Решение от 9 июня 2020 г. по делу № А36-14354/2018

Арбитражный суд Липецкой области

пл.Петра Великого, д.7, г.Липецк, 398019

http://lipetsk.arbitr.ru, e-mail: info@lipetsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А36-14354/2018
г. Липецк
09 июня 2020 г.
Резолютивная часть решения объявлена 02.06.2020.

Решение в полном объеме изготовлено 09.06.2020.

Арбитражный суд Липецкой области в составе судьи Хорошилова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Булыня И.А.,

рассмотрев в судебном заседании заявление Общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Долина овощей», г. Москва

к заинтересованному лицу – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Липецкой области, г. Липецк

о признании недействительным как вынесенного с нарушением норм действующего законодательства решения МИФНС России №4 по Липецкой области от 27.03.2018 №3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС №СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части исключения из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. и доначисления налога на прибыль в размере 3 989 190 руб. 19 коп., в том числе федеральный бюджет – 598 378 руб. 53 коп., в бюджет субъекта РФ – 3 390 811 руб. 66 коп.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 – представитель (доверенность №5/1 от 09.01.2020),

от МИФНС №4 по Липецкой области: ФИО2 – представитель (доверенность №6 от 14.01.2020),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом «Долина овощей» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Липецкой области (далее – МИФНС №4 по Липецкой области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.03.2018 №3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России №СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части не включения в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27 479 969,22 руб. и доначисления налога на прибыль в размере 4 185 513 руб., в том числе федеральный бюджет – 627 827 руб., в бюджет субъекта РФ – 3 557 686 руб.

Определением от 26.12.2018 арбитражный суд принял заявление и возбудил производство по делу №А36-14354/2018.

Решением от 29.05.2019 по делу №А36-14354/2018 Арбитражный суд Липецкой области отказал ООО ТД «Долина овощей» полностью в удовлетворении заявленных требований (т.5, л.д.76-81).

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2019 решение от 29.05.2019 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества – без удовлетворения (т.5, л.д.149-158).

Постановлением от 20.11.2019 Арбитражный суд Центрального округа отменил решение арбитражного суда первой инстанции от 29.05.2019 и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции от 13.09.2019, направив дело №А36-14354/2018 на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области (т.6, л.д.48-54).

Определением от 05.12.2019 дело №А36-14354/2018 принято к производству на новое рассмотрение.

23.12.2019 от ООО ТД «Долина овощей» в электронном виде поступило заявление об уточнении предмета требований, согласно которому общество просило признать недействительным как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства решение МИФНС России №4 по Липецкой области от 27.03.2018 №3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС №СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части исключения из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. и доначисления налога на прибыль в размере 3 989 190 руб. 19 коп., в том числе федеральный бюджет – 598 378 руб. 53 коп., в бюджет субъекта РФ – 3 390 811 руб. 66 коп. (т.6, л.д.61-63).

МИФНС №4 по Липецкой области представлены дополнительные пояснения от 14.01.2020 (т.6, л.д.66-67)

В предварительном судебном заседании 15.01.2020 арбитражный суд принял к рассмотрению уточнение предмета заявленных требований (т.6, л.д.70).

Таким образом, предметом заявленных обществом требований при новом рассмотрении являются требования ООО ТД «Долина овощей»: о признании недействительным решение МИФНС России №4 по Липецкой области от 27.03.2018 №3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС №СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части исключения из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. и доначисления налога на прибыль в размере 3 989 190 руб. 19 коп., в том числе федеральный бюджет – 598 378 руб. 53 коп., в бюджет субъекта РФ – 3 390 811 руб. 66 коп.

При этом требований о признании решения МИФНС России №4 по Липецкой области от 27.03.2018 №3042 недействительным в полном объеме, а также самостоятельных требований о признании недействительными полностью или в части решений вышестоящих налоговых органов (УФНС России по Липецкой области, ФНС России), вынесенных по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, в данном деле обществом не заявлено ни при первоначальном, ни при повторном рассмотрении.

Каких-либо новых доказательств по делу сторонами также не представлено.

Определениями от 04.03.2020, 24.03.2020, 21.04.2020 рассмотрение дела откладывалось по ходатайству заявителя, а также в связи с невозможностью проведения судебных заседаний по объективным причинам.

В порядке ст.163 АПК РФ в судебном заседании 25.05.2020 судом объявлялся перерыв до 02.06.2020.

В судебном заседании 02.06.2020 представитель ООО ТД «Долина овощей» поддержал заявленные требования, с учетом их уточнения от 23.12.2019, в полном объеме.

Представитель налогового органа в судебном заседании 02.06.2020 возразил против удовлетворения заявления.

Арбитражный суд, выслушав доводы и возражения представителей сторон, повторно исследовав и оценив имеющиеся доказательства, установил следующее.

Как видно из материалов дела, МИФНС №4 по Липецкой области проведена камеральная налоговая проверка ООО ТД «Долина овощей» на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года, результаты которой оформлены Актом налоговой проверки №27147 от 12.02.2018 (т.3, л.д.3-13).

На основании материалов налоговой проверки МИФНС №4 по Липецкой области принято оспариваемое решение от 27.03.2018 №3042 (т.3, л.д.15-28).

ООО ТД «Долина овощей» обжаловало решение от 27.03.2018 №3042 в апелляционном порядке.

Решением №117 от 28.06.2018 Управление ФНС России по Липецкой области отменило решение от 27.03.2018 №3042 в части предложения обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 2 319 634 руб. 07 коп., в том числе федеральный бюджет – 231 963 руб. 41 коп., в бюджет субъекта РФ – 2 087 670 руб. 66 коп. В остальной части решение от 27.03.2018 №3042 оставлено без изменения (т.2, л.д.117-123).

ООО ТД «Долина овощей» обжаловало решение от 27.03.2018 №3042 в редакции решения №117 от 28.06.2018 в ФНС России.

ФНС России решением №СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 отменила решение от 27.03.2018 №3042 в редакции решения №117 от 28.06.2018 в части вывода о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, документально неподтвержденных затрат за июнь – сентябрь 2017 года в виде потерь от недостачи и порчи товаров при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, а также доначисление соответствующих сумм налога. В остальной части решение от 27.03.2018 №3042 в редакции решения №117 от 28.06.2018 оставлено без изменения (т.2, л.д.124-129).

ООО ТД «Долина овощей», считая решение от 27.03.2018 №3042 в редакции решения ФНС России №СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 недействительным в оспариваемой части (т.6, л.д.61-63), обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В силу ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Полномочия должностного лица МИФНС №4 по Липецкой области на принятие оспариваемого решения от 27.03.2018 №3042 судом установлены и заявителем не оспариваются.

Нарушений процедуры проведения налоговой проверки, рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия оспариваемого решения от 27.03.2018 №3042 судом не установлено.

Оценив доводы и возражения представителей сторон, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу п.1 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В подп.2 п.7 ст.254 НК РФ указано, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Как видно из материалов налоговой проверки, при проведении камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года, МИФНС №4 по Липецкой области были установлены противоречия, которые послужили основанием для направления требований о представлении пояснения, а также необходимых документов.

Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки установлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных обществом документах: выявлены расхождения между сведениями о размере дохода, полученного налогоплательщиком в проверяемом периоде, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года, и в представленных обществом налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-3 кварталы 2017 года, которые составили 9 069 217 руб.

В связи с наличием указанных противоречий обществу направлено требование от 15.01.2018 №9486, в котором, уведомив его о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки противоречиях в сведениях о размере выручки общества отраженных в налоговой отчетности, на основании п.3 ст.88 НК РФ 88 Кодекса ООО ТД «Долина овощей» предложено представить пояснительную записку о причинах данных расхождений, а также документы, в том числе налоговые регистры учета расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за 9 месяцев 2017 года (т.3, л.д.30-31).

В ответ на требование от 15.01.2018 №9486 ООО ТД «Долина овощей» представлены пояснения со ссылкой на причину выявленных расхождений, в качестве которой указано различное отражение хозяйственных операций при исчислении НДС и налога на прибыль организаций (т.3, л.д.32-82).

МИФНС №4 по Липецкой области при анализе регистра налогового учета установлено, что в состав косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включены затраты в виде потерь в результате естественной убыли товаров в сумме 27 479 969 руб. 22 коп.

В связи с этим обществу направлено требование от 22.01.2018 №9710, в соответствии с которым в связи с выявленными ошибками и (или) противоречиями, содержащимися в документах, либо несоответствием сведений, представленных обществом, сведениям, имеющимся у налогового органа, ООО ТД «Долина овощей» предложено представить расчет естественной убыли, включенной в состав косвенных расходов за 9 месяцев 2017 года в размере 27 479 969 руб. 22 коп. (т.3, л.д.83)

В ответ на вышеуказанное требование Обществом были представлены пояснения с указанием на списание товаров в результате естественной убыли при их транспортировке в результате расхождения при приемке товаров (т.3, л.д.86).

В адрес общества направлено требование от 24.01.2018 №10390, согласно которому обществу, в том числе предложено представить акты списания естественной убыли за период с 01.01.2017 по 31.05.2017, данные об отражении указанных операций в бухгалтерском учете ООО ТД «Долина овощей» (т.3, л.д.87-90).

С возражениями на Акт налоговой проверки обществом представлены расчеты по списанию естественной убыли при транспортировке и хранении товара за январь-сентябрь 2017 года, а также частично первичные документы в подтверждение правомерности включения обществом спорных затрат в виде потерь в результате естественной убыли при хранении и при транспортировке товаров в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе: акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме №ТОРГ-2, акты о списании товаров по форме № ТОРГ-16, товарные накладные по форме №ТОРГ-12, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме №ИНВ-19, инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, карточка счета 44.01.1 «Естественная убыль».

Вышеуказанные документы в связи с их несоответствием требованиям ст.252 НК РФ, не были приняты налоговым органом в качестве документов, надлежащим образом подтверждающих включение спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, из материалов дела следует, что непредставление обществом первичных документов в подтверждение осуществления спорных затрат в условиях истребования их налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, установившей наличие расхождений, противоречий между сведениями, отраженными в налоговой отчетности общества, послужило основанием для вывода о неправомерном включении ООО ТД «Долина овощей» в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, документально неподтвержденных затраты в виде потерь от недостачи и порчи товаров при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли за период январь - май 2017 года.

Арбитражный суд признают указанные выводы налогового органа обоснованными.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с подп.2, 4, 8 п.1 ст.31 НК РФ, устанавливающей права налоговых органов, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном названным Кодексом; вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

На основании абзаца 2 п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок (камеральных, выездных), получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

В силу п.1 ст.88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, данная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 3 ст.88 НК РФ предусмотрено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ (п.5 ст.88 НК РФ).

Из взаимосвязанного толкования приведенных положений, в том числе положений п.5 ст.88 НК РФ, допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика пояснения относительно данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах.

Исходя из этого, действия налогового органа, предусмотренные п.3 ст.88 НК РФ, являются не только правом налогового органа, но и обязательной для налоговых органов процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки.

Полномочия налогового органа, предусмотренные ст.88 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и пояснений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Направленность и смысл такой процедуры состоит в том, что она является одним из предусмотренных НК РФ механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

Исходя из положений п.1 ст.252 НК РФ, о праве налогоплательщика уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, не представление налогоплательщиком документального подтверждения своих расходов, то есть отсутствие у налогового органа надлежащих первичных документов, подтверждающих заявленные расходы (в данном случае документы, подтверждающие расходы сумм естественной убыли в пределах норм в оспариваемой части – 19 945 950 руб. 94 коп.) является основанием для непринятия заявленных расходов в качестве уменьшающих полученные доходы.

Таким образом, оценив обстоятельства данного дела и представленные доказательства в их совокупности, арбитражный суд считает, что не включение налоговым органом в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп., то есть в оспариваемой обществом части, является правомерным.

Оспариваемое решение от 27.03.2018 №3042 было основано на имевшихся у налогового органа документах, полученных в установленном законом порядке в рамках камеральной налоговой проверки, а также дополнительно представленных самим налогоплательщиком.

Предметом рассмотрения в данном деле является законность ненормативного правового акта налогового органа – решения от 27.03.2018 №3042 в части исключения из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. Исходя из установленных обстоятельств, суд считает действия налогового органа по исключению из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. по причине их документального неподтверждения правомерными и соответствующими требованиям НК РФ.

Исходя из смысла ч.4 ст.200 АПК РФ, при проверке законности оспариваемого решения налогового органа в полномочия арбитражного суда не входит проведение самостоятельной налоговой проверки налоговых обязательств налогоплательщика по документами, дополнительно представленным обществом только в ходе судебного разбирательства.

Арбитражный суд не вправе и не должен выполнять функции и осуществлять полномочия налогового органа по проведению камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года. Напротив, суд вправе и должен оценить доказательства, полученные именно в рамках соответствующей налоговой проверки самим налоговым органом до принятия оспариваемого решения, и проверить, насколько правильно непосредственно налоговый орган установил все обстоятельства, имеющие значение для дела, и правильно ли он принял решение на основании тех документов, которыми располагал к моменту вынесения оспариваемого решения, а также, совершил ли налоговый орган необходимые и предусмотренные законом действия, направленные на получение от налогоплательщика документов для правильного рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия своего решения.

Иной подход означает расширительное толкование полномочий суда, который не вправе подменять собой административные органы, включая налоговые органы, и судебным разбирательством заменять необходимый административный порядок проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов.

Исходя из имеющихся в деле доказательств, в том числе направленных МИФНС №4 по Липецкой области требований налогоплательщику о предоставлении документов и пояснений, арбитражный суд приходит к выводу о том, что налоговым органом были предприняты все необходимые меры и законные для получения от налогоплательщика документов для принятия оспариваемого решения.

В этой связи представление обществом в обоснование своих доводов дополнительных первичных документов (электронных образов документов – т.5, л.д.33-35, 49, 50) только арбитражному суду в ходе судебного разбирательства, не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Действительно, в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Из анализа и смысла указанных разъяснений следует однозначный вывод о том, что в абз.3 п.78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 в качестве общего правила при добросовестном поведении налогоплательщика указано, что сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком именно на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Таким образом, общество, действуя добросовестно и преследуя цель правомерного разрешения возникшего налогового спора, обязано было раскрыть все доказательства в обоснование своих доводов по выявленным налоговым органом нарушениям налоговых обязательств, предоставив все документы, именно налоговому органу до принятия им решения или на стадии апелляционного обжалования, а не после их вынесения суду.

Такие действия общества в данном конкретном случае, и учитывая, что налогоплательщик не обосновал и не доказал невозможность при наличии у него достаточного времени предоставить указанные документы как во время налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки, так и при подаче апелляционной жалобы и жалобы в ФНС России, арбитражный суд расценивает как злоупотребление правом.

В пункте 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки ФИО3 и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

С учетом изложенного, повторно оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные доказательства, арбитражный суд приходит к выводу о том, что решение от 27.03.2018 №3042 в оспариваемой заявителем части (в части исключения налоговым органом из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп.) является законным и обоснованным подлежит.

Кроме того, с учетом дополнительного довода заявителя об отсутствии в решении от 27.03.2018 №3042 (его резолютивной части) требования уплатить недоимку, а также указаний суда кассационной инстанции о необходимости определить, какие именно обязательные для общества правила поведения устанавливает оспариваемое решение от 27.03.2018 №3042 и какие правовые последствия они влекут для общества, арбитражный суд учитывает следующее.

Заявление в арбитражный суд подано обществом и рассматривается в порядке главы 24 АПК РФ, регламентирующей рассмотрение дел, в том числе, об оспаривании ненормативных правовых актов, т.е. принятых компетентным органом в результате реализации им своих властных полномочий актов (независимо от формы выражения), которые адресованы конкретному лицу, содержат обязательные для этого лица правила поведения и влекут для него определенные правовые последствия.

Судом установлено и не опровергнуто налоговым органом, что в оспариваемом в части решении от 27.03.2018 №3042, помимо предложения в п.3.2 его резолютивной части обществу внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет, никаких иных обязательных для общества правил поведения, требований и указаний данное решение не содержит.

Следовательно, в нарушение требований Приказа ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» (действовавшего в спорный период), пункт 3.1 резолютивной части оспариваемого решении от 27.03.2018 №3042 не соответствует форме, установленной в Приложении №31 к данному Приказу, поскольку не содержит следующих показателей: наименование налога (сбора); срок уплаты налога (сбора), установленный законодательством о налогах и сборах; недоимка, рублей; пени, рублей; код бюджетной классификации; код ОКТМО; ИНН; КПП; код налогового органа.

Кроме того, пункт 3.2 резолютивной части оспариваемого решении от 27.03.2018 №3042 также не соответствует форме, установленной в Приложении №31 к данному Приказу, поскольку не содержит следующего указания (предложения) – «уплатить указанные в пункте 3.1 настоящего решения недоимку и пени».

Таким образом, с одной стороны, являются обоснованными доводы заявителя о несоответствии резолютивной части решении от 27.03.2018 №3042 по своей форме требованиям Приказа ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@.

С другой стороны, при отсутствии в резолютивной части решении от 27.03.2018 №3042 необходимых и юридически значимых данных, таких как: наименование налога (сбора); срок уплаты налога (сбора), установленный законодательством о налогах и сборах; недоимка, рублей; пени, рублей, а также адресованного обществу требования (предложения) уплатить какую-либо недоимку и пени, такое решение налогового органа в сформулированном им виде фактически не влечет (не может повлечь) для налогоплательщика какие-либо негативные последствия и не понуждает его к совершению каких-либо действий по уплате недоимки.

Решение от 27.03.2018 №3042 с учетом формулировок, содержащихся в пунктах 3.1, 3.2 его резолютивной части не создает, не прекращает и не изменяет какие-либо права или обязанности ООО ТД «Долина овощей» как налогоплательщика, а, следовательно, не нарушает какие-либо его права, не влечет для него негативных последствий.

Из положений ч.1 ст.198 АПК РФ следует, что ненормативные правовые акта органов, осуществляющих публичные полномочия, их должностных лиц могут быть признаны недействительными только при наличии одновременно двух условий: 1) не соответствие ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту; 2) нарушение оспариваемым ненормативным правовым актом прав и законных интересов граждан, организаций и иных лиц (незаконное возложение обязанностей или создание препятствий).

Вместе с тем в данном деле вышеуказанной совокупности двух условий арбитражным судом не установлено, что также исключает удовлетворение заявленных обществом требований.

В пункте 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего. В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа. При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Как указывалось ранее, самостоятельных требований о признании недействительными полностью или в части решений вышестоящих налоговых органов (решение УФНС России по Липецкой области от 28.06.2018 №117, решение ФНС России от 17.10.2018 №СА-4-9/20298@), вынесенных по результатам рассмотрения апелляционных жалоб общества на решение от 27.03.2018 №3042, в данном деле ООО ТД «Долина овощей» не заявлено ни при первоначальном, ни при повторном рассмотрении.

В соответствии с ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При указанных обстоятельствах, заявление ООО ТД «Долина овощей». исходя из предмета и основания требований, не подлежит удовлетворению в полном объеме.

В силу ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При обращении в арбитражный суд общество оплатило государственную пошлину в сумме 3 000 руб. за рассмотрение заявления о признании недействительным в части решения от 27.03.2018 №3042, размер которой соответствует подп.3 п.1 ст.333.21 НК РФ (т.1, л.д.9).

В связи с отказом в удовлетворении заявления расходы по оплате государственной пошлины относятся на общество и не подлежат возмещению за счет налогового органа.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований Общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Долина овощей» (ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Липецкой области отказать в полном объеме.

Решение суда вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия и может быть обжаловано в указанный срок в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, расположенный в г.Воронеже, через Арбитражный суд Липецкой области. Датой принятия решения суда считается дата его изготовления в полном объеме.

Судья А.А. Хорошилов