Постановление от 24 января 2019 г. по делу № А12-1656/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15

http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru




ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-40723/2018

Дело № А12-1656/2018
г. Казань
24 января 2019 года
Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 января 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Логинова О.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя – Богданович Е.А. (доверенность от 31.10.2018),

ответчика – Борисовой Е.Н. (доверенность от 09.01.2019 № 18),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2018 (судья Пильник С.Г.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 (председательствующий судья Комнатная Ю.А., судьи Кузьмичев С.А., Смирников А.В.)

по делу № А12-1656/2018

по заявлению индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны (ИНН 344201759945, ОГРНИП 307345919300011) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (ИНН 3444118585, ОГРН 1043400395631; г. Волгоград) о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилась индивидуальный предприниматель Прыткова Ирина Евгеньевна (далее – ИП Прыткова И.Е., предприниматель) с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - ИФНС по Центральному району г. Волгограда, инспекция, налоговый орган) от 31.08.2017 № 12-11/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2017, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 по делу № А12-1656/2018, заявление ИП Прытковой И.Е. оставлено без удовлетворения.

В кассационной жалобе ИП Прыткова И.Е. просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) при участии представителей заявителя – Богданович Е.А. (доверенность от 18.12.2017 № 1), ответчика – Борисовой Е.Н. (доверенность от 22.12.2017), Апресян А.А. (доверенность от 17.12.2018 № 15) рассмотрение кассационной жалобы отложено до 17.01.2019 до 09 часов 45 минут, о чем вынесено определение Арбитражного суда Поволжского округа от 18.12.2018.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция считает кассационную жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ИП Прытковой И.Е., по результатам которой составлен акт от 21.07.2017 № 12-11/542дсп и принято решение от 31.08.2017 № 12-11/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в виде штрафа в сумме 686 927 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в размере 12 177 430 руб. (НДС в сумме в размере 5 261 934 руб., НДФЛ в сумме 6 915 496 руб.), а также пени в общей сумме 3 021 366 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 11.12.2017 № 1446 апелляционная жалоба ИП Прытковой И.Е. оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 31.08.2017 № 12-11/737, ИП Прыткова И.Е. обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований, при этом руководствовались следующим.

В силу положений статей 146, 169, 171, 172 НК РФ для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

При соблюдении указанных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53).

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 10 Постановления ВАС РФ № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как установлено судами, в подтверждение налоговых вычетов по сделкам по оказанию транспортных услуг с ООО «ТК Волекс», ООО «Светлана» и ООО «Тандем» представлены договоры, книги покупок, счета-фактуры, акты, товарные накладные.

В результате осуществления мероприятий налогового контроля установлено, что данные контрагенты заявителя не располагали необходимыми условиями для исполнения договорных обязательств с ИП Прытковой И.Е. в силу отсутствия производственной базы, основных средств как в собственности, так и аренде, персонала, транспортных средств, складских помещений; отсутствия по расчетным счетам платежей за аренду основных средств и персонала, других платежей, характерных для ведения финансово-хозяйственной деятельности; контрольно-кассовая техника у спорных контрагентов не зарегистрирована; по адресам регистрации не располагаются. Спорные контрагенты относятся к категории налогоплательщиков, представляющих отчетность с незначительными показателями к уплате при значительных оборотах по реализации. Их руководители отрицали свою причастность к осуществлению финансово - хозяйственной деятельности организаций и знакомство с Прытковой И.Е.

ООО «ТК Волекс», ООО «Светлана», ООО «Тандем» (их правопреемниками) первичные документы, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с налогоплательщиком, не представлены.

Также установлено, что данные организации в дальнейшем в течение 1-2 операционных дней перечисляли поступившие от налогоплательщика денежные средства в адрес ИП Апрометкина А.Ф., Родина Е.В., Игнатенко И.С., с назначением платежа «оплата транспортных услуг». При этом названные физические лица (предприниматели) не подтвердили финансово-хозяйственные отношения с ИП Прытковой И.Е., у них также отсутствовали необходимые условия для оказания указанных услуг.

Суды указали на отсутствие доказательств проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, а также доказательств, однозначно свидетельствующих об исполнении сделок спорными контрагентами.

Доводы налогового органа о недостоверности представленных документов, невозможности оказания указанными обществами транспортных услуг не опровергнуты заявителем в ходе судебного разбирательства.

Учитывая вышеизложенное, суды пришли к выводу о создании предпринимателем формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений.

Суд кассационной инстанции находит, что оценка представленных сторонами доказательств произведена судами с соблюдением положения статьи 71 АПК РФ основана на правильном применении судом норм материального права. Выводы о неправомерном применении налоговых вычетов основаны на разъяснениях Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенных в Постановлении № 53, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

При рассмотрении эпизода о создании схемы минимизации налогов путем занижения доходной части в результате взаимоотношений налогоплательщика с ИП Прытковым А.Н., ИП Шульгой И.Н., ИП Фроловым Л.Л. (доначислены НДФЛ, НДС, соответствующие суммы пени и штрафных санкций) суды пришли к следующим выводам.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ определено, что в целях главы 25 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно статье 249 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей указанной главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Как установлено судами, ИП Прыткова И.Е. применяла общую систему налогообложения.

ИП Прытков А.Н. (супруг заявителя) в проверяемый период представлял налоговую отчетность по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения – «доход». За 3-й квартал 2013 года им также представлена декларация по единому налогу на вмененный доход (далее – ЕНВД).

ИП Шульгой И.Н. за период с 2013 по 2015 годы представлялись в налоговый орган налоговые декларации по НДС, за 3-й квартал 2013 года и 3-й квартал 2014 года представлена декларация по ЕНВД.

ИП Фроловым Л.Л. за период с 2014 по 2016 года представлялись налоговые декларации по НДС, за 4-й квартал 2015 года представлена декларация по ЕНВД.

В результате налоговой проверки установлено, что ИП Фроловым В.В., ИП Шульгой И.И. выданы доверенности Прыткову А.Н. на представление интересов в ОАО «АКБ «КОР» г. Волгограда по всем вопросам, связанным с расчетно-кассовым обслуживанием, в том числе представление и получение расчетных документов, выписок, справок, чековых книжек, внесение и получение наличных денежных средств, а также совершение всех иных действий и формальностей, связанных с выполнением поручения; доверенность выдана сроком действия до 23.09.2015.

В проверенном периоде Востриковой М.Е., являющейся финансовым директором ИП Прытковой И.Е., предпринимателями Фроловым Л.Л., Шульга И.И., Прытковым А.Н. была выдана доверенность на представление интересов в кредитных организациях по всем вопросам, связанным с расчетно-кассовым обслуживанием, с правом открытия и закрытия расчетных счетов в рублях РФ и иностранной валюте, оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати, с правом первой подписи расчетных, денежных и финансовых документов, чеков, в том числе используя аналог собственноручной подписи, представления и получения документов, выписок, справок и заявлений, заключения и расторжения договоров, внесений в них изменений и дополнений, а также совершения всех иных действий и формальностей, связанных с выполнением настоящего поручения; доверенность выдана сроком на три года.

Также установлено, что от имени вышеуказанных лиц на Вострикову М.Е. оформлены сертификаты ключей электронной подписи в банке, вышеназванные предприниматели подключались к банковскому серверу с помощью одного IP-адреса, идентичного IP-адресу клиента ИП Прыткова И.Е., расчетные счета данных лиц открыты в одном банке, деятельность осуществлялась по одному адресу: г. Волгоград, проезд Мирный, д. 6.

Учитывая данные обстоятельства. суды признали, что деятельность вышеназванных лиц была подконтрольна налогоплательщику, а также согласована с ним.

При этом суду учитывали свидетельские показания Шульги И.Н., показавшего, что фактически хозяйственная деятельность осуществлялась ИП Прытковой И.Е.; за регистрацию в качестве предпринимателя и подписание документов выплачивалось вознаграждение 5 тысяч рублей в месяц; в офис приезжал раз в месяц или по звонку; основных поставщиков, и покупателей свидетель не знает; расписывался в первичных документах, которые составляла ИП Прыткова И.Е., либо ее бухгалтер.

По условиям договоров поставки ИП Прыткова И.Е. являлась поставщиком, а подконтрольные лица - покупателями, доставка товара в адрес покупателей осуществляется за счет и силами поставщика.

Между налогоплательщиком и рассматриваемыми лицами оформлены агентские договоры на покупку товара, по условиям которых ИП Прыткова И.Е. (агент) обязуется от своего имени, но за счет «принципала» за вознаграждение совершать юридические и иные действия, направленные на приобретение товаров для «принципала», то есть подконтрольные лица фактическое участие в процессе торговли товарами не принимали, соответствующие обязанности и полномочия переданы ИП Прытковой И.Е. Счета-фактуры, товарные накладные выставлялись в адрес ИП Прытковой И.Е. и подконтрольных ей лиц от одних и тех же контрагентов, в один и тот же день, с идентичным ассортиментом товаров.

Учитывая вышеизложенные обстоятельств в их совокупности, суды признали верным вывод о том, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта – ИП Прытковой И.Е., и признали правомерным доначисление сумм НДФЛ с учетом доходов ИП Прыткова А.Н., ИП Шульги И.Н. и ИП Фролова Л.Л.

Судами проверен и признан правильным расчет доначисленных заявителю сумм НДФЛ, произведенный с учетом расходов, понесенных предпринимателями.

Суд кассационной инстанции находит, что оценка представленных сторонами доказательств произведена судами первой и апелляционной инстанций с соблюдением положений статьи 71 АПК РФ, основана на правильном применении судами норм материального права, а сделанные судами выводы о правомерном определении прав и обязанностей заявителя исходя из подлинного экономического содержания деятельности ИП Прытковой И.Е., ИП Прыткова А.Н., ИП Шульги И.Н., ИП Фролова Л.Л., путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В этой связи суды правомерно отказали в удовлетворении заявления предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 31.08.2017 № 12-11/737 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Вместе с тем, признавая обоснованным доначисление по данному эпизоду НДС с реализации по ставке 10%, с учетом доходов ИП Прыткова А.Н., ИП Шульги И.Н. и ИП Фролова Л.Л., суды не учли следующего.

Как установлено судами, налоговым органом стоимость реализованных ИП Прытковой И.Е. товаров для целей обложения НДС увеличена на выручку, полученную взаимозависимыми лицами, не являвшимися плательщиками НДС (ИП Прытков А.Н., ИП Шульга И.Н. и ИП Фролова Л.Л.), НДС исчислен дополнительно к цене реализованных товаров по ставке 10 процентов.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки – на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вышеприведенные нормы НК РФ подлежат применению с учетом пункта 6 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены.

Учитывая изложенное, а также то, что налоговым органом выручка предпринимателя увеличена на выручку от реализации товаров физическим лицам (населению), начисление НДС сверх стоимости этих товаров нельзя признать правомерным.

При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности исчисления налога по ставке 10 процентов вместо выделения налога из доходов с применением расчетной ставки 10/110 не может быть признан обоснованным.

В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Поскольку правомерность определения налоговой базы и применение ставки налога при доначислении НДС по вышеуказанному основанию при рассмотрении дела не проверялась, судебные акты подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа, дело в данной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной обжалуемой части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, проверить доводы предпринимателя и возражения инспекции о правильности определения размера налоговой базы и ставки налога на добавленную стоимость, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 по делу № А12-1656/2018 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 31.08.2017 № 12-11/737 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа отменить. В данной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 по делу № А12-1656/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.



Председательствующий судья А.Н. Ольховиков


Судьи О.В. Логинов


Р.Р. Мухаметшин