Постановление от 27 января 2020 г. по делу № А70-16292/2018

67/2019-60789(2)

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень Дело № А70-16292/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2020 года Постановление изготовлено в полном объеме 27 января 2020 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе: председательствующего Перминовой И.В. судей Буровой А.А. Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области на постановление от 24.09.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу № А70-16292/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Меридиан Констракшн Тобольск» (626150, Тюменская область, г.Тобольск, микрорайон 15, дом 33, ОГРН 1137232051560, ИНН 7204194325) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области (626150, Тюменская область, г.Тобольск, 10-й мкр., 50, ОГРН 1047200157091, ИНН 7206025202) о признании недействительными решения от 08.06.2018 № 6, требования № 4251 по состоянию на 25.09.2018.

В заседании приняли участие представители:


от общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Меридиан Констракшн Тобольск» - Дубровин О.Н. по доверенности от 03.08.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области – Михалькова Д.Д. по доверенности от 26.12.2019 (до перерыва), Рахматуллина А.Т. по доверенности от 13.01.2020 № 4/20, Севоян Д.Г. по доверенности от 25.12.2019 (после перерыва), Ташбулатова Г.З. по доверенности от 13.01.2020 № 8/20.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Меридиан Констракшн Тобольск» (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.06.2018 № 6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 855 262,40 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 511 860,94 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 442 763,12 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области, далее – УФНС по Тюменской области); в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 18 200 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения с учетом решения УФНС по Тюменской области); в части признания незаконным пункта 3.2 резолютивной части решения в части уменьшения убытков: за 2014 год -


признать незаконным частично в части уменьшения убытков на сумму 1 708 673 руб., за 2016 год - признать незаконным частично в части уменьшения убытков на сумму 27 156 475 руб., а также о признании незаконным требования № 4251 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 25.09.2018 в части:

- пункт 1 требования - требование уплатить налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 885 525,44 руб.;

- пункт 2 требования - требование уплатить пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 246 488,54 руб.;

- пункт 3 требования - требование уплатить штраф по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 44 276,30 руб.;

- пункт 4 требования - требование уплатить налог на прибыль в региональный бюджет в сумме 7 969 736,96 руб.;

- пункт 5 требования - требование уплатить пени по налогу на прибыль в региональный бюджет в сумме 2 265 371,21 руб.;

- пункт 6 требования - требование штраф по налогу на прибыль в региональный бюджет в сумме 398 486,82 руб.;

- пункт 7 требования - требование уплатить штраф по статье 126 НК РФ в сумме 18 200 руб.

Решением от 30.05.2019 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 24.09.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 08.06.2018 № 6 в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 855 262,40 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 511 860,94 руб., а также в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 442 763,12 руб.;


уменьшения убытков: за 2014 год на сумму 1 708 673 руб., за 2016 год на сумму 27 156 475 руб. Признано недействительным требование № 4251 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 25.09.2018 в соответствующей вышеизложенному части. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просит отменить постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда в части удовлетворенных требований и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, а постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части – законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на жалобу с дополнениями, письменные пояснения Инспекции, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления арбитражного апелляционного суда.


Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.03.2017, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 20.04.2018 № 09-44/8.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 08.06.2018 № 6 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 10 021 188 руб., применены штрафные санкции по статье 122 НК РФ в общем размере 2 004 237,60 руб., по статье 123 НК РФ в размере 2 695,40 руб., по статье 126 НК РФ в размере 178 400 руб., начислены пени в сумме 2 712 481,71 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 17.09.2018 № 049, в соответствии с которым решение Инспекции было отменено в части налога на прибыль организаций в размере 1 165 925,60 руб., пени в размере 200 461,66 руб., штрафных санкций по статье 122 НК РФ в размере 1 561 474,48 руб., по статье 123 НК РФ в размере 2 021,55 руб., по статье 126 НК РФ в размере 160 200 руб.

Не согласившись частично с решением налогового органа, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ в состав расходов (ежегодно в 2014, 2015, 2016 годах) включались расходы на содержание заказчика-застройщика, соответственно, в сумме 17 855 510 руб.,


18 578 094 руб., 36 707 859 руб. при отражении на счете 20 с последующим отнесением на счет 90.02 и принимались в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль по строке 030 «Расчета налога на прибыль» за 2014, 2015, 2016 годы как прямые расходы.

Кроме того, эти же суммы отражались на счете 08 (по данным которого определялась себестоимость квартир и нежилых помещений) и были учтены в себестоимости квартир в 2016 году при реализации жилых помещений и определения финансового результата по договорам долевого участия.

По результатам налоговой проверки Инспекция исключила указанные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2014-2016 годы. При этом налоговый орган пришел к выводу о том, что затраты на содержание заказчика-застройщика при определении финансового результата в 2016 году правомерно включены в себестоимость жилых помещений (т.е. по мнению налогового органа, Общество могло учесть спорные суммы только при определении финансового результата по окончанию строительства, тогда как эти же суммы неправомерно учтены налогоплательщиком в составе расходов 2014-2016 годов).

Общество, считая указанный вывод Инспекции ошибочным, а довод о двойном учете одних и тех же расходов - неправомерным (поскольку расходы в сумме 17 855 510 руб., 18 578 094 руб., 36 707 859 руб. учтены однократно, а именно в налоговых декларациях за 2014-2016 годы, соответственно), обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 251, статей 252, 254 НК РФ, статей 4, 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ), Учетной политикой Общества, во взаимосвязи с


представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о завышении Обществом расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы услуг/затрат по содержанию заказчика-застройщика за 2014, 2015, 2016 годы в размере 17 855 510 руб., 18 578 094 руб., 36 707 859 руб., соответственно.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам, руководствуясь теми же нормами права, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, не согласился с данным выводом суда, в связи с чем изменил решение суда, удовлетворив заявленные требования в этой части (по эпизоду привлечения Общества к ответственности по статье 126 НК РФ решение суда оставлено без изменения, кассационная жалоба не подавалась).

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о незаконности оспариваемого решения Инспекции в части выводов о двойном учете расходов, связанных с оказанием услуг Общества в качестве заказчика-застройщика.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и фактических обстоятельств.

Судами установлено следующее.

Общество осуществляло деятельность по строительству домов в соответствии с требованиями Закона № 214-ФЗ, при этом оказывало услуги заказчика-застройщика по организации строительства домов по договорам долевого участия в строительстве.

В налоговом учете в регистре учета доходов и расходов «Налоговый регистр счета 90 «Доходы и расходы» за каждый календарный год - 2014,


2015, 2016 - отражены доходы от оказания услуг заказчика-застройщика, а также расходы, связанные с оказанием названных услуг.

Вышеуказанные доходы и расходы от оказания услуг заказчика- застройщика отражены в соответствующих декларациях по налогу на прибыль за 2014, 2015, 2016 годы.

При оказании услуг заказчика-застройщика доходы и расходы определялись следующим образом: Общество признавало доход от оказания услуг в соответствии с методикой, определенной в приказе об Учетной политике заявителя (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета), а именно - в размере произведенных прямых расходов заказчика-застройщика по организации строительства домов (оплата труда, аренда, услуги риэлторов, маркетинговые услуги, расходы на услуги связи, почтовые расходы и т.п.).

Отклоняя ссылку Инспекции на то, что задекларированная сумма расходов, связанных с получением дохода от услуг заказчика-застройщика, равна полученным доходам от данной деятельности (т.е. налогооблагаемой прибыли от оказания названных услуг в проверяемом периоде не возникало), суд апелляционной инстанции исходил из того, что у налогового органа не заявлено претензий ни к одному конкретному расходу (ни по виду расходов, ни по размеру); в оспариваемом решении налогового органа Инспекцией не приводится каких-либо конкретных доводов, свидетельствующих о том, что расходы, которые исключены (заработная плата, оплата услуг связи, услуги риэлторов и пр.), не связаны с экономической деятельностью налогоплательщика и не направлены на извлечение прибыли; вопрос связи этих затрат с деятельностью налогоплательщика налоговым органом в оспариваемом решении никак не анализируется. Доводов о том, что расходы не связаны с полученным доходом, не приводятся и в кассационной жалобе налогового органа.


В кассационной жалобе и письменных пояснениях Инспекция указывает, что признаваемый доход от оказания услуг заказчика- застройщика Общество ежегодно «обнуляет» за счет неправомерного отражения в составе прямых расходов затрат, связанных с осуществлением этой деятельности, одновременно такая же сумма учитывается им в себестоимости строящихся объектов (счет 08).

Вместе с тем апелляционная инстанция, исследовав представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению», принимая во внимание характеристику (содержащуюся в названной инструкции) к разделу I «Внеоборотные активы», в который включен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», и к разделу III «Затраты на производство», правомерно установила, что в стоимость строящихся домов, сформированной из поступивших целевых средств, была включена стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства домов, которая в налоговом учете и декларациях 2014-2016 годов отражена Обществом в качестве доходов от оказания этих услуг.

Таким образом, вывод апелляционной инстанции о том, что спорные расходы в налоговых декларациях отражены налогоплательщиком один раз (в 2014-2016 годах), а при определении финансового результата по окончанию строительства в себестоимость помещений в соответствии со статьей 254 НК РФ включена стоимость услуг заказчика-застройщика (ранее отраженная в декларациях по налогу на прибыль в составе дохода при определении ежегодного (2014-2016 годов) финансового результата заказчика-застройщика), вследствие чего отсутствует «двойной учет расходов», является правильным.

Доводы кассационной жалобы о том, что применяемая Обществом методика приводит к тому, что доходы именно от оказания услуг заказчика-


застройщика фактически не облагаются налогом на прибыль (как указано выше, - «обнуляются»), не являются основанием к отмене обжалуемого постановления, поскольку не опровергают вывод апелляционного суда о доказанности и правомерности понесенных Обществом спорных расходов; а состав доходов, как следует из решения налогового органа, Инспекцией не проверялся, выводы относительно формирования доходной части при определении налогооблагаемой прибыли в 2014-2016 в оспариваемом решении отсутствуют.

Кроме того, налоговым органом не опровергнута ссылка Общества (относительно правомерности формирования дохода) на пункт 23 Положения по бухгалтерскому учету «учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), в соответствии с которым в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещенных заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. В пункте 13 Учетной политики общества в целях бухгалтерского учета и пункте 2 Учетной политики Общества для целей налогового учета закреплены аналогичные положения.

Кассационная инстанция считает правомерной ссылку Общества о применении при установленных обстоятельствах пункта 2 статьи 271 и пункта 1 статьи 272 НК РФ, предусматривающих самостоятельное определение налогоплательщиками доходов и расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.


Довод Инспекции о том, что спорные расходы, понесенные в связи с оказанием услуг заказчика-застройщика, оплачены за счет целевых средств, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, получил правовую оценку с учетом положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и обоснованно отклонен. Отклоняя данный довод, суд правильно указал на то, что в экономическом смысле вся деятельность заказчика- застройщика финансируется за счет поступлений от дольщиков - за счет цены всех договоров долевого участия. Однако часть цены договоров, которая является вознаграждением заказчика-застройщика за оказание данных услуг, является доходом и собственностью заказчика-застройщика и могла направляться последним на финансирование расходов по оказанию таковых услуг (данное условие было предусмотрено договорами долевого участия и соответствовало положениям Закона № 214-ФЗ в редакции, действующей в проверяемый период).

Исходя из изложенного подлежат отклонению доводы Инспекции о финансировании затрат заказчика-застройщика за счет привлеченных средств дольщиков. Более того, данные доводы не были изложены в оспариваемом решении в качестве оснований для исключения спорных расходов в 2014-2016 годах.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает обоснованным вывод апелляционного суда о недоказанности Инспекцией двойного учета в расходах затрат по услугам заказчика-застройщика.

Доводы кассационной жалобы данный вывод суда не опровергают.

Кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемого судебного акта надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы апелляционного суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую правовую оценку суда в соответствии с


требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебного акта, не допущено.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 24.09.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-16292/2018 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий И.В. Перминова

Судьи А.А. Бурова

Г.В. Чапаева