Решение от 6 сентября 2018 г. по делу № А78-8075/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002 г.Чита, ул. Выставочная, 6

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru



ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


РЕШЕНИЕ

Дело №А78-8075/2017
г.Чита
06 сентября 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 30 августа 2018 года

Решение в полном объеме изготовлено 06 сентября 2018 года


Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Е. А. Бронниковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества "Рудник Александровский" (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения №2.6/1-45/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09 декабря 2016 года с учетом решения по апелляционной жалобе от 29.05.2017 №2.14-09/99-ЮЛ/08310 в части привлечения АО «Рудник Александровский» к ответственности, предусмотренной ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 30090,20 руб., начисления пени за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 348006,25 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в общем размере 1203608 руб., в том числе за сентябрь 2013 г. – 67105 руб., за ноябрь 2013 г. – 38472 руб., декабрь 2013 г. – 742284 руб., март 2014г. – 278024 руб., июль 2014 г. – 77723 руб.,


при участии судебном заседании:

от заявителя – ФИО2, представителя по доверенности от 12.12.2016;

от заинтересованного лица – ФИО3, представителя по доверенности от 17.01.2018, ФИО4, представителя по доверенности от 11.12.2017.


установил, что акционерное общество "Рудник Александровский" обратилось в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю с вышеуказанным требованием.

В судебном заседании представитель общества поддержал заявленные требования в полном объеме.

Представители налогового органа не согласились с требованиями общества по доводам, изложенным в отзывах, сославшись на материалы выездной проверки.

Рассмотрев материалы дела, и заслушав лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 7 по Забайкальскому краю от 25.12.2015 № 2.7/1-34/12 в отношении акционерного общества «Рудник Александровский» налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.03.2013 по 30.11.2015.

18.08.2016 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 6 л.д. 25).

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки № 2.7/1-42/10дсп (т. 6 л.д. 26-108).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, налоговым органом принято решение № 2.6/1-45/11 от 09 декабря 2016 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу доначислен:

налог на добычу полезных ископаемых, пени, штрафы в общем размере 1 905 457.19.00 руб. в том числе: за сентябрь 2013 года налог в размере 67 637.00 руб., за ноябрь 2013 года налог в размере 40 274.00 руб., за декабрь 2013 года налог в размере 746 715.00 руб., за январь 2014 года налог в размере 11 254.00 руб., за февраль 2014 года налог в размере 57 645.00 руб., за март 2014 года налог в размере 310 470.00 руб., за апрель 2014 года налог в размере 28 141.00 руб., за май 2014 года налог в размере 525.00 руб., за июнь 2014 года налог в размере 13 968.00 руб., за июль 2014 года налог в размере 83 193.00 руб., за август 2014 года налог в размере 6 253.00 руб., за сентябрь 2014 года налог в размере 3 654.00 руб., за октябрь 2014 года налог в размере 11 254.00 руб., штрафные санкции в общем размере 34 594 руб., суммы пени в общем размере 419 478.19 руб.;

налог на добавленную стоимость, пени, штрафы в общем размере 7 333 221.86 руб. в том числе: за 4 квартал 2013 года налог в размере 2 901 205 руб., за 4 квартал 2014 года налог в размере 2 901 205 руб., штрафные санкции в общем размере 145 060 руб., суммы пени в общем размере 1 385 751.86 руб.;

налог на доходы физических лиц, пени, штрафы в общем размере 37 081.1 руб. в том числе: налог в размере 28 093.00 руб., штрафные санкции в общем размере 1 553 047.00 руб., суммы пени в общем размере 1 619 491.5 руб.

Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить указанные в пункте 3.2 настоящего решения недоимку, пени и штрафы; уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах (излишне возмещенный) налог на добавленную стоимость в сумме 5 802 410 руб. в том числе: за 4 квартал 2013 г. в сумме 2 901 205 руб., за 4 квартал 2014г. в сумме 2 901 205 руб., уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 5 215 901 руб., в том числе: уменьшить за 2012 г. – 664 250 руб., за 2013 г. – 7 349 480 руб., увеличить за 2014г. на 2 797 829 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе №2.14-09/99-ЮЛ/08310 от 29.05.2017 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите отменено в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2013 года в сумме 532 руб.; за ноябрь 2013 года в сумме 1 802 руб.; за декабрь 2013 года в сумме 4 431 руб.; за январь 2014 года в сумме 11 254 руб.; за февраль 2014 года в сумме 57 645 руб.; за март 2014 года в сумме 32 446 руб.; за апрель 2014 года в сумме 25 620 руб.; за май 2014 года в сумме 525 руб.; за июнь 2014 года в сумме 13 968 руб.; за июль 2014 года в сумме 5 470 руб.; за август 2014 года в сумме 2 626 руб.; за сентябрь 2014 года в сумме 2 933 руб.; за октябрь 2014 года в сумме 63 961 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в размере 3 890 руб. за неуплату налога на добычу полезных ископаемых; начисления пени в сумме 48 254,24 руб. за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в сумме 2 901 205 руб.; за 4 квартал 2014 года в сумме 2 901 205 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в размере 145 060 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость; начисления пени в сумме 2 285 112,56 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Общество просит признать недействительным решение инспекции в части доначисления налогов, штрафов, пени в общем размере 1 581 704.45, а именно: налог на добычу полезных ископаемых в общем размере 1 203 608.00 руб., в том числе за сентябрь 2013 в размере 67 105 руб., за ноябрь 2013 в размере 38 472 руб., декабрь 2013 в размере 742 284 руб., за март 2014 в размере 278024 рублей, за июль 2014 в размере 77723 рублей, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в общем размере 30 090.20 руб., начисления пени в общем размере 348 006.25 руб.

В связи с чем, заявитель не оспаривает НДПИ в сумме 24 564 руб., в том числе: за апрель 2014 года в сумме 2 521 руб., за август 2014 года – 3 627 руб., сентябрь 2014 – 721 руб., октябрь 2014 613.8 руб.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

АО «Александровский рудник» в соответствии со статьей 334 НК РФ является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, поскольку является недропользователем, имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01982 БЭ, выданную 24.11.2008, со сроком ее действия до 01.07.2031 и осуществляет на её основании разведку и добычу рудного золота и попутных компонентов на месторождении Александровское (т. 4 л.д. 123-166).

Как следует из акта и решения выездной налоговой проверки, представленных отзывов, пояснений сторон основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2013-2014 гг. явились следующие основания:

- занижение количества добытого полезного ископаемого за сентябрь, ноябрь 2013 года, март, июль 2014 года на сверхнормативные потери, допущенные в результате неверного определения норматива технологических потерь, к которому налогоплательщик вправе применить налоговую ставку 0 %;

- занижение налогооблагаемой базы за декабрь 2013 года в результате неверного определения доли содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого.

По эпизоду, связанному с занижением количества добытого полезного ископаемого за сентябрь, ноябрь 2013 года, март, июль 2014 года на сверхнормативные потери суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Кодекса в целях главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 336 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ (в ред., действовавшей в спорных налоговых периодах) отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Кодекса. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (п.1, 3, 4, 5 ст. 338 НК РФ).

Согласно п. 1, 2, 3 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (п. 4 ст. 339 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Пунктом 5 установленного Порядка (Постановление Правительства РФ от 28.09.2000 № 731 «Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности») учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (с учетом изменений) «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее – Правила).

Согласно п.2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах». Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения (п.2 Правил).

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731.

В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Следовательно, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Порядок согласования проектной документации установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118 "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами".

Совокупное восприятие указанных норм права позволяет сделать выводы о том, что при определении налоговой базы по НДПИ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь при добыче, которые в соответствии с п. 1 ст. 342 Кодекса облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами, и по ставке, установленной п. 2 ст. 342 Кодекса, в части сверхнормативных потерь. Количество фактически добытого полезного ископаемого, определяется по завершению полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого в соответствующем налоговом периоде.

АО «Александровский рудник» в проверяемом периоде осуществляло добычу и переработку руд на основании проектной документации «Горно-обогатительный комплекс «Александровский» (ГОК «Александровский») (т. 3).

Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) согласована проектная документация разработки месторождения (т. 2 л.д. 113-118, т. 12 л.д. 71-76).

Общество признает добытым полезным ископаемым лигатурное золото (сплав Доре) (т. 9 л.д. 95-100).

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Проектная документация "Горно-обогатительный комплекс "Александровский" (ГОК "Александровский") в части работ первого этапа разработки Александровского золоторудного месторождения и в ее составе технологическая схема первичной переработки золотосодержащей руды на срок до 01.01.2015 согласована недропользователю протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп (т. 2 л.д. 113-118, т. 12 л.д. 71-76).

Проектная документация содержит указание на сквозное извлечение металла в товарную продукцию 92%, баланс металла по золотоизвлекательной фабрике, согласно которому извлечение Au составляет 92%, поступает в отвальные хвосты 8%, извлечение Ag составляет 12,90%, поступает в отвальные хвосты 87,10%.

На согласование нормативов потерь при добыче золотосодержащих руд Александровского месторождения вразрез выемочных единиц и на сквозное извлечение полезных компонентов в сплав Доре (золото 92%, серебро 12,9%) также указано в протоколе заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп (том. 2 л.д. 113-118, т. 12 л.д. 71-76).

Суд также отмечает, что между заявителем и инспекцией отсутствует спор о нормативе технологических потерь по золоту в размере 8 %, по серебру в размере 87.10 %.

Согласно пункту 3 Постановления Правительства РФ от 29.12.2011 N 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Из материалов дела следует, что сведения о количестве добычи полезного ископаемого сведены налогоплательщиком согласно актам геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых работах по карьеру месторождения, журнала приема слитков Доре (т. 11 л.д. 2-9, т. 9 л.д. 17-29).

Следовательно, налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

На применение прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого указано в учетной политике Общества для целей налогообложения на 2013, 2014 год (т. 4 л.д. 1-47, 48-93).

На основании изложенного, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.

В соответствии со ст. 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

На основании изложенного, суд приходит к выводу, что в отсутствие спора о процентном выражении норматива потерь (8 % для золота и 87.1 % для серебра), стороны не согласны с объемом химически чистого золота, к которому необходимо применять указанные нормативы.

При включении в налогооблагаемую базу по общеустановленной ставке количества добытого полезного ископаемого в размере сверхнормативных потерь налоговый орган руководствовался подходом, при котором норматив потерь должен применяться к объему золота, фактически находившемуся в переработке в определенном налоговом периоде, по которому завершен полный технологический цикл переработки.

Как следует из материалов дела, налоговый орган при определении норматива технологических потерь руководствовался показаниями, отраженными в балансе металлов за сентябрь 2013 года (т. 4 л.д. 118). Согласно п. 1.2 указанного баланса металлов за сентябрь 2013 года на обогатительную фабрику поступило минерального сырья (руды) в количестве 10 237,00 тонн с содержанием химически чистого золота в размере 35 889.40 г. Указанный показатель соотносится с актом геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых горных работах по карьеру месторождения «Александровское» за 2013 год (т. 11 л.д. 2,3), и актом о движении добытой балансовой руды на промплощадке за 2013 год (т. 11. л.д. 4,5), согласно которому на фабрику на переработку поступило со склада руды в количестве 10 237 тонн с содержанием химически чистого золота в размере 35.89 кг.

Согласно п. 2.5 баланса металлов за сентябрь 2013 года на конец отчетного периода остаток незавершенного производства составил 19 407.6 гр. химически чистого золота. Указанный показатель незавершенного производства подтверждается актами снятия незавершенного производства ЗИФ «Рудник Александровский» по состоянию на 30.09.2013, согласно которому всего на стадии НЗП находится химически чистое золото в размере 19 407.6 грамм (т. 8 л.д. 7). Кроме того, указанный показатель незавершенного производства переходит на следующий налоговый период (октябрь 2013), что подтверждается п. 1 баланса металлов за октябрь 2013 года (т. 10 л.д. 52). Подтверждается актом снятия незавершенного производства ЗИФ «Рудник Александровский» на 30 сентября 2013 года, где комиссией произведено опробирование и замеры золотосодержащих продуктов в аппаратуре ЗИФ. Подсчитано количество золота и серебра в незавершенном производстве. Всего золота по состоянию на 30.09.2013 составляет 19407.6 грамм. Указанный показатель незавершенного производства (далее НЗП), налоговый орган относит к объему золота, по которому не завершен полный технологический цикл т.е. не получен готовый продукт в виде сплава Доре, а потому данный показатель не может участвовать при определении норматива потерь (подлежит исключению).

Далее инспекция устанавливает разницу между количеством химически чистого золота, поступившего на ЗИФ в начале месяца и количеством химически чистого золота, находящегося в стадии незавершенного производства на конец месяца. Полученный объем химически чистого золота в размере 16481.8 гр. (35889.4-19407.6) инспекция считает объемом химически чистого золота, который находился в переработке за сентябрь 2013 и по которому завершен полный технологический цикл переработки. К указанному показателю налоговый орган применяет норматив потерь в размере 8 %. В цифровом выражении это выглядит следующим образом: (35889.4 – 19407.6)*8%=1 318.54. Показатель в размере 1 318.54 гр., по мнению налогового органа, является нормативом потерь, к которому налогоплательщик имеет право применить налоговую ставку 0 %. Затем, Инспекция установила фактические потери, которые понесло общество за сентябрь 2013 года, определив разницу между количеством химически чистого золота, находящемуся в переработке на ЗИФ за сентябрь 2013 года (16 481.8 гр.), и количеством химически чистого золота, фактически полученному за сентябрь 2013 (14 331.44 гр.) (показатель 2.3 баланса металлов за сентябрь 2013 года). В цифровом виде это выглядит следующим образом: 16 481.8-14 331.4=2 150.36 гр. Разность фактических потерь, понесенных за сентябрь 2013 года, и норматива технологических потерь составит, по мнению налогового органа, сверхнормативные потери, подлежащие налогообложению по общеустановленной ставке: 2150.36-1 318.54=831.46 гр. Полученный показатель в размере 831.46 налоговый орган переводит химически чистое золото в сплав Доре согласно в стандарту предприятия (831.46/0.8996=924.26).

При определении норматива технологических потерь за ноябрь 2013 года, налоговый орган руководствовался показаниями, отраженными в балансе металлов за ноябрь 2013 года (т. 4 л.д. 119). Согласно п. 1.2 баланса металлов за ноябрь 2013 года на обогатительную фабрику поступило минерального сырья (руды) в количестве 33 547.00 тонн с содержанием химически чистого золота в размере 63 104.31 г. Указанный показатель соотносится с актом геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых горных работах по карьеру месторождения «Александровское» за 2013 год (т. 11 л.д. 2,3) и актом о движении добытой балансовой руды на промплощадке за 2013 год (т. 4. л.д. 4,5), согласно которому на фабрику на переработку поступило со склада руды в количестве 33 547 тонн с содержанием химически чистого золота в размере 63.10 кг. Согласно п. 1 баланса металлов за ноябрь 2013 на начало месяца в незавершенном производстве находилось 18 418.42 гр. химически чистого золота, что соответствует показателю 2.5 незавершенного производства на конец отчетного периода, отраженного в балансе металлов за октябрь 2013 ( т. 10 л.д. 52) и акту снятия незавершенного производства на по состоянию на 01.11.2013 ( т. 8 л.д. 9). Следовательно, на фабрике за ноябрь 2013 года в переработке находилось 81 522.93 гр. химически чистого золота (18 418.42+63 104.31).

Согласно п. 2.5 баланса металлов за ноябрь 2013 года на конец отчетного периода остаток незавершенного производства составил 25 137.53 гр. химически чистого золота. Указанный показатель незавершенного производства подтверждается актами снятия незавершенного производства ЗИФ «Рудник Александровский» по состоянию на 01.12.2013, согласно которому всего на стадии НЗП находится химически чистое золото в размере 25 137.53 грамм (т. 8 л.д. 7). Указанный показатель незавершенного производства (далее НЗП), налоговый орган относит к объему золота, по которому не завершен полный технологический цикл. т.е. не получен готовый продукт в виде сплава Доре, а потому данный показатель не может участвовать при определении норматива потерь (подлежит исключению).

Далее инспекция устанавливает разницу между количеством химически чистого золота, находившегося в переработке за месяц (81 522.93 гр.), и количеством химически чистого золота, находящегося в стадии незавершенного производства на конец месяца (25 137.53 гр.). Полученный объем химически чистого золота в размере 56 385.4 гр. (81 522.93-25 137.53) инспекция считает объемом химически чистого золота, который находился в переработке за ноябрь 2013 и по которому завершен полный технологический цикл переработки.

К полученному показателю (56 385.4 гр.) налоговый орган применяет норматив потерь в размере 8 %. В цифровом выражении это выглядит следующим образом: (18418.42+63104.31-25137.53)*8%=4 510.82. Показатель в размере 4 510.82 гр., по мнению налогового органа, является нормативом потерь, к которому налогоплательщик имеет право применить налоговую ставку 0 %. Затем, Инспекция установила фактические потери, которые понесло общество за ноябрь 2013 года, определив разницу между количеством химически чистого золота, находящемуся в переработке на ЗИФ за сентябрь 2013 года (56 385.2 гр.), и количеством химически чистого золота, фактически полученному за ноябрь 2013 (51 402.34 гр.). В цифровом виде это выглядит следующим образом: 56 385.2 – 51 402.34=4 982.86 гр. Разность фактических потерь, понесенных за сентябрь 2013 года, и норматива технологических потерь составит, по мнению налогового органа, сверхнормативные потери, подлежащие налогообложению по общеустановленной ставке: 4982.86-4510.82=472.04 гр. Полученный показатель в размере 472.04 налоговый орган переводит в сплав Доре (472.04/0.6203=760.99).

Аналогичные расчеты сверхнормативных потерь произведены налоговым органом за март и июль 2014 года и отражены в решении налогового органа (т. 7 л.д. 1-86) в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю, отзывах налогового органа (т. 5 л.д. 82-96, т.

В обоснование указанных расчетов налоговый орган ссылается на показания налоговых деклараций (т. 4 л.д. 94-117), акты геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых горных работах по карьеру месторождения «Александровское» за 2013, 2014 год и акты о движении добытой балансовой руды на промплощадке за 2013 год (т. 11 л.д. 2-9), отчетами по форме-5ГР (т.11 л.д. 15-52), 71-ТП, 70-ТП акты снятия незавершенного производства (т. 8 л.д. 8-23), показатели баланса металлов (т. 4 л.д. 118-122, т. 10 л.д.50-65).

Рассмотрев расчеты налогового органа, суд считает необходимым признать их верными, а подход инспекции (при котором норматив потерь должен применяться к объему золота, фактически находившемуся в переработке в определенном налоговом периоде, по которому завершен полный технологический цикл переработки, а именно: к химически чистому золоту в руде, поступившей на переработку в налоговом периоде, суммируется химически чистое золото в руде, находящейся в стадии незавершенного производства на начало налогового периода и вычитается химически чистое золото в руде, находящейся в стадии незавершенного производства на конец налогового периода, а к полученному объему химически чистого металла, находившемуся в переработке на фабрике, и по которому завершен полный технологический цикл в определенном налоговом периоде, применять установленный проектной документацией % норматива потерь), соответствующим пп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1, пп. 13 п. 2 ст. 337, п. 1-3, абз. 2 п. 7 ст. 339 НК РФ, п. 2, 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (ред. от 03.02.2012) «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».

Заявитель в опровержение указанного подхода приводит ссылки на пункт 2.4 "Методики по составлению баланса металлов и расчету извлечения на золотоизвлекательных и обогатительных фабриках, перерабатывающих золотосодержащее сырье", утвержденной Главалмаззолото СССР 4 августа 1988 г. (том. 8 л.д. 26-35), согласно которому остатки руды, находящейся в бункерах, на приемных площадках, на начало и конец отчетного периода определяются по данным ежемесячного маркшейдерского замера. Акт о снятии остатков руды подписывается работниками маркшейдерской службы комбината (рудника), отдела технического контроля и золотоизвлекательной фабрики. Состав комиссии уточняется местной инструкцией.

Согласно п. 3.7 Методики незавершенное производство (НЗП) на фабриках – это золотосодержащие материалы, учтенные ОТК по количеству и содержания металла. К металлу в незавершенном производстве относятся: золото катодное и осади цинковые в действующих установках, богатые золотосодержащие промпродукты, смола в аппаратуре (сорбционные пачуки, регенерационные колонки); товарныей регенерат; продукция, не принятая ОТК.

Согласно п. 3.8 Методики, количество НЗП определяется комиссионно работниками ОТК и фабрики на основании замеров объема золотосодержащих материалов и результатов анализа их проб и оформляется актом.

Металл, находящийся в технологическом процессе и аппаратуре (мельницы, зумфы, рудные сгустители, пачуки), в балансе металлов не учитываются и условно считаются величиной постоянной.

Заявитель ссылается на применение формулы, отраженной в указанной методике, обосновывая расчет нормативных потерь, и на учет изменения незавершенного производства.

Также заявитель ссылается на раздел 11 «Технологическая отчетность» том 5.7.1 Проектной документации «Горно-обогатительный комплекс «Александровский» (ГОК «Александровский») (т. 3), согласно которому расчет баланса металлов ведется по количеству металла в хвостах и готовых продуктах цикла обогащения и металла в незавершенном производстве.

На основании указанных положений заявитель поясняет, что показатель «минеральное сырье-руда» является величиной производной, исчисляется обществом путем сложения следующих величин: хвосты (по всем местам образования)+(НЗП на конец периода-НЗП на начало периода)+ГП (сплав Доре).

Заявитель также считает, что согласно балансу количество переработанной за отчетный период руды в химической чистоте за сентябрь 2013 составляет 35 889.4 гр., за ноябрь 2013 – 63 104.31 гр., март 2014 – 26 175.75 гр., июль 2014 – 43 387.95 гр. (заявление т.1 ст. 2-18).

На основании изложенных положений, заявитель приходит к выводу, что норматив технологических потерь в размере 8 % должен исчисляться со следующим образом: за сентябрь 2013 норматив потерь составит 2 871.15 (35 889.4*8 %), за ноябрь 2013 норматив потерь составит 5 048.34 (63 104.31*8 %), март 2014 норматив потерь составит 2 094.06 (26 175.75*8 %)., июль 2014 норматив потерь составит 3 471.03 (43 387.95*8 %).

Показатель фактических технологических потерь заявитель использует из баланса металлов по строке «хвосты», которые, по мнению заявителя, составляют:

в сентябре 2013 в размере 2150 гр., что не превышает норматива, определенного заявителем в размере 2 871.15 гр.;

в ноябре 2013 в размере 5032.05 гр., что не превышает норматива, определенного заявителем в размере 5 048.34 гр.;

в марте 2014 в размере 2 056.32 гр., что не превышает норматива, определенного заявителем в размере 2 094.06 гр.;

в июле 2014 в размере 3 386.81 гр., что не превышает норматива, определенного заявителем в размере 3 471.03 гр.;

Более того, как указывает заявитель, размер установленных налоговым органом фактических технологических потерь не превышает норматива потерь, установленного Обществом.

На основании изложенного, заявитель считает, что им не было допущено за налоговые периоды сентября, ноября 2013, марта, июля 2014 сверхнормативных потерь.

Суд не может согласиться с доводами и расчетами налогоплательщика в связи со следующим.

Налоговая база в силу п. 1 ст. 54 НК РФ подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, то есть в случае исчисления налога на добычу полезных ископаемых ежемесячно (ст. 341 НК РФ).

Примененный налогоплательщиком расчет, согласно которому количество химически чистого золота, содержащегося в минеральном сырье, переработанном в расчетном налоговом периоде, равняется химически чистому золоту, поступившему в минеральном сырье на переработку в расчетном периоде, без учета химически чистого золота, содержащегося в незавершенном производстве на начало и конец налогового периода, является неправомерным.

Отраженные в балансе металлов данные «НЗП на конец отчетного периода» являются переходящим остатком золота с конца отчетного периода на начало следующего, т.е. количеством золота в незавершенном производстве, понятие которого содержится в пункте 56 ГОСТ Р 52793-2007. "Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения" (утвержденного и введенного в действие приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст), согласно которому это продукция, содержащая драгоценный металл и не прошедшая всех стадий ее производства, предусмотренных технологическим процессом, или законченная изготовлением, но не полностью укомплектованная или не принятая на учетную дату службой технического контроля организации по производству драгоценного металла.

Между тем при определении налоговой базы должно учитываться золото, находящееся в незавершенном производстве. Данный подход подтверждается судебной практикой, изложенной в судебных актах по делу N А78-3803/2015.

Следовательно, показатель строки баланса металлов «НЗП на конец отчетного периода» полученный в расчетном налоговом периоде, в следующем за ним налоговом периоде будет являться показателем строки «НЗП на начало налогового периода», и так из месяца в месяц.

Таким образом, суд считает, что общество, приводя довод о том, что налоговый орган должен был использовать данные о количестве химически чистого золота в минеральном сырье, находящемся в переработке в отчетном периоде без учета незавершенного производства на начало и конец налогового периода, неправомерно завышает норматив технологических потерь.

Судом установлено, что согласно расчетам общества количество минерального сырья, находящегося в переработке в оспариваемых периодах, за сентябрь 2013 составляет 35 889.4 гр., за ноябрь 2013 – 63 104.31 гр., март 2014 – 26 175.75 гр., июль 2014 – 43 387.95 гр., что соответствует объему химически чистого золота, отраженному в балансе металлов и поступившему в минеральном сырье на переработку без учета НЗП на начало и конец налогового периода: за сентябрь 2013 - 35 889.4 гр., за ноябрь 2013 – 63 104.31 гр., март 2014 – 26 175.75 гр., июль 2014 – 43 387.95 гр. (показатель «Минеральное сырье-руда» баланса металлов в разрезе налоговых периодов (т. 4 л.д. 118-122).

Доводы и расчеты заявителя об обратном, свидетельствующие об учете ?НЗП (Дельта НЗП) при установлении объема переработанного минерального сырья, отклоняются в силу того, что в суммовом выражении налогоплательщик получает показатель, равный количеству химически чистого золота, находящегося в минеральном сырье, поступившем на переработку в расчетном периоде. В свою очередь, показатель строчки баланса металлов «Минеральное сырье-руда» согласуется с первичной учетной документацией, отраженной в актах геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых горных работах по карьеру месторождения «Александровское» за 2013, 2014 год и актах о движении добытой балансовой руды на промплощадке за 2013, 2014 (т. 11 л.д. 2-9), что опровергает довод заявителя об отражении в балансах металла за сентябрь, ноябрь 2013, март, июль 2014 показателей строки поступившей руды уже с учетом изменения незавершенного производства.

Отклоняется судом и довод заявителя о неверном определении налоговым органом размера фактических технологических потерь, понесенных заявителем в оспариваемом периоде, как не соответствующий положениям абз. 2 п. 3, п. 7 ст. 339 НК РФ.

Налоговым органом фактические потери определены правомерно, как разница между количеством использованного для производства лигатурного золота из минерального сырья в пересчете на лигатурное золото (в химической чистоте) и количеством лигатурного золота (в химической чистоте), отраженного обществом в налоговых декларациях в качестве объекта налогообложения, с которого исчислен и уплачен налог за указанные периоды, т.е. фактические потери золота определены в тех налоговых периодах, когда получено лигатурное золото, с учетом п. 7 ст.339 НК РФ.

Более того, показатели балансов металла, используемые налоговым органом для расчета фактических потерь, соотносится с государственной статистической отчетностью общества по формам 5-ГР, 70-ТП, 71-тп за 2013, 2014 год.

Ссылки заявителя на положения "Методики по составлению баланса металлов и расчету извлечения на золотоизвлекательных и обогатительных фабриках, перерабатывающих золотосодержащее сырье", утвержденной Главалмаззолото СССР 4 августа 1988 г., суд отклоняет ввиду того, что заявителем не представлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих о том, что указанные методические рекомендации являются частью проектной документации Общества или признаны обязательными к применению внутренними распорядительными документами. Кроме того, указанная методика посвящена вопросам составления баланса металлов и расчету извлечения и не регулирует отношения, отраженные в главе 26 НК РФ. Положения указанной методики не может приводить к нарушению норм Налогового кодекса РФ, при том, что утверждена она была ранее введения в действие НК РФ.

Суд считает несостоятельными также ссылки заявителя на раздел 11 «Технологическая отчетность» том 5.7.1 Проектной документации «Горно-обогатительный комплекс «Александровский» (ГОК «Александровский») (т. 3), в силу того, что раздел 5.2 «Баланс металла» и отраженная в нем таблица 5.2.1 «Баланс металла по золотоизвлекательной фабрике» содержат показатели металла на примере полностью переработанного минерального сырья, т.е. сырья, по которому завершен полный технологический цикл (без НЗП).

Судом отклоняется довод заявителя о попытке налогового органа преодолеть преюдициальную силу судебных актов по делу А78-9771/2015, поскольку спор о процентном соотношении норматива потерь отсутствует между сторонами.

Налоговый орган не опровергает доводы заявителя в указанной части, и это не являлось основанием для начисления заявителю оспариваемых сумм.

На основании изложенного суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований в части эпизода, связанного с занижением количества добытого полезного ископаемого за сентябрь, ноябрь 2013 года, март, июль 2014 года на сверхнормативные потери, допущенные в результате неверного определения норматива технологических потерь, к которому налогоплательщик вправе применить налоговую ставку 0 %.

Относительно эпизода, связанного с занижением налогооблагаемой базы за декабрь 2013 года в результате неверного определения доли содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого, что обусловило доначисление налога на добычу полезных ископаемых в размере 742 284 руб., суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Аффинаж драгоценных металлов - процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 определено, что положение о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и соответствует определенным стандартам, означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренным соответствующим стандартом.

Драгметаллы, полученные уже в результате осуществления процесса аффинирования, представляют собой товарную (конечную) продукцию аффинажного производства, которое согласно вышеизложенным положениям Федерального закона N 41-ФЗ осуществляется вне технологического процесса добычи полезного ископаемого, и, соответственно, как результат добычных работ (т.е. как добытые полезные ископаемые) не рассматриваются.

Следовательно, количество золота, полученное после аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), не может рассматриваться как добытое полезное ископаемое, в понимании статьи 337 Налогового кодекса РФ.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил (в редакции рассматриваемого периода) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

При этом не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ).

Согласно техническим проектам на разработку открытым способом Александровского месторождения золоторудного месторождения и технологического регламента для проектирования обогатительной фабрики на месторождении «Алексадровское» протокола ЦКР ТПИ Роснедра № 81/13-стп от 20.08.2013 конечными продуктами схемы являются:

1. Золото лигатурное согласно ТУ 117-2-7-75;

2. Хвосты флотационного обогащения;

3. Обезвреженные хвосты сорбционного цианирования.

Стандартом предприятия (СП-01/13), утвержденного 01.01.2013 генеральным директором ЗАО «Рудник Александровский» ФИО5, «Золотосодержащий слиток (сплав Доре) технические условия» (далее Стандарт) (т. 9 л.д. 95-100) отражено следующее:

п. 1.2 «Плавка катодных осадков с получением лигатурного золота в слитках – «сплав Доре»;

п. 1.3 слитки отправляются на аффинажный завод, где перерабатываются до получения товарной продукции;

п. 4.1 Сплав Доре – сплав из шлама золота и серебра в виде слитка из чернового золота, который затем подвергается аффинажу.

П. 5.1 золотосодержащие слитки изготавливаются в соответствии с требованиями настоящего стандарта по технологическому регламенту ЗИФ утвержденному в установленном порядке.

П. 5.2 химический состав лигатурного золота должен соответствовать нормам, указанным в таблице:


Название

Химический состав, массовая доля, %

Золото в слитках

Au

Сумма Ag, Cu

Pb, не более

Hg, не более

10 и более

Не ограничено

5
0,1


Следовательно, для общества добытым полезным ископаемым является лигатурное золото в виде слитков сплава Доре.

В материалы дела представлен Договор от 26.08.2013 № 123-13 на оказание аффинажных услуг ОАО «Новосибирский аффинажный завод» - ЗАО «Рудник Александровский» (т. 10 л.д. 38-46), согласно которому Общество поставляет ОАО «Новосибирскому аффинажному заводу» сырье, отвечающее условиям ТУ-117-2-7-90 «Золото лигатурное», ТУ 117-2-3-78 «Золото катодное».

Согласно п. 4.13 указанного договора переработка сырья производится до третичных шлаков.

Подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Исходя из абзаца 2 пункта 5 статьи 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Для целей налогообложения добываемым полезным ископаемым является лигатурное золото, то есть до аффинажа, после которого количественный показатель отличается на величину проб, возвратных отходов.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (лигатурное золото), переданного на аффинаж, и стоимости единицы химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого.

Основанием для доначисления сумм налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2013 года явился вывод налогового органа о том, что общество неверно определило долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого в результате включения в объем добытого полезного ископаемого объема третичных шлаков.

Как следует из материалов дела при определении доли х/ч золота в единице добытого полезного ископаемого АО «Александровский рудник» использовало следующие паспорта-расчеты: № 1128 от 10.12.2013, № 1136 от 23.12.2013, № 1147 от 30.12.2013, № 1149 от 30.12.2013 (т. 12 л.д. 117-122).

Согласно паспорту-расчету N 1128 от 10.12.2013 на аффинаж по данным заказчика (АО «Рудник Александровский») поступило 36 748.3 гр. лигатурной массы (лигатурного золота).

Согласно паспорту-расчету N 1136 от 23.12.2013 на аффинаж по данным заказчика (АО «Рудник Александровский») поступило 18 196.00 гр. лигатурной массы (лигатурного золота).

Согласно паспорту-расчету N 1147 от 30.12.2013 на аффинаж по данным заказчика (АО «Рудник Александровский») поступило 10 341 гр. лигатурной массы (лигатурного золота).

Согласно паспорту-расчету N 1149 от 30.12.2013 на аффинаж по данным заказчика (АО «Рудник Александровский») поступило 15 414 гр. третичных шлаков.

Расчет доли х/ч золота в единице добытого полезного ископаемого за декабрь 2013 отражен в расчете НДПИ по золоту за декабрь 2013 (т. 8 л.д. 60-61), согласно которому доля х/ч металла составляет 0.6458, что соответствует показателю, отраженному в налоговой декларации за декабрь 2013.

Согласно журналу учета ЗСП в ЗПК за 2013 (т. 9 л.д. 107-109) на аффинажный завод за декабрь 2013 было отправлено лигатурного золота в количестве 65 285.3 гр., из них: 36 748.3 гр. 07.12.2013 (№ отправки-4), 18 196 гр. 21.12.2013 (№ отправки-5), 10 341 гр. 28.12.2013 (№ отправки-6). Указанным объемам соответствуют паспорта-расчеты № 1128, 1136, 1147. Между тем согласно указанному журналу количество лигатурного золота в размере 15 414 гр., что соответствует паспорту-расчету № 1149 от 30.12.2013, на аффинажный завод не направлялось.

Кроме того, как следует из паспорта-расчета № 1149 от 30.12.2013 аффинированию подлежали третичные шлаки в объеме 15414 гр. с итоговым содержанием х/ч золота в размере 0.37 %, что не соответствует понятию Сплава Доре, определенного стандартом предприятия № СП-01/13 от 01.01.2013 (т. 9 л.д. 95-100).

АО «Новосибирский аффинажный завод» в ответе на запрос заявителя пояснил, что расчет № 1149 от 30.12.2013 был оформлен на третичные шлаки, полученные после опробования сырья. В процессе проведения приемной плавки при добавлении шихты образуется металлический расплав и первичные шлаки, которые при затвердевании расплава отделяют и направляют на повторную плавку, для доизвлечения остаточного содержания драгоценных металлов в них. После проведения повторной плавки, полученные шлаки (вторичные), также отделяют от расплава и направляют на третью плавку с добавлением коллектора-медного порошка. Полученные шлаки после третей плавки являются третичными, содержание драгоценных металлов в них минимально или отсутствует.

На основании изложенного, суд приходит к выводу, что объем третичных шлаков, отраженный в паспорте-расчете от 30.12.2013 № 1149, является продуктами переработки аффинажного завода, не соответствует понятию добытого полезного ископаемого в понимании абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ и не может быть признан добытым полезным ископаемым в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ.

Таким образом, суд соглашается с позицией налогового орган о том, что налогоплательщик, используя при расчете доли содержания х/ч золота в единице добытого полезного ископаемого объем х/ч золота, содержащегося в третичных шлаках, не являющихся добытым полезным ископаемым, фактически неверно определял долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого в декабре 2013, что приводило к неправомерному занижению налогооблагаемой базы.

Более того, как следует из паспорта-расчета от 30.12.2013 № 1149, объем третичных шлаков сложился из совокупности х/ч золота, содержащегося в пробах, относящихся к разным паспортам-расчетам, которым, в свою очередь, соответствуют приказы № 1334, 1454, 1526, 1570, 1571, 1604, 1605, 1624, 1645. Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что применяя указанную схему, налогоплательщик фактически занижает налогооблагаемую базу в двух налоговых периодах: в периоде, где химически чистое золото, содержащееся в третичных шлаках, должно принимать участие при расчете доли содержания (но не принимало), и в периоде, где налогоплательщик, накопив указанные третичные шлаки, суммирует их с добытым полезным ископаемым.

Ссылка заявителя о том, что налоговый орган объем третичных шлаков включил в декабрь без привязки их к другим периодам (согласно паспортам – расчетам) судом отклоняется, поскольку в ходе разбирательства инспекция производила перерасчет с учетом данного довода, но сумма доначислений становилась больше. Кроме того, заявитель свой расчет в подтверждение своих доводов не представлял.

Относительно довода заявителя о существенном нарушении, допущенном налоговым органом и влекущим отмену вынесенного решения на основании п. 14 ст. 101 НК РФ, суд приходит к следующим выводам.

Согласно акту налоговой проверки за ноябрь 2013 года налоговым органом было установлено занижение количества добытого полезного ископаемого на 9 430.19 гр.

Согласно актам на обработку золотосодержащей продукции в ноябре 2013 года были приняты слитки весом 92281.8 гр. (т. 8 л.д. 116-121). Согласно журналу «приема слитков Доре» принято и сторнировано в ноябре 2013 года слитков весом 81532.8 гр. (т.9 л.д.18-30), согласно журналу «учета ЗСП в ЗПК» слитков принято весом 82866.9 гр. (т. 9 л.д. 101-132).

Принимая во внимание указанные обстоятельства, налоговый орган при расчете технологических потерь исходил из количественного показателя добытого полезного ископаемого за ноябрь 2013 года равному 92 281.8 гр., в то время как АО «Рудник Александровский» задекларировало 83 350.54 гр. добытого полезного ископаемого.

В результате чего налоговый орган пришел к выводу о занижении количества добытого полезного ископаемого на 9 430.19 гр. (с учетом сверхнормативных эксплуатационных потерь 498.3 гр.) (акт налоговой проверки <...>).

Не согласившись с выводами, отраженными в акте проверки, Общество представило с возражениями акт списания № 3 от 08.11.2013 на слиток № 17 дата плавки 01.11.2013 весом 9414.9 гр., которым указанный слиток направлен на повторную плавку из-за размеров.

Рассмотрев представленные возражения и дополнительные документы, налоговый орган уменьшил количество добытого полезного ископаемого на вес сплава, отправленного на повторную плавку. В результате пересчета налоговых обязательств занижение количества добытого полезного ископаемого за ноябрь 2013 года составило 776.27 грамм, что и обусловило оспариваемые доначисления по налогу на добычу полезных ископаемых.

Таким образом, принимая во внимание, что основанием для доначисления налога на добычу полезного ископаемого как в акте, так и в решении налогового органа явились выводы о занижении количества добытого полезного ископаемого, что причиной изменения количества добытого полезного ископаемого в сторону уменьшения от акта к решению явилось представление Обществом новых документов, а также что налогоплательщик имел возможность представлять свои возражения как после вручения акта, так и при апелляционном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган, суд приходит к выводу об отсутствии со стороны налогового органа существенных нарушений процедуры привлечения к ответственности, которые в силу п. 14 ст. 101 НК РФ могут повлечь отмену вынесенного решения.

Иные доводы налогоплательщика, которые, по мнению заявителя, свидетельствуют о незаконности принятого налоговым органом решения, суд считает не имеющими правового значения.

Протокольным определением от 30.08.2018 заявителю отказано в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы. Заявитель просил на рассмотрение экспертов в рамках данного дела поставить следующие вопросы: 1) Правильно ли обществом посчитано технологическое извлечение в балансах металлов? 2) Имеются ли согласно материалам проверки сверхнормативные потери по золоту и серебру в спорные периоды? 3) Правомерно ли общество при подсчете технологического извлечения руководствуется «Методикой по составлению баланса металлов…», утв. Главалмаззолото СССР от 04.08.1988?

При отказе в удовлетворении указанного ходатайства суд руководствовался следующим. По первому вопросу суд считает необходимым отметить, что в рамках дела процент технологического извлечения отражен в проектной документации и составляет 92%. Спорным является вопрос по определению объема полезного ископаемого к которому необходимо применить 8% норматива потерь. Правовой подход о правильности расчета технологического извлечения общества и влияния на расчет нормативов потерь высказан судом по данному делу и не может быть отнесен к компетенции эксперта. Второй и третий вопросы также носят правовой характер и не могут быть поставлены в зависимость от мнения эксперта.

С учетом изложенного, требования заявителя не подлежат удовлетворению.

В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд



РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований акционерному обществу «Рудник Александровский» отказать.

Обеспечительные меры, принятые судом по определению от 02.06.2017 -отменить.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.



Судья Е.А. Бронникова