Решение от 3 марта 2023 г. по делу № А03-10109/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Барнаул, пр. Ленина, д. 76, тел.: (3852) 29-88-01,

http:// www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: а03.info@arbitr.ru


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е


г. Барнаул Дело № А03-10109/2022

Резолютивная часть решения объявлена 22 февраля 2023 г.

В полном объеме решение изготовлено 03 марта 2023 г.


Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Музюкина Д.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Хорошее настроение» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю от 08.09.2021 № РА-17-11,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 08.07.2022, диплом ААЭП № 024 от 12.04.2002, паспорт,

от заинтересованного лица – ФИО3 по доверенности № 04-10/36696 от 21.12.2022, диплом АГУ № 579 от 29.05.2009, служебное удостоверение; ФИО4 по доверенности № 04-11/00516 от 12.01.2023, паспорт,



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Хорошее настроение» (далее – ООО «Хорошее настроение», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 15 по Алтайскому краю (далее – МИФНС № 15 по Алтайскому краю) от 08.09.2021 № РА-17-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование своей позиции заявитель полагает, что перечисленные в решении налоговым органом участники группы компаний «Хорошее настроение» являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, которые осуществляли предпринимательскую деятельность в разные временные периоды, в различных районах города Барнаула Алтайского края. С учетом приведенных обстоятельств Общество считает, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для перевода налогоплательщика на общий режим налогообложения.

По мнению заявителя, расчет налогов налоговым органом произведен некорректно, поскольку при переводе Общества на общий режим налогообложения не учтены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) по товарным остаткам, не реализованным в период применения единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД).

Также Общество полагает, что при определении доходов за 2016 год налоговым органом ошибочно учтены денежные средства, полученные по договору эквайринга в декабре 2015 года.

В дополнении к заявлению Общество со ссылками на письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ (далее – письмо ФНС России от 14.10.2022) утверждает о необходимости при расчете налоговых обязательств учесть суммы налогов, уплаченные членами группы компаний «Хорошее настроение» в бюджет в проверяемый период, а также произвести перерасчет соответствующих пеней и штрафов по НДС.

Инспекция в отзыве на заявление, письменных дополнениях к нему с доводами Общества не согласилась. Полагает, что являются несостоятельными доводы налогоплательщика об отсутствии в решении совокупности доказательств, подтверждающих неправомерное применение группой компаний «Хорошее настроение» специального налогового режима в виде ЕНВД, и искусственного дробления единого бизнеса.

Требование Общества о необходимости учета при расчете сумм НДС налоговых вычетов по товарным остаткам, не реализованным в период применения ЕНВД, налоговый орган считает неподтвержденным надлежащими доказательствами. По мнению Инспекции, налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие установить достоверность расчета количества и суммы товаров на остатке, отраженных в инвентаризационной описи; факт проведения инвентаризации поставлен налоговым органом под сомнение.

Перерасчет пеней и штрафов по НДС с учетом суммы налогов, уплаченных членами группы компаний «Хорошее настроение» в бюджет в проверяемый период, Инспекция полагает противоречащим методике перерасчета, утвержденной письмом ФНС России от 14.10.2022.

В отношении доводов о необходимости перерасчета выручки, полученной посредством «эквайринга», с учетом сумм, выходящих за рамки проверяемого периода, налоговым органом отмечается отсутствие влияния указанных сумм на общий размер доначислений по НДС.

Более подробно доводы сторон отражены в заявлении, письменных пояснениях, отзыве и дополнениях к нему.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, допросив свидетелей, судом установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России № 15 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Хорошее настроение» за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. По результатам проверки составлен акт от 13.11.2020 № АП-17-04 и вынесено решение № РА-17-11 от 24.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислен к уплате в бюджет НДС в сумме 68 180 364 руб., соответствующие пени в сумме 20 858 026,95 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в сумме 5 802 732 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств).

Кроме того, по результатам проверки установлены убытки за 2016, 2017 и 2018 годы в размере 44 706 327,74 руб., 26 668 792,29 и 13 035 076,54 руб., соответственно. Указанные убытки, по мнению налогового органа, обусловлены тем, что документы, подтверждающие доходы, полученные как в наличной, так и в безналичной форме, участниками ГК «Хорошее настроение» в ходе проверки в полном объеме не представлены.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа об умышленных действиях ООО «Хорошее настроение», направленных на применение схемы «дробления бизнеса», путем создания подконтрольных организаций, применяющих льготный режим налогообложения - единый налог на вмененный доход: ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон», ООО ТД «Бостон 4», ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО5, ИП ФИО6 и ИП ФИО7 (далее - группа компаний «Хорошее настроение»), осуществляющих фактически единую деятельность розничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами, используя при этом совместные трудовые, материальные, технические, программные ресурсы.

В ходе проверки МИФНС № 15 по Алтайскому краю установлено искажение Обществом действительных фактов финансово-хозяйственной жизни, объектов налогообложения, которые были отражены в предоставленной налоговой отчетности, в результате повлиявшие на уменьшение налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов по общей системе налогообложения. На основании указанных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, выразившейся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты НДС.

Не согласившись с вынесенным решением, Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - УФНС России по Алтайскому краю) с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Алтайскому краю от 08.04.2022 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

На основании приказа Федеральной налоговой службы России от 09.08.2021 № ЕД-7-4/730 "О структуре Управления ФНС по Алтайскому краю" произведено присоединение МИФНС № 15 по Алтайскому краю к МИФНС № 14 по Алтайскому краю.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Хорошее настроение» с заявлением в арбитражный суд.

Суд считает, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

С учётом положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса арбитражный суд установил, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия налоговым органом решения соблюдены.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154- 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов- фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 246.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей указанной главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Согласно пункту 2.3 статьи 346.26 НК РФ если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 указанной статьи, и (или) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 и 7 пункта 2 указанной статьи, им была осуществлена реализация товаров, не относящаяся к розничной торговле в соответствии с абзацем двенадцатым статьи 346.27 Кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Кодекса, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Указанная позиция отражена в определении Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция неоднократно нашла свое подтверждение в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, в том числе в определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Таким образом, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. В пунктах 3, 5 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления N 53).

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных требований налогового законодательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, что фактически налогоплательщиком осуществлялось ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального разделения бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц и направленной на минимизацию налоговой нагрузки посредством применения взаимозависимыми лицами специальных режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, при которых не уплачивались НДС и налог на прибыль.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Таким образом, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России № 15 по Алтайскому краю установлено, что участники группы компаний «Хорошее настроение» в проверяемом периоде отчитывались по льготной системе налогообложения, применяя специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Участники группы компаний «Хорошее настроение» в проверяемом периоде имели один вид деятельности: Торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включал напитки, и табачные изделия в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 2: 47.11).

Согласно имеющейся в налоговом органе информации и документам (представленные в налоговый орган декларации по ЕНВД ООО «Хорошее настроение», ИП ФИО6, ООО ТД «Бостон», ИП ФИО7 и договоры аренды), ООО «Хорошее настроение» с привлечением взаимозависимых и подконтрольных лиц (ООО ТД «Бостон», ИП ФИО7 и ИП ФИО6) нарушило условие применения ЕНВД, предусмотренное статьей 346.26 НК РФ, а также решением Барнаульской Городской думы от 28.09.2005 № 186, в силу которых предпринимательская деятельность в виде розничной торговли должна осуществляться через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, по следующим местам ведения розничной торговли:

- <...>: площадь торгового зала составила в 2016, 2017, 2018 годах составила 212 кв. м., что подтверждается декларациями по ЕНВД, представленными ООО «Хорошее настроение» и ИП ФИО6, договорами аренды, заключенными собственником помещения: ИП ФИО8 с ООО «Хорошее настроение» (от 31.03.2012 договор № 3 на сдачу в аренду площади 87 кв. м.), договор аренды, заключенный ИП ФИО8 с ИП ФИО6 (договор от 10.08.2012 № 10, на сдачу в аренду площади 125 кв. м.);

- <...>: площадь торгового зала составила в 2016, 2017 годах составила 158 кв. м., что подтверждается декларациями по ЕНВД, представленными ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон» и ИП ФИО7

В нарушение пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ у участников группы компаний «Хорошее настроение» численность персонала в месяц превышает допустимое законодательством количество (100 человек) для применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Численность персонала группы компаний «Хорошее настроение» за календарные месяцы 2016, 2017, 2018 годов составила более 300 человек.

Кроме того, отдельно по организациям, входящим в группу компаниям «Хорошее настроение», установлено нарушение статей 346.26 НК РФ и Решения Барнаульской Городской думы от 28.09.2005 № 186, для применения организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде ЕНВД. Так, в декабре 2017 года у ИП ФИО6 численность сотрудников составила 119 человек, в январе 2018 года у ООО «Хорошее настроение» численность сотрудников составила 102 человека, у ООО ТД «Бостон 4» - 102 человека, в феврале 2018 года у ООО ТД «Бостон 4» - 101 человек.

Следовательно, исходя из норм пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ ООО «Хорошее настроение» не имело права в проверяемом периоде на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, и было обязано применять общий режим налогообложения с начала налогового периода 2016 года.

Налоговым органом установлен, и налогоплательщиком не оспаривается факт наличия прямой и косвенной взаимозависимости участников группы компаний:

- ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон 4» (директор ФИО7) и ИП ФИО7 взаимозависимы через ФИО7 (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ),

- ООО ТД «Бостон» (директор ФИО6), ИП ФИО6 и ООО «Хорошее настроение» (директор ФИО7), ООО ТД «Бостон 4» (директор ФИО7), ИП ФИО7 взаимозависимы в силу должностного подчинения (подпункты 10 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ),

- ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО5 и ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон 4», ИП ФИО7 - взаимозависимые лица, поскольку руководители организаций или их близкие родственники находятся в должностном подчинении ФИО7 (ООО ТД «Бостон», ИП ФИО6 и ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО5 (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ)

Налоговым органом установлены факты формального перераспределения между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей.

Согласно показаниям сотрудников организаций, входящих в группу компаний «Хорошее настроение», разделение торговых площадей и перераспределение трудовых ресурсов между участниками группы компаний «Хорошее настроение» было формальным.

В ходе проведенных налоговым органом допросов лиц, являвшихся в 2016-2018 годах сотрудниками магазинов торговой сети «Хорошее настроение» (продавцы, кассиры, администраторы магазинов), установлены обстоятельства, подтверждающие единое осуществление розничной торговли (как общего бизнес-процесса) участниками группы компаний.

Свидетели дали показания о том, что магазины работали как единый торговый объект, торговля осуществлялась одними сотрудниками, независимо от их официального трудоустройства; отдельных вывесок на магазинах не было; в магазины имелся общий вход и выход; оплата от покупателей принималась одними и теми же кассирами, чеки пробивались на одних и тех же кассовых аппаратах, применялись единые скидочные карты; торговые залы не разделялись по продавцам, от чьего имени велась торговля; сотрудники при трудоустройстве отвозили необходимые документы в офис по адресу <...>, при работе подчинялись директору (управляющей) магазина; собственником бизнеса являлся ФИО7

Из свидетельских показаний ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО13, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27 следует, что торговая сеть «Хорошее настроение» существовала с 2003 года. Сотрудники в период с 2003 были трудоустроены в ООО ТД «Бостон 3», ООО «Бостон плюс», далее были переведены в ИП ФИО5, ООО ТД «Бостон 4», ООО «Хорошее настроение» и другие организации, входящие в группу компаний «Хорошее настроение». Переход сотрудников из одной организации группы лиц «Хорошее настроение» в другую осуществлялся формально, фактически трудовые обязанности не менялись, место работы не менялось, руководитель не менялся. Увольнение и трудоустройство происходило по инициативе работодателей. Бухгалтерский и кадровый учет всех организаций и ИП, входящих в группу лиц «Хорошее настроение», осуществляли одни и те же сотрудники. Бухгалтерский учет велся в одном программном комплексе 1С Бухгалтерия под разными учетными записями: ООО «Хорошее настроение», ИП ФИО5, ИП ФИО6, ООО ТД «Бостон». Клише печатей хранились в одном месте. Руководителем всей торговой сети «Хорошее настроение» являлся ФИО7 Сотрудники устроены у разных участников группы (ИП ФИО5, ИП ФИО6, ООО «Хорошее настроение», ООО Бостон, ООО ТД «Хорошие продукты», ООО ТД «Бостон 4»), но работали общим коллективом, подчинялись одному директору магазина. На складе при хранении отсутствовало разделение товара, оформленного на разных лиц, например, доступ к товарно-материальным ценностям ООО ТД «Бостон 4» имеют сотрудники ООО «Хорошее настроение».

При этом, фактическое управление деятельностью участников схемы осуществлялось одним лицом - ФИО7 (руководителем в ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон 4», является ФИО7), также, согласно показаниям сотрудников торговой сети «Хорошее настроение», он являлся фактическим руководителем и в остальных организациях - ООО ТД «Бостон», ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО6, ИП ФИО5

В частности, свидетель ФИО28 (протокол допроса от 03.03.2020) пояснила, что официально была трудоустроена сначала у ИП ФИО5, потом в порядке перевода - в ООО «Бостон-4», далее снова у ИП ФИО5 При этом функции директора сети магазинов «Хорошее настроение» были на ФИО7, ФИО5 отвечал за автопарк, ФИО6 - за программное обеспечение.

Также в материалах дела имеется протокол допроса от 16.01.2019 ФИО7, полученный налоговым органом в рамках взаимодействия от Следственной части Главного следственного управления МВД России по Алтайскому краю.

Согласно информации, представленной правоохранительными органами, допрос ФИО7 произведен в ходе расследования по уголовному делу №11501010037000068, возбужденному 16.03.2018 по признакам преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 172 Уголовного кодекса Российской Федерации, о незаконных банковских операциях, в которых ФИО7 и подконтрольные ему организации участвовали как завершающее звено «обналичивания» денежных средств.

В протоколе допроса ФИО7 поясняет, что примерно с 2007 года, то есть с момента образования, он является директором и единственным учредителем ООО «Хорошее настроение». Данная организация занимается розничной торговлей продуктами питания на территории г. Барнаула. Кроме того, наряду с ООО «Хорошее настроение» также были открыты: ООО ТД «Бостон», ИП ФИО6 и ИП ФИО5, создание которых было связано с производственной необходимостью. Фактически данными организациями руководит свидетель, а также выступает от имени данных предпринимателей. ФИО7 руководит ими, распоряжается денежными средствами данных предпринимателей, но при согласовании с указанными лицами.

Также в торговых точках группы организаций, при реализации товаров, формально принадлежащих разным продавцам, существовала единая программа бонусов и скидок, что свидетельствует о единой политике лиц, входящих в группу. При торговле действовала система скидок по скидочным картам, скидка пробивалась автоматически, программно - пропорционально ко всем позициям в чеке, независимо от продавца (участника группы компаний), от чьего имени велась торговля.

Например, из допросов ФИО29, ФИО30, ФИО31, являющихся постоянными покупателями магазинов «Хорошее настроение», следует, что оплату за покупку можно было осуществить и наличными, и банковской картой. За покупку рассчитывались на кассе одной операцией у одного кассира. По скидочной карте применялась скидка на все позиции покупки в чеке.

Аналогичные показания даны сотрудниками группы компаний: свидетелями ФИО19 (протокол допроса от 18.02.2020, трудоустроена у ИП ФИО5), ФИО9 (протокол допроса от 13.02.2020, трудоустроена у ИП ФИО6 и ООО «ТД «Хрошие продукты»), ФИО11 (протокол допроса от 03.03.2020, трудоустроена в ООО «ТД «Хорошие продукты»), ФИО21 (протокол допроса от 13.02.2020, трудоустроена в ООО «Хорошее настроение»).

Выручка, полученная от продажи товаров в магазинах участниками группы компаний, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники. Производилось совместное инкассирование выручки.

Установлено инкассирование выручки с торговых точек общей суммой без разделения на организации, в кассы которых они получены в виде выручки от розничной продажи. Сдача выручки с торговых точек сети «Хорошее настроение», зарегистрированных как на ООО «Хорошее настроение», так и на других участников группы компаний «Хорошее настроение», осуществлялась в одну кассу одному кассиру.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон», ООО ТД «Бостон 4», ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО6, ИП ФИО5 и ИП ФИО7 показал, что платежи за инкассацию осуществляет только ООО «Хорошее настроение» в адрес Алтайского краевого управления Инкассации - Филиала Российского объединения инкассации (РОСИНКАС) с назначением платежа «за инкассацию» за каждый месяц в течение всего проверяемого периода.

Исходя из полученных в ходе проверки документов и информации, показаний свидетелей (сотрудники РОСИНКАС ФИО32, ФИО33) установлено, что выручка магазинов торговой сети «Хорошее настроение» инкассировалась ежедневно. Денежная наличность сдавалась одной сумкой. Далее денежная наличность в пакетах (с нескольких торговых точек) сдавалась в центральную кассу ООО «Хорошее настроение» по адресу <...> кассиру.

О взаимозависимости вышеперечисленных лиц, являющихся участниками группы компаний, и подконтрольности их ООО «Хорошее настроение» свидетельствует также несение расходов налогоплательщиком за остальных участников схемы, а также участниками друг за друга.

Так, в период 2016-2018 годы ООО «PC-Софт» устанавливало систему лояльности («бонусную программу») на все кассы торговой сети «Хорошее настроение».

В ходе анализа информационных ресурсов ФНС России установлено, что кассы, на которые было установлено указанное программное обеспечение, зарегистрированы не только на ООО «Хорошее настроение», но и на иных участников группы компаний «Хорошее настроение».

Следовательно, несмотря на то, что договорные отношения оформлены только с ООО «Хорошее настроение», фактически обслуживание распространялось на всю группу компаний «Хорошее настроение».

ООО «Профсервис-Барнаул» оказывало для ООО «Хорошее настроение» услуги по ремонту тестомесов, диагностике оборудования; ООО «Профессиональное оборудование» осуществляло продажу хлебопекарного оборудования в адрес ООО «Хорошее настроение».

Однако ООО «Хорошее настроение» не заявляло и не осуществляло от своего имени вид деятельности, связанный с изготовлением теста или выпечки хлебобулочных изделий.

Вместе с тем, у участника группы компаний «Хорошее настроение» ООО ТД «Хорошие продукты» одним из дополнительных видов деятельности является «производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения». По расчетному счету ООО ТД «Хорошие продукты» оплата расходов в отношении ООО «Профсервис-Барнаул» не осуществлялась.

Также в ходе проверки установлено, что ПАО «Ростелеком» и ООО «Хорошее настроение» заключены договоры об оказании услуг связи по адресам: <...>, <...>, <...> а. В 2016-2018 годах по адресу: <...> деятельность осуществляло ООО «Хорошее настроение» и ИП ФИО6 Согласно движению денежных средств по расчетным счетам расчеты за услуги связи, доступ в интернет, осуществляло только ООО «Хорошее Настроение», ИП ФИО6 оплату не производил.

АО «ЭР-ТЕЛЕКОМ ХОЛДИНГ» предоставляло услуги связи ООО «Хорошее настроение». Абоненту ООО «Хорошее настроение» выделены телефоны по адресам <...>/а; г. Барнаул, ФИО34, 61; <...>/а. Также абоненту ООО «Хорошее настроение» предоставлен в пользование IP-адрес 109.195.39.193 с 16.08.2012 по настоящее время.

По указанным адресам осуществляет деятельность не только ООО «Хорошее настроение», но и иные участники группы лиц «Хорошее настроение».

Согласно документам от поставщиков, отчетности, организации, входящие в группу компаний «Хорошее настроение», указывают телефон, зарегистрированный на ООО «Хорошее настроение», операции по банку и сдача отчетности осуществляются с ip-адреса 109.195.39.193, зарегистрированного на ООО «Хорошее настроение», услуги за телефоны и интернет соединение оплачивает исключительно ООО «Хорошее настроение».

Расходы на рекламу, в том числе в тех магазинах, где торговля осуществлялась от имени и других участников группы компаний, осуществляло ООО «Хорошее настроение». Так, ООО «Жар-Птица» являлось поставщиком услуг (производство и монтаж рекламной продукции) для ООО «Хорошее настроение». Работы в адрес ООО «Хорошее настроение» выполнялись по адресам: <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>; <...>.

Часть помещений, используемых под магазины торговой сети «Хорошее настроение», находится в собственности ФИО7, ФИО6, ФИО5

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам группы компаний показал, что перечисления за аренду в адрес ФИО7, ФИО6, ФИО5 отсутствуют, что свидетельствует о безвозмездном пользовании помещениями группой взаимосвязанных лиц, ведущих совместную финансово-хозяйственную деятельность.

Вместе с тем, установлена оплата за аренду ИП ФИО6 за коммунальные расходы ООО «Хорошее настроение» и ООО ТД «Бостон».

Налоговым органом и судом установлены также иные признаки, указывающие на организационное и экономическое единство ООО ТД «Бостон», ООО ТД «Бостон 4». ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП ФИО7 и их подконтрольность проверяемому лицу.

Так, в ходе проверки установлено общее ведение бухгалтерского учета, единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику, единая кадровая политика (прием на работу осуществляется централизованно, что подтверждается показаниями свидетелей); централизованное хранение трудовых книжек по всем работникам всех организаций группы (согласно показаниям свидетелей трудовые книжки хранятся по адресу <...>).

Материалами, представленными банками, подтверждено, что расчетные счета у ООО ТД «Бостон», ООО ТД «Бостон 4», ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП ФИО7 и ООО «Хорошее настроение» открыты в одних банках: ПАО «Сбербанк России» Алтайское отделение №8644 и ООО Коммерческий банк «Алтайкапиталбанк». При этом установлено использование одного IP - адреса 109.195.35.193 всеми организациями группы. Кроме того, у всех организаций группы компаний «Хорошее настроение» установлены одни и те же представители в банках, находящиеся в должностном подчинении у ФИО7

Также в материалах дела имеются документы, подтверждающие использование участниками схемы одних и тех же единых информационных табличек, обозначений, логотипов, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисных, складских, производственных помещений и т.п.), контрольно-кассовой техники, терминалов.

Налоговым органом в ходе проверки отмечено, что единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса мог являться другой ее участник.

Так, единственными покупателями фасованных круп с логотипом «Хорошее настроение», производителем которых является ООО ТД «Бостон», являлись организации, входящие в группу компаний «Хорошее настроение»; единственными покупателями продукции ООО ТД «Бостон 4» являлись участники группы лиц «Хорошее настроение». У группы компаний была общая база поставщиков и покупателей всех участников. Так, ООО «Даниэль.РУ», ООО «Персона», ООО «КДВ Групп», АО «Барнаульский молочный комбинат» поставляли аналогичный товар в адрес всех организаций группы компаний «Хорошее настроение».

На основании исследования всех вышеуказанных обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи суд соглашается с выводами налогового органа об умышленном искажении ООО «Хорошее настроение» сведений о фактах его хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности налогоплательщика.

Налоговым органом приведены, и Обществом не опровергнуты доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик имел все условия для того, чтобы без взаимодействия с другими индивидуальными предпринимателями и организациями-членами группы самостоятельно осуществлять в 2016-2018 годах деятельность по реализации товаров в магазинах торговой сети «Хорошее настроение», так как имел необходимые торговые площади, складские помещения, оборудование для осуществления торговли, обеспеченность всем ассортиментом товаров по осуществляемой деятельности, производил все расходы, связанные с содержанием магазинов и организацией в них торговли.

При указанных обстоятельствах доводы заявителя о том, что участники группы компаний «Хорошее настроение» являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, которые осуществляли деятельность в разные временные периоды, в различных районах города Барнаула Алтайского края, материалами дела не подтверждены.

Приведенное Обществом в доказательство отсутствия подконтрольности в деятельности организаций группы компаний – ООО «Хорошее настроение», ИП ФИО5 и ИП ФИО6, ООО ТД «Бостон» соглашение о сотрудничестве от 02.09.2011 (т. 1 л.д. 45), как установлено судом, не подтверждает взаимовыгодного сотрудничества сторон, заключивших указанное соглашение.

Так, в пункте 2.2 данного соглашения перечислены обязанности ООО «Хорошее настроение» по отношению к остальным участникам группы (управляет сторонами в материально-техническом направлении, оплате услуг охраны, инкассаторских услуг, и др.), однако отсутствуют обязанности у данных участников, совместно или по отдельности, по отношению к налогоплательщику.

С учетом изложенного представленное соглашение само по себе не опровергает выводов Инспекции о фактическом выступлении участников группы в хозяйственном обороте в качестве единого субъекта с единым экономическим интересом, и не опровергает наличия признаков искусственности разделения.

Кроме того, судом при оценке данного доказательства принимаются во внимание иные обстоятельства, свидетельствующие о подконтрольности ИП ФИО5, ИП ФИО6, ООО ТД «Бостон», а также о фактическом руководстве всеми лицами, являющимися сторонами данного соглашения, ФИО7

Ссылки налогоплательщика на показания свидетелей ФИО5, ФИО6, ФИО35, ФИО36, полученные в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, не принимаются судом, поскольку данные показания существенно не повлияли на состав доказательственной базы.

Более того, суд критически относится к информации, полученной от данных свидетелей, в силу следующих обстоятельств.

Свидетели ФИО5, ФИО6 в ходе допросов подтвердили факт косвенной взаимозависимости с налогоплательщиком.

Так, в 2016-2018 годах являлись сотрудниками ООО «Хорошее настроение» и получали доходы в данной организации жена и сын ФИО6, свидетель ФИО5 являлся заместителем директора ООО «Хорошее настроение», его жена также работала в ООО «Хорошее настроение» в должности менеджера по продажам.

Таким образом, учитывая то, что ФИО7 по должностному положению подчиняется ФИО5, то ИП ФИО37 и ООО ТД «Хорошие продукты» являются взаимозависимыми по отношению к ИП ФИО7, ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон 4» в соответствии с п.п. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Учитывая то, что ФИО7 по должностному положению подчиняется ФИО6 и ФИО38, то ИП ФИО5 и ООО ТД «Хорошие продукты» являются взаимозависимыми по отношению к ИП ФИО7, ООО «Хорошее настроение».

Согласно показаниям свидетелей, ФИО5, ФИО6 фактически являлись сотрудниками ООО «Хорошее настроение».

В соответствии с имеющимися в материалах дела поручениями и повестками налогового органа ФИО6 и ФИО5 неоднократно вызывались на допрос, между тем, данные свидетели уклонялись от дачи пояснений по финансово-хозяйственной деятельности организаций, в которых они являются руководителями и ИП, и по взаимоотношениям с ООО «Хорошее настроение».

ФИО6 и ФИО5 в ходе их допроса судом дали показания о том, что знакомы с актом проверки и решением в отношении ООО «Хорошее настроение» и обсуждали возможные вопросы перед допросом с ФИО7

С учетом вышеуказанных обстоятельств суд полагает, что показания данных лиц не могут носить объективный характер, в силу зависимости и подконтрольности свидетелей налогоплательщику.

Судом также отмечается, что показания, данные указанными свидетелями, противоречат иным доказательствам, имеющимся в деле. Так, ФИО6 и ФИО5 дали показания о том, что являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, сотрудничающими на основании соглашения о сотрудничестве от 02.09.2011, выгодного всем сторонам (ООО «Хорошее настроение», ИП ФИО6 ИП ФИО5, ООО ТД «Бостон»).

Между тем, в ходе проведенных допросов лиц, являвшихся в 2016-2018 годах сотрудниками магазинов торговой сети «Хорошее настроение» (продавцы, кассиры, администраторы магазинов), установлены обстоятельства, подтверждающие совместное осуществление розничной торговли как единого бизнес-процесса участниками Группы компаний.

Таким образом, показания ФИО5, ФИО6 противоречат многочисленным показаниям иных, незаинтересованных в рассмотрении дела свидетелей.

Кроме того, ФИО5, ФИО6 не смогли ответить на вопросы, информацией по которым в силу должностных обязанностей не могли не владеть: о площади каждого из арендуемых помещений, в чем состояла прибыльность деятельности каждого из участников соглашения от совместного нахождения на одних площадях торговых точек, были ли торговые точки, в которых они осуществляли деятельность самостоятельно, каковы были проценты по займам, якобы получаемым от организаций, через которые осуществлялся транзит денежных средств, и на сколько данные проценты были выгоднее, чем банковские (при самостоятельности деятельности данная выгода является условием заключения договоров займа); при утверждении о контроле за печатями подконтрольных ИП и Обществ не смогли ответить на вопрос, каким образом печати ИП ФИО5, ИП ФИО6 оказались в квартире гражданина ФИО39 при проведении обыска 02.04.2018 в рамках расследования уголовного дела по обвинению в обналичивании денежных средств посредством перечисления через расчетные счета ИП ФИО5, ИП ФИО6

Данные обстоятельства также свидетельствуют о субъективности и противоречивости показаний указанных лиц.

В отношении показаний ФИО35 суд соглашается с позицией налогового органа о том, что показания указанного лица не повлияли существенным образом на объем и состав доказательственной базы по настоящему делу, поскольку на большинство задаваемых вопросов свидетель отвечала: «не знаю», «не помню», «сама не видела» и т.п.

В свою очередь, ФИО35 была допрошена в ходе контрольных мероприятий, результаты допроса отражены в оспариваемом решении.

Налоговым органом был направлен запрос в ОЭБ и ПК УМВД России по г. Барнаулу о содействии в получении свидетельских показаний, в том числе в отношении ФИО35 (запрос от 21.02.2020 № 17-19/01857дсп).

10.03.2020 ФИО35 явилась на допрос в ОЭБ и ПК УМВД России по г. Барнаулу. От предоставления пояснений ФИО35 отказалась с формулировкой: «В соответствии со ст. 51 Конституции РФ показания в настоящий момент давать не желаю, так как необходимо время на подготовку. Перечень вопросов получила» (протокол допроса свидетеля от 10.03.2020).

После подготовки письменных ответов на полученные вопросы 16.03.2020 ФИО35 явилась на допрос в Межрайонную ИФНС России № 15 по Алтайскому краю и предоставила письменные пояснения на 10 страницах по полученным ранее вопросам (приложены к протоколу допроса), кроме того, свидетель также дала дополнительные пояснения, оформлен протокол допроса свидетеля от 16.03.2020.

Однако пояснения ФИО35, подготовленные заранее и дополнительно данные в ходе допроса, имеют противоречия. Так, в подготовленных заранее ответах ФИО35 утверждает, что «…в ООО «ТД «Бостон» в моем подчинении был один бухгалтер, она выполняла функции кассира, принимала деньги от РОСИНКАС, пересчитывала денежные средства; денежные средства ИП ФИО5, ИП ФИО6, ООО «Хорошее настроение», ООО «ТД «Хорошие продукты» отдавала лично в руки руководителям», а в ходе допроса ФИО35 пояснила, что «кто вел учет кассовых операций в ООО «ТД «Бостон» мне не известно».

Также показания ФИО35 о том, что в торговых точках ООО «Хорошее настроение», ООО «ТД «Бостон», ООО «ТД «Бостон 4», ООО «ТД «Хорошие продукты» ИП ФИО5, ИП ФИО38 в 2016-2018 годах наличные денежные средства инкассировались РОСИНКАС, противоречат данным, предоставленным самим РОСИНКАС (Алтайское КУИ) об отсутствии договорных отношений и отсутствии оказания услуг ООО «ТД «Бостон», ООО «ТД «Бостон 4», ООО «ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО6, ИП ФИО5 (письмо от 19.03.2020 № ТУИ22-03-18/248дсп).

Аналогичные выводы можно сделать относительно сведений, представленных при допросе свидетеля ФИО36

Показания действующих сотрудников ООО «Хорошее настроение» (либо подконтрольных лиц), полученные в ходе допросов свидетелей, носят малоинформативный характер. При этом показания допрошенных действующих сотрудников противоречат показаниям свидетелей, не связанных на момент допроса трудовыми отношениями с Группой компаний, и не дают информации по реальной финансово-хозяйственной деятельности организации.

Доводы заявителя о субъективности и недостоверности отдельных свидетельских показаний не принимаются судом.

Как заявляет Общество, налогоплательщик в ходе налоговой проверки был лишен возможности участвовать в допросе свидетеля ФИО28, задавать уточняющие вопросы, дающие возможность проверить источник информации и достоверность показаний.

Между тем, в ходе судебного разбирательства стороны обладают равными правами, предусмотренными АПК РФ. Общество имело возможность ходатайствовать о допросе данного свидетеля судом, и реализовать возможность уточнения интересующих его обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела. Однако указанным правом заявитель не воспользовался.

Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий (ст. 9 АПК РФ).

По мнению ООО «Хорошее настроение», вывод налогового органа о дроблении бизнеса с целью экономии на налогах необоснован при условии получения убытка.

Как указывает заявитель, налоговая выгода сводится лишь к экономии на НДС в размере 55 млн. руб., при этом источник добавленной стоимости отсутствует, поскольку Группой компаний не получена прибыль от деятельности.

Ознакомившись с доводами сторон по указанному выше вопросу и имеющимися в деле доказательствами, суд установил следующее.

По результатам контрольных мероприятий МИФНС № 15 по Алтайскому краю установлены убытки налогоплательщика за 2016-2018 гг. в размере 44 706 327,74 руб., 26 668 792,29 и 13 035 076,54 руб., соответственно.

При этом в ходе проверки у группы компаний «Хорошее настроение» в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ истребовались документы бухгалтерского учета (регистры, финансовая отчетность и др.). Между тем, указанные организации не представили запрашиваемые документы без объяснения причин.

Исходя из изложенных обстоятельств, выручка по группе компаний «Хорошее настроение» в проверяемом периоде 2016, 2017, 1 и 2 квартал 2018 годы определена на основании суммы показателей проинкассированной денежной наличности (согласно представленным документам РОСИНКАС), суммы, поступившей на расчетные счета группы компаний «Хорошее настроение» с назначением платежа «эквайринг», а также поступлений денежных средств на расчетные счета за аренду и премии от поставщиков.

Выручка за 3 и 4 квартал 2018 года определена из данных фискальных отчетов, представленных ООО «Такском» и ООО «Эвотор ОФД», и поступлений денежных средств на расчетные счета за аренду и премии от поставщиков.

В ходе контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что не вся выручка с торговых точек сети «Хорошее настроение» инкассируется.

Согласно представленным в налоговый орган декларациям по ЕНВД, по адресу <...> розничную торговлю в 2016-2018 году осуществляли ООО «Хорошее настроение» и ИП ФИО6, согласно же представленным РОСИНКАС документам, за 2016-2018 год выручка с данного адреса не инкассировалась. Исходя из показаний представителей поставщиков товаров в адрес УГ «Хорошее настроение» ФИО40 и ФИО41, а также согласно документам, представленным поставщиками, в 2016-2018 годах товар поставлялся по адресу: <...>. Факт осуществления по данному адресу розничной торговли ООО «Хорошее настроение» подтверждает и руководитель ФИО7 (протокол допроса № 232 от 18.09.2020).

На основании данных фактов налоговый орган пришел к выводу о сокрытии налогоплательщиком выручки с торговых точек сети «Хорошее настроение».

Анализ поступлений денежных средств на расчетные счета организаций «Хорошее настроение» с назначением платежей «Возмещение по торговому эквайрингу Мерчант» показал, что до 4 кв. 2017 года платежи поступали только на расчетный счет ООО «Хорошее настроение», с 4 кв. 2017 года аналогичные платежи начали поступать на расчетный счет ИП ФИО6 и ООО ТД «Хорошие продукты», с 3 кв. 2018 на расчетный счет ИП ФИО5 Суммы, поступающие за эквайринг за квартал в ООО «Хорошее настроение», до 4 кв. 2017 года соответствуют всем суммовым поступлениям «эквайринг», поступающим за квартал на расчетные счета ООО «Хорошее настроение», ИП ФИО6, ООО ТД «Хорошие продукты» и ИП ФИО5 с 4 кв. 2017 года.

Из этого следует, что до 4 кв. 2017 года безналичная розничная выручка со всей торговой сети «Хорошее настроение» поступала только на расчетный счет налогоплательщика, так как Терминалы были зарегистрированы на ООО «Хорошее настроение». В дальнейшем терминалы для безналичного расчета были зарегистрированы и на другие организации, входящие в группу, но общая сумма безналичных поступлений с торговой сети «Хорошее настроение» осталась той же.

Данные факты подтверждают вывод налогового органа, о том, что группа компаний «Хорошее настроение» осуществляет розничную торговлю как единое юридическое лицо.

Из анализа расчетных счетов группы компаний «Хорошее настроение» (ООО «Хорошее настроение», ООО ТД «Бостон», ИП ФИО5, ИП ФИО6) установлено, что на расчетные счета организаций поступали значительные суммы денежных средств по договорам займа от иных организаций, а также оплата за векселя. Вместе с тем, перечисления с расчетного счета на покупку векселей либо перечисления в качестве возврата займов отсутствуют.

Согласно пояснению ФИО7 в протоколе допроса от 16.01.2019, денежные средства, поступающие по договорам займов, - это выручка организаций, входящих в группу «Хорошее настроение». Договоры займов и приходно-кассовые ордера составлены формально, без реального осуществления сделки. Данные денежные средства являлись частью схемы по «обналичиванию» денежных средств для иных организаций.

На счета организаций группы перечислялись безналичные деньги в качестве займов, а спустя некоторое время после перечисления инициаторам «обналичивания» ФИО7 возвращались наличные деньги в пределах перечисленных сумм.

Из вышеизложенного следует, что поступления денежных средств на расчетные счета группы «Хорошее настроение» с назначением «займы» и «векселя» входят в суммы выручки, инкассированные с торговых точек магазинов сети «Хорошее настроение».

В расчетах налогооблагаемой базы данная выручка не участвует, проценты по таким «займам» во внереализационные расходы Инспекцией не включались, поскольку, суммы, соразмерные выручке налогоплательщика, фактически представляют собой ее эквивалент в безналичной форме, полученный от оказания услуг по предоставлению наличной денежной массы третьим лицам.

На основании исследования совокупности обстоятельств, свидетельствующих о фактах сокрытия реального размера выручки налогоплательщиком, противодействии установлению реального размера полученного дохода, суд соглашается с выводами Инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации отрицательная разница между доходами и расходами, установленная расчетным путем, не может однозначно свидетельствовать об убыточности предпринимательской деятельности, поскольку документы, подтверждающие все доходы (полученные как в наличной, так и в безналичной форме) участниками группы компаний «Хорошее настроение» в ходе проверки не представлены.

Следовательно, факт отсутствия доначислений по налогу на прибыль организаций сам по себе не свидетельствует о недоказанности налоговым органом наличия незаконной схемы, посредством которой налогоплательщиком осуществлялась искусственно созданная возможность применять льготный режим налогообложения (ЕНВД).

Также налогоплательщиком заявлено о неверном определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль за 2016 год ввиду включения в выручку денежных средств по реализации товаров в последние дни 2015 года.

В ходе проверки установлено, что безналичная оплата через платежные терминалы (эквайринг) поступает на расчетный счет налогоплательщика в течение текущего либо следующего дня. Общество в ходе проверки не представило неоднократно истребованные Инспекцией документы, подтверждающие сумму выручки за 1 квартал 2016 года.

ООО «Хорошее настроение» представило в суд документы (заверенную выписку банка с развернутым назначением платежей), на основании которой налоговый орган произвел перерасчет выручки за 1 кв. 2016, за минусом 846 132,59 руб.

Между тем, данный перерасчет, с учетом сумм «эквайринга» за июнь 2018 года, поступивших на расчетный счет ООО «Хорошее настроение» в июле 2018 года, (961 939,07 руб.), не повлиял на итоговый размер сумм исчисленного к уплате налоговым органом НДС по результатам проверки (т. 2 л.д. 100, 101, 104).

Обществом также заявлены доводы о том, что налоговым органом при расчете сумм НДС неправомерно не учтены вычеты НДС со стоимости товарных остатков ООО «Хорошее настроение» по состоянию на 01.01.2016.

Суд отклоняет данный довод заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для плательщиков налога на добавленную стоимость.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Обществом в ходе проверки представлены инвентаризационные описи по состоянию на 31.12.2015 по виду товаро-материальных ценностей товаров розничной сети ООО «Хорошее настроение» и ООО ТД «Бостон», без указания налоговых ставок НДС. Инвентаризационные описи иных участников схемы в налоговый орган не представлены.

Налоговый орган неоднократно истребовал в ходе проверки учетную политику или иные документы, определяющие метод списания стоимости приобретенных товаров при их реализации, данные по реализованному товару в разрезе налоговых ставок (18% и 10%), а так же товарные остатки на начало и конец налогового периода (год).

Как пояснил представитель Инспекции, представленные остатки на 31.12.2015 не приняты налоговым органом, поскольку в описях отсутствовали наименования поставщиков, ставки НДС, применяемые к товару, ссылки на первичные документы; не представлены документы, подтверждающие достоверность указанных инвентаризационных описей (учетная политика, приказ о проведении инвентаризации, приказы о назначении материально ответственных лиц и другие, регистры бухгалтерского и налогового учета).

В ходе судебного разбирательства Обществом в материалы дела представлены: информация о поставщиках и ставках НДС по товарам, отраженным в инвентаризационной описи ООО «Хорошее настроение» и ООО ТД «Бостон» от 31.12.2015; счета-фактуры по остаткам товаров за 2015 год (представлены на дисках, т. 2 л.д. 12-13, 93).

Суд критически относится к указанным документам виду следующего.

Налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие установить достоверность расчета количества и суммы товаров на остатке, отраженных в инвентаризационной описи.

В соответствии с п.п. 1 п. 2.2. ст. 346.26 НК РФ Общество с 01 января 2016 года утратило право на применение ЕНВД и переведено налоговым органом по результатам проверки на общую систему налогообложения.

Для реализации предусмотренного законом права Обществом подлежат исполнению все требования, предусмотренные пунктом 9 и главой 21 НК РФ: проведена инвентаризация товаров, подлежащих реализации в период применения организацией общего режима налогообложения; все счета-фактуры по остаткам товаров зарегистрированы в книге покупок в соответствии с п. 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"; результаты инвентаризации должны подтверждаться регистрами бухгалтерского учета по движению товаров, содержащими факт и сумму остатков на 01.01.2015, поступившего и реализованного товара по номенклатуре.

Налогоплательщик же определил стоимость остатков товара и сумму налогового вычета по НДС арифметическим путем при отсутствии первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

Представленный к возражениям расчет стоимости товарных запасов не позволяет сделать однозначный вывод о наличии остатков товаров в заявленном размере, поскольку произведен налогоплательщиком расчетным путем.

Так, в ходе сравнительного анализа данных инвентаризационной описи с выборочно представленными счетами-фактурами, а также сведениями о поставщиках, судом установлено, что количество и стоимость остатков, отраженных в инвентаризационной описи, не идентично количеству и стоимости товара в сводной информации о поставщиках и ставках НДС, а также в представленных счетах-фактурах.

В инвентаризационной описи отражены товары, которые по состоянию на 31.12.2015 не могли находиться на остатках ввиду сокращенных сроков хранения.

Например, под № 500 в описи указан товар «Пельмени с говядиной и свининой» в количестве 56 шт. на сумму 7 883, 84 руб., НДС 712,17 руб. (т. 2 л.д. 88, оборот). Согласно реестру и копиям счетов-фактур данный товар поставлялся ИП ФИО42 по счетам-фактурам в количестве 11 шт. за период с 31.07.2015 по 26.11.2015 (т. 2 л.д. 93, Диск/ХН/сканы ХН 3/ файлы img580-img583; Диск/ХН/сканы ХН 5/файлы img965- img972).

Между тем, количество единиц товара по данным счетов-фактур составляет не 56, а 47. При этом, 6 из 11 счетов-фактур датированы июлем и августом 2015 года. Срок хранения данного товара, согласно общедоступным источникам сети интернет составляет 90 дней, то есть по состоянию на 31.12.2015 данный товар не мог быть учтен в инвентаризационной описи, поскольку должен был быть списан как просроченный.

Под № 242 в описи указан товар «Квас Андреич для окрошки» количеством 300 шт. на сумму 11700, 00 руб., НДС 1784,75 руб. (т. 2 л.д. 88, оборот).

Как установлено судом при исследовании представленных материалов, согласно копиям счетов-фактур данный товар поставлялся ООО «Кронос» по счетам-фактурам, в том числе от 05.01.2015, 12.01.2015, в количестве 281 шт. (Диск/ХН/сканы ХН 5/ файл img664, Диск/ХН/сканы ХН 4/ файлы img477, img480).

Следовательно, количество товара по счетам-фактурам и реестру не совпадает.

Кроме того, данный товар имеет срок хранения не более 280 дней, и по состоянию на 31.12.2015 также был просрочен.

Таким образом, из инвентаризационной описи следует, что товары, по которым заявлен вычет, уже использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В соответствии с Гигиеническими требованиями к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов, утвержденными постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 22.05.2003 N 98, скоропортящимися являются пищевые продукты, требующие для сохранения качества и безопасности специальные температурные режимы и правила, без обеспечения которых они подвергаются необратимым изменениям, приводящим к вреду для здоровья потребителей или порче.

К скоропортящимся относятся продукты переработки мяса, птицы, яиц, молока, рыбы и нерыбных объектов промысла; мучные кремово- кондитерские изделия с массовой долей влаги более 13%; кремы и отделочные полуфабрикаты, в т.ч. на растительных маслах; напитки; продукты переработки овощей; жировые и жиросодержащие продукты, в т.ч. майонезы, маргарины; быстрозамороженные готовые блюда и полуфабрикаты; все виды пресервов; термизированные кисломолочные продукты и стерилизованные молочные продукты.

В представленной описи в остатках товара по состоянию на 31.12.2015 года числятся хлебо-булочные и молочные продукты, замороженные полуфабрикаты, напитки, которые имеют ограниченный срок годности.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» такие продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются, таким образом, не могут участвовать в деятельности, облагаемой НДС.

На некачественную продукцию на основании документов оперативного учета составляется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-15. Этот акт оформляется по итогам каждого дня, когда были выявлены просроченные товары. В него включаются все товары с истекшим сроком годности независимо от мест хранения (разные торговые залы, склады торговой организации).

Указанные в инвентаризационной описи скоропортящиеся товары с учетом их физических свойств не могут числиться на остатках.

Таким образом, сведения, указанные в инвентаризационной описи, являются недостоверными и не могут служить основанием для представления налогоплательщику налогового вычета по НДС.

Из правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, следует, что заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Таким образом, Общество, приобретшее товар в периоде применения специального налогового режима ЕНВД и обязанное в соответствии с перечисленными выше законами изъять из оборота некачественный товар, срок реализации которого истёк ещё в период применения ЕНВД, не может применить по нему вычет после перехода на общий режим налогообложения.

Также налогоплательщиком не отрицаются установленные налоговым органом факты несоответствия в инвентаризационной описи по количеству отраженного товара количеству того же товара, указанному в счетах-фактурах.

Под № 279 в описи указан товар «Контейнер 500 мл» количеством 10000 шт. на сумму 19500, 00 руб., НДС 2974,58 руб.

Согласно реестру и копиям счетов-фактур данный товар поставлялся ООО «Сервис-Пак» по 31 счету-фактуре от поставщика ООО «Сервис-Пак».

Однако, количество товара по счетам-фактурам составляет не 10 000 шт., а 6400 шт.

При этом сам налогоплательщик не отрицает тот факт, что инвентаризация 31.12.2015 была проведена с нарушениями, а инвентаризационная опись не является надлежаще оформленным документом бухгалтерского учета.

Указанные обстоятельства подтверждаются расчетом Общества, отраженным в документе «Информация о поставщиках и ставках НДС» (т. 2 л.д. 82-92), в котором значительная часть товара, имеющаяся в инвентаризационной описи, не включена в расчет, из граф НДС исключены соответствующие суммы. Тем самым Общество подтверждает фактическое отсутствие такого товара на момент инвентаризации, а, следовательно, и недостоверность сведений в инвентаризационной описи.

Таким образом, представленная инвентаризационная опись как письменное доказательство не может подтверждать факт наличия товара, который в ней указан.

Кроме того, инвентаризация проведена с нарушениями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995г. № 49 (далее – Методические указания по инвентаризации).

Из инвентаризационных описей следует, что в нарушение пункта 2.3 Методических указаний по инвентаризации член инвентаризационной комиссии ФИО7 в ООО «Хорошее настроение» одновременно является материально ответственным лицом. Наличие указанного нарушения вызывает сомнения в объективности проведения и отражения результатов инвентаризации.

Согласно доводам заявителя, несоответствие инвентаризационной описи Методическим указаниям по инвентаризации не имеет правового значения, поскольку указанные рекомендации не являются нормативным правовым актом.

Однако судом требования Методических указаний по инвентаризации рассматриваются с учетом установленного данным документом правила объективности и достоверности проведения инвентаризационного учета, когда проверяющее лицо и проверяемое лицо при проведении сверки наличия товара не могут совпадать.

О формальности составления инвентаризационных описей, по мнению суда, свидетельствуют также следующие обстоятельства.

Согласно пункту 3.16 Методических указаний по инвентаризации, при хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбируется).

Место хранения ТМЦ, согласно инвентаризационной описи - ул.Мало-Тобольская,

д. 6. Иных адресов в инвентаризационной описи не отражено.

Между тем, согласно показаниям свидетелей, у сети магазинов ГК «Хорошее настроение» отсутствовал единый склад, товары хранились непосредственно в торговых помещениях.

Данные сведения отражены в протоколах допросов ФИО43 от 14.09.2020 № 444; ФИО44 от 10.08.2020 № 320, ФИО45 от 04.08.2020 и многих других.

В протоколах осмотра № 289 от 20.03.2019 и № 27 от 14.01.2020, проведенных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, установлено, что площадь склада, находящегося по данному адресу, не превышала 25 м.кв., и в данном помещении хранился исключительно алкоголь в небольших количествах.

Аналогичная информация получена от кладовщика ФИО23 (протокол допроса от 27.08.2020). При этом свидетелем отмечено, что подписывает инвентаризационные описи как материальное лицо непосредственно он, а не ФИО7

Следовательно, инвентаризация должна была происходить отдельно по каждой торговой точке, с составлением отдельной описи на каждую.

В соответствии с пунктом 3.17 Методических указаний вносить в ведомость данные об остатках ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным бухгалтерского учета без проверки их фактического наличия не допускается.

При таких обстоятельствах у суда имеются обоснованные сомнения в фактическом проведении данной инвентаризации, и достоверности ее итогов, отраженных в инвентаризационной описи.

Утверждение налогоплательщика о невозможности учесть результаты осмотров, оформленные протоколами осмотра № 289 от 20.03.2019 и № 27 от 14.01.2020, для оценки фактических обстоятельств проверяемого периода 2016-2018 гг., судом отклоняется, поскольку результаты осмотра и выводы, к которым пришел налоговый орган на основании данных осмотров, подтверждаются показаниями свидетелей, относящимися к периоду проверки. Обществом, в свою очередь, доказательств обратного не представлено.

На основании изложенных обстоятельств судом отклоняются доводы Общества о том, что результаты инвентаризации подтверждены счетами-фактурами, а Инспекцией установлено несоответствие лишь в части суммы 2 496,92 руб.

Из норм п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 9 ст. 346.26 НК РФ следует, что для применения налогового вычета в спорной ситуации необходимо соблюдение ряда обязательных условий, в частности: предметно определить остатки товаров, приобретенных у поставщиков (при условии уплаты в части цены товара НДС) в период осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, и не реализованных на момент перехода на общий режим налогообложения; предметно сопоставить указанные товары с соответствующими счетами-фактурами.

То есть в спорной ситуации, как и в целом при применении налоговых вычетов по НДС, должна быть достигнута полная идентичность между товаром, фактически оставшимся в наличии, и соответствующими счетами-фактурами, накладными, причем, не только по наименованию, но и по цене.

Указанная идентичность должна быть надлежащим образом подтверждена, что достигается надлежащим проведением инвентаризации остатков товара.

Из представленных налогоплательщиком документов невозможно установить соответствие ТМЦ, по которым применены вычеты по НДС, указанным критериям

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы для подтверждения налогового вычета по НДС содержат недостоверные сведения, противоречат фактическим обстоятельствам дела и реальности остатков товаров, по которым предъявлен налоговый вычет по НДС, в совокупности указывают на действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС за счет увеличения налоговых вычетов по переходящим остаткам товаров.

Обществом приводятся доводы о неверном выборе Инспекцией объекта налогообложения при расчете НДС. В частности, налогоплательщик полагает, что НДС должен исчисляться не со всей суммы выручки, полученной группой взаимозависимых организаций, а исключительно с суммы торговой наценки, произведенной организациями группы.

Суд не может согласиться с указанными утверждениями как противоречащими нормам статей 146, 154 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

Следовательно, исходя из указанных норм НК РФ, объект налогообложения НДС при реализации товаров определен не как себестоимость, наценка, а как стоимость товара, указанная в ценнике. Сумма стоимостей составляет выручку, поступившую в кассу и на расчетный счет.

Также Обществом со ссылками на определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 17.10.2022 по делу № А43-21183/2020 и письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ заявлено о необходимости при расчете налоговых обязательств учесть суммы налогов, уплаченные членами группы компаний «Хорошее настроение» в бюджет.

На основании исследования фактических обстоятельств дела, а также представленных сторонами расчетов и заявленных доводов, судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 3.2 резолютивной части оспариваемого решения по результатам проверки Обществу предложено уменьшить налоговые обязательства на исчисленные за проверяемый период суммы по ЕНВД в размере 7 559 132 рублей.

На основании решений о зачете от 22.06.2022, вынесенных Межрайонной ИФНС России № 16 по Алтайскому краю в отношении ООО «Хорошее настроение» (т. 2 л.д. 131-150, т. 3 л.д. 1-10), произведен зачет суммы доначисленного НДС по результатам проверки на сумму самостоятельно уплаченного ООО «Хорошее настроение» ЕНВД в размере 7 559 132 руб. В результате зачета сумма недоимки по выездной налоговой проверке уменьшена на сумму зачета и составила 60 517 585 руб.(68 076 717 руб. - 7 559 132 руб.).

Остальные организации, входящие в ГК «Хорошее настроение», за проверяемый период 2016-2018 гг. самостоятельно уплатили в бюджет ЕНВД в сумме 5 052 582 руб.

Группе компаний «Хорошее настроение» (ООО ТД «Бостон», ООО ТД «Бостон 4», ООО ТД «Хорошие продукты», ИП ФИО6, ИП ФИО5 ИП ФИО7) предложено представить уточненные налоговые декларации по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кв. 2016 г.; 1, 2, 3, 4 кв. 2017 г.; 1, 2, 3, 4 кв. 2018 г.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств ООО «Хорошее настроение» по оспариваемому решению с учетом суммы ЕНВД, ранее уплаченной налогоплательщиком в проверяемый период и зачтенной в счет задолженности, с учетом рекомендаций письма ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога».

В результате сумма размера налогового обязательства к уплате по ВНП уменьшена Инспекцией на сумму самостоятельно уплаченного в бюджет ЕНВД организациями, входящими в ГК «Хорошее настроение», за проверяемый период 2016-2018 в размере 5 052 582 руб., и составила 63 024 135 руб. (68 076 717 - 5 052 582) (т. 2 ,л.д. 101-102, 105).

Таким образом, сумма доначислений по НДС при перерасчете уменьшена налоговым органом с исключением суммы произведенного 22.06.2022 зачета в размере 7 559 132 руб., и без учета сумм пеней и штрафов.

Свою позицию о способе произведенного расчета Инспекция обосновывает методикой расчета, изложенной в письме ФНС России от 14.10.2022 №БВ-4-7/13774@.

Согласно п. 1 указанного письма ФНС России, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.

При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов. На основании этого, исходя из конкретных дат "уплаты", производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.

В случае, если после учета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их "уплаты" будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части.

Поскольку в ходе проверки ООО «Хорошее настроение» налоговым органом не производились доначисления по налогу на прибыль организаций, при расчете суммы НДС, по мнению налогового органа, подлежит применению вышеуказанная методика, то есть датой "уплаты" НДС для расчета налоговых обязательств является дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не влияет на расчет размера штрафа, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; а размер пени изменяется только в отношении начисления пени на суммы уплаты после даты вынесения решения по проверке, путем прекращается такого доначисления в соответствующей части.

Между тем, суд не может согласиться с данным расчетом налогового органа в части игнорирования необходимости перерасчета пеней и штрафов по НДС, как противоречащим позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 17.10.2022 по делу № А43-21183/2020, согласно которой размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

На основании изложенных обстоятельств, судом принимается расчет пеней и штрафов, представленный ООО «Хорошее настроение», с учетом сумм ЕНВД, уплаченных налогоплательщиком и иными членами группы в проверяемый период (т. 2 л.д. 117-130). Налоговым органом данный расчет проверен, его арифметическая достоверность Инспекцией не оспаривается.

Вместе с тем, суд не усматривает правовых оснований для повторного исключения из доначислений по НДС суммы в размере 7 559 132 руб., ранее зачтенных налоговым органом по решениям о зачете от 22.06.2022.

Из документов, подтверждающих фактический размер налоговых обязательств ООО «Хорошее настроение», имеющихся в деле, судом установлено, что посредством произведения зачета налоговым органом в период до начала судебного разбирательства самостоятельно уменьшены отраженные в решении налоговые обязательства Общества, возникшие по результатам выездной налоговой проверки, на сумму 7 559 132 руб. При этом решения о зачете направлены Обществу в установленные НК РФ сроки, получены налогоплательщиком, возражений по факту зачета и суммам, на которые уменьшены налоговые обязательства, от налогоплательщика не поступало. Решения о зачете Обществом до настоящего времени не обжалованы, что предполагает согласие налогоплательщика с суммой задолженности, отраженной в КРСБ налогоплательщика.

При отсутствии законодательно закрепленной методики учета налоговых платежей организации, применявшей ранее специальный налоговый режим, в ходе «налоговой реконструкции», действия налогового органа по уменьшению задолженности налогоплательщика, предотвращению начисления пеней на суммы задолженности посредством зачета ранее уплаченного ЕНВД расцениваются судом как направленные на улучшение положения налогоплательщика.

При таких обстоятельствах признание незаконным решения налогового органа в части суммы 7 559 132 руб., ранее уже возмещенной Обществу, приведет к необоснованному уменьшению налоговых обязательств Общества по НДС в двойном размере.

Также Обществом заявлены доводы о неверной квалификации налоговым органом совершенного правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ. По мнению Общества, даже если признать, что сопутствующим эффектом построения партнерских отношений между лицами было получение налоговой выгоды, то в этом случае нельзя говорить об умышленной форме вины.

В соответствии со статьей 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние или бездействие налогоплательщика, за которое установлена налоговая ответственность.

На основании пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В силу пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Инспекция, исследовав обстоятельства совершенного правонарушения и учитывая во взаимосвязи факты, выявленные в ходе проверки, пришла к выводу о наличии вины налогоплательщика в его совершении в форме умысла.

Суд, исходя из имеющихся в деле доказательств, с достоверностью свидетельствующих о создании схемы «дробления бизнеса» непосредственно налогоплательщиком, соглашается с обоснованностью произведенной Инспекцией квалификации налогового правонарушения.

В связи с тем обстоятельством, что ООО «Хорошее настроение» намеренно совершало действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, а его должностные лица осознавали противоправный характер данных действий, желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий, ООО «Хорошее настроение» правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.


Общество также ссылается на то, что налоговым органом при вынесении решения не в полной мере учтены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем Обществом заявлено о снижении штрафных санкций.

В обоснование снижения размера штрафных санкций в качестве смягчающих вину обстоятельств Общество ссылается на несоразмерность тяжести совершенного правонарушения и примененной ответственности, тяжелое материальное положение, осуществление социально значимой деятельности, совершение правонарушения впервые.

Налоговый орган возражает против удовлетворения ходатайства, ссылаясь на следующие обстоятельства.

Как указывает Инспекция, доводы заявителя не подтверждены доказательствами того, что взыскание штрафных санкций может повлечь для налогоплательщика негативные последствия, привести к тяжелому материальному положению. Также не приведено Обществом документальное подтверждение осуществления им социально значимой деятельности.

Инспекция указывает, что в ходе рассмотрения материалов проверки налоговым органом рассмотрено и удовлетворено ходатайство налогоплательщика о снижении налоговых санкций в два раза. В качестве смягчающего вину обстоятельства Инспекцией признана несоразмерность тяжести совершенного правонарушения и примененной ответственности.

Кроме того, наложенные на заявителя размеры штрафов, с учетом их смягчения по результатам вынесения решения, обладают разумным сдерживающим эффектом, необходимым для соблюдения находящихся под защитой деликтного законодательства запретов, и отвечает предназначению государственного принуждения, которое заключаться в превентивном использовании соответствующих юридических средств.

Инспекция считает, что указанные действия налогоплательщика направлены именно на сокрытие своих реальных доходов от налогообложения в условиях явного неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Однако, поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем, наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, инспекция должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Из материалов дела следует, что Общество в качестве смягчающих обстоятельств указало на несоразмерность тяжести совершенного правонарушения и примененной ответственности, тяжелое материальное положение, осуществление социально значимой деятельности, совершение правонарушения впервые.

Между тем, доказательства тяжелого материального положения, осуществления социально значимой деятельности, Обществом в материалы дела не представлены.

В свою очередь, судом установлено, что такое обстоятельство как совершение правонарушения впервые не расценено налоговым органом как смягчающее вину при вынесении оспариваемого решения, и, соответственно, не было им учтено.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 №41/9 «О

некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Суд, исследовав доказательства, оценив обстоятельства дела, установил наличие такого обстоятельства, смягчающего ответственность, как совершение правонарушения впервые.

Факт совершения указанного правонарушения впервые Инспекцией не оспаривается.

Доводы налогового органа о том, что обстоятельства совершения налогового правонарушения впервые не является смягчающим, судом во внимание не принимаются, поскольку согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения признаются не только указанные в данной статье, но и иные обстоятельства. То есть, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня смягчающих обстоятельств, он открыт. В свою очередь, заявитель ранее не привлекался к налоговой ответственности за аналогичные налоговые правонарушения.

С учетом изложенного суд признает в качестве смягчающего ответственность обстоятельства совершение правонарушения впервые, что не оспаривается налоговым органом и согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 17 Информационного письма № 71 от 17.03.2003 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ».

При таких обстоятельствах, принимая во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, наличие смягчающих ответственность обстоятельств и то, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности они не учтены, суд приходит к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ и по статье 119 НК РФ в 2 раза, до 2 125 834 руб., исходя из следующего расчета: по расчету Общества, который, как указывалось выше, арифметически Инспекцией признан верным, размер штрафа составляет 4 251 668 руб. (т. 2 л.д. 117); 4 251 668/2 = 2 125 834.

Данная сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого налогоплательщику правонарушения и не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, по мнению суда, достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций.

Таким образом, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд приходит к выводу о создании налогоплательщиком формального документооборота, повлекшего занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Суд полагает, что Инспекция при вынесении оспоренного решения правомерно руководствовалась нормами статьи 54.1 НК РФ, действия налогоплательщика верно квалифицированы налоговым органом по пункту 3 статьи 122 НК РФ, как совершенные с умыслом.

Изложенные в заявлении иные доводы Общества не опровергают фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки в отношении спорного контрагента, а по сути, представляют собой собственную трактовку Обществом этих обстоятельств, основанную исключительно на мнении заявителя о недоказанности недобросовестности действий Общества.

Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Алтайскому краю от 08.09.2021 № РА-17-11 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Хорошее настроение» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 5 052 582 руб., начисления пени в сумме 3 941 075 руб. 98 коп., а также в части взыскания штрафа в сумме 2 668 071 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Алтайского края в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.


Судья Д.В. Музюкин