Решение от 25 апреля 2023 г. по делу № А40-288396/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ 115225, г.Москва, ул. Большая Тульская, д. 17 http://www.msk.arbitr.ru


Р Е Ш Е Н И Е Именем Российской Федерации

Дело № А40-288396/21-108-5360
г. Москва
25 апреля 2023 года
Резолютивная часть решения объявлена 21 апреля 2023 года Полный текст решения изготовлен 25 апреля 2023 года

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Суставовой О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шадаповой А.Т.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "ЛУКОЙЛ" (ОГРН 1027700035769, дата регистрации 17.07.2002, ИНН 7708004767; 101000, г. Москва, Сретенский Бульвар, 11) к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (ОГРН 1047702056160, дата регистрации 16.12.2004, ИНН 7702327955; 101000, г. Москва, Большой Черкасский переулок, дом 15-17, строение 1) о признании недействительным решения от 30.06.2021 № 23 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, при участии в судебном заседании:

от заявителя: Карпова Е.А. паспорт 4521539114 дов. № Д-5023 от 19.12.2022;

от заинтересованного лица: Романова Ю.В. удост. УР № 387566 доверенность № 1517/23356 от 23.12.2022,

У С Т А Н О В И Л:

Публичное акционерное общество "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "ЛУКОЙЛ" (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее по тексту – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2021 № 23 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 21.02.2022 производство по настоящему делу приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по делу № № А40-133756/21-75-2532.


Суд, приостанавливая производство по настоящему делу, исходил их того, что результаты рассмотрения дела № А40-133756/21-75-2532 будут иметь значение для настоящего дела, поскольку при его рассмотрении будет разрешен вопрос о законности решения от 16.12.2020 г. № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб., вынесенного по итогам проверки за 2019 год, с учетом того, что в рамках настоящего дела заявитель оспаривает решение от 30.06.2021 № 23 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по тем же обстоятельствам, что и в деле № А40-133756/21-75-2532, только за иной период.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2021 по делу № А40133756/2021 по заявлению ПАО «ЛУКОЙЛ», оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30.08.2022(т. 9, л.д. 7-42), Верховный Суд Российской Федерации определением от 27.12.2022 отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 10.06.2022 производство по настоящему делу возобновлено.

Заявитель поддержал заявленные требования в полном объеме; представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения требований заявителя по доводам изложенным в отзыве.

Суд, в ходе рассмотрения дела исследовав и оценив представленные сторонами в материалы доказательства, заслушав мнения сторон, находит требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что по результатам рассмотрения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год, инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Заявитель, не согласившись с Решением, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве, в порядке, установленном статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации. Решением УФНС России по г. Москве от 28.09.2021 № КЧ-4- 9/13699@ апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с настоящим заявлением в суд.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли


оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

Налогоплательщик не согласен с выводами оспариваемого решения о том, что участники КГН ПАО «Лукойл» в нарушение статей 252, 265, 270, 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно учли в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации в сумме 92 760 049 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 16 834 561 руб.

Заявитель, ссылаясь на судебную практику, считает, что запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации, при выведении из эксплуатации основных средств, организация вправе учесть остаточную стоимость объектов для целей налогообложения.

ПАО «Лукойл» полагает, что для целей признания в расходах стоимости объекта имущества, как завершенного, так и незавершенного строительством, имеет значение лишь то обстоятельство, насколько экономически обоснованы затраты на его создание, связаны ли они с производством и присутствовала ли цель извлечения дохода при осуществлении данного рода расходов. При этом причины дальнейшей ликвидации значения не имеют, поскольку речь идет не о затратах на ликвидацию, а о расходах на создание ликвидируемого объекта, которые и должны подвергаться оценке с точки зрения экономической оправданности.

Заявитель указывает, что в ходе камеральной налоговой проверки им представлены документы, подтверждающие направленность понесенных расходе на получение дохода, их экономическую обоснованность, а также обоснованность ликвидации объектов незавершенного капитального строительства. Следовательно, расходы в виде стоимости ликвидированных объектов незавершенного строительства правомерно отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организации основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению Заявителя, расходы на проектно-изыскательские работы являются капитальными вложениями в создание основного средства, и в случае принятия решения о ликвидации незавершенного объекта капитального строительства, основания для их исключения из налоговой базы по налогу на прибыль организаций отсутствуют.

Заявитель также считает, что письма Минфина России, на которые ссылается налоговый орган в решении, являются частными ответами на конкретные вопросы и не могут рассматриваться как нормативно-правовые акты, обязательные к применению.

Доводы Заявителя судом проверены, признаются подлежащими отклонению в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик в целях налогообложения прибыли уменьшает


полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14.12.2021 г. № 2643-0 разъяснил, что федеральным законодателем введен ряд ограничений, связанных с невозможностью учесть отдельные расходы или их часть для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает широкий перечень расходов, хотя и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но не учитываемых в целях налогообложения (статья 270), а для отдельных видов расходов федеральным законодателем предусмотрены ограничения по размеру, в рамках которого такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком.

Таким образом, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности.

В частности, согласно пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

Из анализа документов участников КГН по формированию расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства, представленных Обществом, судом установлено, что основная часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов (данная информация приведена в таблице № 2-6 Решения).

Планируя создать амортизируемые основные средства, организации, входящие в КГН Общества, учитывали данные затраты на счете 08 «Капитальные вложения». Назначение спорных расходов Обществом не оспаривается.

Тем самым в силу прямого запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, спорные расходы организаций, входящих в КГН Общества, не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль.


Общество указывает, что отказавшись от реализации инвестиционных проектов, оно списало спорные расходы со счета 08 «Капитальные вложения» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и учло их для целей налогообложения налогом на прибыль по КГН исходя из подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации («другие обоснованные внереализационные расходы»).

Между тем, с подходом Общества об изменении порядка учета спорных расходов и толкования положений подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации нельзя согласиться.

Фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации через начисление амортизации), Общество с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов(исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации), учло их для целей налогообложения по иному основанию.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Тем самым положениями статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения допускается только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Между тем, в рассматриваемом случае Общество с целью возможности учета спорных расходов для целей налогообложения, в отсутствие предусмотренных статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации оснований переквалифицировало спорные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов, ввиду чего данный счет корреспондирует практически со всеми счетами учета как в части доходов, так и расходов (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. No 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению», на который и ссылалось Общество при обращении в суд). При этом сам по себе факт списания расходов в бухгалтерском учете на счет 91 не влечет за собой возможность их учета для целей налогообложения как «других


обоснованных расходов» на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Для целей применения главы 25 Кодекса в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации дано общее определение расходов и определена их группировка; статьи 253, 254, 255, 256-259, 260, 261, 262, 263, 264, 264.1, 265, 266, 267, 268 Налогового кодекса Российской Федерации и др. определяют отдельные разновидности расходов исходя из особенностей их учета для целей налогообложения налогом на прибыль, нормы об особенностях учета отдельных разновидностей расходов содержатся и в иных статьях главы 25 Кодекса, кроме того, как уже было отмечено, статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, с учетом вышеизложенного, к «другим обоснованным расходам», предусмотренным подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть отнесены только расходы, отдельно не упомянутые в главе 25 Кодекса, особенности порядка учета (запрета учета) которых для целей налогообложения не установлены иными статьями данной главы Кодекса.

Тем самым, спорные расходы последовательно относившиеся организациями, входящими в КГН Общества, к «капитальным вложениям» (квалифицировавшиеся как расходы по созданию амортизируемого имущества, расходы по планировавшейся реконструкции модернизации объектов основных средств) не могут быть учтены для целей налогообложения как «другие обоснованные расходы»; при этом отказ от создания объекта амортизируемого имущества не влечет переквалификации данных расходов и изменения порядка их учета.

Суд отмечает, что с учетом отказа организациями, входящими в КГН Общества, от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектно-сметной документации объекта капитального строительства основания для квалификации спорных расходов как обоснованных для целей применения подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов -обоснованных и документально подтвержденных затрат; при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов(также определение от 29.05.2018 г. № 1125-0).

При этом, в судебной практике сложился подход о необходимости соблюдения налогоплательщиком критерия экономической обоснованности расходов, который в свою очередь не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены


налогоплательщиком в его собственных интересах (определение Верховного Суда Российской Федерации № 301-3C19-7881).

В рассматриваемом случае входящие в КГН Общества организации, отказываясь от реализации проектов по созданию объектов капитального строительства и модернизации существующих объектов основных средств, мотивировали отказы отсутствием дальнейших перспектив развития проекта, признавали их нецелесообразными в связи с экономической неэффективностью и приводили иные, схожие причины, свидетельствующие о том, что нереализованные проекты оценивались ими самими как недостаточно проработанные, неэффективные, слишком медленно реализуемыми, утратившими актуальность, то есть свидетельствующими о наличии «деловых просчетов», что исходя из положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и вышеприведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации исключает их учет для целей налогообложения.

При оценке спорных затрат в актах на списание внеоборотных активов организации, входящие в КГН Общества, указывают «в связи с отсутствием дальнейших перспектив развития проекта», «в связи с изменением бизнес -схемы, реализация проекта стала нецелесообразна», «по причине морального износа программного обеспечения, не подлежащего модернизации и дальнейшее использование которого нецелесообразно», «в связи с утратой коммерческой привлекательности, отсутствие экономической целесообразности строительства» и др., что не позволяет оценить спорные расходы как соответствующие статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В свою очередь, налоговым органом при принятии оспариваемого решения была дана оценка возможности учета спорных затрат по иным основаниям, предусмотренным главой 25 Кодекса; установлено, что иные основания для их учета в целях налогообложения также отсутствуют.

В частности, подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включают суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе учесть в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная норма предполагает закрытый перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль в части ликвидации объектов незавершенного строительства, а именно: расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества.


Между тем по результатам анализа документов участников КГН по формированию расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства, представленных Обществом, Инспекцией было установлено, что основная часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов.

Из указанных документов следует, что спорные затраты участников КГН не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы), что подтверждается предоставленными в ходе налоговой проверки расшифровками регистров налогового учета за 2018 год, журналами операций (расшифровки) к налоговому регистру УКГН- 04-02, карточками счета 91 бухгалтерского учета, приказами на списание объектов НЗС и приказами на списание внеоборотных активов, актами на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), актами сдачи-приемки выполненных работ, актами сдачи-приемки оказанных услуг, актами сдачи-приемки продукции, актами сдачи-приемки оборудования, товарными накладными, справками о стоимости выполненных работ и затрат.

При проведении анализа представленных налогоплательщиком документов судом установлено, что данные документы расшифровывают суммы, указанные в оспариваемом решении.

Таким образом, документы, представленные налогоплательщиком, подтверждают вывод Инспекции о том, что расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, но никак не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.), так как на момент принятия Обществом решения о ликвидации, спорные объекты незавершенного строительства в эксплуатацию не введены, к учету в качестве объектов основных средств не приняты и не участвовали в производственной деятельности участников КГН.

При таких обстоятельствах, нет оснований полагать, что понесенные затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, спорные объекты не являются ни объектами основных средств, ни иным имуществом, монтаж которого не завершен. Вследствие чего спорные расходы не подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная позиция также подтверждается постановлением АС Восточно-Сибирского от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017 по делу № А19-22028/2016, в котором суд указал, что расходы, состоящие из стоимости выводимых из эксплуатации объектов, в статье 265 НК РФ не указаны, в связи с чем, заявленные Обществом расходы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, значит, не могут быть учтены для целей налогообложения.

Кроме того, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017 по делу № А19-22028/2016 суд указал, что невозможно включить в расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на создание основных средств, не принятых к учету. Это обосновано тем, что они не доведены до готовности, не введены в эксплуатацию и фактически не использовались. В данном случае имущество неправомерно принято к


учету в качестве основных средств, поэтому заявленные расходы не являются обоснованными.

При этом, выводы судов, отраженные в судебных актах по делам №№ А6015584/2017, А76-17698/2015, А67-8553/2014, на которые ссылается Общество, не применимы к рассматриваемой ситуации, поскольку основаны на иных фактических обстоятельствах.

Довод Общества о том, что после принятия решения о прекращении выполнения проектных и изыскательских работ указанные расходы теряют данный статус и перестают быть расходами, понесенными в целях приобретения и (или) созданию амортизируемого имущества, и Общество обоснованно включает их в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, как другие обоснованные расходы, подлежит отклонению в силу следующего.

Из представленных актов сдачи- приемки выполненных работ следует, что большая часть работ и понесенные по ним расходы относятся к иным налоговым периодам и не имеют никакого отношения к проверяемому периоду 2020 года.

В отношении указанных расходов надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, как установлено судами, по спорным расходам надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Указанный вывод подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2021 по делу № А40-133756/2021 по заявлению ПАО «ЛУКОЙЛ», оставленным в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30.08.2022 (т. 9, л. д. 7-42), Верховный Суд Российской Федерации определением от 27.12.2022 отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации.

Позиция налогового органа подтверждается, в том числе, правоприменительной практикой, сформированной на уровне Верховного Суда Российской Федерации.

В частности, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020 № 09АП-8421/2020 по делу № А40-186632/2018 по заявлению ПАО «Северсталь» (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2020 № Ф05-13631/2020, Определением Верховного Суда РФ от 15.04.2021 № 305-ЭС20-24360 по делу № А40-186632/2018 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) судом установлено,


что результаты ПИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства, амортизация не начислялась.

По рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы.

Поскольку указанный подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает каких-либо особенностей признания расходов, то к нему также применим пункт 1 и/или подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичный вывод содержится в постановлении № 09 АП-44303/2021 от 20.08.2021 по делу № А40-98004/2020 по заявлению АО «РТКОММ.РУ».

Учитывая тот факт, что представленные Обществом акты сдачи-приемки выполненных работ относятся к иным налоговым периодам, у налогоплательщика отсутствовали основания для единовременного списания спорных расходов 2020 году.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Отнесение спорных затрат в расходы 2020 года, а не в расходы более ранних периодов, не является допущенной Обществом ошибкой (искажением), поскольку спорные расходы понесены в более ранних налоговых периодах. Тогда же у налогоплательщика были в наличии все необходимые первичные документы.

Налогоплательщик сознательно именно в проверяемом налоговом периоде отнес спорные затраты на расходы по прибыли, поэтому выявить ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы именно в 2020 году он не мог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включаются спорные затраты по ПИР.

Следовательно, спорная сумма расходов учитывается в составе внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически были проведены работы и/или оказаны услуги, то есть на дату подписания акта выполненных работ и/или оказанных услуг.

Таким образом, ни одна из норм действующего налогового законодательства, с учетом установленных в рамках камеральной налоговой проверки КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» за 2018 год фактических обстоятельств, не позволяет налогоплательщику списать спорные расходы единовременно в 2018 году.


Более того, период учета расходов в целях налогообложения ограничен положениями пункта 6 статьи 278.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть понесенных участниками расходов относится к периодам, предшествующим созданию КГН (23.04.2012 г.).

Довод Общества о применении к рассматриваемой ситуации писем Минфина России и ФНС России, так как они не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами, а лишь имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, несостоятелен ввиду следующего.

Как следует из оспариваемого Решения позиция Инспекции дополнительно подтверждается письмами Минфина РФ от 07.10.2016 г. № 03-03-06/1/58471, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, письмом ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@.

Суд отмечает, что содержание указанных писем не имеет решающего значения при оценке действий налогоплательщика, а является факультативным подтверждением позиции налогового органа.

Более того, как указывается на странице 79 оспариваемого решения, правовая позиция Инспекции подтверждается толкованием применяемых норм налогового законодательства арбитражными судами при рассмотрении указанной категории споров.

Вместе с тем, суд отмечает, что представленные заявителем 13.09.2022 документы (по участнику ООО «ЛУКОЙЛ-Нижневолжскнефтепродукт»: договор на выполнение работ по проведению инженерно-геодезических изысканий на АЗС от 21.02.2017 № 80180-27 (т. 10, л.д. 88-91), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 07.04.2017 (т. 10, л.д. 87); договор на выполнение проектно-сметной документации от 19.02.2010 № 1П-2010/10366-08 с приложениями (т. 10, л.д. 93- 94), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 02.08.2010 (т. 10, л.д. 92); договор на выполнение проектных (изыскательских) работ от 09.10.2007 № 88П-2007/8741-08 с приложением (т. 10, л.д. 101-102), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 28.12.2007 (т.10, л.д. 99) , счет-фактура от 28.12.2007 (т. 10, л.д. 100); договор на выполнение проектных (изыскательских) работ от 09.10.2007 № 87П-2007/8742-08 с приложением (т. 10, л.д. 106-108), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 28.12.2007 (т.10, л.д. 104) , счет-фактура от 28.12.2007 (т. 10, л.д. 105); договор на выполнение проектных (изыскательских) работ от 09.10.2007 № 87П-2007/8741-094, Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 28.12.2007, счет-фактура от 28.12.2007; договор на выполнение проектных (изыскательских работ) от 09.10.2007 № 86П-2007/8740-08 (т. 10, л.д. 111-113), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 28.12.2007 (т. 10, л.д. 109), счет-фактура от 28.12.2007 (т. 10, л.д. 109); договор на выполнение проектно-сметной документации от 10.02.2009 № 04-П-2009/00252-08 с приложениями (т. 10, л.д. 116-118), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 24.03.200908 (т. 10, л.д. 114) , счет-фактура от 24.03.200908 (т. 10, л.д. 115); договор на выполнение проектных (изыскательских) работ от 20.12.2007 № 99П-2007/9048-08 с приложением (т. 10, л.д. 123-125), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н от 28.12.2007 (т. 10, л.д. 121) , счет-фактура от 28.12.2007 (т. 10, л.д. 122); договор на выполнение проектных (изыскательских) работ от 22.02.2013 № 40434-08 с приложениями (т.10, л.д. 127-132), Акт сдачи-приемки выполненных работ б/н. от 15.03.2013 (т. 10, л.д. 126), Акт сдачи-приемки выполненных работ № 73 от 30.03.2009 (т.10, л.д. 133), счет-фактура от 30.03.2009 № 00000125(т.10, л.д. 134) , Акт б/н от 23.01.2009 (т.10, л.д. 135), счет-фактура от 23.01.2009 № 00000082 (т.10, л.д. 136); договор на выполнение проектно-изыскательских работ от 15.09.2014 № 0835-08 с приложениями (т. 10, л.д. 139-144), Акт сдачи-приемки выполненных работ № 3 от 08.04.2015 (т.10, л.д. 137), счет-фактура


от 08.04.2015 (т. 10, л.д. 138); договор на выполнение проектных работ от 10.02.2009 № 23-02/2009/00282-08 с приложениями (т. 10, л.д. 146-154), Акт сдачи-приемки выполненных работ № 00000006 от 16.03.2009 (т. 10, л.д. 145); договор на разработку проектной документации от 10.09.2015 № 60722-08 (т. 11, л.д. 2-5), Акт сдачи-приемки б/н от 18.12.2015 (т. 11, л.д. 6), счет-фактура от 18.12.2015 № 135-2 (т. 11, л.д. 7); договор на выполнение инженерно-геодезических изысканий от 04.08.2016 № 70632-27 (т. 11, л.д. 8-11); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 1 от 03.10.2016 (т. 11, л.д. 12); договор на выполнение проектных (изыскательских) работ от 09.01.2007 № 0207/8026-08 с приложениями (т. 11, л.д. 13-21), Акт сдачи-приемки работ б/н от 28.01.2008 (т. 11, л.д. 22) , счет-фактура от 28.01.2008 № 54 (т. 11, л.д. 23); договор на выполнение изыскательских работ от 01.10.2014 № 49/50873-08 с приложениями (т. 11, л.д. 24-29), Акт сдачи-приемки выполненных работ № 49 от 27.10.2014 (т. 11, л.д. 30). По участнику ООО «ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез»: Договор № ПИР 40311/ННОС 111244 от 12.12.2011 с приложениями (т. 11, л.д. 61-69); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 125 от 26.04.2011, счет-фактура от 26,04.2012 № 133 (т. 11, л.д. 117-118); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 176 от 30.05.2012, счет-фактура от 30.05.2012 № 210 (т. 11, л.д. 119-120); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 216 от 27.06.2012, счет-фактура от 27.06.2012 № 256 (т. 11, л.д. 121-122); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 329 от 28.08.2012, счет-фактура от 28.08.2012 № 415 (т. 11, л.д. 123-124); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 351 от 28.08.2012, счет-фактура от 28.08.2012 № 422 (т. 11, л.д. 125-126); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 399 от 19.09.2012, счет-фактура от 19.09.2012 № 468 (т. 11, л.д. 127-128); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 619 от 14.12.2012, счет-фактура от 14.12.2012 № 697(т. 11, л.д. 129-130); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 644 от 20.12.2012, счет-фактура от 20.12.2012 № 725(т. 11, л.д. 131-132); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 645 от 20.12.2012, счет-фактура от 20.12.2012 № 726 (т. 11, л.д. 133-134); Акт сдачи-приемки выполненных работ № 646 от 20.12.2012, счет-фактура от 20.12.2012 № 727 (т. 11, л.д. 135-134) не опровергают выводы налогового органа по оспариваемой налоговой проверке, а напротив подтверждают позицию налогового органа об отсутствии оснований для единовременного списания спорных расходов в проверяемом 2018 году.

Из представленных договоров по выполнению работ и актов сдачи-приемки выполненных работ следует, что основная часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов.

Указанные работы и понесенные по ним расходы относятся к иным налоговым периодам и не имеют никакого отношения к проверяемому 2018 году, в связи с чем, отсутствуют правовые основания для их списания в 2018 году.

Вместе с тем, в представленных налогоплательщиком письменных пояснениях не приведено ни одного аргументированного довода, не указана ни одна норма действующего налогового законодательства, позволяющего налогоплательщику списать спорные расходы единовременно в 2018 году.

Более того, указанный порядок учета спорных расходов применялся Обществом в 2019 году и признан необоснованным в судебном порядке.

С учетом вышеизложенного, суд, оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обстоятельства, на которые указывал заявитель и налоговый орган в рамках рассмотрения настоящего дела, не находит оснований для удовлетворения заявленных требований.

Государственная пошлина согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отнесению на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 112, 167-171, 177, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова