Решение от 6 октября 2023 г. по делу № А05-6591/2023

3510/2023-110705(2)



АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А05-6591/2023
г. Архангельск
06 октября 2023 года


Резолютивная часть решения объявлена 02 октября 2023 года

Полный текст решения изготовлен 06 октября 2023 года

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Попова Ю.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

закрытого акционерного общества работников «Народное предприятие «Архангельскхлеб» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 163013,

<...>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: Россия, 163069,

г. Архангельск, Архангельская область, ул. Свободы, д. 33) о признании недействительным решения в части, при участии в заседании представителей: от заявителя – ФИО2 по доверенности № 193 от 30.05.2023; от ответчика – ФИО3 по доверенности № 39-08/06 от 28.11.2022,

ФИО4 по доверенности от 28.11.2022 № 39-08/23, ФИО5 по доверенности № 39-08/01 от 28.11.2023,

установил:

закрытое акционерное общество работников «Народное предприятие «Архангельскхлеб» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, Управление) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности № 30-08/278 от 19.01.2023 в части:

1) доначисления НДС по отношениям с ИП ФИО6 в сумме 261 971 руб.; 2) доначисления НДС по отношениям с ООО «Металл-Снаб» в сумме 1 854 823 руб.;

3) доначисления налога на прибыль за 2018 год в сумме 1 641 520 руб. по договору с ИП ФИО7;

4) доначисления налога на прибыль в сумме 8 891 340 руб. по договору с

ИП ФИО8, в том числе за 2018 год в сумме 959 380 руб., за 2019 год в сумме 3 815 960 руб., за 2020 год в сумме 4 116 000 руб.;

5) начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по п.1 и 3 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Ответчик заявленные требования не признал, представил копии материалов выездной налоговой проверки, а также отзыв на заявление и дополнение к отзыву, в которых в удовлетворении требований просил отказать.

В ходе рассмотрения дела заявитель уточнил требования и просил признать недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности № 30-08/278 от 19.01.2023 в части:

1) доначисления налога на прибыль за 2018 год в сумме 1 641 520 руб. по договору с ИП ФИО7;

2) доначисления налога на прибыль в сумме 8 891 340 руб. по договору с

ИП ФИО8, в том числе за 2018 год в сумме 959 380 руб., за 2019 год в сумме 3 815 960 руб., за 2020 год в сумме 4 116 000 руб.;

3) начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по п. 1 и 3 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Уточнение заявленных требований принято судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представитель заявителя на требованиях настаивал с учетом уточнения, представители Управления против удовлетворения требований возражали.

Поводом к вынесению оспариваемого решения послужили следующие фактические обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела.

Как следует из материалов дела, в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам (сборам) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по НДС за период с 01.01.2018 по 30.09.2021, по результатам которой принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.01.2023 № 30-08/278 (далее - Решение).

Решением Общество в числе прочего привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 247 035 рублей; предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 648 768 рублей и налогу на прибыль организаций - 10 735 281 рубль.

В решении Управление в числе прочего пришло к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 и статей 252, пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму 52 664 300 руб. на расходы по договорам оказания маркетинговых услуг с индивидуальными предпринимателями (далее также ИП):

- ИП ФИО7 в 2018 г. на сумму 8 207 600 руб.;

- ИП ФИО8 в 2018 г. на сумму 4 796 900 руб.; в 2019 г. – 19 079 800 руб.; в 2020 г. – 20 580 000 руб.

Выводы Управления основываются на том, что Обществом в ходе проверки внесены изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций с отнесением сумм данных услуг на расходы в целях налогообложения по причине произведенной замены документов - изменен предмет договора.

Так, стороны изначально согласовали, что ИП оказывали услуги по проведению акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций. В дальнейшем условие в договорах было конкретизировано по оказанию рекламных услуг, включающих организацию размещения и распространения рекламной информации о товарах Заказчика в местах их реализации, проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций. При изменении цены услуги, перечня и количества услуг стоимость услуг за конкретный месяц не изменилась.

Из показаний заведующих магазинами следует, что услуги, поименованные в договоре и актах выполненных работ ЗАОр «НП «Арххлеб» (Заказчик) с ИП ФИО8 (Исполнитель), фактически оказывались сотрудниками магазинов (выкладка товаров, контроль за наличием полного ассортимента и о проведенных акциях), а такие услуги, как промо-акции, презентации не оказывались, рекламные мероприятия не проводились, обучение персонала также не проводилось.

Документы, предусмотренные заявками и договором на оказание услуг (фотоотчеты, отчеты, таблицы и графики и прочие), исполнителями услуг по требованию не представлены.

Сбор информации от розничных магазинов «Продукты» не влиял на реализацию продукции, так как вся информация имеется у ЗАОр «НП «Арххлеб» по каждому заказчику (продукция отгружается ежедневно, сбор и систематизация информации входит в должностные обязанности штатных сотрудников Общества), покупатели самостоятельно заказывали продукцию для реализации в магазинах с учетом остатков нереализованных товаров за день (данный факт подтвержден показаниями бывшего главного бухгалтера ФИО9).

Услуги по конкретному перечню товаров согласно «Заявок на оказание услуг» никак не влияли на натуральные показатели отгрузки продукции согласно анализу «Общих сводов реализации», изменение цен на отгружаемую продукцию происходило вне зависимости от реализации товара в розничных сетях.

Из документов, представленных основными покупателями ЗАОр «НП «Арххлеб», установлено, что контроль наличия полного ассортимента товаров, контроль полноты выкладки товара, анализ качественных характеристик товара Общества, мониторинг розничных цен на его продукцию осуществляли ответственные сотрудники магазинов в рамках своих должностных обязанностей по мере необходимости.

Учитывая объем и перечень, заявленных услуг (от 17 до 29 позиций), а также то, что согласно договорам и заявкам Заказчика услуга осуществлялась ежедневно, должна быть оказана в каждом магазине (от 67 до 75 в трех городах Архангельской области

(г. Архангельск, г. Северодвинск, г. Новодвинск) и по заявленному перечню товаров (от 69 до 196 позиций), а также то, что спорные индивидуальные предприниматели не имели трудовых ресурсов для оказания данных услуг, налоговым органом сделан вывод о невозможности физически оказать указанный объем поименованной услуги.

Анализ маршрута движения по всем торговым точкам, по которым были заявлены услуги, подтвердил невозможность реального оказания спорными индивидуальными предпринимателями услуг в полном объеме согласно заключенным договорам.

Размер оплаты услуг ИП не зависел от каких-либо показателей, в том числе от их объема и результата.

Согласно заключению эксперта подписи от имени ФИО7 в отчетных документах (договор на оказание услуг, дополнительное соглашение, отчеты об оказанных услугах, акты приема-передачи оказанных услуг, перечни торговых точек, по которым оказаны услуги), выполнены не самим ФИО7, а иным лицом, с подражанием его подписи.

При анализе выписок банков ИП установлено, что денежные средства, перечисленные Обществом, переводились с расчетных счетов предпринимателей на их же лицевые счета как физического лица в виде заработной платы, а затем снимались с них. Установлено, что ИП не приобретали в проверяемом периоде ни имущества, ни транспортных средств, что с учетом проведенного обоснования экономически необоснованного размера вознаграждения ФИО8, ФИО7 свидетельствует об обналичивании денежных средств под видом вознаграждения по договору за оказание услуг предпринимателей.

Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют, что реальность услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями в рамках спорных правоотношений, не подтверждается. С целью получения необоснованной налоговой экономии по налогу на прибыль посредством включения в состав расходов затрат по взаимоотношениям с ИП, Общество умышленно исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерской и налоговой отчетности.

На основании вышеизложенного Обществу был доначислен налог на прибыль за 2018 год в сумме 1 641 520 руб. по договору с ИП ФИО7; доначислен налог на

прибыль в сумме 8 891 340 руб. по договору с ИП Опушневой Т.В., в том числе за 2018 год в сумме 959 380 руб., за 2019 год в сумме 3 815 960 руб., за 2020 год в сумме 4 116 000 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 24.04.2023 № 08-19/1671@ апелляционная жалоба Общества на решение Управления оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением, в обоснование своей позиции указав следующее.

Общество осуществляет деятельность по производству хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных, продукция реализуется под брендом «Архангельскхлеб» на территории Архангельской области.

Для повышения лояльности к бренду «Архангсльскхлеб» со стороны потребителя, формирования положительного имиджа продукции, увеличения объема продаж и расширения ассортимента реализуемых товаров Общество (Заказчик) в 2017-2018 гг. заключило договоры на оказание услуг с ИП ФИО7 и ИП ФИО8 на общую сумму 52 664 300 руб.

Предметом данных договоров являлось оказание услуг по продвижению товаров (проведение промо-акций, распространение рекламной информации, контроль полноты выкладки товаров Заказчика и пр.), изменённого в дальнейшем на оказание рекламных услуг, включающих организацию размещения и распространения рекламной информации о товарах Заказчика в местах их реализации. Оказание услуг оформлялось отчетами и актами приема-передачи.

ИП ФИО8 и ИП ФИО7 отразили полученные от Общества суммы в составе доходов при формировании налоговой базы по УСН.

Поскольку ИП ФИО8 и ИП ФИО7 применяли УСН с объектом налогообложения «доходы», то они в силу приведенного порядка могли не учитывать понесенные расходы и, как следствие, не хранить подтверждающие затраты первичные документы.

Порядок распоряжения денежными средствами ИП ФИО8 и

ИП ФИО7 не влияет на право Общества учесть затраты на их услуги., поскольку находящиеся на расчетном счете ИП денежные средства, по общему правилу, являются средствами физического лица, полученными в качестве дохода от предпринимательской деятельности.

Даже если предположить, что имело место обналичивание денежных средств контрагентами Общества, то Ответчик не установил, что после этого денежные средства были возвращены Обществу и (или) его должностным/аффилированным лицам.

Затраты, произведенные Обществом по оказанию маркетинговых услуг индивидуальными предпринимателями, обоснованно отнесены в расходы на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаков искажения фактов хозяйственной жизни деятельности Заявителя не имеется, а в результате изменения условий договоров с

ИП ФИО8 и ИП ФИО7 цена услуг за месяц осталась прежней, т.е. внесение изменений в договоры не привело к неправомерному уменьшению налоговой обязанности Общества.

Корректировка условий договоров была направлена на конкретизацию первоначально согласованного предмета договора и не привела к изменению экономической сущности хозяйственных операций.

Даже если Ответчик полагает, что скорректированные документы не могут быть основанием для признания Обществом расходов, то документальную подтвержденность необходимо устанавливать на основании первоначально составленных документов, которые позволяют идентифицировать содержание и объем оказанных ИП ФИО8 и ИП ФИО7 услуг.

Если предположить, что имело место искажение сведений о хозяйственных операциях путем подмены первичных документов, как это полагает Ответчик, то отказ в признании расходов на услуги ИП Опушневой Т.В. может быть признан правомерным только в документально подтвержденной части – по 7 из 28 отчетным периодам: сентябрь 2018 г., ноябрь 2018 г., февраль 2019 г., март 2019 г., июнь 2019 г., сентябрь 2019 г. и ноябрь 2019 г. По оставшимся 21 отчетным периодам корректировка документов не производилась.

При документальной неподтвержденности операций Ответчик должен был определять сумму налога расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. ст. 31 НК РФ.

Подача уточненных деклараций была обусловлена аудиторским заключением независимого аудитора ООО «РНК Аудит» от 01.04.2021, где высказано отрицательное мнение в связи с тем, что «годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение Общества по состоянию на 31 декабря 2020 года». Как установил аудитор, «ЗАОр «НП «Арххлеб» в течение 2018-2020 годов не вело учет расчетов по налогу на прибыль. В целях установления действительного размера налоговых обязательств и получения положительного аудиторского заключения Общество заключило с ООО «АудитПроф» договор от 12.04.2021 г. № 30-2021/04, по результатам исполнения которого составлен отчет о фактах, отмеченных при проведении согласованных процедур по проверке финансовой информации налоговых деклараций и бухгалтерской (финансовой) отчетности от 30.06.2021 г. № 552.

Согласно п. 1 Отчета установлено завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015-2020 гг., что привело к излишней уплате налога: за 2018 г. – на 6 476 000 руб.; за 2019 г. – на 7 169 090 руб. за 2020 г. – на 6 981 680 руб. В Отчете указано, что «Отклонение составило в части не включенных в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по маркетинговым, информационным услугам …». Таким образом, уточненные декларации по налогу на прибыль поданы не «по причине произведенной замены документов», как полагает Ответчик, а в связи с выявленными аудитором ошибками главного бухгалтера Общества, в том числе – в связи с тем, что Общество, несмотря на наличие оснований, ошибочно не уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на документально подтвержденные расходы на маркетинговые и информационные услуги ИП ФИО7 и ИП ФИО8

Общество по спорным хозяйственным операциям получило положительный экономический эффект.

Согласно п. 2.3. договора на оказание услуг от 01.01.2017 г. № 1-2017 с ИП ФИО7 и п. 2.3. договора на оказание услуг от 01.09.2018 г. № 24/18 с

ИП ФИО8 к актам оказанных услуг Исполнитель прилагает фотографии. Общество в ходе проверки представило с отчетами Исполнителей примеры фотографий, на которых зафиксированы торговые стенды с продукцией Общества (в т.ч. с «желтыми» ценниками), баннеры «Акция» с изображением товаров Общества и т.п. Сохранить весь объем фотографий за период взаимодействия с ИП ФИО7 и ИП ФИО8 (2018-2020 гг.) не представлялось возможным ввиду их большого количества. Кроме того, налогоплательщики обязаны в течение 5 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), однако фотографии не отвечают признакам первичного учетного документа, на них объективно невозможно зафиксировать все реквизиты, которые обязательны в силу требований законодательства о бухгалтерском учете. Следовательно, у Общества отсутствовала обязанность по их хранению в течение 5 лет.

У ИП Опушневой Т.В. и ИП Зелянина И.П. были транспортные средства и необходимые ресурсы для оказания услуг (в частности, принтеры для печати рекламной продукции) либо они пользовались услугами типографии.

При этом Ответчик не учел, что ИП ФИО8 могла оплачивать услуги типографии наличными денежными средствами, что объясняет отсутствие в выписках банка записей об операциях оплаты услуг типографии.

Услуги ИП ФИО8 и ИП ФИО7 частично оказаны непосредственно силами ИП, передвижения между магазинами происходили с использованием личного транспорта, частично с привлечением внештатных работников и работников магазинов (в этом случае личного присутствия в магазинах не требовалось).

Даже если третьи лица привлекались без заключения договоров и выплаты вознаграждения с удержанием НДФЛ, то такие возможные нарушения не свидетельствуют о нереальности услуг, оказанных Обществу.

ИП ФИО8 и ИП ФИО7 оказывали аналогичные услуги для ряда других крупных организаций, что подтверждается собранными Ответчиком доказательствами.

Взаимодействие с иными контрагентами также подтверждается задекларированными доходами ИП ФИО7, которые превышают полученные от Общества в ходе исполнения договора суммы денежных средств.

Отсутствие у ИП ФИО7 санитарной книжки, у ИП ФИО8 санитарной книжки и «документов об образовании и квалификации ИП» не может влечь для Общества неблагоприятных последствий, поскольку глава 25 НК РФ не устанавливает в качестве обязательного условия признания расходов на маркетинговые услуги наличие у исполнителя соответствующих документов.

Наличие в штате Общества должности менеджера по реализации не свидетельствует о необоснованности затрат на услуги ИП ФИО8 и ИП ФИО7, поскольку ИП ФИО8 и ИП ФИО7 оказывали, в частности, услуги по продвижению товаров Общества (проведение промо-акций, распространение рекламной информации, проведение дегустаций и пр.) - данные услуги не охватывались должностными обязанностями менеджера по реализации Общества.

Кроме того, привлечение исполнителей по гражданско-правовым договорам для выполнения функций, которые полностью или частично возложены на работника, может быть обусловлено недостаточностью у организации трудовых ресурсов.

Штатным расписанием Общества на период 2018-2020 гг. было предусмотрено две должности менеджера по реализации, фактически работал 1 менеджер (ФИО10).

В проверяемом периоде Общество взаимодействовало в среднем с 1300 торговыми точками, в которых реализовывалась его продукция.

В должностные обязанности работников магазинов также не входят, в частности, действия по продвижению товаров (проведение промо-акций, распространение рекламной информации и т.п.), поэтому довод Ответчика о том, что потребность в услугах

ИП ФИО8 и ИП ФИО7 отсутствовала, носит предположительный характер.

Подача уточненных деклараций была обусловлена аудиторским заключением независимого аудитора ООО «РНК Аудит» от 01.04.2021, где высказано отрицательное мнение в связи с тем, что «годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение Общества по состоянию на 31 декабря 2020 года». Как установил аудитор, «ЗАОр «НП «Арххлеб» в течение 2018-2020 годов не вело учет расчетов по налогу на прибыль. В целях установления действительного размера налоговых обязательств и получения положительного аудиторского заключения Общество заключило с ООО «АудитПроф» договор от 12.04.2021 г. № 30-2021/04, по результатам исполнения которого составлен отчет о фактах, отмеченных при проведении согласованных процедур по проверке

финансовой информации налоговых деклараций и бухгалтерской (финансовой) отчетности от 30.06.2021 г. № 552.

Согласно п. 1 Отчета установлено завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015-2020 гг., что привело к излишней уплате налога: за 2018 г. – на 6 476 000 руб.; за 2019 г. – на 7 169 090 руб. за 2020 г. – на 6 981 680 руб. В Отчете указано, что «Отклонение составило в части не включенных в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по маркетинговым, информационным услугам …». Таким образом, уточненные декларации по налогу на прибыль поданы не «по причине произведенной замены документов», как полагает Ответчик, а в связи с выявленными аудитором ошибками главного бухгалтера Общества, в том числе – в связи с тем, что Общество, несмотря на наличие оснований, ошибочно не уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на документально подтвержденные расходы на маркетинговые и информационные услуги ИП ФИО7 и ИП ФИО8

Настаивает, что показания свидетеля ФИО9 являются предвзятыми и не должны приниматься во внимание в силу того, что Общество расторгло трудовой договор с ФИО9 на основании п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ (принятие необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации). Решение об увольнении принято на основании аудиторского заключения от 01.04.2021 г., письменной информации по результатам аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности за 12 месяцев 2020 г., заключения специалиста от 23.04.2021 г. № 01 и протокола заседания членов контрольной комиссии по подведению итогов проведения внеплановой проверки финансово-хозяйственной деятельности от 26.04.2021 г. Законность Приказа от 29.04.2021 г. № ОК-114 подтверждена в судебном порядке. Как отражено в судебных актах по трудовому спору, выявленные аудиторской проверкой нарушения со стороны ФИО9, послужившие причиной ее увольнения, заключались в том числе в занижении прямых, косвенных и внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, ФИО9 лично заинтересована в том, чтобы доказать: Общество, напротив, завысило расходы, а основания для ее увольнения отсутствовали.

Кроме того, показания ФИО9 противоречивы.

Общество в проверяемом периоде приобретало маркетинговые услуги у 16 исполнителей, из которых претензии предъявлены только к двум.

Затраты на услуги ИП ФИО7 (с 01.01.2018 г. по 31.08.2018 г.) и

ИП ФИО8 (с 01.09.2018 г. по 31.12.2020 г.) занимают несущественную долю в общем объеме расходов Общества, в связи с чем ответчик не доказал, что Общество совершало операции преимущественно с контрагентами, надлежащим образом не исполняющими налоговые обязательства перед бюджетом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений,

оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Изучив материалы дела, доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 27);

- расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 данной статьи (подпункт 28).

Расходы по договору на оказание маркетинговых услуг и услуг по обработке информации учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 8 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ) под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Указанные пределы сводятся к установлению правил, которые налогоплательщик обязан учитывать, при уменьшении суммы налога, подлежащего к уплате.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких

фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, пункт 2 статьи 54.1 НК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов.

При этом в целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КП 6-4920).

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет (определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Изучив материалы дела, суд соглашается с выводом налогового органа о том, что заявленные расходы по договорам оказания маркетинговых услуг документально не подтверждены.

При оценке взаимоотношений Общества с ИП ФИО8 суд учитывает следующие обстоятельства.

В ходе налоговой проверки Обществом представлен договор на оказание услуг

от 01.09.2018 г. № 24/18 с ИП ФИО8 (Исполнитель), по условиям которого Исполнитель обязался оказывать услуги по продвижению товаров (организация размещения и распространения рекламной информации о товарах в местах реализации, проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций, выкладка товаров в соответствии с требованиями Заказчика и пр.).

Стоимость услуг по данному Договору (Приложение № 3) составляет:

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций - 1200,00 руб.;

- распространения рекламной информации о Товарах Заказчика в местах его реализации - 7000,00 руб.;

- контроль полноты выкладки товаров Заказчика, информирование Заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках -1500,00 руб.;

- анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей - 800,00 руб.;

- презентации товара - 400,00 руб.;

- контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках, информирование Заказчика об их недостаточности (представленности) - 100,00 руб.

Общество ежемесячно направляет ИП заявку на оказание услуг с указанием: сроков оказания услуг; перечнем и стоимостью услуг, подлежащих исполнению; перечнем объектов/адресов, по которым необходимо оказать услуги; перечнем товаров, по которым предоставляется информация.

Перечень объектов/адресов, по которым необходимо оказать услуги, включает в себя порядка 65-70 адресов магазинов «Продукты» - бывшей сети магазинов «Гарант» (аналогичен перечню по договору с ИП ФИО7).

По факту оказания услуг ИП ФИО8 ежемесячно предоставляются «Отчет об оказанных услугах» с указанием количества оказанных услуг и «Акт приема-передачи оказанных услуг» с указанием стоимости услуги, количества оказанных услуг и суммы за оказанные услуги.

ИП ФИО8 в ответ на требование № 12/2256 от 03.04.2020 был представлен договор № 24/18 от 01.09.2018 об оказании маркетинговых услуг с приложением 7 пакетов документов - актов приема-передачи оказанных услуг, отчетов к Договору об оказании маркетинговых услуг за сентябрь, ноябрь 2018 года, февраль, март, июнь, сентябрь, ноябрь 2019 года.

Акты приема-передачи оказанных услуг, отчеты к Договору об оказании маркетинговых услуг со стороны ЗАОр «НП «Арххлеб» подписаны генеральным директором ФИО11.

Перечень услуг, оказываемых Исполнителем по договору, состоит из 7 видов услуг:

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций;

- организация размещения и распространения рекламной информации о товарах Заказчика в местах его реализации;

- контроль полноты выкладки товаров Заказчика, информирование Заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках;

-анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей;

- распространение информации заказчика о товарах Заказчика в местах его реализации;

- презентации товара;

-контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках, информирование Заказчика об их недостаточности (представленности).

Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты к Договору содержат перечень услуг, идентичный перечню в договоре.

Дополнительным соглашением от 29.12.2018 Договор от 01.09.2018 пролонгирован.

Перечень услуг и условия договора, представленного ИП ФИО8, а также перечень услуг в актах приема-передачи оказанных услуг и отчетах к Договору полностью идентичны документам, представленным ИП ФИО7

Далее в ответ на поручение (требование) № 12329 от 16.12.2021 ИП Опушневой Т.В. был представлен договор № 24/18 от 01.09.2018 об оказании маркетинговых услуг, то есть с тем же номером и датой, что и ранее представленный, но с указанием перечня услуг, оказываемых Исполнителем, из 15 видов услуг (перечень услуг аналогичен перечню в дополнительном соглашении № 1 об изменении условий договора от 01.01.2018г. с ИП Зеляниным И.П., изъятом у налогоплательщика в ходе выемки).

По сравнению с договором, представленным ранее, изменены перечень и количество услуг.

С договором представлены Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах, в том числе за сентябрь, ноябрь 2018 года, февраль, март, июнь, сентябрь, ноябрь 2019 года, в которых при сравнении с представленными ранее актами и отчетами, также содержится иной перечень и количество услуг, цена услуги, но при этом общая стоимость услуг по актам приема-передачи, представленным ранее, соответствует общей стоимости услуг по актам приема-передачи, представленным позднее.

Например, за февраль 2019 г. согласно документам, представленным ИП в ответ на поручение № 12/2256 от 03.04.2020, количество оказанных услуг в актах выполненных работ составило:

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций - 134;

- распространение рекламной информации о Товарах Заказчика в местах его реализации -134.

Согласно документам, представленным ИП в ответ на поручение № 12329 от 16.12.2021, количество оказанных услуг в актах выполненных работ:

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций - 2;

- распространение рекламной информации о Товарах Заказчика в местах его реализации - 2;

Указанные акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах со стороны ЗАОр «НП «Арххлеб» также подписаны генеральным директором

ФИО11.

При допросе ИП ФИО8 на вопрос: «Какие договоры действовали между ИП и ЗАОр «НП «Арххлеб» в 2018-2020 годах?» ответила: «Договор с Арххлебом заключен 01.09.2018, действует на сегодняшний день, изменения не вносились, условия договора не менялись».

Относительно отличия содержания одних и тех же документов, представленных на поручение от 03.04.2020 и на поручение от 16.12.2021 предприниматель дать пояснения не смогла, что также подтверждает выводы налогового органа об отсутствии фактического оказания услуг ИП ФИО8

В ходе выемки у налогоплательщика изъяты документы, аналогичные документам, представленным ИП ФИО8 на поручение от 16.12.2021.

Таким образом, в адрес налогового органа поступило 2 полностью отличных друг от друга пакета документов: актов приема-передачи оказанных услуг и отчетов об оказанных услугах, за одни и те же периоды (сентябрь, ноябрь 2018 года, февраль, март, июнь, сентябрь, ноябрь 2019 года), подписанных со стороны ЗАОр «НП «Арххлеб» одним и тем же лицом - генеральным директором ФИО11 (ситуация идентична ситуации по ИП ФИО7).

Суд также соглашается с выводом налогового органа о том, что представленные заявки, акты приема-передачи оказанных услуг, отчеты об оказанных услугах и приложенные к ним в подтверждение оказания услуг документы и фотографии по всем спорным периодам не подтверждают фактическое оказание таких услуг (подробный анализ документов по каждому отчетному месяцу произведен ответчиком в виде таблиц).

Так, согласно п. 2.3. договора на оказание услуг от 01.09.2018 г. № 24/18 к актам оказанных услуг Исполнитель прилагает фотографии.

В нарушение этого условия договора к каждому отчету за месяц представлено лишь несколько фотографий, при этом:

- фотоснимки неинформативны, отсутствует дата съемки; - фотоснимки не соотносятся ни с одной оказываемой услугой;

- на фотоснимках в большинстве своем не представляется возможным установить производителя продукции;

- количество подтверждающих фотоснимков должно быть многократно больше, исходя из количества услуг, указанных в актах приема-передачи оказанных услуг, количества торговых точек, где должны быть оказаны услуги и количества наименований продукции, по которым оказывается услуга;

- на ценниках продукции, объявлениях о проведении акций, которые запечатлены на фотографиях, стоят даты, не соответствующие отчетным периодам, что прямо указывает на недостоверность представленных документов (например, к отчету от сентября 2018 г. приложены фотографии с периодом проведения акции: «С 30 августа по 5 сентября 2017г.», к отчету от октября 2018 г. приложены фотографии с периодом проведения акции: «Суперцена с 23 сентября по 10 октября 2016 г.», к отчету от ноября 2018 г. приложена фотография с ценниками за 06.04.2019, к отчету от декабря 2018 г. приложены фотографии с ценниками за 23.04.2018, 31.01.19);

- одни и те же фотоснимки приложены к отчетам за разные периоды;

- фотоснимки повторяются в отчетах ИП ФИО8 и ИП ФИО7 (по ИП ФИО7 (март 2018) и ИП ФИО8 (декабрь 2020); по ИП ФИО7 (апрель 2018) и ИП ФИО8 (декабрь 2020); по ИП ФИО7 (июнь 2018) и

ИП ФИО8 (апрель 2020).

Также к каждому отчету за месяц представлены макеты листовок о новинках, между тем, из показаний ФИО8 в протоколе допроса от 02.02.2022 следует, что макеты листовок поступают от Заказчика, следовательно, Общество само исполняло услугу, указанную в отчете ИП ФИО8

В ряде отчетов поименованы такие услуги, как:

- текущий мониторинг полочных цен на продукцию Заказчика в торговых объектах Исполнителя;

- предоставление динамики изменения цен на продукцию Заказчика в торговых объектах Исполнителя.

Между тем, по договору № 24/18 от 01.09.2018 Исполнителем является

ИП ФИО8, у которой, как установлено в ходе проверки, какие-либо торговые объекты отсутствуют.

Как следует из показаний бывшего главного бухгалтера заявителя

ФИО9 (протокол допроса от 01.04.2022) «все счета, акты сделаны в бухгалтерии «Арххлеба», подтверждающие документы, такие как расшифровки, аналитика, графики и остальные сделаны из программы «Арххлеба» «Фабиус».

Показания ФИО9, отраженные в протоколе допроса от 01.04.2022, подтверждаются анализом документов, проведенным налоговым органом, а также доказательствами, полученные в ходе проверки, в совокупности.

Кроме того, из показаний управляющих, заведующих, продавцов и сотрудников, непосредственно работавших в магазинах, где должны были оказываться услуги, в том числе: ФИО12 ФИО13, ФИО14, ФИО15,

ФИО16, ФИО17, ФИО18, следует, что свидетели ИП ФИО8 не знают.

Из показаний ФИО16, ФИО15, ФИО14 следует, что услуги, поименованные в договоре и актах выполненных работ заявителя с ИП ФИО8, фактически оказывались сотрудниками магазинов (выкладка товаров,

контроль за наличием полного ассортимента и о проведенных акциях), частично Опушневой Т.В. и ее сотрудниками, а такие услуги, как промо-акции, презентации не оказывались.

Со слов рядовых продавцов услуги вообще не оказывались, посторонних людей в магазинах не было, выкладкой товаров занимались сами продавцы, рекламные мероприятия не проводились, обучение персонала также не проводилось (например: протокол допроса заведующей магазина по адресу наб. Северной Двины, 112/2 ФИО19 и протокол допроса продавца-кассира в том же магазине

ФИО13).

Показания свидетелей логичны, последовательны и согласуются как между собой, так и с другими доказательствами по делу.

Свидетели были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, основания ставить данные ими показания под сомнения, в том числе по обстоятельствам, на которые ссылается заявитель, не имеется.

Вопреки доводу заявителя, занимаемая свидетелями должность (уборщик служебных помещений, продавец-кассир) не исключает их осведомленность относительно предмета задаваемых вопросов.

Материалами дела подтверждается, что произведенная Обществом продукция реализована в адрес различных предпринимателей и юридических лиц, с которыми у Общества имелись заключенные договоры поставки продукции. При этом реализация произведенной продукции в адрес этих лиц производилась по фиксированным ценам, приобретенные Обществом маркетинговые и рекламные услуги на цену реализации не влияли. Конечную выгоду от приобретенных Обществом маркетинговых и рекламных услуг получили третьи лица -собственники (арендаторы) магазинов, где и реализовывалась продукция Общества.

В ходе допроса ФИО8 пояснила, что рекламную продукцию изготовляет сама, либо заказывает в основном в редакции «Журнал магазин» г. Архангельск в ТЦ «Гранд плаза».

Налоговым органом установлено, что по данному адресу располагается «Журнал «Мэгазин», ООО «Печатные проекты», ИНН <***>.

Между тем, по выпискам банка ИП не установлено перечислений денежных средств данному Обществу.

Довод Общества о том, что ФИО8 рекламную продукцию оплачивала наличными денежными средствами или производила сама на собственном принтере, носит предположительный характер и материалами дела не подтвержден.

В ответ на требование ИФНС России по г. Архангельску ООО «Печатные продукты» представлены пояснения: «С ИП ФИО8 финансово-хозяйственной деятельности не вели, документы предоставить не можем».

ФИО8 в ходе допроса также пояснила: Продвижение продукции фиксируется фотоотчетами, которые делаю сама либо прошу управляющих магазинов. Иногда прошу знакомых сфотографировать стеллажи с продукцией; Персонал магазина самостоятельно выкладывает товар и направляет мне фотоотчеты; Анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей - это в основном срок годности - проверяют управляющие при приемке продукции; т.е. сама ИП подтвердила, что услуги оказывала не она, а персонал магазинов.

Документы, предусмотренные заявками и договором на оказание услуг, такие как фотоотчеты, отчеты, таблицы и графики и прочие, ФИО8 по требованию налогового органа не представила.

Анализируя представленные документы и показания свидетелей, учитывая объем и перечень заявленных услуг - от 17 до 29 позиций, а также то, что согласно договору и заявке Заказчика услуга должна быть оказана ежедневно в каждом магазине (от 67 до 75 в трех городах - г. Архангельск, г. Северодвинск, г. Новодвинск) и по заявленному перечню

товаров (от 69 до 196), а также то, что ИП Опушнева Т.В. не имела трудовых ресурсов для оказания данных услуг и параллельно должна была оказывать аналогичные услуги другим контрагентам по другой продукции, можно сделать вывод о невозможности физически оказать поименованные услуги.

На основании проведенного налоговым органом анализа маршрута передвижения ИП по торговым точкам, обозначенным в заявках ЗАОр «НП «Арххлеб», с помощью ресурса «Яндекс-карты» (за май 2019, количество торговых точек 68) установлено, что в целях оказания всего перечня услуг по договору № 24/18 от 01.09.2018 индивидуальный предприниматель должен потратить только на передвижение между точками 5 час 38 мин на расстояние 212.8 км без пробок.

Учитывая информацию из документов и допросов свидетелей, при оказании услуг ежедневно индивидуальному предпринимателю при нахождении в каждой торговой точке от 10 до 20 минут необходимо потратить от 16,7 час (11,3+5,4) до 28,1 час (22,7+5,4) без перерывов на обед и отдых.

Суд соглашается с выводом налогового органа, что при установленном режиме работы магазинов «Продукты» оказать услуги непосредственно в обозначенных торговых точках с фотофиксацией (проведение промо-акций, размещение листовок, предоставление макетов, организация выкладки продукции Заказчика в прикассовой зоне, размещение желтых ценников на продукцию, контроль за полным наличием ассортимента на прилавках, контроль полноты выкладки, проведение презентация товара и организация выставочных прилавков с продукцией Заказчика, реклама новых продуктов, мониторинг полочных цен на продукцию Заказчика, проверка сроков годности, обучение персонала и др.), а также попутно организовать рекламу через почтовые ящики близлежащих домов, организовать рекламные мероприятия через средства массовой информации, осуществить мониторинг полочных цен Заказчика и аналогичной продукции, в том числе в других торговых сетях, а также оказать аналогичные услуги другим заказчикам и прочие услуги, практически невозможно.

Данные факты в совокупности свидетельствуют о недостоверности представленных документов и несоответствии заявленных услуг заказчика действительным обстоятельствам оказания услуг, и, как следствие, неподтверждении оказания данных услуг, фиктивности документооборота.

При оценке взаимоотношений Общества с ИП ФИО7 суд учитывает следующие обстоятельства.

В ходе налоговой проверки Обществом представлен договор на оказание услуг

от 01.01.2017 г. № 1-2017 с ИП ФИО7 (Исполнитель), по условиям которого Исполнитель обязался оказывать услуги по продвижению товаров (проведение промо- акций, распространение рекламной информации, контроль полноты выкладки товаров Заказчика и пр.).

Стоимость услуг по данному Договору (Приложение № 3) составляет:

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций - 1200,00 руб.;

- распространение рекламной информации о Товарах Заказчика в местах его реализации - 7000,00 руб.;

- контроль полноты выкладки товаров Заказчика, информирование Заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках - 1500,00 руб.;

- анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей - 800,00 руб.;

- презентации товара - 400,00 руб.

- контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках, информирование Заказчика об их недостаточности (представленности) - 100,00 руб.

По факту оказания услуг ИП ФИО7 ежемесячно предоставляются «Отчет к Договору об оказании маркетинговых услуг» с указанием количества оказанных услуг и

«Акт приема-передачи оказанных услуг» с указанием стоимости услуги, количества оказанных услуг и суммы за оказанные услуги.

Перечень объектов/адресов, по которым необходимо оказать услуги, включает в себя порядка 65-70 адресов магазинов «Продукты» - бывшей сети магазинов «Гарант» (аналогичен перечню по договору с ИП ФИО7).

ИП ФИО7 29.07.2019 в ответ на требование налогового органа № 2.1716-2/1327 от 25.03.2019г. был представлен Договор об оказании маркетинговых услуг

№ 1-2017 от 01.01.2017 с приложением актов приема-передачи оказанных услуг, отчетов к Договору об оказании маркетинговых услуг за период 01.01.2017-31.08.2018 (8 комплектов документов).

Договор и приложения со стороны Общества подписаны генеральным директором ФИО11.

Дополнительным соглашением от 30.12.2017 Договор от 01.01.2017 пролонгирован.

Перечень услуг, оказываемых Исполнителем по договору, состоит из 7 видов услуг:

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций;

- организация размещения и распространения рекламной информации о Товарах Заказчика в местах его реализации;

- контроль полноты выкладки товаров Заказчика, информирование Заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках;

- анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей;

- распространение информации заказчика о товарах Заказчика в местах его реализации;

- презентации товара;

- контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках. информирование Заказчика об их недостаточности (представленности).

Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты к Договору содержат перечень услуг, идентичный перечню в договоре.

Перечень услуг и условия договора, представленного ИП ФИО7, а также перечень услуг в актах приема-передачи оказанных услуг и отчетах к Договору полностью идентичны документам, представленным ИП ФИО8

В ответ на поручение (требование) № 12/2260 от 03.04.2020 ИП ФИО7 28.04.2020 представлены пояснения: «Запрошенные документы предоставлялись ранее по поручению № 2.17-16-2/1327 от 25.03.2019г., предоставленный договор между

ИП ФИО7 и ЗАОр «НП «Арххлеб» закончил действие 31.12.2018 и пролонгации не подлежит. На 2019 год Договор не заключался. 12.02.2019 ФИО7 прекратил деятельность в качестве ИП».

В ходе допроса (протокол допроса от 25.03.2022) ФИО7 на вопрос: «Какие договоры действовали между ИП и ЗАОр «НП «Арххлеб» в 2018-2020 годах?» пояснил: «один договор на оказание услуг с начала 2017 года до августа 2018 год».

Таким образом, ИП ФИО7 подтвердил наличие у него только договора, представленного по требованию.

Между тем, в ходе выемки документов (протокол выемки от 09.03.2022) ЗАОр «НП «Арххлеб» представлены:

- дополнительное соглашение № 1 об изменении условий договора от 01.01.2018г., которое отсутствовало в пакете документов, представленных ИП ФИО7;

- заявки на оказание услуг по договору, отчеты об оказанных услугах по договору, акты приема-передачи оказанных услуг за тот же период - 01.01.2017-31.08.2018 (8 комплектов документов), полностью отличные от представленных ИП ФИО7

Перечень услуг, оказываемых Исполнителем по Дополнительному соглашению № 1 об изменении условий договора от 01.01.2018г., состоит уже из 15 видов услуг:

- организация рекламных мероприятий через средства массовой информации; - изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- организация экспозиций, оформление витрин, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарах, товарных знаках и знаках обслуживания, информацию об организации;

- организация размещения и распространения рекламной информации о товарах Заказчика в местах его реализации;

- проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций;

- мониторинг розничных цен на продукцию Заказчика в торговых сетях Архангельской области;

- определить среднюю цену на продукцию Заказчика по группам товаров; - определить динамику изменения цен на продукцию Заказчика;

- провести исследование взаимосвязи дифференцированных дисконтных программ у локального сетевого ритейла по группам по оказанным округам;

- другие задачи связанные с исследованием, анализом и прогнозированием в сфере производства и обращения продукции Заказчика;

- контроль за наличием полного ассортимента товаров, реализуемых Заказчиком в магазинах розничной сети, предприятий Исполнителя и информирование Заказчика об их представленности;

- анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей;

- контроль за наличием полного ассортимента товаров, реализуемых Заказчиком в торговых сетях и информирование Заказчика об их представленности;

- осуществление выкладки Товара, в соответствии с требованиями Заказчика.

То есть, по сравнению с договором, представленным ИП ФИО7, изменены перечень и количество услуг.

Перечень услуг аналогичен перечню по договору Общества с ИП ФИО8

Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах, изъятые у Общества, также содержат иной перечень и количество услуг, цену услуги, но при этом общая стоимость услуг по актам приема-передачи, изъятым у Общества, соответствует общей стоимости услуг по актам приема-передачи, представленным ИП ФИО7

Указанные акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах со стороны ЗАОр «НП «Арххлеб» также подписаны генеральным директором

ФИО11.

Таким образом, в адрес налогового органа поступило 2 полностью отличных друг от друга пакета документов: актов приема-передачи оказанных услуг и отчетов об оказанных услугах, за одни и те же периоды, подписанных со стороны ЗАОр «НП «Арххлеб» одним и тем же лицом - генеральным директором ФИО11.

Указанный факт свидетельствует о недостоверности документов по взаимоотношениям заявителя с ИП ФИО7

В рамках статьи 95 НК РФ на основании постановления о назначении почерковедческой экспертизы № 2.18-30/20 от 28.04.2022 проведена экспертиза документов по ИП ФИО7, изъятых у налогоплательщика в ходе выемки. В соответствии с заключением эксперта № 021-22 (вх. № 034846 от 16.05.2022) подписи от имени ФИО7 в документах выполнены не самим ФИО7, а иным лицом, с подражанием его подписи.

Суд также соглашается с выводом налогового органа о том, что представленные заявки, акты приема-передачи оказанных услуг, отчеты об оказанных услугах и

приложенные к ним в подтверждение оказания услуг документы и фотографии не подтверждают фактическое оказание таких услуг (подробный анализ документов по каждому отчетному месяцу произведен ответчиком в виде таблиц).

Так, согласно п. 2.3. договора на оказание услуг от 01.01.2017 г. № 1-2017 к актам оказанных услуг Исполнитель прилагает фотографии.

В нарушение этого условия договора к каждому отчету за месяц представлено лишь несколько фотографий (не более 7 штук), при этом:

- фотоснимки неинформативны, отсутствует дата съемки;

- фотоснимки не соотносятся ни с одной из оказанных услуг;

- на фотоснимках в большинстве своем не представляется возможным установить производителя продукции;

- количество подтверждающих фотоснимков должно быть многократно больше, исходя из количества услуг, указанных в актах приема-передачи оказанных услуг, количества торговых точек, где должны быть оказаны услуги, и количества наименований продукции, по которым оказывается услуга;

- на ценниках продукции, которые запечатлены на фотографиях, стоят даты, не соответствующие отчетным периодам, что прямо указывает на недостоверность представленных документов (например, к отчету от января 2018 г. приложены фотографии с ценниками за 13.12.2017, 29.12.2017 и 06.10.2017, к отчету от февраля 2018 г. приложены фотографии с ценниками за 07.04.2020 и 13.12.2017, к отчету от марта 2018 г. приложены фотографии с ценниками от 23.04.2018);

- фотоснимки повторяются в отчетах ИП ФИО8 и ИП ФИО7 (по ИП ФИО7 (март 2018) и ИП ФИО8 (декабрь 2020); по ИП ФИО7 (апрель 2018) и ИП ФИО8 (декабрь 2020); по ИП ФИО7 (июнь 2018) и ИП ФИО8 (апрель 2020).

Также к каждому отчету за месяц представлены макеты листовок о новинках, в то время как из показаний ФИО7 в протоколе допроса от 28.11.2022 следует, что «создание макета осуществляло ЗАО «Архангельскхлеб», от них я получал макет по эл. почте», следовательно, налогоплательщик сам исполнял услугу указанную в отчете

ИП ФИО7

Как следует из показаний бывшего главного бухгалтера ЗАОр «НП «Арххлеб» ФИО9 (протокол допроса от 01.04.2022) «все счета, акты сделаны в бухгалтерии «Арххлеба», подтверждающие документы, такие как расшифровки, аналитика, графики и остальные сделаны из программы «Арххлеба» «Фабиус».

Показания ФИО9, отраженные в протоколе допроса от 01.04.2022, подтверждаются анализом документов, проведенным налоговым органом, а также доказательствами, полученными в ходе проверки, в совокупности.

При этом ни один из допрошенных налоговым органом свидетелей, в том числе управляющих магазинов и продавцов, не подтвердил, что знает ИП ФИО7

Показания свидетелей логичны, последовательны и согласуются как между собой, так и с другими доказательствами по делу.

Свидетели были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, основания ставить данные ими показания под сомнения, в том числе по обстоятельствам, на которые ссылается заявитель, не имеется.

Вопреки доводу заявителя, занимаемая свидетелями должность (уборщик служебных помещений, продавец-кассир) не исключает их осведомленность относительно предмета задаваемых вопросов.

Кроме того, анализируя представленные документы, учитывая объем и перечень заявленных услуг - от 14 до 18 позиций, также то, что согласно договору и заявке Заказчика услуга должна быть оказана ежедневно в каждом магазине (59 магазинов в трех городах - г. Архангельск, г. Северодвинск, г. Новодвинск) и по заявленному перечню товаров (от 162 до 184), а также то, что ИП ФИО7 не имел трудовых ресурсов для

оказания данных услуг, можно сделать вывод о невозможности физически оказать поименованные услуги.

Согласно договору оказания услуг № 1-2017 от 01.01.2017 с ЗАОр «НП «Арххлеб» ИП ФИО7 оказывал услуги по перечню торговых точек, который аналогичен перечню торговых точек по договору об оказания услуг № 24/18 от 01.09.2018 ЗАОр «НП «Арххлеб» с ИП ФИО8

Соответственно, сделанный ранее применительно к ИП ФИО8 вывод о практической невозможности оказать заявленные услуги применим и к ИП ФИО7

Материалами дела подтверждается, что произведенная Обществом продукция реализована в адрес различных предпринимателей и юридических лиц, , с которыми у Общества имелись заключенные договоры поставки продукции. При этом реализация произведенной продукции в адрес этих лиц производилась по фиксированным ценам, приобретенные Обществом маркетинговые и рекламные услуги на цену реализации не влияли. Конечную выгоду от приобретенных Обществом маркетинговых и рекламных услуг получили третьи лица -собственники (арендаторы) магазинов, где и реализовывалась продукция Общества.

Данные факты в совокупности свидетельствуют о недостоверности представленных документов и несоответствии заявленных услуг заказчика действительным обстоятельствам оказания услуг, и, как следствие, неподтверждении оказания данных услуг, фиктивности документооборота.

Представленные Обществом документы по взаимоотношениям с обоими предпринимателями не содержат информацию о том, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг; из представленных документов нельзя установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов, отсутствует расчет стоимости услуг.

Кроме того, не установлено наличие у индивидуальных предпринимателей необходимых для оказания маркетинговых услуг ресурсов, в том числе материальных и трудовых, опыта соответствующей работы.

Следовательно, Обществом документально данные расходы не подтверждены, а для имитации взаимоотношений и видимости реального исполнения (совершения) сделок с ИП ФИО8 и ИП ФИО7 был создан формальный документооборот.

Таким образом, выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в расходы затрат по услугам по договорам, заключенным Обществом с

ИП ФИО7 и ИП ФИО8, являются обоснованными. В свою очередь, довод Общества о привлечении ИП ФИО8 и

ИП ФИО7 третьих лиц для исполнения обязательств по договору документально не подтвержден

В проверяемом периоде как налоговые агенты ИП ФИО8 и ИП ФИО7 справки по форме 2-НДФЛ в налоговые органы, а также сведения о среднесписочной численности работников не представляли.

В ответ на запрос договоров с исполнителями, оказывающими услуги в рамках исполнения договоров с ЗАОр «НП «Арххлеб», ИП ФИО8 представлен ответ: «оказывала услуги ЗАОр «НП «Арххлеб» в период 2018-2020 лично, трудовые и гражданско-правовые договоры, равно как счета, акты выполненных работ к ним, акты оказанных услуг к ним, акты сверки, акты взаимозачетов отсутствуют».

Также судом учитывается, что ИП ФИО8 и ИП ФИО7 не приобретали в проверяемом периоде ни имущества, ни транспортных средств, обналичивая денежные средства, полученные от Общества на основании спорных договоров.

Как указывалось ранее, согласно п. 2.3. договора на оказание услуг от 01.01.2017 г. № 1-2017 с ИП ФИО7 и п. 2.3. договора на оказание услуг от 01.09.2018 г.

№ 24/18 с ИП ФИО8 к актам оказанных услуг Исполнители обязаны прилагать

фотографии, которые и Общество, и предприниматели обязаны были хранить наравне с актами приема-передачи оказанных услуг.

Суд также учитывает, что ФИО8 и ФИО7 как лица, отвечающие за выкладку товара, установку специального оборудования при проведении акций (промо- акций), размещающие рекламные материалы, проводящие дегустации, то есть лица, контактирующие с продуктами питания и работающие в организациях торговли, должны иметь личную медицинскую книжку (статья 34 Федерального закона от 30.03.1999 № 52- ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»), но не имели таковых.

Довод Общества о необходимости определять сумму налога расчетным путем отклоняется судом, поскольку факт оказания спорных услуг Обществом не подтвержден.

В силу части 2 статьи 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 65, часть 1 статьи 156 АПК РФ предусматривают, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений, и несет риск непредставления доказательств.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что Общество не представило доказательств, достоверно подтверждающих правомерность заявленных расходов.

С учетом сказанного, суд не усматривает оснований для признания оспариваемого решения по данному эпизоду недействительным.

Соответствующие суммы штрафов начислены и обязанность уплатить пени установлена также правомерно.

Решение в оспариваемой части соответствует требованиям действующего законодательства и не нарушает права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем заявленное требование удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

решил:

отказать в удовлетворении заявления о признании недействительным проверенного на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации ненормативного правового акта – решения № 30-08/278 от 19.01.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении закрытого акционерного общества работников «Народное предприятие «Архангельскхлеб» в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ИП ФИО7 и ИП ФИО8, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья Ю.А. Попов