Решение от 17 сентября 2024 г. по делу № А66-2461/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТВЕРСКОЙ ОБЛАСТИ http://tver.arbitr.ru, http:\\my.arbitr.ru Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А66-2461/2023
г. Тверь
18 сентября 2024 года


Арбитражный суд Тверской области в составе судьи Балакина Ю.П., при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи секретарем Васильевым В.В., рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества "Тверской экскаватор" к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области № 2727 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.10.2022,

в заседании приняли участие: от заявителя – ФИО1 (в режиме онлайн), от ответчика – ФИО2

У С Т А Н О В И Л:

Закрытое акционерное общество "Тверской экскаватор" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее - ответчик, Управление; с учетом процессуальной замены ответчика определением от 20.08.2024) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области № 2727 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.10.2022.

В судебном заседании Заявитель поддержал заявленные требования по доводам заявления и дополнительных пояснений. Считает, что спорные субсидии были выделены с целью компенсации ряда затрат Общества, в том числе расходов по уплате страховых взносов; субсидии в той их части, за счет которой компенсировались затраты Общества на уплату страховых взносов, не подлежат учету в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ; в момент исчисления страховых взносов у Общества возникала текущая кредиторская задолженность по страховым взносам, которую Общество погашало за счет собственных средств и впоследствии получало возмещение указанных расходов за счет бюджетных субсидий; возмещение за счет субсидий расходов на уплату страховых взносов является одним из способов уменьшения кредиторской задолженности по уплате страховых взносов, на

который распространяется подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ; тот факт, что на момент получения субсидий у Общества отсутствовала просроченная кредиторская задолженность (недоимка) по страховым взносам, не исключает применение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который позволяет не включать в налоговую базу по налогу на прибыль любую кредиторскую задолженность по уплате налогов и сборов (как текущую, так и просроченную) в случае, если она уменьшается или списывается в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ; иное толкование и применение указанной нормы приведет к тому, что добросовестные налогоплательщики, своевременно исполняющие свои налоговые обязательства, а потом получающие бюджетные субсидии на компенсацию перечисленных сумм налогов (сборов), будут поставлены в неравное (дискриминационное) положение по сравнению с налогоплательщиками, допускающими просрочку уплаты обязательных платежей и получающими субсидии для погашения недоимки по таким платежам; правовой и экономический смысл подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ заключается в том, что суммы списанной кредиторской задолженности по уплате обязательных платежей не должны облагаться другим обязательным платежом (налогом на прибыль).

Управление с заявленными требованиями не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, считает оспариваемое решение законным и обоснованным.

Как следует из материалов дела и пояснений представителей сторон, 16.02.2022 г. ЗАО «Тверской экскаватор» представило в Межрайонную инспекцию ФНС России № 10 по Тверской области (далее – Инспекция, налоговый орган) уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2020 год (корректировка № 2), в которой исключило из внереализационных доходов сумму федеральных субсидий в размере 39 505 075 руб., которые Общество получило в 2020 году на компенсацию расходов по уплате страховых взносов.

Исключение из внереализационных доходов указанной суммы было произведено на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитываться доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

30.05.2022 г. по результатам камеральной проверки представленной налоговой декларации Инспекция составила Акт № 4169 (далее – Акт), в котором оспорила возможность применения в рассматриваемой ситуации подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

29.06.2022 г. Общество представило Возражения на Акт.

22.07.2022 г. Инспекция приняла Решение № 279 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

12.09.2022 г. по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция составила Дополнение № 246 к Акту.

22.09.2022 г. Общество представило Возражения на Дополнение к Акту.

26.10.2022 г., рассмотрев материалы проверки, Возражения на Акт, материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция приняла Решение № 2727 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение), которым было установлено занижение Обществом убытка по налогу на прибыль организаций за 2020 год на сумму 39 505 075 руб. и увеличение остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на сумму 39 505 075 руб.

В Решении Инспекция указала, что Общество необоснованно исключило суммы субсидий из состава доходов для целей исчисления налога на прибыль. Основанием для указанного вывода послужил тот факт, что, по мнению Инспекции, спорные субсидии были предоставлены не для уменьшения кредиторской задолженности по страховым взносам, а на возмещение уже понесенных затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Инспекция отметила, что такие субсидии не поименованы в статье 251 НК РФ, а потому они в полном объеме должны учитываться в составе доходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ. При этом, то обстоятельство, что одной из составляющих для расчета субсидий являлись начисленные страховые взносы, по мнению Инспекции, не могло изменить цели и назначение субсидий, определенные правилами их предоставления. Инспекция отметила, что на расчетный счет Общества субсидии поступали в виде единой суммы без выделения каких-либо составляющих. При этом законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность вычленения из суммы предоставленных субсидий какой-либо части (в т.ч. доли, приходящейся на страховые взносы), в целях последующего исключения ее из налогообложения. Кроме того, Инспекция указала, что на момент получения субсидий кредиторская задолженность по страховым взносам у Общества отсутствовала. Отсутствие у Общества кредиторской задолженности по страховым взносам Инспекция установила на основании карточек расчетов с бюджетом, отметив, что отсутствие такой задолженности необходимо оценивать не на момент ее фактического возникновения (на конец каждого календарного месяца), а по информации о состоянии расчетов с бюджетом, имеющейся в распоряжении налогового органа. Также Инспекция обратила внимание на то, что условием предоставления субсидий являлось отсутствие у получателя задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ и внебюджетные фонды. Инспекция полагает, что при наличии кредиторской задолженности по страховым взносам Общество не могло бы рассчитывать на получение субсидий и фактически не получило бы их.

25.11.2022 г. Общество обратилось в Управление ФНС России по Тверской области (далее – Управление) с Апелляционной жалобой на Решение Инспекции.

16.12.2022 г. Управление вынесло Решение № 08-11/550, которым Апелляционную жалобу Общества оставило без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции № 2727 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.10.2022, Общество обратилось в Арбитражный суд Тверской области с рассматриваемым заявлением.

Рассмотрев материалы дела, заслушав пояснения сторон, оценив представленные по делу доказательства в их совокупности по правилам

ст. 71 АПК РФ, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Из буквального содержания данной нормы следует, что она распространяется на случаи списания или уменьшения кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате обязательных платежей любым возможным способом, предусмотренным законодательством РФ или решением Правительства РФ. В частности, уменьшение кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) может быть результатом перечисления денежных средств в уплату такой задолженности самим должником за счет средств целевого финансирования, полученного из государственного бюджета.

При этом согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году), средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 настоящего Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами

на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Таким образом, пункт 4.1 статьи 271 НК РФ регулирует порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, полученных на финансирование расходов, в то время как доходом, освобождаемым от налогообложения для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является не субсидия сама по себе, а суммы кредиторской задолженности по налогам (сборам), списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, в том числе за счет субсидий. Получение субсидий в уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам) является способом получения соответствующего дохода, освобождаемого от налогообложения в порядке подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ не регулирует порядок признания в составе доходов сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Субсидия, целевым назначением которой является уменьшение кредиторской задолженности по обязательным платежам, не подлежит налогообложению, поскольку посредством получения такой субсидии у налогоплательщика формируется доход, освобождаемый от налогообложения на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Включение в состав доходов субсидий, направленных на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), означало бы исключение из сферы

регулирования подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ одного из возможных способов уменьшения кредиторской задолженности по налогам (сборам) и приводило бы к невозможности практического применения указанной нормы в отношении освобождаемых от налогообложения доходов в виде уменьшенных сумм кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) только лишь на том основании, что такое уменьшение было произведено посредством получения бюджетных субсидий. Суд считает, что виерархии правовых норм подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 НК РФ, который регулирует порядок признания в составе доходов субсидий, подлежащих налогообложению на основании статьи 250 НК РФ, и не распространяется на субсидии, являющиеся способом получения доходов, освобождаемых от налогообложения на основании статьи 251 НК РФ. Данный вывод прямо следует из пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, согласно которому он распространяется на субсидии, за исключением указанных в статье 251 НК РФ. При этом данная оговорка действует не только в отношении субсидий, прямо поименованных в статье 251 НК РФ, но распространяется также и на субсидии, посредством которых могут быть получены иные указанные в статье 251 НК РФ доходы, в частности, доход в виде уменьшенной кредиторской задолженности по обязательным платежам (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Иное толкование рассматриваемых норм налогового законодательства может привести к необоснованному налогообложению доходов, по своей сути являющихся освобождаемыми от налогообложения, но по способу получения возникающими в связи с выделением налогоплательщику бюджетных субсидий.

На основании изложенного суд отклоняет ссылку налогового органа на пункт 4.1 статьи 271 НК РФ и полагает, что данная норма не распространяется на случаи получения субсидий, целевым назначением которых является уменьшение кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов).

Также суд приходит к выводу, что позиция налогового органа по вопросу о моменте возникновения кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) является необоснованной и не соответствует нормам права. Напротив, позиция Общества обоснована следующими нормами законодательства.

По мнению Общества, кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) возникает в момент исчисления соответствующего налога (сбора), в то время как налоговый орган считает, что указанная кредиторская задолженность возникает в момент истечения срока уплаты в бюджет соответствующих налогов (сборов) и при условии, что такая уплата не произведена. Иными словами, налоговый орган приравнивает понятие кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) к понятию недоимки по налогам (сборам), т.е. к сумме налогов (сборов), не уплаченной в установленный законодательством срок. Установив, что на даты получения субсидий у Общества отсутствовала просроченная кредиторская

задолженность по уплате страховых взносов, налоговый орган сделал вывод о невозможности применения в рассматриваемой ситуации подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В пункте 18 статьи 250, подпункте 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ приведено определение понятия «кредиторская задолженность», которой признаются обязательства перед кредиторами. Из указанного понятия следует, что кредиторской задолженностью по уплате налогов (сборов) является обязательство перед бюджетом по уплате налогов (сборов).

В свою очередь, понятие обязательства является гражданско-правовым. В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для раскрытия понятия «обязательство» необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ под обязательством понимается правоотношение, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

В соответствии с частью первой статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в т.ч. в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314 ГК РФ).

Статья 315 ГК РФ предусматривает, в каких случаях допускается досрочное исполнение обязательства (до наступления срока его исполнения).

При просрочке исполнения обязательства может наступить ответственность за его ненадлежащее исполнение. Только в этом случае кредитор может потребовать у должника исполнить обязательство в натуре (т.е. принудить должника к исполнению возложенной на него обязанности – пункт 1 статьи 396 ГК РФ), а также потребовать возмещения убытков, уплаты неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами и т.п. (статьи 393, 394, 395 ГК РФ).

Из указанных норм следует, что обязательство возникает не в момент нарушения обязательства должником, а в момент, когда в силу закона или

договора на должника возлагается обязанность совершить определенное действие в пользу кредитора. При этом исполнение такой обязанности может быть отсрочено во времени (например, по договору купли-продажи покупатель может быть обязан передать продавцу деньги спустя определенный срок после передачи вещи, или по договору займа проценты, начисляемые ежемесячно, могут подлежать уплате ежеквартально и т.д.). В этом случае обязательство уже возникнет, однако момент его исполнения будет отодвинут во времени и приурочен к какому-то будущему событию (например, к наступлению определенной календарной даты). В условиях уже существующего обязательства должник может при определенных обстоятельствах исполнить его досрочно, а при просрочке исполнения – понести гражданско-правовую ответственность.

Приведенный вывод подтверждается и положениями законодательства в области бухгалтерского учета, определяющими особенности отражения обязательств (кредиторской задолженности) в бухгалтерском учете.

Согласно пункту 3 статьи 5 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» одним из объектов бухгалтерского учета экономического субъекта являются обязательства.

Как следует из абзацев четвертого и пятого пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, поступления от других юридических или физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг – не признаются доходами организации.

В пункте 12 ПБУ 9/99 перечислены условия, при наличии которых организация вправе признать выручку в бухгалтерском учете. Одним из таких условий является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю, факт принятия заказчиком работы, оказания услуг – подпункт «г» пункта 12 ПБУ 9/99. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в подпунктах «а» – «д» пункта 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (абзац седьмой пункта 12 ПБУ 9/99).

Таким образом, согласно пункту 12 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность признается в бухгалтерском учете организации лишь по факту возникновения обязательства получателя аванса вернуть этот аванс плательщику в случае, если товар не будет поставлен (работа не будет выполнена, услуга не будет оказана). В такой ситуации на момент возникновения кредиторской задолженности и ее признания в бухгалтерском учете получателя аванса у такого получателя отсутствует какое-либо неисполненное обязательство перед кредитором, срок исполнения которого наступил и в отношении которого кредитор может реализовать меры взыскания, в т.ч. обратиться в суд с соответствующим иском.

Следовательно, согласно нормам гражданского законодательства и законодательства в области бухгалтерского учета кредиторская задолженность (обязательство) возникает в тот момент, когда в силу закона или договора у должника наступает обязанность совершить определенное действие в пользу кредитора, но не в момент просрочки исполнения указанной обязанности. Просрочка исполнения является нарушением обязательства, которое возникло ранее.

Данный вывод подтверждается и специальными нормами налогового законодательства.

Так, согласно пунктам 1 и 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

При этом в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году), обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с НК РФ. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Согласно пункту 4 статьи 44, пункту 9 статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году), приведенные правила применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов.

Из указанных норм налогового законодательства следует, что обязательство по уплате налога (сбора) возникает при наличии оснований, установленных налоговым законодательством. В момент исчисления налога (сбора) у плательщика уже формируется обязательство (кредиторская задолженность) по перечислению в бюджет исчисленной суммы налога (сбора). По общему правилу, налоговое законодательство устанавливает период времени, до истечения которого плательщик должен исполнить свою обязанность по уплате исчисленного налога (сбора). Плательщик вправе уплатить исчисленный налог (сбор) в любой день в пределах этого срока. Уплата налога (сбора) в пределах срока, установленного налоговым законодательством, будет являться способом прекращения обязательства по уплате налога (сбора) (подпункт 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ).

Следовательно, обязательство (кредиторская задолженность) по уплате налога (сбора) возникает в момент его исчисления. Уплачивая исчисленный налог (сбор) в бюджет, плательщик тем самым прекращает указанное обязательство (погашает кредиторскую задолженность). При этом уплата

налога (сбора) может иметь место и до наступления конечной даты исполнения соответствующего налогового обязательства.

Применительно к страховым взносам момент возникновения обязательства и срок для его надлежащего исполнения установлены в статье 431 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В силу пункта 3 статьи 431 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году), сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает порядок действий налогоплательщика для исполнения его обязательства по уплате страховых взносов. Сначала (по итогам каждого календарного месяца) он должен исчислить страховые взносы, а потом произвести их оплату до 15-го числа следующего месяца.

При этом налоговое законодательство устанавливает лишь конечную дату, до наступления которой плательщик должен уплатить страховые взносы, прекратив тем самым свое обязательство по уплате страховых взносов. Плательщик страховых взносов может уплатить страховые взносы, исчисленные за предыдущий месяц, в любой день до наступления пятнадцатого числа следующего календарного месяца. Производя уплату исчисленных страховых взносов в любой день до наступления 15-го числа соответствующего месяца, плательщик тем самым исполняет свое уже возникшее и длящееся во времени обязательство по уплате страховых взносов. В момент уплаты взносов указанная обязанность прекращается (подпункт 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ).

Следовательно, вопреки утверждениям налогового органа, обязательство (кредиторская задолженность) по уплате страховых взносов возникает не в момент просрочки их уплаты (после 15-го числа соответствующего месяца), а в момент исчисления страховых взносов, которые плательщик обязуется перечислить в бюджет. Длится указанное обязательство до момента оплаты исчисленных страховых взносов. С уплатой взносов соответствующее обязательство прекращается.

По итогам каждого месяца 2020 года Общество исчисляло страховые взносы, как того требует пункт 1 статьи 431 НК РФ. В момент исчисления страховых взносов в бухгалтерском учете Общество методом начисления отражало возникновение кредиторской задолженности по дебету затратных счетов в корреспонденции с кредитом счета 69, т.е. в этот же момент в бухгалтерском и налоговом учете возникал расход в виде начисленных

страховых взносов (пункты 16, 18 ПБУ 10/99, подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Моментом погашения кредиторской задолженности по страховым взносам являлся момент фактической оплаты исчисленных страховых взносов, которая отражалась в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 51.

Общество представило в материалы дела регистры бухгалтерского учета, из которых следует, что по состоянию на 1-ое число каждого месяца у Общества всегда имелась кредиторская задолженность по уплате страховых взносов. Такая кредиторская задолженность безусловно и всегда возникает в момент исчисления страховых взносов (любых иных налогов или сборов) и вышеуказанным образом отражается в бухгалтерском учете плательщика. В момент уплаты страховых взносов (иных налогов или сборов) обязательство по их уплате прекращается, кредиторская задолженность погашается, в этот же момент она подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в момент исчисления страховых взносов у Общества возникало обязательство (кредиторская задолженность) по уплате исчисленных страховых взносов. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44, пунктом 3 статьи 431 НК РФ Общество прекращало это обязательство уплатой страховых взносов в бюджет до наступления 15-го числа следующего календарного месяца. Однако тот факт, что Общество не допускало возникновения недоимки по страховым взносам, не означает, что у Общества не возникало обязательство (кредиторская задолженность) по уплате страховых взносов. Во исполнение этого обязательства и стремясь прекратить его надлежащим образом Общество и перечисляло в бюджет страховые взносы, ранее исчисленные за истекший месяц.

Кредиторская задолженность (обязательство) по уплате налогов (сборов) возникает всегда и у любого налогоплательщика (плательщика сбора) в момент исчисления соответствующего налога или сбора. Помимо изложенных выше норм налогового законодательства, данный вывод подтверждается и иными нормативными правовыми актами, содержащими понятие «просроченная кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов)», под которой понимают неисполненное обязательство по уплате налогов (сборов), срок которого наступил.

Так, например, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (Приложение № 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н) организации должны раскрывать показатели просроченной кредиторской задолженности (раздел 5.2 пояснений).

В подпункте 5 пункта 27 статьи 30 Федерального закона от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ«О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» установлено, что орган государственной власти, орган местного самоуправления, осуществляющий функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, при заключении трудового договора с руководителем бюджетного учреждения предусматривает в нем

условие о расторжении трудового договора по инициативе работодателя в соответствии с Трудовым кодексом РФ при наличии у бюджетного учреждения просроченной кредиторской задолженности, превышающей предельно допустимые значения, установленные органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.

В целях реализации указанного требования Министерство юстиции РФ, например, утвердило Порядок определения предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности федерального бюджетного учреждения Министерства юстиции РФ, превышение которого влечет расторжение трудового договора с руководителем федерального бюджетного учреждения по инициативе работодателя в соответствии с Трудовым кодексом РФ (Приказ Министерства юстиции РФ от 27.12.2010 г. № 408).

Согласно пункту 2 указанного Порядка под просроченной кредиторской задолженностью (в том числе по налоговым и иным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ и внебюджетные фонды) следует понимать кредиторскую задолженность, срок погашения которой истек. В силу пункта 3 рассматриваемого Порядка предельно допустимое значение просроченной кредиторской задолженности бюджетного учреждения по налоговым и иным платежам в бюджет определяется как наличие кредиторской задолженности по таким платежам, срок неуплаты которых превышает 3 месяца с даты, когда платежи должны были осуществляться. При этом бюджетное учреждение ежемесячно не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, обязано представлять в Минюст России сведения о кредиторской задолженности и просроченной кредиторской задолженности, а также отчет о просроченной кредиторской задолженности с пояснительной запиской и планом ее погашения.

Аналогичные порядки определения предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности были приняты в отношении федеральных бюджетных учреждений, подведомственных Министерству промышленности и торговли РФ (Приказ Минпромторга России от 20.05.2011 г. № 670), Министерству экономического развития РФ(Приказ Минэкономразвития России от 02.09.2010 г. № 408) и другими федеральными министерствами и ведомствами, в т.ч. Министерством финансов РФ (Приказ от 30.08.2010 г. № 98н) и Федеральной налоговой службой РФ (Приказ от 22.11.2010 г. № ММВ-7-5/631@).

Таким образом, в законодательстве РФ закрепилось системное понимание, что кредиторская задолженность (в т.ч. кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов) может быть текущей, непросроченной, срок исполнения которой еще не наступил, и просроченной, срок исполнения которой истек. Если исходить из позиции налогового органа о том, что кредиторская задолженность по налогам (сборам) – это недоимка по налогам (сборам), то не должно существовать «просроченной кредиторской задолженности», т.к. не может быть просроченная недоимка. Однако термин «просроченная кредиторская задолженность по уплате

налогов (сборов)» активно применяется на уровне подзаконных нормативных актов, в т.ч. принятых Минфином России и ФНС России.

Следовательно, позиция Общества о том, что кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов возникает в момент их исчисления, соответствует законодательству РФ, а позиция налогового органа, полагающего, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) равнозначна понятию недоимки по налогам (сборам), необоснованна и законодательно не подтверждена.

В этой связи для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не является юридически значимым тот факт, что Общество не допускало образование недоимки по страховым взносам. В подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не употребляется понятие «недоимка» или «просроченная кредиторская задолженность». В указанной норме говорится о «кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов)», которая возникала у Общества в момент исчисления страховых взносов. Наличие недоимки по уплате налогов (сборов) не является условием применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Такое узкое толкование указанной нормы не следует из ее буквального содержания.

Учитывая изложенное, принимая во внимание действительный смысл термина «кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов)» и буквальное содержание подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд приходит к выводу, что указанная норма не ограничивается лишь случаями списания или уменьшения просроченной кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), а может применяться к ситуациям списания или уменьшения любой кредиторской задолженности по уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей, как просроченной (недоимки), так и текущей.

Относительно целевого назначения спорных субсидий суд исходит из следующего.

Как следует из абзаца пятого статьи 69 Бюджетного кодекса РФ, предоставление субсидий юридическим лицам является разновидностью бюджетных ассигнований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 33 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 2 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 17.07.2019 г., исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам – производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер – возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение

(возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

По смыслу приведенных положений законодательства использование юридической конструкции субсидий позволяет государству оказывать финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач (Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2019 г. № 305-ЭС18-17266).

Таким образом, целью любой субсидии по определению является либо возмещение недополученных доходов, либо возмещение затрат. Стимулирование производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной и самоходной технике, не может являться целевым назначение рассматриваемых субсидий, как об этом заявляет налоговый орган, поскольку такое целевое назначение противоречило бы пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ и вышеприведенной правовой позиции Верховного Суда РФ. В контексте Определения Верховного Суда РФ от 31.01.2019 г. № 305-ЭС18-17266 стимулирование производителей может рассматриваться в качестве публично значимой задачи, для решения которой Обществу выделялись спорные субсидии, а не в качестве целевого назначения этих субсидий.

В данном случае целью субсидий, полученных Обществом, являлось возмещение затрат. Данный вывод прямо следует из документов, на основании которых Общество получало субсидии: Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.02.2018 г. № 146 (далее – Правила), и заключенного на основании Правил Соглашения от 29.03.2018 г. № 020-11-2018-022 о предоставлении из федерального бюджета субсидии на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники (далее – Соглашение).

Само наименование Правил и Соглашения свидетельствует о том, что целью предоставления субсидий была компенсация Обществу части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

Согласно пункту 6 Правил (в редакции, действовавшей в 2020 году), субсидия предоставляется на основании заключенного между Министерством промышленности и торговли РФ и производителем договора о предоставлении субсидии в соответствии с типовой формой, утвержденной Министерством финансов РФ.

Указанная типовая форма соглашения (договора) о предоставлении субсидии утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2016 г. № 199н. Согласно пункту 1.1. данной типовой формы предметом соглашения

(договора) является предоставление из федерального бюджета субсидии в целях возмещения затрат или недополученных доходов получателя, связанных с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Данная формулировка типовой формы соглашения (договора) в полной мере соответствует вышеприведенному положению пункта 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ.

В пункте 1.1. Соглашения, оформленного между Обществом и Минпромторгом России, прямо указано, что его предметом является предоставление из федерального бюджета субсидии в целях возмещения затрат Получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, по перечню согласно приложению № 1 к Соглашению, понесенных с 01.01.2017 г.

Аналогичное положение содержится в пункте 2 Правил, согласно которому затратами производителей, связанными с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении техники, признаются затраты, связанные с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, по перечню согласно приложению № 1 (без учета сумм НДС), понесенные с 01.01.2017 г. непосредственно производителями и аффилированными лицами производителей.

Таким образом, затраты производителей, подлежащие компенсации за счет рассматриваемых субсидий, необходимо устанавливать на основании приложения № 1 к Правилам, приложения № 1 к Соглашению, идентичных по содержанию.

В приложении № 1 к Правилам, приложении № 1 к Соглашению содержится перечень затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, которые могли быть компенсированы за счет субсидий. Согласно пунктам 2 указанных приложений к таким затратам прямо отнесены затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (страховые взносы).

В соответствии с пунктом 9 Правил (в редакции, действовавшей в 2020 году), пунктом 3.2.4 Соглашения субсидия предоставляется в размере до 90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов), приведенных в приложении № 1 к Правилам (приложении № 1 к Соглашению), но не более предельного размера субсидий, предоставляемых из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, установленного согласно приложению № 5 к Правилам.

В силу пункта 10 Правил (в редакции, действовавшей в 2020 году), производитель, претендующий на получение субсидий, не чаще одного раза в месяц и не позднее 20-го числа месяца должен был представлять в Министерство промышленности и торговли РФ заявление о предоставлении субсидии с приложением, среди прочего, расчета субсидии по форме согласно приложению № 6 к Правилам. В указанном расчете (приложение № 6 к Правилам) производитель, претендующий на получение субсидий, должен был указать виды и размеры затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, подлежащих возмещению за счет субсидии.

Суд обращает внимание, что указанные положения Правил и Соглашения не содержат условий, обязывающих Общество рассчитывать субсидии исходя из всех видов затрат, указанных в приложении № 1 к Правилам (приложении № 1 к Соглашению), заявлять эти затраты к возмещению из бюджета в какой-либо определенной пропорции по отношению друг к другу или по отношению к совокупным затратам Общества за тот или иной период времени. При расчете субсидий Общество могло определить и фактически определяло их размер, в том числе исходя из суммы затрат на уплату обязательных платежей (страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательному медицинскому страхованию). Данные затраты прямо поименованы в приложении № 1 к Правилам (приложении № 1 к Соглашению) в качестве затрат, подлежащих возмещению за счет субсидий.

Судом установлено, что Общество соблюдало требования Правил и Соглашения, своевременно направляя в Министерство промышленности и торговли РФ заявления о предоставлении субсидий и прикладывая к ним расчеты субсидий (заявления и расчеты имеются в материалах дела). Как следует из расчетов субсидий, Общество указывало в них, помимо прочих, расходы в виде уплаченных страховых взносов, заявляя их к компенсации за счет субсидий. Расчеты субсидий были проверены и одобрены Министерством промышленности и торговли РФ, которое в соответствии с Правилами и Соглашением выступало в качестве лица, уполномоченного Правительством РФ на проверку расчетов субсидий, поступавших от Общества, и на принятие решений о предоставлении субсидий в соответствии с указанными расчетами (или об отказе в предоставлении субсидий). Минпромторг России не предъявлял Обществу претензий относительно заявленных видов расходов, их размера и пропорционального соотношения с другими видами расходов, которые могли быть заявлены к компенсации из бюджета. После проверки и одобрения соответствующих расчетов Министерство промышленности и торговли РФ перечисляло Обществу субсидии на основании платежных поручений (имеются в материалах дела). Сравнительный анализ расчетов субсидий и платежных поручений о перечислении субсидий показывает, что суммы, заявленные

Обществом для компенсации за счет субсидий, и суммы фактически полученных субсидий совпадают, т.е. заявленные Обществом расходы (в том числе расходы по страховым взносам) были полностью компенсированы Обществу за счет предоставленных субсидий. Принимая решения о предоставлении субсидий на основании представленных расчетов, Минпромторг России тем самым соглашался с указанными расчетами и выделял Обществу бюджетные средства на возмещение именно тех затрат и именно в тех суммах, которые были заявлены в расчетах субсидий. Иные затраты, не заявленные в расчетах субсидий, Минпромторг России не проверял и решений об их компенсации не принимал. Следовательно, Минпромторг России как распорядитель бюджетных средств, выплачивая Обществу субсидии на компенсацию, в частности, расходов по страховым взносам, принимал решение об уменьшении кредиторской задолженности Общества по страховым взносам в заявленных суммах путем их компенсации из бюджета. В свою очередь, при поступлении субсидий, частично рассчитанных исходя из суммы затрат по уплате страховых взносов, Общество получало возмещение своих расходов на погашение кредиторской задолженности по уплате страховых взносов за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, суд приходит к выводу, что целевым назначением субсидий являлось возмещение Обществу расходов, в т.ч. возмещение затрат на погашение кредиторской задолженности Общества по уплате страховых взносов.

Учитывая, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит применению к случаям списания (уменьшения) любых видов кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов (как просроченной, так и текущей), а также принимая во внимание установленную цель предоставления спорных субсидий, суд приходит к выводу о правомерности применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации и обоснованности исключения из налогооблагаемых доходов сумм кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенных Обществом за счет средств субсидий.

Суд также отмечает, что момент получения субсидий на погашение кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов (до или после фактической уплаты этих налогов или сборов) не имеет юридического значения для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. На практике такие целевые субсидии могут предоставляться для возмещения расходов в виде налогов (сборов), которые еще фактически не перечислены в бюджет либо которые уже были уплачены налогоплательщиком. В ситуации, когда субсидии перечисляются на финансирование расходов в виде налогов (сборов), которые еще не были уплачены, налогоплательщик сначала получает субсидию, а потом погашает кредиторскую задолженность по налогам (сборам) за счет этой субсидии. В ситуации, когда субсидии перечисляются на финансирование расходов в виде уже уплаченных налогов (сборов), налогоплательщик сначала погашает кредиторскую задолженность

по этим налогам (сборам) за свой счет, а впоследствии получает из бюджета компенсацию уплаченных денежных средств. И в том, и в другом случае происходит уменьшение кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате обязательных платежей за счет бюджетных субсидий в порядке, установленном Правительством РФ. При этом экономическое содержание и целевой характер субсидий не изменяется в зависимости от того, когда они получены (до или после фактической уплаты обязательных платежей). Поэтому и налоговые последствия получения таких субсидий не могут зависеть от времени их получения налогоплательщиком.

В этом смысле значимой для рассматриваемой ситуации является арбитражная практика по вопросу о правовом режиме, целевом характере и налоговых последствиях перечисления субсидий для компенсации налогоплательщику денежных средств, уже перечисленных в оплату тех или иных расходов.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98, целевой характер бюджетных выплат проявляется:

1) в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями;

2) либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Такие же выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2011 г. по делу № А42-354/2011, от 26.04.2011 г. по делу № А42-4901/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2013 г. по делу № А74-1981/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2013 г. по делу № А386048/2011, от 28.04.2012 г. по делу № А39-2289/2011, ФАС Центрального округа от 01.03.2012 г. по делу № А14-8700/2010,ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2011 г. по делу № А18-1337/2010и др.

Согласно указанной арбитражной практике целевой характер субсидий не изменяется в зависимости от времени ее получения налогоплательщиком. Правовые (в том числе и налоговые) последствия перечисления субсидий остаются неизменными независимо от того, когда они перечислены (до или после фактической оплаты налогоплательщиком субсидируемых расходов).В этой связи суд не усматривает противоречия в применении подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к ситуации, при которой уменьшение кредиторской задолженности Общества по уплате страховых взносов было произведено в форме ретроспективного возмещения Обществу денежных средств, затраченных на погашение кредиторской задолженности по уплате страховых взносов, посредством перечисления субсидий из федерального бюджета.

Иной подход к рассматриваемому вопросу приведет к тому, что Общество будет поставлено в неравное, дискриминационное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, которые сначала получают субсидии, а потом направляют их на погашение просроченной кредиторской

задолженности по страховым взносам (недоимки). В таком случае лицо, не исполняющее своих налоговых обязательств и допускающее возникновение недоимки по обязательным платежам, будет поставлено в более привилегированное положение по сравнению с налогоплательщиками, добросовестно исполняющими свои налоговые обязательства. Такое толкование подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не могло находиться в основе воли законодателя, когда он вводил данную норму в Налоговый кодекс, поскольку налоговое законодательство не может поощрять недобросовестное поведение налогоплательщиков и обусловливать применение налоговых норм нарушением налогового законодательства.

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налогообложение должно базироваться на принципах равномерности и справедливости. Суть этих принципов заключается в том, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 22.06.2009 г. № 10-П и от 13.03.2008 г. № 5-П,определения от 17.07.2014 г. №№ 1578-О, 1579-О).

С учетом указанных принципов, права налогоплательщиков, получающих бюджетные выплаты для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), не должны отличаться в зависимости от того, получены ли бюджетные выплаты до оплаты налогоплательщиком этих налогов (сборов) или после их оплаты, поскольку между этими ситуациями отсутствуют существенные и принципиальные различия, оправдывающие неравное правовое регулирование.

Как следует из Определения Верховного Суда РФ от 16.10.2018 г. № 310-КГ18-8658, сущность налоговой нормы следует рассматривать через цель, достижение которой положено в основу функционирования нормы, и через публичный интерес, защищаемый или обеспечиваемый государством при введении данной нормы.

Сущность анализируемой налоговой нормы (подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ее экономическое и юридическое значение заключается в том, что бюджетные средства, направленные на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), не должны облагаться другим налогом (налогом на прибыль). Данный вывод следует, в частности, из Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 г. № 11715/09, в котором сформулирован универсальный вывод о том, что не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности. Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

В результате списания (уменьшения) кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), в т.ч. за счет субсидий, указанные налоги (сборы), по сути, становятся доходом налогоплательщика. В свою очередь, налогообложение налогов (сборов) лишено экономического смысла, противоречит основным началам налогового законодательства. Поэтому суммы списанной (уменьшенной) кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) не подлежат налогообложению налогом на прибыль (исключаются из налогообложения), что и установлено в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Такое понимание подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ обусловливает одинаковое его применение к любым субсидиям, направленным на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), независимо от даты их получения – до или после уплаты этих налогов (сборов). Определение различных налоговых последствий для одинаковых по своей экономической сути операций будет означать, что формирование налоговой базы по налогу на прибыль для налогоплательщиков, получающих бюджетное финансирование с целью компенсации уже уплаченных страховых взносов, лишено экономического обоснования, что не допускается в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ. На основании изложенного компенсация из бюджета расходов по уплате обязательных платежей, в какой бы момент она ни была произведена, по самой своей сути не должна приводить к возникновению сопутствующего обязательства по уплате другого обязательного платежа (налога на прибыль).

Суд также обращает внимание, что, вопреки позиции налогового органа, учет субсидированных страховых взносов в составе расходов в рассматриваемом случае не привел к возникновению у Общества необоснованной налоговой экономии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Страховые взносы начисляются на сумму выплат в пользу работников, участвующих в производственной деятельности Общества. Тем самым, расходы на уплату страховых взносов непосредственно связаны с основной хозяйственной деятельностью Общества, направленной на получение дохода. В свою очередь, доходы, которые Общество получает в рамках осуществления своей хозяйственной деятельности, учитываются при исчислении налога на прибыль. Обязанность по исчислению и уплате страховых взносов прямо установлена налоговым законодательством. Общество не может произвольно отказаться от исполнения данной обязанности. Поэтому страховые взносы (как и иные обязательные платежи) подлежат учету в составе затрат при исчислении налога на прибыль как расходы, направленные на получение налогооблагаемых доходов, что прямо установлено специальной нормой налогового законодательства – подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов, учитываемые в составе затрат при исчислении налога на прибыль, корреспондируют

доходам, получаемым от основной хозяйственной деятельности Общества, которые признаются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Именно в этом заключается «зеркальность» учета доходов и расходов в рассматриваемом случае.

Субсидии на компенсацию расходов, связанных с погашением кредиторской задолженности по страховым взносам, не подлежат включению в состав доходов налогоплательщиков – получателей субсидий в силу другой нормы налогового законодательства – подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Данная норма устанавливает налоговую льготу для налогоплательщиков, получающих финансовую поддержку от государства в виде субсидий на компенсацию расходов по уплате обязательных платежей, в т.ч. страховых взносов. При этом данная норма не предусматривает, что условием применения указанной налоговой льготы является исключение субсидированных обязательных платежей из состава расходов. Перечень расходов, не учитываемых в составе затрат при исчислении налога на прибыль, установлен в статье 270 НК РФ. Данная норма не содержит указания на то, что расходы в виде обязательных платежей, компенсированные за счет субсидий, должны быть исключены из состава затрат при исчислении налога на прибыль.

Суд отмечает, что по данному вопросу сложилась многочисленная и единообразная арбитражная практика. Арбитражные суды неоднократно указывали, что для исключения субсидий из состава доходов на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщик не обязан корректировать свои расходы и исключать из них суммы обязательных платежей, компенсированных за счет субсидий (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2013 г. по делу № А42-2995/2012, АС Волго-Вятского округа от 24.01.2019 г. по делу № А28-2043/2018, ФАС Поволжского округа от 01.08.2012 г. по делу № А49-6124/2011, от 20.06.2012 г. по делу № А57-17141/2011, ФАС Уральского округа от 28.08.2012 г. по делу № А60-54518/11, от 22.09.2011 г. по делу № А60-43780/2010). Следовательно, примененный Обществом алгоритм налогового учета доходов и расходов в рассматриваемом случае не привел к возникновению у Общества какой-либо дополнительной налоговой экономии, кроме той, которая предусмотрена налоговым законодательством.

Относительно довода налогового органа о том, что условием получения субсидий являлось отсутствие у Общества задолженности по налогам (сборам), суд отмечает, что, действительно, согласно Правилам условием предоставления субсидий является отсутствие у получателя задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ и внебюджетные фонды (подпункт «в» пункта 12 Правил). Однако данное условие и его соотношение с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо толковать, исходя из сущности и целевого назначения рассматриваемых субсидий, сроков их перечисления, особенностей исчисления и уплаты страховых взносов, порядка формирования кредиторской задолженности по страховым взносам и ее

погашения. Как было указано выше, по состоянию на последнее число каждого календарного месяца у Общества всегда образовывалась текущая кредиторская задолженность по страховым взносам. Данная кредиторская задолженность погашалась путем уплаты в бюджет исчисленной суммы страховых взносов до 15-го числа следующего календарного месяца. В этом состоит порядок исчисления и уплаты страховых взносов и правила отражения и погашения кредиторской задолженности по страховым взносам, которые предусмотрены налоговым и бухгалтерским законодательством РФ и которым Общество обязано следовать. В этой связи содержащееся в Правилах условие об отсутствии задолженности по налогам, сборам, иным обязательным платежам может быть истолковано только как условие об отсутствии просроченной задолженности по обязательным платежам (недоимки).

Судом установлено, что Общество не допускало образование недоимки по страховым взносам, что являлось основанием для последующего предоставления Обществу субсидий на компенсацию затрат, в том числе затрат по страховым взносам. При этом тот факт, что субсидии были выделены уже после оплаты указанных затрат самим налогоплательщиком за счет собственных средств, не исключает применение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку, как было указано выше, правовая сущность субсидий и порядок налогового учета операции по их предоставлению налогоплательщику не изменяются в зависимости от того, когда именно налогоплательщик получил такие субсидии – до или после фактической уплаты в бюджет субсидируемых обязательных платежей.

Относительно довода налогового органа о том, что субсидии перечислялись в единой сумме без выделения составляющих, суд отмечает следующее.

Действительно, как указано в Решении Инспекции, субсидии на возмещение расходов Общества поступали единой суммой, без разделения на составляющие. Вместе с тем суммы бюджетных поступлений полностью соответствовали расчетам, которые Общество представляло в Минпромторг России на основании пункта 10 Правил по форме, установленной приложением № 6 к Правилам. В указанных расчетах Общество отражало виды и размер расходов, подлежащих возмещению за счет запрашиваемых субсидий. Минпромторг России проверял расчеты Общества, после чего перечислял субсидии на расчетный счет Общества в заявленных суммах. Таким образом, у Инспекции имелась возможность установить, какая именно часть поступивших субсидий была получена на компенсацию затрат по страховым взносам, а какая – на компенсацию иных затрат. Каких-либо арифметических ошибок в расчетах затрат по обязательным платежам и основанных на них расчетах субсидий Инспекция не установила.

При этом несостоятельным является довод Инспекции о том, что налоговое законодательство не предусматривает возможность вычленения из суммы предоставленных субсидий какой-либо части в целях последующего исключения ее из налогообложения. Во-первых, налоговое законодательство

не устанавливает и запрета на такое вычленение, а во-вторых, налоговое законодательство предусматривает, что налогоплательщики должны уплачивать только законно установленные налоги и сборы, которые должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ). В ходе налоговой проверки налоговый орган должен определить размер действительной налоговой обязанности налогоплательщика. В рассматриваемом случае у Инспекции не имелось каких-либо препятствий для этого, поскольку та часть субсидий, которая была направлена на возмещение затрат по страховым взносам, могла быть достоверно установлена исходя из представленных Обществом документов (расчетов по форме, установленной приложением № 6 к Правилам, и регистров налогового учета).

При принятии решения суд также учитывает, что в настоящее время сложилась единообразная арбитражная практика по вопросу налогообложения аналогичных субсидий, выделенных налогоплательщикам на основании Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.02.2018 г. № 146 (постановления АС Центрального округа от 13.02.2024 г. по делу № А09-4451/2023, оставленное в силе Определением Верховного Суда РФ от 03.06.2024 г. № 310-ЭС24-7444, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2024 г. по делу № А66-2462/2023, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2024 г. по делу № А094449/2023, от 24.07.2024 г. по делу № А09-4450/2023, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2024 г. по делу № А7634531/2023). В указанных судебных актах арбитражные суды приходили к одинаковому выводу о том, что такие же субсидии, которые получило Общество, в той их части, в какой они компенсировали затраты налогоплательщиков на уплату страховых взносов, не подлежали включению в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при этом подтверждалось право налогоплательщиков учитывать в составе расходов субсидированные страховые взносы. Обстоятельства, установленные в указанных судебных актах, полностью тождественны обстоятельствам настоящего дела.

Таким образом, суд считает, что Общество не совершило ошибки, исключив из состава внереализационных доходов 2020 года суммы кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенные за счет субсидий, выделенных на эти цели (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Решение Межрайонной инспекции ФНС России № 10 по Тверской области от 26.10.2022 г. № 2727, которым отказано Обществу в исключении указанных сумм из состава доходов при исчислении налога на прибыль, не соответствует налоговому законодательству, а потому подлежит признанию недействительным. Аналогичная позиция указана в судебных актах по делу А66-2462/2023.

При указанных обстоятельствах заявленные Обществом требования подлежат удовлетворению

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине относятся на ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Требования Закрытого акционерного общества «Тверской экскаватор», г.Тверь, удовлетворить, признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области № 2727 от 26.10.2022 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области, г.Тверь (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Закрытого акционерного общества «Тверской экскаватор», г.Тверь 3000 руб. расходов по госпошлине.

Исполнительный лист выдать в порядке статьи 319 АПК РФ.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Вологда) в течение месяца со дня его принятия.

Судья Ю.П. Балакин