указанных лиц установлено следующее.

Согласно показаниям ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46, они получали от Общества товар посредством доставки за наличный расчет. При этом свидетели, согласно протоколов их допросов, такой товар получали от налогоплательщика по накладным.

Вместе с тем, ни одним из этих свидетелей не предоставлено ни одного первичного документа (накладной), подтверждающего факт получения товара от Общества, и факт оплаты за товар как в наличной так и в безналичной форме.

Поскольку, указанные свидетели сообщили, что получали товар по накладным, аналогичные показания о наличии первичных документов, подтверждающих факт реализации товара оптовым покупателям содержатся в протоколах допросов водителей-экспедиторов Общества, и не представили ни одного оправдательного (первичного) документа, который бы мог подтвердить факт реализации товара в их адрес, Суд критически относится к показаниям, ввиду чего не может принять их в качестве достаточного доказательства осуществления Обществом оптовой торговли посредством доставки товара до покупателей под видом розничных продаж в режиме ЕНВД.

Согласно показаниям ФИО47, ФИО48, они получали от Общества товар посредством доставки за наличный расчет. При этом свидетелями в рамках встречных проверок предоставлены первичные документы, подтверждающие реализацию товара в их адрес за наличный расчет, а также оплату полученного товара.

Вместе с тем, согласно имеющимся в деле доказательствам, приведенным заявителем (фотоснимкам карточек счета 62, в котором отражена реализация товара в адрес оптовых покупателей в режиме УСН, сделанным на территории ИФНС №2, что подтверждает наличие этих документов в распоряжении заинтересованного лица) реализация товара в адрес указанных лиц отражена в учете организации в полном объеме по упрощенной системе налогообложения.

Следовательно, показания ФИО47, ФИО48 подтверждают только ту реализацию, которая учтена в составе выручки от реализации по упрощенной системе налогообложения.

Согласно показаниям ФИО49, ФИО50, они получали от Общества товар посредством доставки за безналичный расчет. При этом свидетелями в рамках встречных проверок предоставлены первичные документы, подтверждающие реализацию товара заявителем в их адрес за безналичный расчет.

При этом, согласно имеющимся в деле доказательствам, приведенным заявителем реализация товара в адрес указанных лиц отражена в учете организации в полном объеме по упрощенной системе налогообложения.

Следовательно, показания ФИО49, ФИО50 также подтверждают только ту реализацию, которая учтена в составе выручки от реализации по упрощенной системе налогообложения.

Согласно показаниям ФИО51, она дважды приобрела товар у Общества за наличный расчет для личного пользования. Следовательно ее показания не подтверждают осуществление заявителем оптовой торговли под видом розничных продаж.

Согласно показаниям ФИО52, в проверяемом периоде он не являлся покупателем Общества и не приобретал товар ни оптом, ни для личного потребления.

На основании показаний свидетелей ФИО47, ФИО49, ФИО48, ФИО53 и ФИО51 следует, что Общество в проверяемом периоде помимо розничной торговли осуществляло оптовую торговлю посредством доставки до оптовых покупателей за безналичный расчет, а также за наличный расчет в адрес контрагентов (которые, как пояснено заявителем, не имели расчетного счета) в соответствии с гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения». Показания указанных лиц полностью соответствуют показаниям ФИО54, ФИО55, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41

Таким образом, показаниями свидетелей приведенных как заявителем, так и заинтересованным лицом, являвшихся покупателями Общества в проверяемом периоде, подтверждена оптовая торговля посредством доставки до покупателей только в той части, в которой она отражена в режиме налогообложения УСН. Документального подтверждение отражения в учете под видом розничной торговли в режиме ЕНВД оптовых продаж с оказанием услуг по доставке до покупателей заинтересованным лицом не приведено.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об обоснованности требований заявителя о признании незаконным и отмене Решение УФНС России по Краснодарскому края от 12.02.2020 года №24-12-162, Решения ИФНС России №2 по г. Краснодару от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении ООО «Югавтодеталь» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет состав судебных расходов, состоящих из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 29, 64-71, 110, 163, 176, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать незаконным и отменить Решение Решения ИФНС России №2 по г. Краснодару от 31.12.2019 №15-32/2014 о привлечении ООО «Югавтодеталь» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Признать незаконным и отменить Решение УФНС России по Краснодарскому края от 12.02.2020 года №24-12-162.

Взыскать с ИФНС России №2 по г. Краснодару, г. Краснодар в пользу общества с ограниченной ответственностью «Югавтодеталь», г. Краснодар (ОГРН: <***>, ИНН: <***>) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3 000 рублей.

Взыскать с УФНС России по Краснодарскому края, г. Краснодар в пользу общества с ограниченной ответственностью «Югавтодеталь», г. Краснодар (ОГРН: <***>, ИНН: <***>) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Краснодарского края.

Судья А.А. Лукки