Резолютивная часть решения от 16 ноября 2017 г. по делу № А41-64709/2016

Арбитражный суд Московской области

107053, проспект Академика Сахарова, д. 18, г. Москва

http://asmo.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А41-64709/16
16 ноября 2017 года
г. Москва



Резолютивная часть решения объявлена 15 ноября 2017 года

Полный текст решения изготовлен 16 ноября 2017 года

Арбитражный суд Московской области в составе судьи Юдиной М.А.,

при ведении протокола судебного секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ПО «Воскресенское РАЙПО» (ОГРН <***>)

к ИФНС России по г. Воскресенску Московской области

о признании решения частично недействительным

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2, доверенность от 13.01.2017,

от заинтересованного лица – ФИО3, доверенность от 30.01.2017 № 03-16/02712, ФИО4, доверенность от 09.01.2017 № 03-16/00201, ФИО5, доверенность от 11.04.2017 № 03-16/09149,

У С Т А Н О В И Л:

ПО «Воскресенское РАЙПО» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Воскресенску Московской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) № 24 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2014 г.г. в общем размере 2.485.383 руб., пеней и штрафа от указанной суммы налога, а также в части уменьшения суммы убытка за 2012 год в размере 1.107.903 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 14.02.2017, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2017, требования заявителя удовлетворены. Признано недействительным решение ИФНС России по г. Воскресенску Московской области № 24 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2014 г.г. в общем размере 2.485.383 руб., пеней и штрафа от указанной суммы налога, а также в части уменьшения суммы убытка за 2012 год в размере 1.107.903 руб.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.08.2017 решение Арбитражного суда Московской области от 14 февраля 2017года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2017 года по делу № А41-64709/16 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Отменяя вышеуказанные судебные акты, арбитражный суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций не выяснили все имеющие существенное значение для правильного разрешения спора обстоятельства, не дали оценку всем доводам заинтересованного лица с учетом представленных им доказательств.

Инспекция, настаивая на неправильном применении норм статьи 251 НК РФ, указывает на фактические обстоятельства по спорному эпизоду, согласно которым налогоплательщик ранее правомерно учитывал денежные поступления от потребительских общества как целевые. Две судебные инстанции исходили из недоказанности Инспекцией события правонарушения. Учитывая, что не в полном объёме исследованы обстоятельства спора относительно факта членства спорных Потребительских обществ (ФИО6, Ваш дом, Строитель, Спартак, Техника, Центральное, Юбилейное, Кооператор, Белоозерское), в отношении которых налогоплательщик (Воскресенское РайПО) осуществляет контрольные и распорядительные функции, вопрос о доказанности события налогового правонарушения подлежит рассмотрению в суде первой инстанции с исследованием доводов обеих сторон о целевой направленности спорных средств и оценкой условий перечислений согласно Уставов Потребительских обществ и факта ведения раздельного учёта поступлений в 2012-2014 годах, о чём Инспекция указывает в решении от 30 июня 2016 года (том 1, л.д. 91, стр. 35 решения Инспекции). Из материалов дела следует, что в 2015 году налогоплательщик признаёт порядок учёта отчислений, полученных от конкретных спорных Потребительских обществ, в качестве целевых ошибочным и квалифицирует их в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ как доходы в виде имущества, полученные безвозмездно от организаций, паевой фонд которых более чем на 50 процентов состоит из паевых взносов получающей стороны.

Налогоплательщик производит перерасчёт всех налоговых обязательств без особенностей раздельного учёта, установленного пунктом 2 статьи 251 НК РФ,и направляет уточнённые налоговые декларации. При новом рассмотрении необходимо оценить доводы обеих сторон относительно выводов налогового органа о завышении расходов в уточнённых налоговых декларациях и о неправомерном уменьшении исчисленного налога (стр. 40 решения Инспекции, том 1, л.д. 96).

Суд кассационной инстанции, учитывая вывод судебных актов о недоказанности Инспекцией налогового правонарушения, полагает необходимым учесть при новом рассмотрении эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль (пени, штраф), следующее:

Выездная налоговая проверка, в рамках которой установлено событие налогового правонарушения в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является одной из форм налогового контроля, в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов Акта проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налога, пени, а также привлечения к ответственности. На Инспекции лежит обязанность учесть произведённые в ходе выездной проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проверки. Самостоятельная корректировка налоговых обязательств путём представления уточнённых налоговых деклараций в июле 2015 года была предметом исследования налоговым органом согласно решению Инспекции от 27 августа 2015 года № 28 (о проведении выездной налоговой проверки). Проверкой установлено, что расходы в уточнённых налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2012-2014 годы завышены и неправомерно уменьшен исчисленный налог на прибыль, что влечёт взыскание штрафа по пункту 1 статьи 122 НК Российской Федерации (стр. 40-41 Акта выездной налоговой проверки).

Поскольку судебными инстанциями неполно установлены фактические обстоятельства налогового спора по эпизоду налога на прибыль в общей сумме 2 281 225 рублей (пени, штраф), а также в части убытка за 2012 год в размере 1 107 903 рубля и не дана оценка всем доводам сторон и выводам оспариваемого решения Инспекции, суд кассационной инстанции лишён возможности принять свой судебный акт, кроме того, суд принял во внимание, что разница между суммой заявленной в суде первой инстанции (2 485 383 рубля) и суммой жалобы (2 281 225 рублей) не оспаривалась сторонами и не рассматривалась в суде кассационной инстанции.

При новом рассмотрении учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, и разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и основания спора.

В соответствии с абз. 2 п. 15 ч. 2 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

ИФНС России по г. Воскресенску Московской области в отзыве на заявление и в ходе судебного разбирательства требования заявителя не признала, ссылаясь на законность частично оспариваемого решения в связи с тем, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также – ЕНВД) не применяется в отношении доходов, полученных от выдачи займов и ссуд физическим лицам – работникам, хотя и занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД, а также в отношении дохода, полученного от размещения денежных средств на хранение в банках. Также налоговый орган ссылается на получение заявителем целевых поступлений от иных потребительских обществ, в связи с чем расходы, произведенные за счет данных поступлений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, арбитражный суд установил.

ИФНС России по г. Воскресенску Московской области проведена выездная налоговая проверка ПО «Воскресенское РАЙПО» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт налоговой проверки № 19 от 25.05.2016.

Рассмотрев указанный акт, заместитель начальника ИФНС России по г. Воскресенску Московской области принял решение № 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016, в соответствии с которым ПО «Воскресенское РАЙПО» доначислены налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общем размере 3.509.604 руб., пени в обшей сумме 128.543 руб., штрафы в размере 679.032 руб., предложено уменьшить сумму убытка за 2012 год в размере 1.107.903 руб.

Не согласившись с решением инспекции, ПО «Воскресенское РАЙПО» обратилось в порядке ст. 101.2 НК РФ с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Московской области от 12.09.2016 № 07-12/62840@ решение ИФНС России по г. Воскресенску Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016 № 10-13/36 в оспариваемой заявителем части оставлено без изменения.

ПО «Воскресенское РАЙПО» просит признать недействительным решение ИФНС России по г. Воскресенску Московской области № 24 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2014 г.г. в общем размере 2.485.383 руб., пеней и штрафа от указанной суммы налога, а также в части уменьшения суммы убытка за 2012 год в размере 1.107.903 руб., ссылаясь на неправомерное доначисление налога на прибыль организаций, пеней и штрафов, а также уменьшение суммы убытков.

Арбитражный суд считает, что заявленные ПО «Воскресенское РАЙПО» требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде заявитель осуществлял деятельность, налогообложение которой осуществлялось как в общем порядке, то есть по общей системе налогообложения, так по системе налогообложения в виде ЕНВД.

Судом установлено, что в 2012-2014 гг. общество на возмездной основе выдавало своим работникам займы, процент по которым либо включался в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, если соответствующий работник был занят деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения, либо не включался в состав доходов в силу п.п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ, если трудовая функция соответствующего работника была связана с видом деятельности общества, в отношении которого применяется ЕНВД (п. 2.1.1.1 решения инспекции).

По мнению налогового органа, подобный порядок ведения раздельного учета хозяйственных операций законодательством не предусмотрен, в связи с чем названные обстоятельства послужили основанием для вынесения решения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 – 2014 годы в сумме 38.454 руб., пеней и штрафа от указанной суммы налога.

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Во исполнение главы 26.3 НК РФ решением муниципального образования «Воскресенский район» Московской области от 28.11.2005 № 108/Н «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Воскресенского муниципального района Московской области» (принятым решением Совета депутатов Воскресенского района Московской области от 25.11.2005 № 334/34) (далее - Решение № 108/Н) на территории Воскресенского муниципального района Московской области с 01.01.2006 введена система налогообложения в виде ЕНВД.

В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в том числе от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

В соответствии с п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с главой 26.3 Кодекса, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Исходя из изложенных положений, ведение раздельного учета и исключение тех или иных хозяйственных операций из общего порядка налогообложения должно производиться исключительно в связи с осуществлением того вида предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, и только, если сама произведенная хозяйственная операция непосредственно связана с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Иной порядок ведения раздельного учета хозяйственных операций, в частности, предложенный заявителем, законодательством не предусмотрен.

ПО «Воскресенское РАЙПО» не доказано ни то, что возмездная выдача займов является видом деятельности, в отношении которого в силу Решения № 108/Н применяется ЕНВД, ни то, что возмездная выдача займов своим работникам как самостоятельная хозяйственная операция каким-либо образом направлена на осуществление того вида деятельности, в отношении которого заявителем применяется ЕНВД.

В силу п. 6 ст. 250 НК РФ, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса), признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных им от выдачи займов работникам, подлежат включению в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

К аналогичным выводам суд приходит и в отношении эпизода (п. 2.1.1.2 решения инспекции), связанного с распределением налогоплательщиком между общим режимом налогообложения и ЕНВД дохода по депозитам, размещенным в ОАО Банк «Возрождение», произведенным пропорционально видам деятельности, находящимся на общей системе налогообложения и на системе налогообложения в виде ЕНВД, от осуществления которых получены денежные средства, которые явились источниками денежных средств для размещения депозита.

Такого рода порядок ведения раздельного учета хозяйственных операций законом не предусмотрен, а доход в виде процента от размещенного депозита в силу прямого указания п. 6 ст. 250 НК РФ, если организация не является банковской, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Ссылка заявителя на судебный акт по делу № А41-23808/08 не принимается арбитражным судом, поскольку вынесен при наличии иных фактических обстоятельств дела.

Как усматривается из определения от 07.06.2010 № ВАС-6440/10 по вышеуказанному делу, спор касался налога на прибыль, доначисленного обществу с внереализационных доходов, не отнесенного им к конкретному виду деятельности, в связи с чем судами сделан вывод о том, что при исчислении подлежащего уплате налога на прибыль не должны учитываться внереализационные доходы, относящиеся к специальному налоговому режиму.

Как указывалось судом выше, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не применяется в отношении доходов, полученных от выдачи займов и ссуд физическим лицам – работникам, хотя и занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД, а также в отношении дохода, полученного от размещения денежных средств на хранение в банках, в связи с чем основания для раздельного учета хозяйственных операций, в частности, предложенный заявителем, законодательством не предусмотрен.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде заявителем от потребительских обществ ПО «ФИО6», ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское» были получены денежные средства в общей сумме 119.964.000 руб. с назначением платежа «отчисления после уплаты налогов без НДС».

Указанные общества в разное время были образованы путем выделения из ПО «Воскресенское РАЙПО», последнее является пайщиком каждого из данных потребительских обществ с долей пая более 50% в паевых фондах каждого из них.

Как указывает налоговый орган и не оспаривается налогоплательщиком, первоначально указанные денежные средств были отражены обществом в бухгалтерском и налоговом учете как «целевые поступления», велся раздельный учет, расходы, произведенные за счет указанных средств не учитывались в целях исчисления налога на прибыль, однако позднее были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, в которых общество учло данные средства как доход, не учитываемый при определении налоговой базы, на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ - имущество, полученное безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации. При этом, затраты, ранее не учитываемые заявителем в силу использования целевого финансирования, согласно уточненной декларации по налогу на прибыль, были включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, ПО «Воскресенское РАЙПО» в проверяемом периоде учитывало поступления от потребительских обществ как «Целевое финансирование» на бухгалтерском счете 86, вело раздельный учет данных поступлений, как это предписано нормами пункта 2 статьи 251 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

ПО «Воскресенское РАИПО» в 2012-2014 годах отражало поступления от потребительских обществ в декларациях по налогу на прибыль (лист 7 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", составление которого предусмотрено для налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ, по коду 120 «Взносы учредителей (участников, членов), осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях») и в «Отчете о целевом использовании средств» (приложение 6 к бухгалтерской отчетности) по строке «Членские взносы».

Расходы, произведенные за счет этих поступлений, при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщиком не учитывались и в первичных декларациях по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы не отражались.

Размер таких поступлений и их расходование определены самим налогоплательщиком, что следует из данных оборотно-сальдовых ведомостей, регистров бухгалтерского и налогового учета по счетам 86 «Целевое финансирование», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

22.07.2015 года ПО «Воскресенское РАЙПО» представлены в ИФНС России по г. Воскресенску Московской области уточненные декларации по налогу на прибыль за 2012-2014 годы. По данным декларациям сумма расходов по налогу на прибыль увеличена за 2012 год на сумму 5 181 012 рублей, за 2013 год - на сумму 3 836 439 рублей, за 2014 год - на сумму 4 129 018 рублей. Сумма налога на прибыль в бюджет к уплате налогоплательщиком уменьшена. За 2012 год - на 814 622 руб., образовался убыток в размере 1 107 903 руб., за 2013 год - на 767 288 руб., за 2014 год - на 825 804 руб.

Налогоплательщиком по факту внесенных изменений в налоговые декларации по налогу на прибыль в рамках проводимых камеральных налоговых проверок уточненных деклараций в ответ на требование № 3764 от 22.10.2015 были представлены пояснения от 30.10.2015 исх. № 166, где ПО «Воскресенское РАЙПО» сообщило, что уточненные декларации за 2012, 2013, 2014 г.г. сданы в связи с обнаружением ошибки при отражении общехозяйственных расходов.

В ходе выездной проверки у налогоплательщика были затребованы пояснения по перечислениям потребительских обществ и причинах их исключения при определении налоговой базы по налогу на прибыль (требование № 2272 от 25.12.2015). Получен ответ от ПО «Воскресенское РАЙПО» (исх.№5 от 15.01.2016): «При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались перечисления денежных средств от потребительских обществ, поскольку в соответствии с пп. 11 п.1 ст. 251 Кодекса не подлежат налогообложению доходы в виде имущества, полученные от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны».

Налоговый орган в ходе выездной проверки установил ошибочность данных уточненных налоговых деклараций, уменьшающих ранее исчисленный к уплате налог на прибыль организаций, и доначислил соответствующие суммы налога по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016 № 24.

Основания полагать об ошибочности данных уточненных налоговых деклараций ПО «Воскресенское РайПО» у налогового органа следующие.

В силу пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся кроме прочего целевые поступления от организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов).

Согласно пункту 3 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах потребительских кооперативов.

Особой формой потребительского кооператива является потребительское общество.

Правовые, экономические и социальные основы создания и деятельности потребительских обществ определяются Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 (ред. от 02.07.2013) "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон). Согласно названному Закону потребительское общество - это добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

В соответствии с Законом о потребительской кооперации пайщик, член потребительского общества - гражданин, юридическое лицо, внесшие вступительный и паевой взносы и принятые в потребительское общество в установленном уставом потребительского общества порядке.

Уставом ПО «Воскресенское РАИПО» организационно-правовая форма общества определена как потребительский кооператив, а статус - как некоммерческая организация (раздел I Устава).

Согласно Уставу ПО «Воскресенское РАИПО» (раздел IV, п.22) в члены Общества входят выделенные из него в порядке реорганизации следующие потребительские общества:

1) ПО «Армии»

2) ПО «Техника»

3) ПО «Кооператор»

4) ПО «Ваш дом»

5) ПО «Белоозерское»

6) ПО «Юбилейное»

7) ПО «Строитель»

8) ПО «Спартак»

9) ПО «Центральное»

Общество осуществляет контрольные и распорядительные функции в отношении вышеперечисленных потребительских обществ.

Потребительские общества предоставляют Обществу бухгалтерскую и иную отчетность о своей деятельности, уплачивают членские и другие взносы после уплаты налогов на ведение уставной деятельности Общества в порядке и размерах, установленных Советом ПО «Воскресенское РАЙПО».

Из вышеизложенного следует, что потребительские общества, от которых ПО «Воскресенское РАЙПО» получает денежные средства, являются и членами ПО «Воскресенское РАЙПО», и его пайщиками.

Согласно Уставам потребительских обществ - ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское», ПО «Армии», они входят на добровольной основе в ПО «Воскресенское РАЙПО». В Уставах потребительских обществ указано: «Общество уплачивает членские и другие взносы на ведение уставной деятельности ПО «Воскресенское РАЙПО» в порядке и размерах, установленных ПО «Воскресенское РАЙПО» по согласованию с Обществом, а ПО «Воскресенское РАЙПО» вправе осуществлять контрольные и распорядительные функции в отношении Общества, определенные Уставом ПО «Воскресенское РАЙПО»».

Таким образом, Уставами потребительских обществ определена целевая направленность уплачиваемых взносов - на ведение уставной деятельности ПО «Воскресенское РАЙПО».

Порядок уплаты таких отчислений также определен Положением о внутрихозяйственных отчислениях предприятий и организаций потребительской кооперации Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правления Центросоюза РФ № 7 от 28.01.1997, в котором установлено, что потребительские общества получают внутрихозяйственные отчисления от учрежденных ими предприятий и входящих в их состав потребительских обществ. Внутрихозяйственные отчисления создаются для покрытия расходов по выполнению функций управления, делегированных потребительскими обществами всех уровней. При этом конкретные размеры отчислений и сроки их перечисления определяются органами управления вышестоящих организаций.

Тот факт, что денежные средства, перечисляемые от ПО «Армии», ПО «Техника», ПО «Кооператор», ПО «Ваш дом», ПО «Белоозерское», ПО «Юбилейное», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», в проверяемом периоде с назначением платежа «Отчисления после уплаты налогов» в адрес ПО «Воскресенское РАЙПО», установлены уставами данных потребительских обществ и представляют собой «....другие взносы на ведение уставной деятельности ПО «Воскресенское РАЙПО» в порядке и размерах, установленных ПО «Воскресенское РАЙПО»....» подтверждают показания свидетелей и данные бухгалтерского и налогового учетов.

ФИО7 - главный бухгалтер ПО «Воскресенское РАЙПО» (протокол допроса №78 от 28.03.2016) - сообщила, что в 2012-2014 годах ПО «Воскресенское РАЙПО» учитывало денежные средства, поступившие от дочерних организаций с назначением платежа «Отчисления после уплаты налогов», на счете 86 «Целевое финансирование». ФИО7 также сообщила, что собрание пайщиков приняло Уставы потребительских обществ, где прописаны условия данных перечислений и в соответствии с Уставом данные перечисления могут быть направлены на ведение уставной деятельности общества, куда они и направлялись.

Таким образом, «Отчисления после уплаты налогов», получаемые ПО «Воскресенское РАЙПО» от ПО «Армии», ПО «Техника», ПО «Кооператор», ПО «Ваш дом», ПО «Белоозерское», ПО «Юбилейное», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», в проверяемом периоде, определены Уставом проверяемого налогоплательщика, имеют целевую направленность на ведение уставной деятельности ПО «Воскресенское РАЙПО».

Из анализа положений статей 247, 248, 250 и 251 НК РФ, а также Закона о потребительской кооперации, следует, что все виды взносов членов потребительского общества, предусмотренные законодательством Российской Федерации, на его содержание и ведение им уставной деятельности, в случае, если их уплата предусмотрена уставом общества либо решением пайщиков, а также в случае их целевого использования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесенные на ведение деятельности потребительского общества и произведенные за счет целевых поступлений.

В связи с вышеизложенным, инспекция не может согласиться с доводами ПО «Воскресенское РайПО» о том, что налоговым органом не доказано то, что имели место целевые поступления, а не безвозмездные перечисления, поскольку приведенные доводы заявителя опровергаются имеющимися материалами проверки, а именно:

- налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 г. г. (первичными и уточненными),

- пояснениями налогоплательщика о причинах представления уточненных налоговых деклараций,

- показаниями главного бухгалтера ПО «Воскресенское РайПО» ФИО7,

- выписками банка по расчетным счетам ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское», ПО «Армии»,

- карточками бухгалтерского счета 86 «Целевое финансирование» за 2012, 2013, 2014 г.г.,

- Уставом ПО «Воскресенское РайПО»,

- Уставами ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское», ПО «Армии».

Заявитель же, упоминая о безвозмездном характере перечислений в адрес ПО «Воскресенское РайПО», со своей стороны не указывает ни одной нормы законодательства, в соответствии с которой такие безвозмездные перечисления не должны облагаться налогом на прибыль у получающей стороны, а также не представляет ни одного документального доказательства оснований получения ПО «Воскресенское РайПО» денежных средств, ежегодно и регулярно перечисляемых в его адрес потребительскими обществами.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки ПО «Воскресенское РАЙПО» документов, обосновывающих получение денежных средств от потребительских обществ, как безвозмездных, не представило, как не представили их и сами потребительские общества, то у налогового органа отсутствовали основания считать данные денежные средства безвозмездно полученным имуществом.

Поскольку ПО «Воскресенское РАЙПО» является одним из пайщиков в девяти потребительских обществах, размер его паевого взноса, внесенного в паевой фонд потребительских обществ, составляет более 50%, то в сложившейся ситуации получение им денежных средств от этих потребительских обществ, ПО «Воскресенское РАЙПО» нельзя рассматривать как сторону, безвозмездно получающую имущество, так как иные пайщики такие доходы не получают.

В соответствии с положениями Закона о потребительской кооперации (статья 18), а также согласно Уставам потребительских обществ - ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское» (раздел IV) потребительское общество является демократической организацией. Все пайщики (участники) Общества пользуются равными правами голоса /один член - один голос/ и участия в принятии решений, касающихся их Общества.

На основании вышеизложенного, а также, принимая во внимание нормы ГК РФ, НК РФ, Закона о потребительской кооперации, положения Устава ПО «Воскресенское РАЙПО» и Уставов потребительских обществ, налоговый орган пришел к выводу, что применяемый ранее в 2012-2014 г.г. налогоплательщиком порядок учета отчислений, получаемых от потребительских обществ - членов ПО «Воскресенское РАЙПО», как целевых поступлений, соответствовал нормам законодательства, а действия налогоплательщика по уменьшению налогооблагаемой прибыли на расходы, понесенные за счет поступлений от потребительских обществ, которые имеют целевую направленность, и по представлению в июле 2015 года уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, являются ошибочными.

ПО «Воскресенское РайПО» в своих пояснениях указывает, что налогоплательщиком в 2012-2014 гг. общехозяйственные расходы, учитываемые на бухгалтерском счете 26, не распределялись на деятельность, находящуюся на общей системе налогообложения, и не учитывались в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как будто они относились только к деятельности, облагаемой ЕНВД.

ИФНС России по г. Воскресенску Московской области считает, что приведенные заявителем доводы не соответствуют обстоятельствам, имеющим быть в деятельности налогоплательщика в проверяемый период.

В 2012-2014 годах ПО «Воскресенское РайПО» получало денежные средства от 9 (девяти) Потребительских обществ «Ваш дом», «Строитель», «Спартак», «Центральное», «Техника», «Юбилейное», «Кооператор», «Белоозерское», «Армии» с назначением платежа «Отчисления после уплаты налогов без НДС».

Как неоднократно указывал налоговый орган, как в принятом по итогам выездной налоговой проверки решении, так и в ходе судебного разбирательства, ПО «Воскресенское РАЙПО» в проверяемом периоде поступления от потребительских обществ учитывало как «Целевое финансирование» на бухгалтерском счете 86.

Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 86, анализу счета 86, общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, были осуществлены ПО «Воскресенское РайПО» за счет средств, поступивших ему от его членов -Потребительских обществ «Ваш дом», «Строитель», «Спартак», «Центральное», «Техника», «Юбилейное», «Кооператор», «Белоозерское», «Армии», и отражались следующими записями по счетам:

Д-т 86 К-т 26 - 29 847 818,47 руб. в 2012 году;

Д-т 86 К-т 26 - 25 687 657,07 руб. в 2013 году;

Д-т 86 К-т 26 - 26 762 982,80 руб. в 2014 году.

Указанные суммы при перерасчете налога на прибыль за 2012-2014 гг. были учтены в затратах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в размере, пропорционально доле дохода от деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения- 17,36%, 14,93%, 14,55%) соответственно каждому году.

Заявитель в своих пояснениях указывает, что полученные денежные средства от потребительских обществ, которые он называет дочерними, являются безвозмездными перечислениями. В подтверждение безвозмездности спорных перечислений заявитель ссылается на заключенное ПО «Воскресенское РайПО» с ПО «Юбилейное» в 2016 году соглашение о предоставлении финансовой помощи от 18.07.2016, действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Налоговый орган полагает, что заключение такого соглашения противоречит, как Уставу ПО «Воскресенское РайПО», так и Уставам других потребительских обществ, а также не учитывает нормы законодательства, регулирующие деятельность потребительских обществ.

Согласно Уставам, потребительские общества действуют на основании Устава, приведенного в соответствие с Законом Российской Федерации «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», руководствуются в своей деятельности Гражданским кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», другими законодательными актами Российской Федерации, принципами Международного кооперативного альянса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Закона о потребительской кооперации от 19.06.1992 № 3085-1 доходы потребительского общества, полученные от его предпринимательской деятельности, после внесения обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации направляются в фонды потребительского общества, для осуществления расчетов с кредиторами и (или) кооперативных выплат.

Согласно Уставам потребительских обществ порядок распределения между пайщиками доходов от предпринимательской деятельности обществ относится к исключительной компетенции общего собрания пайщиков обществ.

Из протоколов отчетных собраний пайщиков потребительских обществ следует, что решения об оказании безвозмездной финансовой помощи ПО «Воскресенское РайПО» пайщиками потребительских обществ, которые перечисляли денежные средства в адрес ПО «Воскресенское РайПО», не принимались.

В Уставах потребительских обществ - ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское», ПО «Армии» (т.6 л.д. 48-154, т.7 л.д. 1-16) указано, что они входят на добровольной основе в ПО «Воскресенское РайПО» и уплачивают членские и другие взносы на ведение уставной деятельности ПО «Воскресенское РайПО» в порядке и размерах, установленных ПО «Воскресенское РайПО».

Таким образом, Уставами потребительских обществ определена целевая направленность уплачиваемых взносов - на ведение уставной деятельности ПО «Воскресенское РайПО».

Порядок уплаты таких отчислений также определен Положением о внутрихозяйственных отчислениях предприятий и организаций потребительской кооперации Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правления Центросоюза РФ № 7 от 28.01.1997, в котором установлено, что потребительские общества получают внутрихозяйственные отчисления от учрежденных ими предприятий и входящих в их состав потребительских обществ. Внутрихозяйственные отчисления создаются для покрытия расходов по выполнению функций управления, делегированных потребительскими обществами всех уровней. При этом конкретные размеры отчислений и сроки их перечисления определяются органами управления вышестоящих организаций.

Целевая направленность спорных средств определена не только уставами потребительских обществ, но и подтверждается показаниями свидетелей, опрошенных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Так, ФИО7 - главный бухгалтер ПО «Воскресенское РайПО» (протокол допроса № 78 от 28.03.2016 (т.8 л.д. 1-9)) - сообщила, что собрание пайщиков приняло Уставы потребительских обществ, где прописаны условия данных перечислений и в соответствии с Уставом данные перечисления могут быть направлены на ведение уставной деятельности общества, куда они и направлялись. Так же ФИО7 подтвердила, что в 2012-2014 годах велся раздельный учет этих поступлений, так как они считались целевыми.

Налоговый орган указал, что такой учет поступлений от потребительских обществ осуществлялся налогоплательщиком не только в проверяемый период (2012-2014 г.г.), но и ранее.

В отличие от заявителя, который только указывает на безвозмездность спорных перечислений и не представляет доказательства, как они отражались в учете налогоплательщика и как расходовались, налоговый орган налоговой проверкой из регистров бухгалтерского учета - карточек счета 86 (т.5 л.д. 19-160), анализа счета 86 (т.8 л.д. 19-24) установил, что поступления денежных средств от потребительских обществ учитывались на бухгалтерском счете 86 «Целевое финансирование», с последующим отражением операций по их расходованию на бухгалтерских счетах 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», т.е. произведенные за счет указанных средств расходы непосредственно связаны с ведением уставной деятельности общества, цель и предмет которой прописаны во II разделе Устава ПО «Воскресенское РайПО».

Если согласиться с позицией заявителя о том, что при перерасчете налога на прибыль за 2012-2014 гг. общехозяйственные расходы были перераспределены на доходы, облагаемые по общему режиму и ЕНВД, то при отсутствии доказательств расходования безвозмездных перечислений от потребительских обществ, у ПО «Воскресенское РайПО» эти суммы должны остаться в неких накоплениях. По мнению заявителя, такие безвозмездные перечисления не облагаются у налогоплательщика налогом на прибыль на основании норм подп. 11 п.1 ст.251 НК РФ как имущество, полученное безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Правовые, экономические и социальные основы создания и деятельности потребительских обществ определяются Законом Российской Федерации от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (далее - Закон № 3085-1).

Согласно названному Закону потребительское общество - это добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

Налоговым органом в материалы дела были приобщены списки пайщиков потребительских обществ «Армии», «Ваш дом», «Строитель», «Спартак», «Центральное», «Техника», «Юбилейное», «Кооператор», «Белоозерское» (т. 8 л.д. 1-18), согласно которым размер паевого взноса ПО «Воскресенское РайПО» в паевые фонды вышеперечисленных потребительских обществ превышает размер взносов иных пайщиков потребительских обществ - физических лиц.

Налоговым органом в материалы дела были приобщены также Уставы всех потребительских обществ (т.6 л.д. 48-154, т.7 л.д. 1-16), согласно которым для физических лиц минимальный размер вступительного взноса определен не менее 100 руб., паевого взноса - не менее 200 руб., для юридических лиц минимальный размер вступительного взноса определен не менее 2000 руб., паевого взноса - не менее 10000 руб. При этом максимальным размером сумма вступительного и членского взноса не ограничивается.

В соответствии с положениями Закона о потребительской кооперации (статья 18), а также согласно Уставам потребительских обществ - ПО «Ваш дом», ПО «Строитель», ПО «Спартак», ПО «Центральное», ПО «Техника», ПО «Юбилейное», ПО «Кооператор», ПО «Белоозерское» (раздел IV) потребительское общество является демократической организацией. Все пайщики (участники) Общества пользуются равными правами голоса /один член - один голос/ и участия в принятии решений, касающихся их Общества.

Таким образом, в паевых фондах потребительских обществ нет деления на доли (проценты), и размер паевого взноса не влияет на принятие решений пайщиками, пайщики потребительского общества равноправны.

Согласно Уставам, потребительские общества в своей деятельности руководствуются помимо Закона Российской Федерации «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» принципами Международного кооперативного альянса.

Второй принцип Международного кооперативного альянса гласит: «В первичных кооперативах члены имеют равное право голоса (один член - один голос)». Согласно третьему принципу Международного кооперативного альянса основной капитал кооператива формируется из равных взносов его членов под демократическим контролем. Хотя бы часть такого капитала является, как правило, общей собственностью кооператива. Одним из условий членства в кооперативе является отсутствие компенсации или ограниченный размер компенсации, получаемой членами от внесенного капитала.

Вышеуказанное означает следующее (источник: Буссе Блидеман. Ева Лаурелии - «Учебное пособие о социальных производственных кооперативах»):

«Наравне с другими предприятиями кооперативам необходим капитал для осуществления той или иной деятельности. Различие заключается в том, что в кооперативе никто - ни его члены, ни третьи лица - не могут выступать в качестве собственника капитала и выставлять требования о влиянии и части «прибыли», ссылаясь на размер взноса. Важно различать понятия «излишек», или «профицит», и «прибыль». Кооперативная деятельность не ставит целью получение прибыли. Она должна, однако, осуществляться максимально эффективно ради достижения наилучшего экономического результата исходя из средств членов организации. Распределение излишков между членами кооператива должно производиться в зависимости от объема их труда, покупок или поставок, а не на основе инвестированного капитала».

На основании вышеизложенного, налоговый орган полагает, что в ситуации с признанием безвозмездными перечислений денежных средств в адрес пайщика ПО «Воскресенское РайПО», размер паевого взноса которого как юридического лица, превышает размер паевого взноса иных пайщиков - физических лиц, нарушается принцип демократичности потребительского общества, а также нарушаются права иных пайщиков, которые такие средства не получают.

Из анализа положений статей 247, 248, 250 и 251 НК РФ, а также Закона о потребительской кооперации от 19.06.1992 № 3085-1, следует, что все виды взносов членов потребительского общества, предусмотренные законодательством Российской Федерации, на его содержание и ведение им уставной деятельности, в случае, если их уплата предусмотрена уставом общества либо решением пайщиков, а также в случае их целевого использования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесенные на ведение деятельности потребительского общества и произведенные за счет целевых поступлений.

Кроме того, судом принимается во внимание, что согласно п. 5.9 постановлений Совета Воскресенского РАЙПО «Об утверждении учетной политики на 2012 год» протокол заседания № 12 от 16.12.2011, «Об утверждении учетной политики на 2013 год» протокол заседания № 12 от 17.12.2012, «Об утверждении учетной политики на 2014 год» протокол заседания № 12 от 16.12.2013, потребительские общества, входящие в состав Воскресенского РАЙПО, согласно утвержденному заданию, ежемесячно, после уплаты налога, производят отчисления. Учет отчислений (вступительных взносов) ведется на счете 86 «Целевое финансирование», которые расходуются на следующие цели: на выполнение контрольно-управленческих функций (покрытие общехозяйственных расходов) – по факту, на дотирование планово-убыточных школьных столовых – в размере 100 тыс. руб. ежемесячно, на проведение капитального и текущего ремонта объектов недвижимого имущества – по факту, в оставшейся части – на дотирование планово-убыточных сельских магазинов – ежеквартально.

С учетом изложенного требования заявителя в указанной части не также подлежат удовлетворению с учетом доводов налогового органа, а также с учетом позиции Арбитражного суда Московского округа, изложенной в постановлении от 10.08.2017.

Однако при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не учтено следующее.

Резолютивная часть оспариваемого решения предполагает неоспариваемые налогоплательщиком доначисления по налогу на добавленную стоимость за 2012 г. в размере 113.168 руб. 18 коп., за 2013 г. - 462.166 руб. 22 коп. и за 2014 г. - 445.454 руб. 88 коп.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 указанного кодекса.

Однако, несмотря на указанное обстоятельство, а также обязанность налогового органа по определению реальных налоговых обязательств заявителя, указанные суммы налога на добавленную стоимость не были учтены при расчете налога на прибыль организаций, что повлекло излишнее его доначисление.

Доля доначисленного налога на добавленную стоимость при условии включения его в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций составляет за 2012 г. - 22.634 руб. (113.168 руб. 18 коп.*20%), за 2013 г. - 92.433 руб. (462.166 руб. 22 коп.*20%), за 2014 г. - 89.091 руб. (445.454 руб. 88 коп.*20%).

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщиком данный довод заявлен лишь в ходе судебного разбирательства, не может быть принята арбитражным судом, поскольку на налоговом органе лежит обязанность по правильности доначисления налогов, пеней, штрафов в ходе выездной налоговой проверки, вне зависимости от доводов и возражений налогоплательщика.

Указанная позиция суда согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 06.07.2010 № 17152/09.

Таким образом, решение ИФНС России по г. Воскресенску Московской области № 24 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2014 г.г. в общем размере 204.158 руб., пеней и штрафа от указанной суммы налога.

В соответствии п. 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявление ПО «Воскресенское РАЙПО» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Воскресенску Московской области № 24 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2014 г.г. в общем размере 204.158 руб., пеней и штрафа от указанной суммы налога.

Взыскать с ИФНС России по г. Воскресенску Московской области в пользу ПО «Воскресенское РАЙПО» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3.000 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Исполнительный лист выдать в порядке, установленном ст. 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 09.09.2016.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Десятый арбитражный апелляционный суд.

СудьяМ.А. Юдина