Постановление от 18 декабря 2024 г. по делу № А70-5424/2023

Арбитражный суд

 Западно-Сибирского округа



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень                                                                                                   Дело № А70-5424/2023


Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2024 года


Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего                         Алексеевой Н.А.

судей                                                         Буровой А.А.

ФИО1

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 на решение от 09.03.2024 Арбитражного суда Тюменской области  (судья Минеев О.А.) и постановление от 30.07.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Котляров Н.Е.) по делу № А70-5424/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МегаСтройМонтаж» (625031, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 (625009, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняла участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью «МегаСтройМонтаж» –                   ФИО2 по доверенности от 15.05.2023;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 –                   ФИО3 по доверенности от 10.01.2024, ФИО4 по доверенности                              от 21.12.2023, ФИО5 по доверенности от 15.01.2024, ФИО6                                 по доверенности от 26.12.2023.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «МегаСтройМонтаж» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее –                АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 (далее – инспекция) от 12.09.2022 № 13-2-46/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции).

Решением от 09.03.2024 Арбитражного суда Тюменской области (с учетом определения об исправлении опечатки от 14.03.2024) решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 19 848 000 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций в размере 992 400 руб.;                                     в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; с инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы в размере 99 647 руб.

Постановлением от 30.07.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 17 765 400 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций в сумме 888 270 руб.;                                в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; с инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы в размере 90 000 руб.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, инспекция просит отменить указанные судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения относительно доначисления налога                             на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, взыскания с инспекции судебных расходов, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества.

По мнению подателя кассационной жалобы, суды первой и апелляционной инстанций нарушили положения статей 23, 226, 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), статей 65, 66, 168 АПК РФ; не учли формальность представленных обществом в материалы дела трудовых договоров                и расчетных кассовых ордеров.

Общество в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Поскольку доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии инспекции с обжалуемыми судебными актами в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции о доначислении налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, взыскания судебных расходов, суд округа в силу части 1 статьи 286 АПК РФ проверяет состоявшиеся судебные акты в этой части.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления по всем налогам и сборам, страховым взносам за период                        с 01.01.2018 по 31.12.2020 инспекцией вынесено решение от 12.09.2022 № 13-2-46/13                    о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 123, статьям 126, 126.1 Налогового кодекса в виде штрафа в общей сумме 2 606 898,32 руб.

Этим же решением обществу доначислены 29 033 256 руб. НДС, 31 102 670 руб. налога на прибыль организаций, начислены на них соответствующие суммы пени.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили, в том числе выводы инспекции о нарушении обществом положений статьи 54.1 Налогового кодексав результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам                              с обществами с ограниченной ответственностью «Интекс», «Инжиниринг СКМ», «ДизельТрейдЛогистик», «Стройтех», «Ойлтранслимитед», «ИнвестСтрой» в целях получения необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии реальных сделок                            с данными контрагентами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области                    от 16.12.2022 № 1352 решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, суды первойи апелляционной инстанций согласились с позицией инспекции о формальном вовлечении обществом в документооборот ООО «Инвестстрой» и ООО «Ойлтранслимитед», вместе с тем пришли к выводу, что спорные работы выполнены физическими лицами и расходы общества в виде выплаты заработной платы этим лицам подлежат учету при исчислении налоговой базы общества.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство                     о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах                       и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1); в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9); признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункт 11).

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.).

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота,                             в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику                        об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации               не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанций признали, что общество создало формальный документооборот с ООО «Инвестстрой» и ООО «Ойлтранслимитед» в целях минимизации налоговых обязательств.

При этом суды сочли, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету расходы общества на выплату заработной платы физическим лицам, в подтверждение которых общество представило гражданско-правовые договоры и расходно-кассовые ордера только в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области при апелляционном обжаловании решения инспекции.

При этом суды приняли во внимание заключение комиссии экспертов от 25.12.2023                   № А-172/2023 о необходимом количестве работников в целях выполнения обществом обязательств перед основными заказчиками, выполнение работ на объектах заказчиков и принятие этих работ заказчиками у общества.

Однако, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога              на прибыль организаций может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, пункт 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства                      о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

На основании частей 1 и 7 статьи 71 АПК РФ суд в целях установления того, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также исходя из возложенной на него обязанности по принятию законного и обоснованного решения, оценивает представленные в дело доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а результаты такой оценки отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В силу части 7 статьи 71, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил доводы лиц, участвующих в деле, приведенные в обоснование их требований и возражений.

Во взаимосвязи с частью 4 статьи 170 АПК РФ положения статьи 71 АПК РФ призваны обеспечить в условиях действия принципа состязательности установление действительных обстоятельств конкретного дела и вынесение арбитражным судом законного и обоснованного решения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2021 № 2491-О).

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога               на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, оставив без надлежащей оценки представленные в дело доказательства применительно                            к имеющим существенное значение для рассмотрения настоящего спора обстоятельствам, установленным инспекцией в ходе налоговой проверки, в их совокупности и взаимосвязи.

В нарушение положений части 3 статьи 9, статьи 71, части 1 статьи 168, части 4 статьи 200 АПК РФ суд первой инстанции не дал надлежащей оценки доводам инспекции о непредставлении обществом надлежащих документов, позволяющих установить лиц, фактически осуществлявших работы (физические лица не являются на допросы), и фактический размер выплаченной им заработной платы собственно за работу, а не на обналичивание; о расхождении по суммам, фактически выплаченным физическим лицам, и суммам, указанным в расходно-кассовых ордерах; о несоответствии выплаченных спорных сумм по заработной плате сформированному фонду оплаты труда общества в 2018, 2019, 2020 годах; о превышении заработной платы физических лиц по спорным трудовым договорам, по которым не уплачивались ни налог на доходы физических лиц, ни страховые взносы, в несколько раз заработной платы официально трудоустроенных в обществе физических лиц; инспекция также указывала, что в ходе налоговой проверки обществу предлагалось представить документы в целях проведения налоговой «реконструкции», но общество настаивало, что спорные работы выполненыООО «Инвестстрой» и ООО «Ойлтранслимитед».

В нарушение пункта 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2021 № 46 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции» на инспекцию суд возложил обязанность по доказыванию факта отсутствия правоотношений общества с работниками (отрицательный факт). При том, что инспекция указывала на то, что те физические лица, которые были ею допрошены либо отрицали факт выплаты им заработной платы, либо выплачивали заработную плату значительно в меньшем размере.

Вопреки положениям статей 9, 71, 268, 271 АПК РФ суд апелляционной инстанции не устранил допущенные судом первой инстанции нарушения норм материального и процессуального права.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что инспекция вправе в рамках статьи 89 Налогового кодекса провести повторную выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисленияналога на доходы физических лиц за спорный период является ошибочным, не соответствующим пункту 10 статьи 89 Налогового кодекса, ограничивающему проведение проверки в отношении периода, не превышающего трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты на основании части 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене в части признания недействительным решения инспекции и  взыскания с нее судебных расходов, а дело в указанной части – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить и исследовать все существенные для рассмотрения настоящего спора обстоятельства, дать оценку всем доводам общества и инспекции, представленным в материалы дела доказательствам, принять с учетом вышеуказанных правовых подходов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации законный                               и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 09.03.2024 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 30.07.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-5424/2023 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 от 12.09.2022 № 13-2-46/13 и взыскания судебных расходов отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий                                                                          Н.А. Алексеева


Судьи                                                                                                        А.А. Бурова


ФИО1