Определение от 9 сентября 2026 г. по делу № А43-25693/2024

ВЕРХОВНЫЙ СУД

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


№ 301-ЭС26-1840



ОПРЕДЕЛЕНИЕ


г. Москва Дело № А43-25693/2024

Резолютивная часть определения объявлена 09 сентября 2026 г.

Полный текст определения изготовлен 10 сентября 2026 г.


Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Попова В.В.,

судей Завьяловой Т.В., Тютина Д.В.,


при ведении протокола судебного заседания секретарем Кунаковым В.В., рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью «Кожевенное» на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 07 мая 2025г., постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2025 г. и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2025 г. по делу № А43-25693/2024

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кожевенное» о признании незаконным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области № 7699 по состоянию на 20 мая 2024 г.

В судебном заседании приняли участие представители:


от общества с ограниченной ответственностью «Кожевенное» – ФИО1; путем использования системы веб-конференции – ФИО2;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области – ФИО3

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:


Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области (далее – инспекция, налоговый орган) в адрес общества с ограниченной ответственностью «Кожевенное» (далее – общество, налогоплательщик) выставлено требование № 7699 об уплате задолженности по земельному налогу и пени в общей сумме 1 117 908 рублей 19 копеек по состоянию на 20 мая 2024 г.

Данное требование оспорено обществом в Арбитражный суд Нижегородской области.

Решением суда первой инстанции от 07 мая 2025 г., оставленным без изменения постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2025 г., в удовлетворении заявления обществу отказано.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 18 декабря 2025 г. принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 18 мая 2026 г. производство по кассационной жалобе общества приостановлено до принятия Конституционным Судом Российской Федерации решения по результатам рассмотрения обращения общества с ограниченной ответственностью «Корнер Казань», поскольку для разрешения настоящего спора подлежат применению те же правовые нормы, что и в рамках дела, принятого к рассмотрению Конституционным Судом Российской Федерации.

Соответствующее Постановление ( № 52-П) принято Конституционным Судом Российской Федерации 21 июля 2026 г. и опубликовано (размещено) на официальном интернет-портале правовой информации 22 июля 2026 г.


Учитывая, что обстоятельства, послужившие основанием для приостановления рассмотрения кассационной жалобы общества, устранены, определением от 28 июля 2026 г. производство по кассационной жалобе общества возобновлено.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 28 июля 2026 г. кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а обжалуемые судебные акты – отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в том числе сведениями из Единого государственного реестра недвижимости, обществу на праве собственности с 24 января 2015 г. принадлежит земельный участок с кадастровым номером 52:24:0080104:497 по адресу: <...>, категория земель – «земли населенных пунктов», разрешенное использование земельного участка – «для индивидуального жилищного строительства».

На указанном земельном участке находится сооружение – газопровод «Расширение Горьковского промузла» 1-я очередь км. 0-42 с кадастровым номером 52:00:0000000:156120, право собственности на которое принадлежит ПАО «Газпром».

Полагая, что данный земельный участок используется для предпринимательской деятельности, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Нижегородской области (далее – МИ ФНС № 7 по Нижегородской области) исчислила налог по спорному земельному участку по ставке 1,5 процента с применением повышающего коэффициента 4.

В адрес общества направлено сообщение от 26 марта 2024 г. № 4818591, в соответствии с которым земельный налог за 2023 год в отношении земельного участка с кадастровым номером 52:24:0080104:497 исчислен в размере 1 311 788 рублей.

Общество обратилось в налоговый орган с сообщением об ошибке в исчисленных суммах земельного налога за 2023 год, в ответ на которое инспекция подтвердила правильность произведенного расчета (письмо от 16 апреля 2024 г. № 13-05/002715@).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 20 мая 2024 г. № 09-12-02/10736@ жалоба


налогоплательщика на действия инспекции по направлению сообщения № 4818591 оставлена без удовлетворения.

В связи с неисполнением налогоплательщиком в добровольном порядке обязанности по уплате земельного налога, инспекцией в адрес общества выставлено требование № 7699 об уплате задолженности по земельному налогу и пени.

Отказывая в удовлетворении заявления общества, суд первой инстанции, с выводами которого согласился арбитражный апелляционный суд, исходил из того, что налог исчислен налоговым органом правильно, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ) и решением Совета депутатов Богородского муниципального округа Нижегородской области от 15 октября 2020 г. № 39 «Об установлении земельного налога» в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности, установлена налоговая ставка 1,5 процента.

При этом пунктом 15 статьи 394 Налогового кодекса установлен порядок исчисления земельного налога, в силу которого в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трех лет начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки, с учетом коэффициента 4 - при владении свыше трех лет вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Учитывая, что земельный участок в собственности общества находился более трех лет (с 2015 года), как указали суды, инспекцией правомерно исчислен налог по вышеуказанному земельному участку по ставке 1,5 процента с применением повышающего коэффициента 4.

Арбитражный суд кассационной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, признал правильными выводы судов и отметил, что в соответствии с пунктом 15 статьи 394 Налогового кодекса применение повышающего коэффициента возможно ко всем установленным ставкам налога. Исключений для применения повышающих коэффициентов к ставке 1,5 процента налоговым законодательством не предусмотрено.


Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находит, что выводы судов трех инстанций о законности требования налогового органа сделаны с существенными нарушением норм материального права.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункты 1 - 3 статьи 3 НК РФ).

Исходя из этого, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог является формой платы за использование земли.

Правила взимания земельного налога установлены Налоговым кодексом.


Глава 31 части второй Налогового кодекса относит земельный налог к местным налогам, плательщиками которого признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено (пункт 1 статьи 388 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 387 Налогового кодекса земельный налог устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2020 г.) предусмотрено, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры


жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

В отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Кодекса, налоговые ставки по налогу не могут превышать 1,5 процента (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ).

Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (подпункт «а» пункта 75 статьи 2, далее – Закон № 325-ФЗ) из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности.

Таким образом, дифференцируя ставки земельного налога, применяемые к соответствующим земельным участкам, законодатель исходит из юридической значимости категории земельного участка и вида разрешенного использования земельного участка, поскольку от указанных факторов зависит возможность извлечения выгоды от использования земли в том или ином размере в обычных условиях оборота, и, соответственно, обеспечивается платность землепользования, определяется целесообразность установления пониженных ставок как способа государственной поддержки отдельных категорий плательщиков.

Начиная с даты вступления в действие новой редакции абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса, а именно, с 1 января 2020 г. (пункт 2 статьи 3 Закона № 325-ФЗ), в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства, воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

Указанные изменения в налоговом законодательстве затронули, в том числе компании, владеющие участками без введенных в эксплуатацию


домов (девелоперы), организации, аккумулирующие землю под будущие проекты (земельные банки), а также компании, использующие участки как актив или залог (инвесторы).

Правовая позиция об утрате коммерческими организациями после 1 января 2020 г. права применять пониженную ставку налога 0,3 процента от кадастровой стоимости земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства, закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2023), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19 июля 2023 г. (пункт 24) и Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2025), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22 декабря 2025 г. (пункт 26).

Вместе с тем, предоставив органам местного самоуправления право устанавливать ставку земельного налога в отношении указанной категории земельных участков в пределах 1,5 процентов и тем самым, фактически отказавшись от предоставления льготных условий налогообложения коммерческим организациям, законодатель не сопроводил данное изменение корректировкой положений пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса, регламентирующего применение повышающих коэффициентов 2 и 4, в зависимости от сроков освоения земельного участка, что привело к нарушению правовой определенности.

Указанные коэффициенты применялись с момента введения в действие главы 31 Налогового кодекса исключительно к пониженной (льготной) ставке налога 0,3 процента, в том числе и по участкам с видом разрешенного использования «для возведения объектов индивидуального жилищного строительства», как мера, стимулирующая застройщика к возведению объекта жилого назначения в сжатые сроки и лишающая его, в случае затягивания сроков, возможности применять пониженную ставку налога без применения повышающего коэффициента.

Такому пониманию законодательного регулирования корреспондировал подход судебной практики, предполагающий, что применение повышающих коэффициентов призвано исключить возможность извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность, либо изначально не имели намерения по его освоению.


Применение повышающих коэффициентов к пониженной ставке 0,3 процента до 1 января 2020 г. приводило к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 0,6 процентов и 1,2 процентов (соответственно), что не превышало ставку налога, которая в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 394 Налогового кодекса не может превышать 1,5 процента.

Применение повышенного коэффициента при исчислении налога по ставке 1,5 процентов в отношении земельных участков после 1 января 2020 г., напротив, привело к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 3 процента и 6 процентов соответственно, что существенно превысило ставку, установленную статьей 394 Налогового кодекса, в отсутствие очевидной связи между таким повышением и корреспондирующим увеличением возможности извлечения налогоплательщиком выгоды от использования земли.

По результатам рассмотрения вопроса о конституционности положений пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса по жалобе общества с ограниченной ответственностью «Корнер Казань» Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что подобного рода законодательные решения, касающиеся возможности применения ставки в пределах 1,5 процента вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4 после ограничения применения льготного предельного размера ставки земельного налога в отношении участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, нуждаются в самостоятельном обосновании, чтобы в каждом конкретном случае потребность в сохранении стимулирования жилищного строительства была очевидна, а само изменение закона не ограничивалось исключительно целями получения дополнительных поступлений в бюджеты.

Основываясь на том, что отсутствие в налоговом законодательстве положений, однозначно указывающих, в частности, на порядок определения размера налоговой обязанности, допускает противоречивое толкование и правоприменение, а значит, требует внесения необходимых изменений в закон, Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3), в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного


строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации установил особенности исполнения принятого им решения, предусмотрев, что Постановление № 52-П не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению данного Постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения указанного Постановления за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов (в том числе максимально высокой для данной категории дел инстанции). При рассмотрении таких дел (жалоб) следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Принимая во внимание, что общество своевременно обратилось за судебной защитой и к дате принятия Постановления № 52-П не исчерпало все средства защиты, подав жалобу в Верховный Суд Российской Федерации, с учетом установленных Конституционным Судом Российской Федерации особенностей исполнения Постановления № 52-П состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые на основании толкования пункта 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса, не обеспечивающего надлежащих гарантий правовой определенности.

Ввиду того, что досудебный (административный) порядок урегулирования спора фактически соблюден обществом при направлении в вышестоящий орган жалобы на действия инспекции при исчислении налога, Судебная коллегия считает, что обществом выполнены условия реализации права лица на обращение в суд, предусмотренные частью 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22 июня 2021 г. № 18 «О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства»), в связи с чем оспариваемое требование инспекции, как акт ненормативного характера, направленный на инициирование процедуры взыскания


необоснованно исчисленной суммы налога, подлежит признанию недействительным.

Руководствуясь статьями 176, 29111 – 29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:


решение Арбитражного суда Нижегородской области от 07 мая 2025г., постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2025 г. и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2025 г. по делу № А43-25693/2024 отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Кожевенное» удовлетворить.

Признать незаконным требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области № 7699 по состоянию на 20 мая 2024 г.

Определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в Президиум Верховного Суда Российской Федерации в трехмесячный срок.

Председательствующий судья В.В. Попов

Судьи Т.В. Завьялова

Д.В. Тютин