Решение от 5 апреля 2019 г. по делу № А07-11719/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БАШКОРТОСТАН

450057, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Октябрьской революции, 63а, тел. (347) 272-13-89,

факс (347) 272-27-40, сервис для подачи документов в электронном виде: http://my.arbitr.ru

сайт http://ufa.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А07-11719/2018
г. Уфа
05 апреля 2019 года
Резолютивная часть решения объявлена 29.03.2019г.

Полный текст решения изготовлен 05.04.2019г.

Арбитражный суд Республики Башкортостан в составе судьи Зиганшиной Ю. С., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Абзалетдиновым Р.Ш., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Акционерного общества "СИБАЙСКИЙ ГОРНО-ОБОГАТИТЕЛЬНЫЙ КОМБИНАТ" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной Налоговой службы № 37 по Республике Башкортостан (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения № 26 от 25.12.2017 г.

Акционерное общество «СИБАЙСКИЙ ГОРНО-ОБОГАТИТЕЛЬНЫЙ КОМБИНАТ» (далее – АО «Сибайский ГОК», заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 37 по Республике Башкортостан (далее – налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России №37 по Республике Башкортостан) о признании недействительным решения № 26 от 25.12.2017. (с учетом уточнений от 20 марта 2019 г. № 02/29).

Заявитель поддержал заявленные требования.

Налоговый орган требования не признал по доводам, изложенным в отзыве, письменных пояснениях по делу, и поддержанными представителями в судебном заседании.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, арбитражный суд

УСТАНОВИЛ:

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России №37 по

Республике Башкортостан проведена выездная налоговая проверка АО «Сибайский ГОК» за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 28.02.2015) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт от 17.05.2016 № 23 и принято

решение от 25.12.2017 № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому начислены налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в размере 95 294 307 руб., транспортный налог в размере 2 553 руб., начислены пени по транспортному налогу в размере 468,17 руб., а также налогоплательщик привлечен к ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа за неуплату транспортного налога в общей сумме 511 руб.

Основанием для начисления указанных сумм НДПИ послужил вывод инспекции, что АО «Сибайский ГОК», в нарушение статей 338, 340 НК РФ, при использовании расчетного метода наряду с расходами, произведенными на добычу нереализуемых полезных ископаемых (многокомпонентная комплексная руда), учитывал и расходы реализуемых полезных ископаемых (известняка по Худолазскому месторождению), а затем суммарные расходы распределял между всеми добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем объеме добытых полезных ископаемых за налоговый период. При определении доли каждого добытого полезного ископаемого АО «Сибайский ГОК» включал в расчет общий объем добытых полезных ископаемых.

Расходы, непосредственно связанные с добычей многокомпонентной руды Общество уменьшало путем перенесения их части на известняк Худолазского месторождения, при определении налогооблагаемой базы по которому они не должны учитываться, поскольку оценка стоимости последнего производилась исходя из цен реализации в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ. В результате в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого уменьшается за счет переноса части расходов и части доли на реализуемое полезное ископаемое. Следствием применения подобной методики является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ, рассчитываемой по многокомпонентной комплексной руде исходя из расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этого полезного ископаемого.

Основанием для доначисления транспортного налога за 2014 год в сумме 2553 руб., соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод инспекции, что АО «Сибайский ГОК» за указанный период не исчислил транспортный налог в отношении транспортных средств ИКАРУС 25099 и ЛИАЗ 677М.

Заявитель, не согласившись с решением инспекции, обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Республике Башкортостан от 13.04.2018 № 106/17 апелляционная жалоба АО «Сибайский ГОК» оставлена без удовлетворения.

Обжалуя решение налогового органа в судебном порядке, АО «Сибайский ГОК» заявляет (с учетом уточнений от 20 марта 2019 г. № 02/29) о неправомерном доначислении НДПИ за проверяемый период со ссылкой на следующие основания: в связи с неправомерным применением толкования п.4 ст.340 НК РФ, установленного Постановлением Президиума ВАС РФ № 11498/12 от 29.01.2013 на период до даты публикации указанного Постановления (09.04.2013); в связи с неправомерным включением в налоговую базу по НДПИ сумм расходов по выполнению горно-капитальных работ, в ходе которых была извлечена попутная руда, по выполнению закладочных работ, по выполнению очистных работ по извлечению разубоживающих пород и влаги, по выполнению работ по созданию амортизируемого имущества, по расходам на водоотлив.

В части транспортного налога, по мнению АО «Сибайский ГОК», налоговым органом не учтена переплата по транспортному налогу, которая образовалась в результате выявленной обществом излишней уплаты транспортного налога по транспортным средствам КАМАЗ-55111 (гос.номер В562НН02, инв. № 13438), КАМАЗ-55111 (госномер <***>).

Кроме этого, по мнению АО «Сибайский ГОК», обжалуемое решение инспекции незаконно также в части невыполнения действий по установлению действительных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль (увеличения сумм убытка на сумму доначисленного НДПИ и транспортного налога).

Исследовав изложенные обстоятельства дела, оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд приходит к следующему.

В силу положений части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (части 2,3 статьи 201 АПК РФ).

Из содержания приведенных норм следует, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными являются одновременно как несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актов прав и охраняемых законом интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта, решения или действий закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания обоснованности и правомерности заявленных им требований.

Изучив доводы заявителя, возражения Инспекции, исследовав и оценив представленные по делу доказательства в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, суд приходит к следующему.

В части доначисления НДПИ.

Согласно пункту 1 статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

Статьей 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В силу положений пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

На основании пункта 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а именно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде АО «Сибайский ГОК» осуществляло добычу и обогащение медной руды. Согласно лицензиям, право пользования недрами предоставлено в отношении следующих видов полезных ископаемых: медно-цинковые колчеданные руды, известняки. Медно-цинковые колчеданные руды (многокомпонентная комплексная руда) добывались на Сибайском месторождении (участки «Нижняя залежь» и «Новый Сибай»). Известняки добывались на Худолазском месторождении. Общество, для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым, применяло следующие способы. Для известняка – способ оценки исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Для многокомпонентной комплексной руды – способ оценки исходя из расчетной стоимости, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого. Многокомпонентная комплексная руда за проверяемый период являлась нереализуемым полезным ископаемым и для ее оценки должна быть определена расчетная стоимость (пункт 4 статьи 340 НК РФ). Данный порядок оценки стоимости добытого полезного ископаемого закреплен в учетной политике предприятия.

Инспекцией установлено, что наряду с расходами по добыче многокомпонентной комплексной руды, АО «Сибайский ГОК» учитывало также расходы по добыче известняка (по Худолазскому месторождению). Суммарные расходы распределялись обществом между всеми добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем объеме добытых полезных ископаемых за налоговый период. При таком методе расходы, непосредственно связанные с добычей многокомпонентной комплексной руды, общество уменьшало путем перенесения их части на известняк по Худолазскому месторождению, при определении налогооблагаемой базы по которому они не должны были учитываться, поскольку оценка стоимости последнего производилась исходя из цен реализации.

В результате в налоговой декларации по НДПИ стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого (руды) уменьшалась за счет переноса части расходов на реализуемое полезное ископаемое (известняк), что привело к искажению (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ, определяемой по многокомпонентной комплексной руде исходя из ее расчетной стоимости.

Как указывает налоговый орган, примененный Обществом порядок распределения расходов противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.01.2013 № 11498/12, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

Суд считает данный довод инспекции обоснованным.

В ходе проверки инспекцией осуществлен перерасчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого и рассчитана сумма НДПИ исходя из общей суммы расходов, рассчитанной в отношении нереализуемого полезного ископаемого (многокомпонентная комплексная руда) за январь – декабрь 2012 года, за январь – декабрь 2013 года, январь – декабрь 2014 года, а также количества добытого нереализуемого полезного ископаемого.

Расчет стоимости единицы нереализуемого полезного ископаемого произведен путем извлечения из общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, расходов по добыче известняка, в том числе косвенных расходов, не относящихся к определенному виду деятельности.

Расчет косвенных расходов, не относящихся к определенному виду деятельности, приходящихся на многокомпонентную комплексную руду, произведен пропорционально доле руды в общем объеме добытых полезных ископаемых.

Полученная в результате перерасчета сумма расходов, приходящаяся на многокомпонентную комплексную руду, не распределяется между видами добытых полезных ископаемых, а в полном объеме определяет расчетную стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого, а именно многокомпонентной комплексной руды.

Налогоплательщик, не оспаривает законность самой методики перерасчета сумма затрат, приходящихся на многокомпонентную комплексную руду, примененную налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, но тем не менее считает необоснованным её применение к налоговым правоотношениям, возникшим до официального опубликования постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12, поскольку с появлением данного постановления, по мнению налогоплательщика, изменилась практика применения положений пункта 4 статьи 340 НК РФ в сторону ухудшения положений налогоплательщика, что согласно позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 № 34-П, недопустимо.

По мнению заявителя, в настоящем деле подлежит применению универсальный характер изложенных в указанном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации выводов о недопустимости ретроспективного применения разъяснений высших судов по вопросам толкования любых норм налогового законодательства, если в результате такого толкования ухудшается положение добросовестного налогоплательщика.

Указанный довод заявителя судом отклоняется по следующим основаниям.

В данном случае норма, толкование которой приведено налоговым органом в оспариваемом решении (пункт 4 статьи 340 НК РФ), действовала с 2001 года, не претерпевала изменений и применялась в смысле, поддержанном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12, основанное на уже сформированной аналогичной судебной практике, не придавало части 4 статьи 340 НК РФ иного содержания и не указывало на наличие судебной ошибки. В данном судебном акте Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил правильность понимания и применения судами, а равно налоговым органом норм права, таким образом, сформулированная правовая позиция, не повлекла ухудшения положения лиц, на которых действие этих норм НК РФ распространялось.

В этой связи позиция общества о невозможности ретроспективного применения содержащихся в указанном постановлении разъяснений является ошибочной.

Следует отметить, что в противном случае, игнорирование указанных разъяснений при разрешении настоящего дела по существу противоречило бы обязанности арбитражного суда учитывать сформированную судом надзорной инстанции практику применения норм материального права.

Довод заявителя о том, что в течение длительного периода времени порядок расчета НДПИ, согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ, налогоплательщиком и налоговым органом толковался одинаково, что подтверждается результатами камеральных налоговых проверок, а также выездной налоговой проверки за предыдущие налоговый периоды, также подлежит отклонению в силу следующего.

Акт предыдущей выездной налоговой проверки № 17-13/0236 от 01.03.2013, на который ссылается АО «Сибайский ГОК», а также результаты камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДПИ за спорный период, проводимые налоговым органом, не имеют правового значения и предопределяющего характера в рассматриваемом деле.

Ссылка на тот факт, что, при проведении выездной налоговой проверки за предыдущие налоговые периоды и камеральных налоговых проверок за спорные периоды, налоговой инспекцией не были установлены нарушения в исчислении НДПИ, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку выводы по результатам указанных налоговых проверок не могут быть расценены в качестве письменных разъяснений и не опровергают результаты оспариваемого решения.

Обществом не учтено, что механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает самой возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки. При этом выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная налоговая проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки.

Более того, факт отсутствия доначислений по иным видам налогового контроля в силу положений пункта 3 статьи 44 НК РФ не является обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от обязанности уплаты налога.

В этой связи суд считает необоснованным довод АО «Сибайский ГОК» о необходимости применения в рассматриваемом деле правовых позиций Конституционного Суда РФ, изложенных в Постановлениях от 21.01.2010 № 1-П, от 17.10.2017 № 24-П, от 28.11.2017 № 34-П как основание для признания неправомерным доначисления НДПИ в периоды до даты публикации Постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12.

Помимо довода о недопустимости ретроспективного применения правовой позиции указанной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013№ 11498/12, заявитель также указывает, что налоговым органом при определении налоговой базы по НДПИ расчетным способом неправомерно были включены затраты, связанные извлечением попутной руды при горно-капитальных работах, по выполнению закладочных работ, по выполнению очистных работ по извлечению разубоживающих пород и влаги, по выполнению работ по созданию амортизируемого имущества, по расходам на водоотлив.

По мнению налогоплательщика, указанные затраты не связаны с технологическим процессом добычи руды, а представляют собой иные категории затрат, следовательно, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДПИ.

Однако, как указывает налоговый орган, и не опровергается самим заявителем, налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ расчетным способом руководствовался исключительно лишь первичными документами самого налогоплательщика, которым указанные спорные затраты самостоятельно включались в налоговую базу по НДПИ. Фактически, заявитель оспаривает правомерность учета им самим указанных расходов при определении расчетной стоимости многокомпонентной комплексной руды.

Между тем, изучив материалы дела, суд приходит к выводу, что доводы заявителя о необходимости исключения вышеуказанных затрат из состава налогооблагаемой базы по НДПИ, не соответствуют действующему законодательству, и подлежат отклонению, при этом суд исходит из следующего.

В части расходов на извлечение попутной руды при горно-капитальных работах, а также расходов, связанных с созданием амортизируемого имущества (горных выработок) при осуществлении горно-подготовительных работ.

По мнению заявителя, указанные расходы связаны не с добычей полезного ископаемого, а с созданием объектов основных средств, следовательно, в силу положений пункта 4 статьи 340 НК РФ не должны учитываться при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Заявителем также указывается, что попутная добыча полезных ископаемых при осуществлении горно-капитальных и горно-подготовительных работ не свидетельствует о необходимости увеличения их расчетной стоимости.

Изучив доводы сторон и материалы дела, суд пришел к выводу о необоснованности доводов заявителя в указанной части.

В ходе проверки инспекцией установлено, что приказом Федерального агентства по недропользованию от 19.01.2011 № 33 право пользования недрами с целью добычи медно-цинковых колчеданных руд на Сибайском месторождении в Республике Башкортостан, ранее предоставленное ОАО «Башкирский медно-серный комбинат» по лицензии УФА 13912 ТЭ, переоформлено на АО «СГОК». По лицензии УФА 15076 ТЭ (зарегистрирована 21.01.2011) право пользования недрами передано АО «Сибайский ГОК».

Из приложения № 1 (Условия пользования недрами) к лицензии УФА 15076 ТЭ следует, что основными видами работ (по объему и срокам их проведения) в обязанности недропользователя вменялась добыча медно-цинковых руд в соответствии с утвержденным техническим проектом. В обеспечение соблюдения требований по рациональному использованию и охране недр, охране окружающей среды и безопасному ведению работ, недропользователь обязан обеспечить, в том числе, соблюдение стандартов (норм и правил) по технологии ведения работ, разработку и реализацию организационно-технических мероприятий, обеспечивающих добычу руды.

Горно-капитальные работы по проходке горно-капитальных выработок велись в рамках договора генерального подряда от 01.01.2013 № 2909/05, заключенного АО «Сибайский ГОК» (заказчик) с ОАО «Учалинский ГОК» (генподрядчик).

Предметом указанного договора являлось выполнение генподрядчиком проектно-изыскательских работ, горно-капитальных работ, строительству, монтажу, оснащению, пусконаладочным работам, достройке, модернизации и иным работам капитального характера, неразрывно связанным с объектами АО «Сибайский ГОК», в том числе Нижней залежи и залежи «Новый Сибай» Сибайского подземного рудника.

Согласно плану развития горных работ Сибайского подземного рудника по Сибайскому месторождению «Нижняя залежь» и «Новый Сибай» на 2013 год Сибайский подземный рудник является цехом Сибайского филиала АО «Учалинский ГОК». Подземный рудник ведет отработку руд Сибайского месторождения подземным способом с выдачей руд на поверхность через Сибайский карьер и через шахты «Скиповая» и «Северный вентиляционный».

Таким образом, выполняемые в рамках вышеуказанного договора работы являлись в проверяемом периоде неотъемлемым элементом процесса добычи многокомпонентной руды подземным способом на Сибайском месторождении. Строительство Сибайского подземного рудника обусловлено исключительно целями ведения предприятием очистной добычи руды, а также обязательствами, вытекающими из условий лицензии на права пользования недрами, представленной заявителю Федеральным агентством по недропользованию.

Кроме того, с учетом условий вышеуказанного договора и дополнительных соглашений к нему следует, что генподрядчик наряду с видами работ, определенных его предметом, осуществляет также и добычу полезных ископаемых. В дополнительном соглашении № 1 от 01.01.2013 отражено, что в стоимость работ при проходке горно-капитальных выработок на Сибайском подземном руднике включается стоимость попутно добытой руды. Количество и стоимость попутно добытой руды отражается отдельной строкой в форме КС-2 (акт выполненных работ).

Таким образом, стороны договора самостоятельно выделили и определили стоимость работ на добычу попутной руды из общей совокупности затрат по горно-капитальным работам.

Следует отметить, что затраты по горно-капитальным работам налогоплательщиком были учтены на счете 08 бухгалтерского учета «строительство объектов основных средств», которые при вводе горных выработок в эксплуатацию сформируют их первоначальную стоимость основных средств. При этом затраты в части добычи попутной руды самостоятельно отнесены им на счет 20 бухгалтерского учета и списаны на текущие расходы по налогу на прибыль организации, как не участвующие в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В рассматриваемом случае, в учетной политике предприятия определено, что расчет количества добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств). Количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь и отражается в справках маркшейдерской службы, в частности, в справках потерь и разубоживания Сибайского подземного рудника. Иные условия, а именно положения о том, что на этапе ведения горно-капитальных работ учет объемов добытого полезного ископаемого (руды) не предусмотрен, и (или) затраты в рамках организации и проведения горно-капитальных работ, включая попутно добытое полезное ископаемого, полностью подлежат учету в стоимости создаваемого объекта основного средства, в учетной политике АО «Сибайский ГОК» не определены.

АО «Сибайский ГОК» не учтено, что в силу п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Однако попутно добытая руда указанными свойствами вещества не обладает в связи с чем, оснований для исключения данного полезного ископаемого из объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых не имеется.

Как следует из свидетельских показаний должностных лиц АО «Сибайский ГОК» и АО «Учалинский ГОК» ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, вся извлекаемая из недр руда вне зависимости от стадии и вида проводимых на Сибайском месторождении работ направляется на переработку в обогатительную фабрику.

Суд отмечает, что затраты АО «Сибайский ГОК» в рамках горно-капитальных работ, для целей применения статьи 340 НК РФ и определения расчетной стоимости полезного ископаемого, инспекцией не учитывались. Налоговым органом на расходы отнесена лишь стоимость попутно добытой руды.

В этой связи доводы заявителя о применении к многокомпонентной комплексной руде, попутно добытой в ходе осуществления горно-капитальных работ (проходки горно-капитальных выработок Сибайского подземного рудника) на Сибайской месторождении АО «Сибайский ГОК», положений норм ст.ст. 340 и 270 НК РФ, а именно квалификации указанных расходов как затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, являются несостоятельными.

Ссылка заявителя на то обстоятельство, что в 2012 и 2014 годах им также осуществлялось извлечение попутной руды при осуществлении горно-капитальных работ, но налоговым органом доначислений по этим периодам не произведено, не может быть принята судом в качестве обоснованной, поскольку обязанность по уплате НДПИ за конкретный налоговый период не ставится в зависимость от отсутствия факта доначисления и (или) неуплаты налога за иные налоговые периоды.

Кроме того, как пояснил налоговый орган, и судом признается обоснованным, в отсутствие самостоятельного выделения сторонами договорных отношений стоимости попутной руды в 2012 и 2014 годах налоговый орган не мог самостоятельно определить её расчетную стоимость попутной руды, поскольку это является прерогативой сторон договора как хозяйствующих субъектов (принцип свободы договора). При этом возможное неправомерное поведение налогоплательщика, имевшееся в иных налоговых периодах, не может являться обстоятельством, оправдывающим такое поведение в проверяемом периоде.

В части доводов заявителя о неправомерном включении в налоговую базу затрат по выполнению горно-подготовительных работ по созданию горных выработок, суд отмечает следующее.

Как следует из материалов дела, спорные горно-подготовительные работы выполнялись в рамках договор с АО «Учалинский ГОК» от 11.12.2012 № 2915/12, от 05.12.2011 № 2905/17.

Предметом данных договоров являлись выполнение генподрядчиком работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и очистной добыче на Сибайском месторождении.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)).

Согласно пункту 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Таким образом, расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых подлежат учету при определении расчетной стоимости полезного ископаемого.

Заявитель обоснование своих требований указывает, что, несмотря на то, что договорами предусмотрено выполнение горно-подготовительных (нарезных) работ, фактически указанные работы являются горно-капитальными, поскольку обусловлены созданием амортизируемого имущества – горных (нарезных) выработок на участках Сибайского месторождения «Нижняя залежь» и «Новый Сибай», что, по его мнению, подтверждается выкопировками из плана горных работ, справками маркшейдерского замера горных работ по СПР, актами приемки выполненных работ.

Вместе с тем, данный довод заявителя подлежит отклонению по следующим основаниям.

Из анализа вышеуказанных договоров следует, что договорами предусмотрено выполнение как горно-подготовительных работ, так и работ по очистной добыче полезного ископаемого. При этом в качестве единицы измерения объема добычи сторонами определена одна тонна руды. В имеющихся материалах дела о приемке выполненных работ стороны договоров самостоятельно указывают объемы и стоимость затрат по добыче попутной руды при осуществлении горно-подготовительных работ. То есть, как в ходе выполнения работ по очистной добыче, так и в ходе горно-подготовительных работ производилась добыча руды. При этом указанные работы выполнялись одновременно. Очистная добыча руды по определению невозможна без проведения комплекса горно-подготовительных работ.

Горно-подготовительные работы в виде буровзрывных работ по проходке горных выработок Сибайского подземного рудника предусмотрены непосредственно ежегодными планами развития горных работ по Сибайскому месторождению «Нижняя залежь» и «Новый Сибай».

Кроме того, расходы по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок самостоятельно относились налогоплательщиком на счет 20 бухгалтерского учета и списаны в текущие расходы по налогу на прибыль организации, а не относились им на счет 08 для формирования стоимости основного средства.

Вне зависимости от того, как поименованы те или иные виды работ, фактически в ходе этих работ попутно были извлечены из недр полезные ископаемые, являющиеся объектами налогообложения по НДПИ. Строительство основного средства и добыча полезного ископаемого производились одновременно. Следовательно, затраты, связанные с его добычей должны учитываться при определении расчетной стоимости.

На основании изложенного вывод налогового органа о том, что при проведении горно-капитальных и горно-подготовительных работ пользователь недр, независимо от этапов (стадий разработки участка), фактически добыл полезное ископаемого (попутную руду) и направил его на переработку, а значит, с момента добычи полезного ископаемого на лицензионном участке обязан, в силу наличия объекта налогообложения, исчислить и уплатить в бюджет налог на добычу полезных ископаемых, является верным.

В части расходов на закладочные работы.

По мнению АО «Сибайский ГОК» закладочные работы, произведенные в соответствии с договорами на выполнение работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и по добыче руды на Сибайском месторождении № 2905/17 от 05.12.2011, приложении № 4, п. 7; № 2915/12 от 11.12.2012, приложение № 4, п. 7; № 2915/13 от 16.12.2013, приложение № 4, п. 8; отраженные в актах выполненных работ в рамках договоров № 2905/17, 2915/12, 2915/13, непосредственно не связаны с добычей полезного ископаемого и не могут в полном объеме включаться в налоговую базу по НДПИ. Данные работы, согласно проекту «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом» Том 1, Книга 1, производятся в целях управления горным давлением, предотвращения негативного влияния горного давления, охраны недр, обеспечения безопасности работ и горных выработок.

Кроме того, заявитель указывает, что отнести расходы на закладочные работы к налоговому периоду, в котором закончен процесс добычи руды невозможно.

Суд, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, приходит к выводу о необоснованности доводов АО «Сибайский ГОК» в данной части в силу следующего.

Как следует из материалов дела, техническим проектом «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом» Том 1, Книга 1 (том 11 л.д. 91-168, том 12 л.д.1-93) предусмотрено, что закладочные работы являются одним из элементов системы горных работ, ведущихся в карьере, проводимых с целью снижения потерь и разубоживания руды, повышения безопасности ведения горных работ, в качестве основного способа управления горным давлением.

В качестве основной системы разработки (в обоих рудных телах) принята камерная система разработки со сплошным порядком отработки рудных тел и полной закладкой выработанного пространства твердеющими смесями (том 1 л.д.149).

Согласно разделу 3.8. закладочные работы технического проекта «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом» Том 1, Книга 1 закладка выработанного пространства при камерной системе отработки является неотъемлемой технологической операцией (том 12 л.д.16).

Согласно разделу 2.2. технического проекта «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом» Том 2 (том 12 л.д.95-121), к основным противопожарным мероприятиям относится выбор камерной системы разработки с твердеющей закладкой для отработки основных запасов Нижней залежи.

Из содержания пункта 3.1.2 проекта «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом» Том 1, Книга 1 следует, что закладка выработанного пространства принята обществом как с целью повышения безопасности ведения горных работ, так и с целью снижения в последующем потерь и разубоживания руды, то есть закладка выработанного пространства обусловлена, в том числе повышением производительности при осуществлении дальнейших добычных работ месторождении.

Таким образом, закладочные работы являются одним из элементов принятой АО «Сибайский ГОК» системы разработки для отработки основных запасов Нижней залежи.

На основании изложенного, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что закладочные работы хоть и не связаны прямо с самим процессом добычи полезного ископаемого, а представляют собой этап, следующий за добычей, тем не менее, без проведения указанных работ в условиях наличия угроз провалов, прогибов, обрушения зданий и сооружений, процесс добычи не возможен.

Соответственно АО «Сибайский ГОК» правомерно в соответствии с требованиями ст.ст.338, 340 НК РФ изначально учитывал рассматриваемые затраты в составе косвенные расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ) в спорные периоды.

Довод заявителя о том, что внесены изменения в технический проект «Отработка залежей «Новый Сибай» и «Нижняя залежь» Сибайского медно-колчеданного месторождения» (Раздел 2. Качество полезного ископаемого и рациональное использование недр участка «Нижняя Залежь»), согласно которому принято решение о переходе от камерной системы разработки с закладкой к другой системе разработки, соответствующей горнотехнической обстановке, не может быть принята судом в качестве основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового орган в рассматриваемой части, в связи с тем, что, как указывает и сам заявитель, данная система разработки залежи «Нижняя залежь» с подэтажным обрушением, без закладки, начала применяться с 2018 года, соответственно не может быть применена для оспаривания доначисления за проверяемые периоды 2012-2014гг.

Кроме того как следует из представленных заявителем расчетов в обоснование заявленных требований расходы по закладочным работам распределены им между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле затрат по добыче полезных ископаемых в общей сумме косвенных затрат по предприятию, в том числе на расходы, приходящиеся на деятельность по добыче известняка, налоговая база по которому определяется иным способом (исходя из цен реализации).

Между тем, такое распределение затрат суд считает необоснованным и противоречащим положениям ст.ст. 338, 340 НК РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

В настоящем деле расходы по закладочным работам связаны исключительно с добычей многокомпонентной комплексной руды. Следовательно, распределение налогоплательщиком затрат по закладочным работам на добычу известняка и иные виды деятельности, следует признать неправомерным. Указанные затраты должны в полном объеме учитываться при определении расчетной стоимости многокомпонентной комплексной руды.

По доводу заявителя о невозможности соотнесения затрат по закладочным работам с конкретным налоговым периодом суд отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам.

Датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Следовательно, спорные расходы, выполненные АО «Учалинский ГОК» в адрес «АО «Сибайский ГОК» и отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, должны включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого на дату подписания обществом таких актов, поскольку именно акт выполненных работ подтверждает их завершение и принятие заказчиком, что собственно изначально и было сделано налогоплательщиком.

В связи изложенным, судом отклоняется довод АО «Сибайский ГОК» о том, что спорные расходы нельзя соотнести с налоговым периодом в котором закончен процесс добычи руды.

В части расходов на извлечение разубоживающих пород и влаги.

Заявитель считает, что из расчета стоимости полезного ископаемого должны быть исключены затраты, приходящиеся на разубоживающие породы и влагу, по причине отнесения спорных статей затрат к природным свойствам месторождений, их геологическим условиям, не зависящим от АО «Сибайский ГОК», что предполагает исключение таких затрат из объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Согласно справкам потерь и разубоживания при добыче руды в состав товарной руды - минеральное сырье включена пустая порода - разубоживание, влага. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходы по добыче пустых пород учитываться не должны, поскольку количество добытого полезного ископаемого определяется сухими метрическими тоннами. По таким же основаниям не облагается налогом влага (вода), содержащаяся в добытом минеральном сырье, не имеющая отношение к процессу добычи полезного ископаемого.

Суд считает необоснованными доводы АО «Сибайский ГОК» в данной части в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, как следует из пункта 4 статьи 340 Кодекса, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Из перечня расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 Кодекса следует, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей. При этом прямые расходы по добыче полезных ископаемых, косвенные расходы и внереализационные расходы, связанные исключительно с добычей полезных ископаемых, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции.

Расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

В данном случае установлено, что в рассматриваемых периодах Приказом АО «Сибайский ГОК» от 19.11.2012 введены в действие технические условия ТУ 1733-368-004-2012 (Руды медьсодержащие и полиметаллические), согласно которым предусмотрено, что в целях обеспечения правил приемки необходимо определять массовую долю влаги и наличие посторонних включений в каждой партии руды. Техническими условиями определены значения массовой доли влаги во всех типах сплошных руд (не более 6%).

В соответствии с ежегодными планами развития горных работ Сибайского подземного рудника по Сибайскому месторождению «Нижняя залежь и Новый Сибай» в п. 1 «Сведения о геологических данных» описываются физико-механические свойства руд и вмещающих пород, а именно объемные массы вмещающих пород, естественная влажность до 2%. Пунктом 4.1 плана определены ожидаемые потери (в среднем до 18%) и разубоживание (в среднем до 16%) при добыче руды. Пунктом 4.2 определено осуществление совершенствования параметров буровзрывных работ с целью уменьшения разубоживания и потерь. Кроме того, проектом предусмотрены нормативы потерь и разубоживания при добыче руды. Пунктом 1.2.2 «Применяемые системы отработки» проекта «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом» предусмотрен процент разубоживания, который составляет 30,2%, таблицей 2.11. «Физико-механические свойства руд Нижней Залежи» предусмотрена естественная влажность руды от 0,2-0,6%.

К материалам дела приобщены маркшейдерские справки потерь и разубоживания при добыче руды СПР (помесячно), в которых объемы выемочной товарной руды (в тоннах) отражены с учетом содержащейся в ней влаги, значение товарной руды без влаги определено как сухой вес. Согласно справкам движения руд и металлов на складах СПР, значение медной руды, добытой подземным способом, на участках «Нижняя залежь» и «Новый Сибай» Сибайского месторождения, в том числе отгруженной, а также в остатках, определено как в натуральном весе, так и сухом.

Как следует из показаний ФИО7 (главного маркшейдера Сибайского филиала ОАО «Учалинский ГОК»), ФИО6 (главного экономиста АО «Сибайский ГОК», начальника отдела бюджетирования Сибайского филиала ОАО «Учалинский ГОК»), ФИО8 (главного инженера АО «Сибайский ГОК», технического директора Сибайского филиала ОАО «Учалинский ГОК»), ФИО9 (главного геолога Сибайского подземного рудника Сибайского филиала ОАО «Учалинский ГОК»), разубоживающие породы - это добытые совместно с полезным ископаемым пустые породы и некондиционные полезные ископаемые, не включенные в контуры подсчета запасов. Сумма полезных ископаемых с разубоживанием является товарной рудой. Объемы потерь и разубоживания определяются в кубических метрах на самом первом этапе добычи в местах образования полезного ископаемого, это может быть очистная камера либо подготовительная выработка. Окончательный вес товарной руды определяется с учетом отгруженной товарной руды на обогатительную фабрику и остатков на рудных складах. Добыча многокомпонентной комплексной руды без разубоживания невозможна, т.к. весь объем полезного ископаемого, поставленный на балансовый учет, включает в себя пустую породу, перемешивающуюся с полезным ископаемым при его добыче. Изначально добыча многокомпонентной комплексной руды без разубоживания невозможна, это неотъемлемая часть работ по добыче руды, горно-геологические условия не позволяют проводить отработку без разубоживания.

Таким образом, технология добычи руды изначально предусмотрена с учетом влаги и разубоживающих пород, то есть это единый технологический процесс. Замер товарной руды (в тоннах) осуществлялся с учетом разубоживающих пород и содержащейся в них влаги. Указанные расходы неразрывны от этапов очистной добычи руды, связаны с объемами добычи полезного ископаемого, и подлежали отражению в расчетной стоимости при формировании налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Соответственно АО «Сибайский ГОК» изначально правомерно относил рассматриваемые расходы в косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ) в спорные периоды. Доводы заявителя о недопустимости учета затрат, связанных с извлечением разубоживающих пород и влаги, не соответствуют положениям пункта 4 статьи 340 НК РФ. Законных оснований для исключения указанных затрат из состава налогооблагаемой базы по НДПИ не имеется.

В части расходов на водоотлив.

АО «Сибайский ГОК» считает, что оснований для включения расходов на водоотлив в полном объеме в налоговую базу по НДПИ отсутствовали, поскольку водоотлив не связан непосредственно с добычей полезного ископаемого. Данная система обеспечивает безопасность при ведении работ и направлена на обеспечение сохранности недр. Кроме этого, по мнению заявителя, данные расходы отнести к конкретному налоговому периоду невозможно.

Суд считает необоснованными доводы АО «Сибайский ГОК» в данной части в силу следующего.

Статьей 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 названной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, из анализа приведенных норм следует, что добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Из содержание проектной документации общества (проекты «Вскрытие и отработка «Нижней залежи» Сибайского месторождения подземным способом», «Доработка залежи «Новый Сибай» Сибайского месторождения подземным способом») следует, что водоотлив представляет собой процесс удаление шахтных вод из подземных горных выработок на поверхность посредством систем установленных в этих целях трубопроводов и насосных станций. Данный процесс предусмотрен проектами отработки запасов в числе разработанных технических решений по подземным горным работам по добыче полезных ископаемых, что свидетельствует о том, что спорные расходы связаны с добычей полезных ископаемых в рамках технологических операций (процессов), предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых АО «Сибайский ГОК».

Налогоплательщик указывает, что система водоотлива на Сибайском месторождении функционирует лишь с целью использования самого водного объекта, а не с целью осуществления добычных работ.

Между тем, как усматривается из материалов дела, удаление подземных вод было связано исключительно с технологическим процессом основного вида деятельности налогоплательщика – добычей полезных ископаемых.

Доказательств использования водного объекта и систем водоотлива в целях отличных от основной деятельности по добыче полезного ископаемого, заявителем вопреки положениям статьи 65 АПК РФ не представлено.

В этой связи суд соглашается с налоговым органом в том, что водоотлив является неотъемлемым элементом единого технологического процесса добычи полезного ископаемого (руды).

С учетом изложенного суд приходит к выводу, что АО «Сибайский ГОК» правомерно в соответствии с требованиями ст.ст.338, 340 НК РФ относил рассматриваемые расходы в косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ) в спорные периоды.

Кроме того, как следует из заявления, расходы по водоотливу, также как и в случае с расходами по закладочным работам, распределены заявителем между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле затрат по добыче полезных ископаемых в общей сумме косвенных затрат по предприятию, в том числе на расходы, приходящиеся на деятельность по добыче известняка, налоговая база по которому определяется иным способом (исходя из цен реализации).

Между тем, такое распределение затрат суд считает не обоснованным и противоречащим положениям ст.ст.338, 340 НК РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

В настоящем деле расходы по водоотливу связаны исключительно с добычей многокомпонентной комплексной руды, поскольку системы водоотлива установлены лишь на месторождениях руды. Следовательно, распределение налогоплательщиком затрат по закладочным работам на добычу известняка и иные виды деятельности, следует признать неправомерным. Указанные затраты должны в полном объеме учитываться при определении расчетной стоимости многокомпонентной комплексной руды.

По доводу заявителя о невозможности соотнесения затрат по водоотливу с конкретным налоговым периодом суд отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам.

Датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Следовательно, спорные расходы, выполненные АО «Учалинский ГОК» в адрес «АО «Сибайский ГОК» и отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, должны включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого на дату подписания обществом таких актов, поскольку именно акт выполненных работ подтверждает их завершение и принятие заказчиком, что собственно и было сделано налогоплательщиком.

В связи с чем судом отклоняется довод АО «Сибайский ГОК» о том, что спорные расходы нельзя соотнести с налоговым периодом.

По налогу на прибыль организаций.

Согласно заявлению АО «Сибайский ГОК» считает, что в связи с тем, что в оспариваемом решении налоговый орган не откорректировал налоговые обязательства по налогу на прибыль, а именно, не увеличил сумму убытка на соответствующую сумму доначислений по НДПИ и транспортному налогу, в указанной части решение является незаконным.

Суд, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, приходит к выводу о необоснованности доводов АО «Сибайский ГОК» в данной части в силу следующего.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утверждённая Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189, также не предусматривает отражение в решении увеличение убытков по налогу на прибыль на сумму доначислений по другим налогам.

Ссылки налогоплательщика на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, Определение Верховного Суда РФ от 30.11.2016 по делу № 305-КГ16-10138 судом отклоняются, поскольку позиции высших судов, закрепленной в данных судебных актах, применимы в случаях, когда налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль организации.

В настоящем же деле судом установлено, что каких-либо доначислений по налогу на прибыль организаций инспекцией не произведено. При этом налогоплательщик не пояснил, каким образом решение инспекции в оспариваемой части, при отсутствии доначислений по налогу на прибыль и при наличии возможности самостоятельного уточнения налоговых обязательств с учетом произведенных налоговым органом доначислений по НДПИ и транспортного налога, нарушает его права и интересы в сфере осуществления предпринимательской деятельности.

По транспортному налогу.

В соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ (в редакции НК РФ, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ) в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производилось с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимался за полный месяц.

По результатам выездной проверки налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком транспортного налога за 2014 год на 2 553 руб. по транспортным средствам марки «Икарус» (государственный регистрационный номер С911ВТ02) и «ЛиАЗ» (государственный регистрационный номер С908ВТ02). Регистрация спорных транспортных средств была произведена обществом в октябре 2010 года, снятие с учета осуществлено в июне 2014 года. Учитывая, что заявителем при исчислении суммы транспортного налога за 2014 год, применен коэффициент 0,41, равный пяти месяцам владения транспортных средств, инспекцией обоснованно указано о необходимости применения коэффициента 0,5, соответствующего шести месяцам, в течение которых транспортные средства были зарегистрированы за налогоплательщиком в налоговом периоде.

Заявителем не оспаривается правомерность доначисления транспортного налога, соответствующих сумм пени и штрафа по указанным транспортным средствам. При этом заявитель считает, что им излишне был исчислен транспортный налог за 2012 и 2013 годы в сумме 29791 руб. по транспортным средствам КАМАЗ-55111 (гос.номер В562НН02, инв№13438), КАМАЗ-55111 (госномер <***>) и переплата по указанным транспортным средствам должна была быть учтена при принятии оспариваемого решения.

В обоснование заявленного довода обществом по автомашине марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2010405) представлена карточка учета транспортного средства, содержащая сведения о владельце автомашины ОАО «Башкирский медно-серный комбинат», сведения о снятии автомашины с регистрационного учета 29.10.2010 по причине утилизации. Данная автомашина принята АО «Сибайский ГОК» от ОАО «Башкирский медно-серный комбинат» по акту № ОС-1 от 31.12.2007 № 4АктВ-65. Также имеется акт комиссии АО «Сибайский ГОК» от 26.02.2010 о перечне имущества, включая автомашину марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2010405), признанного по результатам обследования невостребованным. Заявителем указано, что спорная автомашина не принята к учету в качестве основанного средства, а отнесена на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Иные документы, включая акты (приказы) о списании, заявителем не представлены. Общество просит учесть сумму налога в размере 11 375 руб., исчисленную и уплаченную в бюджет по спорному транспортному средству за 2012 год, в качестве переплаты.

По автомашине марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2103700) представлена карточка учета транспортного средства, содержащая сведения о владельце автомашины ОАО «Башкирский медно-серный комбинат», сведения о снятии автомашины с регистрационного учета 29.10.2010 также по причине утилизации. Также представлен протокол движения основных фондов АО «Сибайский ГОК» за период с 01.02.2013 по 28.02.2013 о выбытии 01.02.2013 объекта учета - автомашины марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2103700). Иные документы, включая акты (приказы) о списании, заявителем не представлены. Общество просит учесть исчисленные и уплаченные в бюджет по спорному транспортному средству суммы налога за 2012 год в размере 22 100 руб., за 2013 год в размере 22 100 руб. в качестве переплаты.

При этом мотивированных доводов, по какой причине, при условии снятия с регистрационного учета и прекращения прав пользования транспортными средствами марки «КаМАЗ-55111» (номера шасси 2010405, 2103700) в 2010 году, указанные автомашины учтены в расчете налога за периоды 2012, 2013 годы, Обществом не указано. Ссылка заявителя на факт отнесения автомашины марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2010405) на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» признается судом несостоятельной поскольку счет бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Кроме того, согласно ведомостей начисления амортизации следует, что автомашина марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2010405) при условии снятия ее с регистрационного учета в октябре 2010 года по причине утилизации принята к учету 01.04.2010 (инвентарный номер 7273) с первоначальной стоимостью 355 084,75 руб. и учитывалась при начислении амортизации, соответственно, в расчете обязательств АО «Сибайский ГОК» по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций до 01.11.2012. Автомашина марки «КаМАЗ-55111» (номер шасси 2103700) принята к учету 25.02.2010 (инвентарный номер 13438) с первоначальной стоимостью 664 406,76 руб. и также учитывалась при начислении амортизации, соответственно, в расчете обязательств АО «СГОК» по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций до 01.03.2013.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о фактическом использовании указанных транспортных средств в своей повседневной производственной деятельности. Каких-либо доказательств в подтверждение обратного заявителем не представлено. Следовательно, законных оснований для их исключения из состава объектов налогообложения за 2012 и 2013 годы не имеется, даже при условии формального снятия их регистрационного учета.

В этой связи довод заявителя о снятии транспортных средств с регистрационного учета, сдачи паспорта транспортного средства и свидетельства, не может влечь за собой невозможность фактического владения и пользования спорными автомашинами, в том числе, в силу специфики хозяйственной деятельности АО «Сибайский ГОК», не связанной преимущественно с условиями допуска данных транспортных средств к дорогам общего пользования.

Учитывая данные обстоятельства, доначисление налоговым органом транспортного налога за 2014 год в сумме 2 553 руб. является правомерным.

В связи с вышеизложенным, решение Межрайонной инспекции Федеральной Налоговой службы № 37 по Республике Башкортостан № 26 от 25.12.2017 г. является законным. Заявленные требования удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина относится на заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных Акционерным обществом "СИБАЙСКИЙ ГОРНО-ОБОГАТИТЕЛЬНЫЙ КОМБИНАТ" (ИНН <***>, ОГРН <***>) требований отказать.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Уральского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на Интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда www.18aas.arbitr.ru или Арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Судья Ю.С. Зиганшина