Решение от 17 ноября 2020 г. по делу № А05-4011/2020

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А05-4011/2020
г. Архангельск
17 ноября 2020 года


Резолютивная часть решения объявлена 10 ноября 2020 года.

Полный текст решения изготовлен 17 ноября 2020 года.

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Быстрова И.В. при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания ФИО1

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» (ОГРН <***>; адрес: Россия, 164900, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>; адрес: Россия, 163020, <...>) и к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (ОГРН <***>; адрес: Россия, 117149, <...>) о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.10.2019 № 06-09/4 недействительным в части изложенных в пункте 2.2.3 этого решения выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 3 630 263 руб., за 2015 год в сумме 548 521 руб., за 2016 год в сумме 250 864 руб.

В судебном заседании приняли участие представители:

от акционерного общества «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» – ФИО2 (по доверенности от 22.04.2019 № 7-367юр), ФИО3 (по доверенности от 30.12.2019 № 7-5юр);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – ФИО4 (по доверенности от 15.01.2020 № 02-16/00100), ФИО5 (по доверенности от 27.12.2019 № 02-16/0366).

Суд установил:

акционерное общество «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» (далее – заявитель, Общество, АО «Архангельский ЦБК») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточнённым в порядке, предусмотренном статьёй 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Инспекция № 12, МИФНС № 12) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.04.2019 № 06-09/4 недействительным в части изложенных в пункте 2.2.3 этого решения выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2014 год в сумме 3 630 263 руб., за 2015 год в сумме 548 521 руб., за 2016 год в сумме 250 864 руб.

Определением суда от 01.06.2020 к участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее – Инспекция № 1).

Ответчики в представленных отзывах просили отказать в удовлетворении заявления.

В судебном заседании представители Общества на заявленном требовании настаивали по основаниям, указанным в заявлении и в письменных пояснениях.

Представители Инспекции № 12 поддержали возражения, приведённые в отзыве и письменных пояснениях.

Инспекция № 1 извещена надлежащим образом о времени и месте слушания дела, явку своего представителя в суд не обеспечила, просила рассмотреть дело в отсутствие своего представителя. При таком положении в соответствии со статьями 123, 156, 200 АПК РФ судебное заседание проведено и дело рассмотрено в отсутствие представителя Инспекции № 1.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив и оценив доводы и возражения, приведённые в представленных состязательных документах, исследовав и оценив представленные доказательства, суд установил, что поводом для обращения Общества в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением послужили следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, переименованная в дальнейшем в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, в период с 26.12.2017 по 18.12.2018 провела выездную налоговую проверку АО «Архангельский ЦБК» по вопросам правильности исчисления и своевременности удержания, перечисления налога на доходы физических лиц за период с 26.09.2014 по 31.12.2016, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты иных налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По итогам проверки составлен акт от 18.02.2019 № 07-09/376.

Рассмотрев этот акт, другие материалы проверки и представленные заявителем возражения и документы, начальник Инспекции № 12 ФИО6 на основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 26.04.2019 № 06-09/147/860.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля начальник Инспекции № 12 ФИО6, рассмотрев акт проверки и составленное по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля дополнение к этому акту, другие материалы проверки, представленные заявителем возражения и документы, приняла в отношении Общества решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.10.2019 № 06-09/4.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.01.2020 № 07-10/1/00326 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.10.2019 № 06-09/4 оставлена без удовлетворения.

Общество, посчитав, что решение МИФНС № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.10.2019 № 06-09/4 в части изложенных в пункте 2.2.3 описательно-мотивировочной части этого решения выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 3 630 263 руб., за 2015 год в сумме 548 521 руб., за 2016 год в сумме 250 864 руб. не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд при рассмотрении данного дела руководствовался следующим.

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно положениям статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Исходя из положений частей 2 и 3 статьи 201 АПК РФ, ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, решение и действие (бездействие) - незаконными при наличии одновременно двух условий: несоответствия данного акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения оспариваемыми актом, решением и действием (бездействием) прав заявителя. В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Проверив решение Инспекции № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.10.2019 № 06-09/4 в оспариваемой части на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, суд не находит оснований для удовлетворения заявления.

Как видно из оспариваемого решения, Инспекция № 12 по итогам проверки пришла к выводу о неправомерном, в нарушение статей 252, 318, 319 НК РФ, занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 3 630 263 руб., за 2015 год в сумме 548 521 руб., за 2016 год в сумме 250 864 руб. в связи с неправильным распределением расходов для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы, связанные с производством продукции.

По мнению налогового органа, Общество неправомерно включило в состав косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты в общей сумме 190 587 497,59 руб. (55 996 378,53 руб. за 2014 год, 67 989 667,75 руб. за 2015 год, 66 601 451,31 руб. за 2016 год) на приобретение товарно-материальных ценностей по виду затрат 320.140040 «Вспомогательные материалы покупные ОГМ – отдел главного механика», МВЗ (места возникновения затрат, по основным линиям производственного процесса – участкам), (подшипников, шайб, шестигранников, кругов, задвижек, валов, вентилей и др.), являющихся необходимыми запасными частями (узлами, др.) для нормальной эксплуатации технологического оборудования,

Кроме этого, по мнению налогового органа, Общество неправомерно включило в состав косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты в общей сумме 206 295 975,04 руб. (56 920 031,70 руб. за 2014 год, 76 504 901,80 руб. за 2015 год, 72 871 041,54 руб. за 2016 год) на оплату услуг сторонних организаций по ремонту основных средств по виду затрат 320.230012 «Услуги покупные по службе ОГМ – отдел главного механика», МВЗ, услуги сторонних организаций по текущему ремонту ОС сл. ОГМ», МВЗ (места возникновения затрат, по основным линиям производственного процесса – участкам), являющихся необходимыми услугами для нормальной эксплуатации технологического оборудования.

Спорные расходы отражены в расшифровках косвенных расходов на ремонт основных средств и страхование за 2014 – 2016 годы, представленных Обществом по требованию налогового органа о предоставлении документов (информации) от 26.12.2017 № 07-09/10987.

Технологическое оборудование является частью следующих производственных участков: участка роспуска целлюлозы, линии бумагоделательных машин (БДМ 3, 4 и 6), цеха приготовления химикатов, линии Bielomatik, линии приготовления белого щёлока, линии варки, линии отбелки, линии сушки, участка обезвоживания, линии производства белого щёлока цеха каустизации и регенерации извести (ЦКРИ-2), линии регенерации ЦКРИ-2, линии сульфатного волокна, линии картоноделательной машины (КДМ 1), линии производства щепы древесно-подготовительного цеха (ДПЦ-4), участка производства картона, участка ПРЦ целлюлоза, древесно-подготовительного цеха (ДПЦ-3), участка ПРЦ картон, линии производства полуцеллюлозы, участка ПРЦ бумага.

Принимая во внимание технологические регламенты АО «Архангельский ЦБК» по производству продукции, положения статей 272, 318, 319 НК РФ, а также то обстоятельство, что запасные части и услуги сторонних организаций по ремонту основных средств приобретались Обществом для технологического оборудования, непосредственно участвующего в производстве готовой продукции, налоговый орган пришёл к выводу, что затраты на ремонт и техническое обслуживание этих основных средств являются прямыми, поскольку они непосредственно связаны с производством и реализацией.

Заявитель не согласился с выводами Инспекции № 12. Оспаривая решение налогового органа, заявитель настаивал на том, что спорные расходы являются косвенными расходами. По утверждению заявителя, учётной политикой Общества утверждён закрытый перечень прямых расходов, полностью соответствующий требованиям пункта 1 статьи 318 НК РФ, и у налогового органа отсутствуют основания для расширения закрытого перечня прямых расходов.

Также заявитель утверждал, что в данном случае подлежит применению статья 260 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведённые налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме этого, заявитель счёл некорректной выборку затрат, отнесённых налоговым органом в состав прямых расходов для целей исчисления налога на прибыль, полагал, что выводы налогового органа не подтверждены документами.

Суд считает, что решение Инспекции № 12 в оспариваемой части является законным и обоснованным, при этом руководствуется следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведён в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведённых и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы).

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учётом положений этой статьи.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода.

В соответствии со статьёй 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учётной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учётом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учётом требований, предусмотренных данным Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершённым производством (НЗП) в целях главы 25 данного Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учётной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 № ВАС-11856/10).

Основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2014 №ВАС-9445/14 по делу № А49-3163/2013).

Таким образом, несмотря на то, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Суд также учитывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 876-О, в котором указано, что по смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учёте стоимость произведённой и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81943, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428.

Как верно отметила Инспекция № 12, под прямыми расходами следует понимать расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Законодатель установил приоритет прямых расходов над косвенными, только по той причине, что определил подразделение расходов сначала на прямые, затем на косвенные, а не наоборот.

При определении в учётной политике для целей обложения налогом на прибыль конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ в качестве частностей. Фактически следует исходить из того, имеют такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет.

Основным видом деятельности АО «Архангельский ЦБК» является производство целлюлозы и древесной массы. Дополнительные виды деятельности: производство бумаги и картона, торговля оптовая бумагой и картоном, оказание услуг по поставке тепло- и электроэнергии; деятельность автомобильного грузового транспорта.

Обществом разработаны технологические регламенты по производству изготовляемой продукции, в которых определены все циклы изготовления продукции, машины, агрегаты, технологическое оборудование, используемое в производстве.

По требованию налогового органа о предоставлении документов (информации) АО «Архангельский ЦБК» представило в налоговый орган Положение о производстве картона от 29.02.2016, Положение о производстве целлюлозы от 31.07.2015, Положение о производстве бумаги от 14.04.2014, Положение о древесно-биржевом производстве от 18.02.2013, Положение о тепловой электростанции №1 от 23.01.2014, Положение о производстве биологической очистки от 11.08.2015.

Согласно этим документам участки и линии являются оборудованием, непосредственно участвующим в процессе производства продукции. Производство готовой продукции без данного оборудования невозможно.

Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации 26.12.2002 утверждены Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (далее – Методические рекомендации) с целью обеспечить единообразное определение состава и размеров учтённых фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и применение единых методов планирования и калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации (в том числе, на целлюлозно-бумажных предприятиях) с учётом особенностей технологических процессов и структуры производства.

В соответствии с пунктом 8 общей части Методических рекомендаций в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются виды расходов, связанные с производством и реализацией, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Согласно пункту 14 части 2 Методических рекомендаций в статью «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» включаются расходы, планируемые и учитываемые на субсчёте «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» в составе общепроизводственных расходов (на котором отражаются расходы по содержанию и эксплуатации специализированного оборудования - лесопильных рам, деревообрабатывающих, лущильных станков, прессов и т.д.), а также расходы по услугам вспомогательно-обслуживающих производств, включая цеховой транспорт, учитываемые на счёте 23 «Вспомогательные производства». К статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», входящую в состав «Общепроизводственных расходов», относятся расходы на оплату труда рабочих, занятых ремонтом и обслуживанием оборудования, и начисленные на неё суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации, расходы на содержание и все виды ремонтов производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест. Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу «Суммы начисленной амортизации оборудования и транспортных средств» отражают суммы начисленной амортизации как по собственным, так и по арендованным средствам.

В приложении 1 к общей части Методических рекомендаций приведена номенклатура статей общепроизводственных расходов.

В расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в составе общепроизводственных расходов включаются:

- суммы начисленной амортизации оборудования и транспортных средств (внутри заводского транспорта);

- эксплуатация оборудования (кроме расходов на все виды ремонта);

- ремонт (все виды) оборудования, транспортных средств (включая внутризаводской транспорт);

- одежда машин;

- внутрихозяйственное перемещение грузов;

- прочие расходы.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в лесопилении, производстве фанеры, древесностружечных, древесноволокнистых плит, тары, стандартных домов, щепы, спичек и других изделий деревообработки включаются в себестоимость продукции прямым путём, а в мебельном производстве – по сметной нормативной ставке. Пример определения сметной нормативной ставки приведён согласно пункту 62 общей части Методических рекомендаций в таблице 1.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха рекомендуется относить только на те виды продукции, которые производятся в данном цехе.

Согласно пункту 18 общей части Методических рекомендаций для определения себестоимости продукции расходы на производство распределяются по календарным периодам таким образом, чтобы доля расходов, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала количеству продукции, выпускаемой в этом периоде.

В этих целях расходы на производство подразделяются на:

а) текущие производственные расходы, то есть постоянные, имеющие место в каждом производственном цикле или имеющие частую периодичность (менее месяца);

б) единовременные, то есть однократные или периодически производимые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие процессы производства в течение длительного времени.

К единовременным периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам относятся, в частности, расходы на ремонт основных фондов (при неравномерности этих расходов в течение года). Указанные расходы включаются в себестоимость продукции каждого периода в течение года в размерах, предусмотренных планом. Если плановая (фактическая) сумма единовременных расходов к началу соответствующего периода больше суммы, включённой в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой остаток расходов будущих периодов. Если плановая (фактическая) сумма указанных расходов к началу соответствующего периода меньше суммы, включённой в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой резерв предстоящих платежей.

Таким образом, общая сумма расходов на производство продукции в каждом периоде складывается из текущих расходов и части единовременных расходов, относимых на продукцию, изготовляемую в данном периоде, в размерах, определяемых с помощью специального расчёта.

Полные расходы каждого периода разделяются на часть, относящуюся к незавершённому производству, и часть, образующую себестоимость готовой продукции.

В соответствии с пунктом 19 общей части Методических рекомендаций по характеру производства расходы подразделяются на расходы основного производства и расходы вспомогательного производства.

Под основным производством понимается производство, вырабатывающее основную продукцию предприятия и полуфабрикаты, необходимые для её изготовления.

К основным промышленным производствам целлюлозно-бумажного предприятия относятся:

- производство целлюлозы, древесной массы, бумаги и картона (производство целлюлозы, полуцеллюлозы, древесной массы, термомеханической массы, химико-термомеханической массы и т.п., бумаги, картона, древесноволокнистых и др. плит);

- производство бумажной и картонной тары;

- производство изделий из бумаги и картона (производство пергамента, фибры, бумажных мешков и картонной тары, толя и рубероида, обоев, тетрадей, кальки, копировальной бумаги, мелованной бумаги, миллиметровой бумаги, светочувствительной бумаги, бумажно-беловых товаров и изделий из бумаги и картона, производство из бумаги изделий санитарно-гигиенического назначения, другие производства изделий из бумаги и картона, фибры);

- производство продукции из попутных полуфабрикатов целлюлозного производства (производство спирта, дрожжей, сульфитно-бардяных концентратов, сульфатного мыла,

- талового масла и их производных, скипидара, фурфурола, прочие

- производства из попутных полуфабрикатов).

В этой связи расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, непосредственно используемых для производства продукции, составляют основу затрат Общества по выпуску готовой продукции (участвуют в формировании себестоимости), следовательно, должны входить в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере реализации продукции.

Вопреки доводам Общества, затраты на восстановление полезных свойств основных средств (ремонты и обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем. В случае осуществления таких затрат с длительной периодичностью экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчётных периодов. Поэтому признание таких расходов единовременно является необоснованным как с экономической точки зрения, так и с учётом принципа соответствия доходов и расходов (статья 252 НК РФ).

Инспекцией № 12 установлено, что амортизационные отчисления по спорному производственному оборудованию Общество для целей налогообложения прибыли относило в состав прямых расходов.

В ходе проверки Инспекцией № 12 спорные расходы выбраны и включены в состав прямых расходов по указанным производственным подразделениям – участкам. Инспекцией № 12 произведён расчёт в виде выборки по виду затрат 320.140040 «Вспомогательные материалы покупные ОГМ – отдел главного механика», МВЗ, материалы (подшипники, шайбы, шестигранники, круги, задвижки, валы, вентиля и др.) за 2014 – 2016 годы для технологического оборудования по основным линиям производственного процесса – участкам. Кроме того, Инспекцией № 12 произведён расчёт в виде выборки по виду затрат 320.230012 «Услуги покупные по службе ОГМ – отдел главного механика», МВЗ, услуги сторонних организаций по текущему ремонту основных средств. ОГМ» за 2014 – 2016 годы.

Для целей исчисления прямых расходов налоговым органом применён порядок оценки остатков незавершённого производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных на основании положений учётной политики, установленной Обществом в проверяемые периоды, пояснений Общества по алгоритму распределения прямых расходов, связанных с производством, реализацией и остатками (готовой продукции, полуфабрикатов, незавершённого производства), регистра налогового учёта – оценка остатков готовой продукции на складах (НР-4/8) помесячно за 2014, 2015, 2016 годы, ежемесячных регистров «Контрольный отчёт по прямым расходам» и бухгалтерских справок по корректировке остатков НЗП к уточнённым декларациям Общества, и произведён расчёт прямых расходов на реализованную продукцию, работы, услуги и остатки незавершённого производства, остатки полуфабрикатов, остатки готовой продукции, остатки отгруженной, но не реализованной продукции за отчётные и налоговые периоды 2014, 2015, 2016 годов по результатам проверки в соответствующей пропорции.

Вопреки мнению заявителя, суд не усматривает оснований считать некорректными произведённые Инспекцией № 12 выборки и расчёты затрат, отнесённых налоговым органом в состав прямых расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Ссылка заявителя на несоответствие выводов Инспекции № 12 положениям пункта 1 статьи 260 НК РФ оценены судом и отклоняются как основанные на неверном толковании норм права.

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведённые налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ к сумме расходов, произведённых в отчётном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесённые при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 – 6 пункта 3 статьи 315 НК РФ. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершённого производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчётного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьёй 319 НК РФ.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, но в целом такие затраты налогоплательщика являются расходами, связанными с производством и реализацией.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит исключений по разделению расходов на ремонт основных средств на прямые и косвенные, то есть с учётом требований пункта 1 статьи 260 НК РФ они учитываются в себестоимости продукции, произведённой в том отчётном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены расходы на ремонт основных средств, с последующим уменьшением суммы доходов от реализации на стоимость продукции, по которой она учтена в соответствии со статьёй 319 НК РФ, по мере её реализации.

Так, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учётом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учётом положений статей 318 – 320 НК РФ.

Общество не опровергло непосредственную связь спорных затрат с его основной производственной деятельностью, не доказало, что спорные расходы связаны с ремонтом и техническим обслуживанием основных средств, не участвующих непосредственно в производстве продукции, не представило объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения спорных расходов к косвенным расходам.

Суд считает, что основополагающим в данном случае является также тот факт, что без несения спорных расходов осуществление производственной деятельности было бы невозможно. Несение данных расходов осуществлено в рамках производственного (технологического процесса), поэтому данные расходы подлежат учёту в составе прямых расходов.

При таком положении суд находит выводы Инспекции № 12 о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 3 630 263 руб., за 2015 год в сумме 548 521 руб., за 2016 год в сумме 250 864 руб. соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и установленным в ходе проверки обстоятельствам. Вопреки мнению заявителя, эти выводы документально подтверждены налоговым органом.

Как усматривается из оспариваемого решения (на что обоснованно обратила внимание Инспекция № 12), и не оспаривается заявителем, указанные выводы налогового органа не привели к доначислению налога на прибыль, пеней и штрафов.

Поскольку решение Инспекции № 12 в оспариваемой части соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и не нарушает права и законные интересы заявителя, законных оснований для удовлетворения заявления Общества не имеется.

В соответствии со статьёй 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 197 – 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

отказать акционерному обществу «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» в удовлетворении заявления о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.10.2019 № 06-09/4, проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, недействительным в части изложенных в пункте 2.2.3 описательно-мотивировочной части этого решения выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 3 630 263 руб., за 2015 год в сумме 548 521 руб., за 2016 год в сумме 250 864 руб.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья И.В. Быстров