Решение от 21 августа 2022 г. по делу № А04-2917/2022

Арбитражный суд Амурской области

675023, г. Благовещенск, ул. Ленина, д. 163

тел. (4162) 59-59-00, факс (4162) 51-83-48

http://www.amuras.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №

А04-2917/2022
г. Благовещенск
21 августа 2022 года
В соответствии с частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение изготовлено 17 августа 2022 года. Резолютивная часть решения объявлена 21 августа 2022 года.

Арбитражный суд Амурской области в составе судьи Котляревского Владислава Игоревича,

при ведении протокола с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «МК-74» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Амурской области (ОРГН 1042800173074, ИНН <***>)

о признании незаконными решения в части,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН <***>, ИНН <***>), Акционерное обществе «БамСтройМеханизация» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

при участии в заседании: от ответчика: ФИО2, по доверенности от 12.01.2022 № 03-14/00136, диплом, паспорт; посредством веб-конференции (онлайн-заседание) ФИО3 по доверенности от 15.07.2022 № 03-14/07108, диплом, паспорт, ФИО4, по доверенности от 11.01.2022, диплом, паспорт;

От УФНС: ФИО2, по доверенности от 01.04.2022 № 07-08/46, диплом, паспорт

установил:

В Арбитражный суд Амурской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «МК-74» (далее по тексту заявитель, ООО «МК-74») с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Амурской области (далее по тексту ответчик) и руководителю Управления ФНС России по Амурской области ФИО5 о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Амурской области № 508 от 11 декабря 2020 г. в части выводов о: а) не выполнении подрядчиком положений ст. 743 ГК РФ; б) отсутствия обоснования необходимости несения дополнительных расходов сверх смет; в) о завышении налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль за 2019 год суммы убытка на 133 628 432 руб.

Определением суда от 27.04.2022 судом предложено заявителю уточнить ответчика по делу.

Заявлением от 04.05.2022 заявитель уточнил, что надлежащим ответчиком по делу просит считать Межрайонную ИФНС России № 7 по Амурской области.

В обоснование требований заявитель указал следующие обстоятельства. Налоговым органом по результатам камеральной проверки вынесено оспариваемое решение. Считает решение незаконным, поскольку действия общества по отражению в бухгалтерском учете расходов понесенных в отчетном периоде (когда они понесены) являются правомерными.

Считает, что налоговый орган не вправе применять расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Дополнительные расходы Общества, не предусмотренные сметами, были связаны с работами и объектами которые принимались заказчиком на основании Актов о приемке выполненных работ КС-2, поэтому данные расходы признавались в том периоде, в котором они понесены. Примененный обществом порядок признания расходов в налоговом учете соответствует п. 1 ст. 271 НК РФ, применительно к бухгалтерскому учету соответствует пункту 16 ПБУ 2/2008.

Все работы, выполняемые ООО «МК-74» являются возмездными и, либо предъявлены заказчику к возмещению, либо являются собственными расходами предприятия, связанными с хозяйственной целью, направленной на получение прибыли.

Считает, что в рамках камеральной проверки общество не обязано представлять инспекции документы на основании положений статьи 88 НК РФ. Инспекция при проведении камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 2019 год не вправе истребовать документы (в том числе документы, подтверждающие расходы, локальные сметы), а также дополнительные сведения (в том числе расчеты). Со своей стороны, общество вправе (но не обязано) на основании п. 4 ст. 88 НК РФ представить в инспекцию дополнительные сведения и документы.

Договорами подряда была определена твердая цена работы. Это значит, что отношения сторон договора в связи с изменением объема выполняемых работ (увеличения расходов исполнителя) регулируются п. 6 ст. 709 ГК РФ, согласно которого подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены. Подрядчиком предпринимались усилия по пересмотру стоимости выполняемых работ. В адрес Заказчика направлялись обращения о выявленных несоответствиях в реализуемом проекте работ и необходимости их корректировок, в том числе по стоимости, изменения стоимости объекта со стороны Заказчика не последовало.

Заявитель указал на процессуальные нарушения, допущенные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - налоговый орган не вправе был выявлять новые основания для доначисления налога, не имел права дополнять акт налоговой проверки новыми налоговыми правонарушениями.

Ответчик возражал против заявленных требований. Проведенной камеральной налоговой проверкой установлено, что в проверяемом периоде ООО «МК-74» осуществляло строительно-монтажные работы на основании договоров субподряда, заключенных с ПАО «БамСтройМеханизация» (подрядчик). Указанными договорами предусмотрено, что сдача и приемка выполненных субподрядчиком работ осуществляется по мере выполнения СМР согласно календарного графика производства работ (договоры субподряда от 11.01.2016 № 92/16, от 11.01.2016 №82/16, от 11.01.2016 № 88/16, либо ежемесячно (договоры субподряда от 21.08.2017 №105/17, от 14.02.2018 № 5/18, 13.11.2018 № 64/18, 11.01.2016 № 46/16), о чем составляются акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты о приемке смонтированного оборудования формы ФСУ-3, в целях промежуточных расчетов по договорам субподряда.

Окончательный расчет за выполненные и сданные работы (оставленное оборудование) производится ПАО «БамСтройМеханизация» после полного завершения работ по договорам субподряда. Подписания сторонами актов сдачи-приемки выполненных работ, после подписания Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14 между Заказчиком и Подрядчиком.

Инспекция считает, что договорами субподряда, на основании которых ООО «МК-74» в 2019 году выполняло комплексы работ, не предусматривалось выделение поэтапной сдачи работ (услуг).

В ходе камеральной проверки установлено, что ООО «МК-74» в проверяемом периоде расходы на производство СМР не распределялись с учетом принципа равномерности признания доходов, выручка за период 2019 года составила 368 858 464,90 руб., списание расходов произведено в полном объеме, по факту произведенных расходов за указанный период в сумме 478 777 310 руб.

ООО «МК-74» по требованиям от 14.08.2020 № 1619, от 28.09.2020 № 1765 о представлении документов (информации), не представило документального подтверждения несения Обществом расходов сверх сметы (расчеты, обосновывающие превышение расходов над установленными расходами в смете; внесение изменений в проекты СМР, перерасход материалов для выполнения работ, и др.). Так же, не представлены расшифровки произведенных расходов при выполнении СМР по вышеуказанным договорам субподряда, в том числе расходов, понесенных в рамках утвержденных смет и включенных в акты по форме КС-2, а также расходов, понесенных сверх смет и не включенных в акты по форме КС-2.

ООО «МК-74» сообщило об отсутствии ведения раздельного учета расходов, предусмотренных сметами и понесенных сверх установленных сметами (исх. № 1136 от 04.09.2020).

Требованием от 28.09.2020 № 17667 у ПАО «БамСтройМеханизация» (Подрядчик по договорам субподряда с ООО «МК-74») истребованы документы в подтверждение согласования с субподрядчиком (ООО «МК-74») расходов, понесенных последним сверх смет, расшифровки сумм расходов, понесенных сверх смет, на которые увеличена стоимость работ. Истребуемые документы ПАО «БамСтройМеханизация» налоговому органу не представлены.

Общество не предоставило информации (документы), свидетельствующие об уведомлении субподрядчиком (ООО «МК-74») подрядчика (ПАО «БамСтройМеханизация») о необходимости несения дополнительных расходов, превышающие сметные расходы, в процессе выполнения работ.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что ООО «МК-74» не выполнены положения статьи 743 ГК РФ, не представлены обоснования необходимости несения дополнительных расходов сверх смет, а не расторжение договора в связи с существенными изменениями обстоятельств свидетельствует о том, что ООО «МК-74» в состав расходов по налогу на прибыль включены расходы не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы, связанные с оказанием безвозмездно выполненных услуг (работ) в адрес ПАО «БамСтройМеханизация» - не оплачиваемые заказчиком).

Инспекция считает, что работы по объектам строительства налогоплательщиком выполнены не в полном объеме, не в соответствии с календарным графиком производства работ (данный факт подтверждается данными КС-2, КС-3, ОСВ по счетам бухгалтерского и налогового учетов 90, 62, 46), а прямые расходы включены в декларации по налогу на прибыль в полном объеме, так если бы работы были выполнены в полном объеме и в соответствии с графиком производства работ. При этом ООО «МК-74» отразило выручку на основании подписанных с заказчиком актов сдачи-приемки выполненных работ (по форме КС-2). И при этом в уменьшение данной выручки списаны все фактически произведенные расходы.

Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области поддержало позицию ответчика в полном объеме.

Привлеченное к участию в деле в качестве 3 лица, не заявляющего самостоятельных требований, ПАО «БамСтройМеханизация» в письменном отзыве указало, что на момент согласования условий Договоров, заключенных между Заказчиком строительства - ОАО «РЖД» и генеральным подрядчиком - АО «БамСтройМеханизация» и между АО «БамСтройМеханизация» и ООО «МК-74», указанные особенности объектов строительства не могли быть выявлены и установлены. ООО «МК-74» действуя с той степенью заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, не могло предложить, что в ходе проведения строительно-монтажных работ возникнут данные обстоятельства. Тем не менее, общество приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства, в том числе с убытками, но, для неполучения дополнительных убытков, связанных с начислением Заказчиком пеней за срыв ввода объекта в эксплуатацию.

При этом Подрядчик и Субподрядчик предпринимали действия направленные на пересмотр смет прошедших главгосэкспертизу и направляли в адрес Заказчика анализ разницы в сметной и фактических затрат на производство работ письмо БСМ 643/Х-2018 как основание для пересмотра смет. Доводы Подрядчика остались неудовлетворенными. При этом оснований для расторжения договора согласно условиям главы 37 ГК РФ у Подрядчика и Субподрядчика не имеется, возникновение убытков у субподрядчика не является основанием для расторжения Договора.

Сложившая в ходе исполнения договора подряда ситуация связанная с невозможностью выполнения проектных решений привела к объективным последствиям в виде возникновения у Субподрядчика убытков, однако, полученные убытки не могли быть выявлены на стадии заключения договора, затраты понесенные Субподрядчиком в ходе выполнения работ имеют прямое отношение к объекту строительства и являются обоснованными, тем самым их включение базу по налогу на прибыль является обоснованным, а доводы МРИ ФНС №7 подлежат отклонению как неподтвержденные фактическими обстоятельствами. В связи с чем у налогового органа не имелось оснований для перехода на расчетный способ определения базы по налогу на прибыль и отклонять понесенные обществом при выполнении работ затрат.

Изучив материалы дела, выслушав доводы и возражения сторон, суд установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России № 7 по Амурской области проведена камеральная налоговая проверка представленной 27.03.2020 налоговой декларации ООО «МК-74» по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года.

По результатам проведенной камеральной проверки Инспекцией составлен акт от 14.07.2020 № 906, которым установлено занижение суммы убытка по налогу на прибыль организаций, на 133 628 412 руб. Акт КНП и извещение № 1362 от 14.07.2020, о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направлены Обществу по телекоммуникационным каналам связи и получены налогоплательщиком 23.07.2020, согласно извещению о получении электронного документа.

ООО «МК-74» согласно п. 6 ст. 100 НК РФ, 25.08.2020 представлены возражения на Акт проверки (вх. № 12812от 02.07.2020). По результатам рассмотрения возражений на Акт проверки, состоявшегося 07.09.2020, Инспекцией на основании п. 6 ст. 101 НК РФ принято решение «О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля» № 8 от 07.09.2020, направленное плательщику по ТКС и получено налогоплательщиком 14.09.2020, согласно извещению о получении электронного документа.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено Дополнение от 28.10.2020 № 8 к Акту проверки, которое направлено Обществу по ТКС и получено Обществом 06.11.2020, что подтверждается извещением о получении электронного документа.

Рассмотрение материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий назначено на 11.12.2020, согласно Извещению от 25.11.2020 № 2581, полученному налогоплательщиком по ТКС 27.11.2020, согласно извещению о получении электронного документа.

Ознакомившись с Дополнением к Акту проверки, ООО «МК-74» представило в Инспекцию возражения на Акт проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (вх. № 16333 от 23.11.2020, вх. № 16432 от 24.11.2020).

Рассмотрение материалов проверки состоялось посредствам ВКС в присутствии уполномоченных представителей Общества. По результатам рассмотрения Инспекцией принято решение от 11.12.2020 № 508 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Обществу уменьшена сумма убытка на 133 628 432 руб., направленное Обществу по ТКС и получено налогоплательщиком 21.12.2020, что подтверждается извещением о получении электронного документа.

ООО «МК-74» не согласилось с Решением и обратилось в Управление 10.12.2021 (вх. № 16150) через Инспекцию с жалобой. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением 30.12.2021 принято решение № 15-08/2/291, которым требования Общества оставлены без удовлетворения.

Оценив в совокупности представленные доказательства и доводы сторон в порядке статьи 71 АПК РФ, суд признает требования заявителя не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для удовлетворения требования о признании недействительным ненормативных правовых актов и незаконных решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Главой 25 НК РФ установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Камеральной налоговой проверкой установлено, что в проверяемом периоде ООО «МК-74» осуществляло строительно-монтажные работы на основании договоров субподряда, заключенных с ПАО «БамСтройМеханизация» (подрядчик), а именно:

- Договор от 11.01.2016 № 92/16 (Пхп) на выполнение строительно-монтажных работ по титулу «Строительство разъезда Иванокит на перегоне Усколь-Вельбетк Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 31.05.2019 № 10, окончание производства работ - сентябрь 2019 года;

- Договор от 11.01.2016 № 82/16 (Пхп) на выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Строительство разъезда Сосновый на перегоне Ларба-Лумбир Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 29.03.2019 № 9, окончание производства работ - июль 2019 года:

- Договор от 11.01.2016 № 46/16 (Пхп) на выполнение комплекса строительно-монтажных работ на объекте «Строительство разъезда Медвежий на перегоне Имангракан – Тас - Юрях Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 29.03.2019 Х° 7, окончание производства работ - сентябрь 2019 года;

- Договор от 11.01.2016 № 88/16 (Пхп) на выполнение комплекса строительно-монтажных работ на объекте «Строительство второго пути на перегоне Олекма - Рзд.1945 км Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 28.06.2019 № 10, окончание производства работ - 2020 год;

- Договор от 21.08.2017 № 105/17 (Пхп) на выполнение комплекса строительно-монтажных работ по титулу «Строительство двухпутной вставки на перегоне Курьян - Тында Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 29.12.2018 № 4, окончание производства работ - октябрь 2019 года;

- Договор от 14.02.2018 № 5/18 (Пхп) на выполнение комплекса строительно-монтажных работ по титулу «Строительство второго пути на перегоне Кутыкан -Кувыкта Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 29.03.2019 № 5. окончание производства работ - 2020 год;

- Договор от 13.11.2018 № 64/18 (Пхп) на выполнение комплекса работ по строительству объекта, включающего строительно-монтажные работы, пусконаладочные работы на Объекте железнодорожной инфраструктуры Восточного полигона ОАО «РЖД»: Реконструкция земляного полотна на 2222 км - 2229 км участка Хани - Тында Дальневосточной железной дороги». С учетом Дополнительного соглашения от 28.06.2019 № 2, окончание производства работ - 2020 год.

Договорами предусмотрено, что сдача и приемка выполненных субподрядчиком работ осуществляется по мере выполнения СМР согласно календарного графика производства работ (договоры субподряда от 11.01.2016 № 92/16, от 11.01.2016 №82/16, от 11.01.2016 № 88/16, либо ежемесячно (договоры субподряда от 21.08.2017 №105/17, от 14.02.2018 № 5/18, 13.11.2018 № 64/18, 11.01.2016 № 46/16), о чем составляются акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты о приемке смонтированного оборудования формы ФСУ-3, в целях промежуточных расчетов по договорам субподряда.

Окончательный расчет за выполненные и сданные работы (оставленное оборудование) производится ПАО «БамСтройМеханизация» после полного завершения работ по договорам субподряда. Подписания сторонами актов сдачи-приемки выполненных работ, после подписания Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14 между Заказчиком и Подрядчиком.

Таким образом, договорами субподряда, на основании которых ООО «МК-74» в 2019 году выполняло комплексы работ, не предусматривалось выделение поэтапной сдачи работ (услуг).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1. статьи 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст. ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст.319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В п. 4.2.16.4 Учетной политики Общества, действующей в проверяемом периоде, предусмотрено, что соотнесение расходов с доходами должно быть обеспечено порядком определения выручки, которая учитывается на основании актов приемки выполненных работ, согласованных и подписанных сторонами договора, вследствие чего, в целях соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходов, состав прямых расходов также должен определяться Обществом с учетом затрат, фактически понесенных при выполнении работ, отраженных в актах приемки выполненных работ, согласованных и подписанных сторонами договора.

В ходе камеральной проверки установлено, что ООО «МК-74» в проверяемом периоде расходы на производство СМР не распределялись с учетом принципа равномерности признания доходов (выручки за период 2019 года - 368 858 464,90 руб.), списание расходов произведено в полном объеме, по факту произведенных расходов за указанный период в сумме 478 777 310 руб.

Заявитель при рассмотрении дела не представил доказательства, подтверждающие, что в соответствии с вышеприведенными нормами и учетной политикой ООО «МК-74» состав прямых расходов определялся Обществом с учетом затрат, фактически понесенных при выполнении работ, отраженных в актах приемки выполненных работ, согласованных и подписанных сторонами договора.

ООО «МК-74» по требованиям от 14.08.2020 № 1619, от 28.09.2020 № 1765 о представлении документов (информации), не представило документального подтверждения несения Обществом расходов сверх сметы (расчеты, обосновывающие превышение расходов над установленными расходами в смете; внесение изменений в проекты СМР, перерасход материалов для выполнения работ, и др.). Так же, не представлены расшифровки произведенных расходов при выполнении СМР по вышеуказанным договорам субподряда, в том числе расходов, понесенных в рамках утвержденных смет и включенных в акты по форме КС-2, а также расходов, понесенных сверх смет и не включенных в акты по форме КС-2.

ООО «МК-74» сообщило об отсутствии ведения раздельного учета расходов, предусмотренных сметами и понесенных сверх установленных сметами (исх. № 1136 от 04.09.2020).

Требованием от 28.09.2020 № 17667 у ПАО «БамСтройМеханизация» (Подрядчик по договорам субподряда с ООО «МК-74») истребованы документы в подтверждение согласования с субподрядчиком (ООО «МК-74») расходов, понесенных последним сверх смет, расшифровки сумм расходов, понесенных сверх смет, на которые увеличена стоимость работ. Истребуемые документы ПАО «БамСтройМеханизация» налоговому органу не представлены.

Суд признает обоснованными доводы заявителя об отсутствии у общества обязанности по представлению запрошенных документов при проведении камеральной налоговой проверки.

Из положений части 3 и 4 статьи 88 НК РФ следует, что налоговый орган вправе сообщить налогоплательщику о выявлении ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, и потребовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Иные нормы, предусматривающие право налогового органа на истребование документов, не распространяют своё действие на рассматриваемую ситуацию, поскольку право на истребование документов при проведении камеральной проверки может быть использовано налоговым органом строго в определенных законом случаях, к которым не относится проверка, решение по которой оспаривается.

Указанное нарушение не повлекло нарушения прав налогоплательщика, поскольку к ответственности за не представление документов по требованию налогового органа общество не привлекалось, дополнительное начисление налога в связи с не представлением запрошенных документов не производилось.

В соответствии со статьей 763 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В силу статьи 768 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям по государственным или муниципальным контрактам на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим Кодексом, применяется закон о подрядах для государственных или муниципальных нужд.

Согласно части 2 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон о контрактной системе) при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей и статьей 95 настоящего Федерального закона.

В соответствии с подпунктом "б" пункта 1 части 1 статьи 95 Закона о контрактной системе изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением их изменения по соглашению сторон, в случае если возможность изменения условий контракта была предусмотрена документацией о закупке и контрактом, если по предложению заказчика увеличиваются предусмотренные контрактом количество товара, объем работы или услуги не более чем на десять процентов или уменьшаются предусмотренные контрактом количество поставляемого товара, объем выполняемой работы или оказываемой услуги не более чем на десять процентов.

Кроме того, с учетом положений гражданского законодательства, подрядчик обязан осуществлять работы по строительству объекта в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работы, и сметой, являющейся важным экономическим документом строительства, который определяет цену объекта, поскольку смета учитывает не только стоимость работ, но и стоимость приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и других затрат.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)", величина выручки по договору определяется, исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с (среди прочего): возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обусловливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору).

Следовательно, при выполнении работ, не предусмотренных в технической документации к договору (смете), в договор должны вноситься соответствующие корректировки.

Списанию на производственные затраты подлежат только те работы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованны и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы.

Таким образом, фактическими расходами общества по выполнению работ являются расходы, отраженные в актах КС-2 и для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать работы, по номенклатуре и объему, указанному в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком (подрядчиком).

Согласно материалам камеральной налоговой проверки (страница 26 оспариваемого решения) доходы по работам, выполненным по объектам Иванокит, Курьян, Хани, Олекма, Медвежий, Сосновый и Кутыкан, ООО «МК-74» отражало в декларации по налогу на прибыль за 2109 год в соответствии с подписанными Актами по форме КС-2 и Справками по форме КС-3, в то время как затраты по данным объектам отражены в составе прямых расходов в полном объёме, а не соразмерно полученным доходам, подтвержденным Актами по форме КС-2 и Справками по форме КС-3.

Инспекцией установлено, что работы по объектам строительства налогоплательщиком выполнены не в полном объеме, не в соответствии с календарным графиком производства работ (данный факт подтверждается данными КС-2, КС-3, ОСВ по счетам бухгалтерского и налогового учетов 90, 62, 46), а прямые расходы включены в декларации по налогу на прибыль в полном объеме, как если бы работы были выполнены в полном объеме и в соответствии с графиком производства работ. При этом ООО «МК-74» отразило выручку на основании подписанных с заказчиком актов сдачи-приемки выполненных работ (по форме КС-2). И при этом в уменьшение данной выручки списаны все фактически произведенные расходы.

С учетом вышеприведенных норм суд признает обоснованным вывод налогового органа о нарушении ООО «МК-74» требований статей 252, 271, 272, 316, 318, и 319 Налогового кодекса РФ и не соблюдении налогоплательщиком принципа равномерности признания доходов и расходов.

Поскольку налогоплательщиком не представлены документы и расчеты по расходам, относящимся к выполнению работ, заявленных в подписанных Актах по форме КС-2 и Справках по форме КС-3, Инспекцией сумма прямых расходов, понесенных налогоплательщиком в ходе выполнения работ по данным актам и справкам, определена расчетным путем на основании анализа представленных налогоплательщиком локальных смет по объектам Иванокит, Курьян, Хани, Олекма, Медвежий, Сосновый и Кутыкан (Приложения №1-7 к Акту проверки).

В частности, Инспекцией определена общая сметная стоимость работ по указанным объектам, а также предусмотренная локальными сметами сметная прибыль (рентабельность продаж) по каждой смете, в результате чего определен процент сметной прибыли в общей стоимости предусмотренных локальными сметами работ по объектам Иванокит, Курьян, Хани, Олекма, Медвежий, Сосновый и Кутыкан.

Так как Акты по форме КС-2, в соответствии с условиями договоров субподряда между ПАО «БамСтройМеханизация» и ООО «МК-74», составляются в базовых ценах, согласно Ведомости договорной цены на единицу измерения объема работ, то есть уже содержат в себе процент рентабельности продаж, для определения суммы прямых расходов, подлежащих включению в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2019 год Инспекцией из общей суммы выручки, подтвержденной Актами о приемке выполненных работ, исключен процент рентабельности продаж и получившаяся сумма включена в состав прямых расходов, понесенных в ходе выполнения работ, подтвержденных Актами по форме КС-2 и Справками по форме КС-3.

Таким образом, сумма прямых расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 год, по данным камеральной проверки составляет 345 148 878,26 руб.

Возражения заявителя в части арифметической правильности произведенного расчета отсутствуют, судом расчет проверен и признан обоснованным.

На основании вышеизложенного, в нарушение требований статей 251, 271, 272, 316, 318 и 319 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком необоснованно завышена сумма убытка на 133 628 432 руб.

При этом довод заявителя о том, что налоговый орган не вправе применять расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации, судом исследован и отклонен, поскольку оспариваемым заявителем решением дополнительные суммы налогов не начислялись, а определение сумм расходов произведено на основании представленных ООО «МК-74» документов, в том числе локальных смет на выполнение строительно-монтажных работ.

Согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ, подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

Согласно п. 3 ст. 743 ГК РФ, подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение десяти дней, если законом или договором строительного подряда не предусмотрен для этого иной срок, подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика. Заказчик освобождается от возмещения этих убытков, если докажет отсутствие необходимости в проведении дополнительных работ.

Следует отметить, что дополнительные работы, которые повышают твердую цену, подрядчику нужно согласовать с заказчиком. Такой вывод можно сделать из п. 6 ст. 709 ГК РФ, который запрещает подрядчику требовать увеличения твердой цены, даже если ранее было невозможно предусмотреть полный объем работ. Однако этим же пунктом предусмотрено, что при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора в соответствии со статьей 451 настоящего Кодекса.

Заявитель не предоставил доказательства, подтверждающие уведомление субподрядчиком (ООО «МК-74») подрядчика (ПАО «БамСтройМеханизация») о необходимости несения дополнительных расходов, превышающих сметные расходы, в процессе выполнения работ.

Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что ООО «МК-74» не выполнены положения статьи 743 ГК РФ, не представлены обоснования необходимости несения дополнительных расходов сверх смет, а не расторжение договора в связи с существенными изменениями обстоятельств свидетельствует о том, что ООО «МК-74» в состав расходов по налогу на прибыль включены расходы не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы, связанные с оказанием безвозмездно выполненных услуг (работ) в адрес ПАО «БамСтройМеханизация» - не оплачиваемые заказчиком).

Довод заявителя о процессуальных нарушениях, допущенных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, судом отклонен, поскольку в дополнении от 28.10.2020 № 8 к Акту камеральной проверки отсутствуют какие либо новые правонарушения. Предметом камеральной налоговой проверки являлось правильное исчисление налога на прибыль за 2019 год, все проводимые мероприятия налогового контроля были обусловлены необходимостью исследования дополнительных обстоятельств в связи с рассмотрением возражений налогоплательщика.

С учетом изложенного, оспариваемое решение соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя, что в соответствии со статьёй 201 АПК РФ является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Государственная пошлина, уплаченная при обращении в суд, на основании статьи 110 АПК РФ подлежит отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

В удовлетворении требования о признании незаконным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Амурской области №508 от 11 декабря 2020 г. отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой Арбитражный апелляционный суд (г. Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.


Судья В.И. Котляревский