Решение от 16 марта 2022 г. по делу № А53-40381/2020

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е


г. Ростов-на-Дону

«16» марта 2022 года. Дело № А53-40381/2020


Резолютивная часть решения объявлена «10» марта 2022 года.

Решение в полном объеме изготовлено «16» марта 2022 года.


Арбитражный суд Ростовской области в составе судьи Лебедевой Ю.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью специализированный застройщик «АВА» (ИНН <***> ОГРН <***>)

к Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Ростовской области

о признании незаконным решения

при участии:

от заявителя: ФИО2 (доверенность от 24.11.2020),

от инспекции: ФИО3 (доверенность от 21.02.2022 № 10-06/02896), ФИО4 (доверенность от 08.06.2021 № 11-25/10243); ФИО5 (доверенность от 06.10.2021 № 10-25/17549);

установил:

общество с ограниченной ответственностью специализированный застройщик «АВА» обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Ростовской области о признании незаконным решения от 22.07.2020 №08-15/1041 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленное требование, представил пояснения № 6 в обоснование позиции. Документ приобщен к материалам дела.

Представители заинтересованного лица просили отказать в удовлетворении заявленного требования.

Выслушав представителей заявителя, заинтересованного лица, изучив и оценив в совокупности доказательства, имеющиеся в деле, проверив обоснованность доводов сторон, суд установил следующее.

Межрайонная ИФНС России № 11 по Ростовской области проведена выездная налоговая проверка ООО Специализированный застройщик «АВА» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, транспортного налога, земельного налога и др. за период с 18.02.2015 по 31.12.2017.

16.10.2019 по результатам выездной проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ составлен акт № 08-15/16.

Акт выездной налоговой проверки № 08-15/16 от 16.10.2019, приложения к акту налоговой проверки, извещение № 2299 от 22.10.2019 о времени и месте рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки вручены 23.10.2019 директору ООО Специализированный застройщик «АВА» ФИО6

27.11.2019 ООО Специализированный застройщик «АВА» воспользовавшись правом, предоставленным п. 6 ст. 100 НК РФ, представило письменные возражения по акту налоговой проверки.

Материалы выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика, рассмотрены 27.11.2019 в присутствии директора ООО Специализированный застройщик «АВА» ФИО6

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение № 16 от 05.12.2019 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

30.01.2020 по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки № 08-15/2.

Дополнение к акту № 08-15/04445 от 06.03.2020, а также приложения вручены 13.03.2020 уполномоченному представителю налогоплательщика ФИО7

Налогоплательщик 08.04.2020 представил письменные возражения на дополнение к акту налоговой проверки № 08-15/2 от 30.01.2020, № 08-15/04445 от 06.03.2020.

Материалы выездной налоговой проверки по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения налогоплательщика, рассмотрены 15.07.2020 в присутствии директора ООО Специализированный застройщик «АВА» ФИО6, а также уполномоченного представителя ФИО7

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение № 08-15/1041 от 22.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику, с учетом установленных смягчающих вину обстоятельств, предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 10 336 892 рубля, пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 2 706 689, 13, налоговых санкций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 435 285 рублей.

Решение № 08-15/1041 от 22.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручено 29.07.2020 уполномоченному представителю налогоплательщика ФИО7

Считая Решение необоснованным, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС по РО. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением 02.11.2020 принято решение №15-18/3150, согласно которому апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как следует из материалов дела, ООО Специализированный застройщик «АВА» в проверяемом периоде осуществляло строительство многоквартирных жилых домов за счет средств дольщиков в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов» и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и исполняло функции застройщика.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО Специализированный застройщик «АВА» при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО допущено нарушение требований, установленных главой 26.2 НК РФ, что повлекло за собой неполную уплату налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Инспекцией установлено, что в нарушение п. 14 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 251, пп. 9 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, ч. 1 ст. 4, ст. 5, ч. 1, 2 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ Общество использовало не по назначению денежные средства, полученные от участников долевого строительства, что является основанием для отражения сумм выданных займов и сумм неоплаченных работ подрядчиков (кредиторской задолженности) в составе внереализационных доходов с исчислением с них налога по УСНО.

Также проверкой установлено, что в нарушение п. 14 ст. 250 Кодекса Обществом за проверяемый период занижена сумма экономии затрат, полученной по итогам строительства жилых домов, ввиду завышения себестоимости одного квадратного метра жилья.

ООО Специализированный застройщик «АВА» применяло специальный режим налогообложения – УСНО с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Согласно ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ данный Федеральный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации согласно данному Закону и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома.

Право на привлечение денежных средств граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям данного Закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве.

Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ определено, что по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Как следует из положений ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для подготовки проектной документации, для строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией, а также для оплаты иных расходов, предусмотренных ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного организации, осуществляющие функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, должны учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.

Таким образом, если после завершения строительства у организации-застройщика остается положительная разница между суммой средств целевого финансирования и суммой фактических затрат на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, то указанная сумма в целях налогообложения прибыли утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Согласно указанному пункту внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Как следует из материалов дела, инспекцией установлено, что в договорах участия в долевом строительстве многоквартирных жилых зданий, заключенных ООО Специализированный застройщик «АВА» с физическими лицами в проверяемом периоде 2015-2017 гг. не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью. Договорами также не предусмотрен размер вознаграждения заказчика-застройщика. Следовательно, неизрасходованные целевые средства участников долевого строительства, оставшиеся у Общества по окончании строительства, являются, по сути, его премией и в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов Общества.

С учетом положений ч. 1, 3 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью.

В соответствии с п. 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином России от 30.12.1993 № 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности. Определение затрат в целях налогообложения также следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.

Пунктом 3.1.6. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином России от 30.12.1993 № 160 определено, что застройщики, специализирующиеся на строительстве объектов, ведут в бухгалтерском учете счет учета прибылей и убытков.

Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков.

Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Как установлено проверкой, учет расходов, связанных со строительством объектов недвижимости (жилых домов) Обществом осуществлялся на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по каждому дому отдельно.

ООО Специализированный застройщик «АВА» не имело собственных трудовых и материальных ресурсов и для строительства многоквартирных жилых домов привлекало соисполнителей – юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, с которыми заключало договора подряда, договора оказания услуг, в том числе транспортных, договора аренды строительной техники и т.д.

Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками по договорам, ООО Специализированный застройщик «АВА» учитывало путем включения в первоначальную стоимость внеоборотных активов. В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражались проводкой: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами».

В учетной политике ООО Специализированный застройщик «АВА» на 2015-2016 годы (п. 21 приказа № 2 от 18.02.2015 «Об учетной политике для целей налогообложения») закреплено, что Общество при определении доходов учитывает экономию затрат на строительство объекта недвижимости, рассчитанную в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству после передачи объектов участникам долевого строительства по актам приема-передачи, с учетом оплаты, поступившей от участников долевого строительства.

В учетной политике, принятой налогоплательщиком ООО Специализированный застройщик «АВА» на 2017 год (п. 21 приказа № 3 от 31.12.2016 «Об учетной политике для целей налогообложения») закреплено, что Общество при определении доходов учитывает экономию затрат на строительство объекта недвижимости, рассчитанную в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству после передачи объектов участникам долевого строительства по актам приема-передачи, доход в виде экономии затрат Общество учитывает на дату подписания передаточного акта на объект долевого строительства.

Основанием для доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО за 2015 год в сумме 1 631 202 руб. (Эпизод 1 и 2 решения Инспекции) послужили следующие обстоятельства, установленные выездной налоговой проверкой.

В 2015 году ООО Специализированный застройщик «АВА» осуществляло строительство многоквартирного жилого здания по адресу: <...>. Строительство осуществлялось на основании Разрешения на строительство RU 61502101-465 от 10.04.2015, выданного Администрацией Аксайского городского поселения. По окончании строительства объект недвижимости был введен в эксплуатацию на основании Разрешения № RU61-502101-265-2015 от 10.12.2015.

Согласно представленным регистрам бухгалтерского учета, в т.ч.: оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 2015 год, анализу счета 08 за 2015 год и оборотов счета 08 за 2015 год, инспекцией установлено, что общая сумма расходов, понесенных Обществом при строительстве многоквартирного жилого дома по адресу <...> составляет 108 147 517,52 руб.

Согласно Техническому паспорту на жилой дом - литер А, выданному Государственным унитарным предприятием технической инвентаризации Ростовской области (ГУПТИ РО) общая площадь квартир составляет 3 085,9 кв.м., общее количество квартир – 66 единиц.

Строительство указанного многоквартирного жилого дома закончено 10.12.2015, что подтверждается Разрешением Администрации Аксайского городского поселения № RU61-502101-265-2015.

Из общего количества квартир по договорам долевого участия передано дольщикам: в 2015 году - 57 квартир, в 2016 году- 5 квартир. По договорам купли-продажи продано покупателям: в 2016 году –3 квартиры, в 2017 году – 1 квартира. Итого: 66 квартир, согласно Техпаспорту.

Исходя из указанных показателей, а также с учетом периодов передачи квартир дольщикам, налогоплательщиком ООО Специализированный застройщик «АВА» по многоквартирному жилому дому по адресу: <...>, была определена стоимость 1 кв.м. жилой площади в размере 35 045,70 руб. и рассчитана экономия затрат в сумме 10 673 612,33 руб., которая распределена в зависимости от периодов передачи квартир следующим образом: за 2015 год ее размер составил 9 548 311,74 руб., за 2016 год – 1 125 300,59 руб.

Расчет экономии затрат на строительство квартир, переданных дольщикам в 2015 году, был произведен Обществом по окончании налогового периода, т.е. по состоянию на 31.12.2015, и отражен в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО также 31.12.2015 в сумме 9 548 311,74 руб.

Расчет экономии затрат на строительство квартир, переданных дольщикам в 1 квартале 2016, был произведен Обществом в 1 квартале 2016 и отражен в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 1 квартал 2016 в общей сумме 1 125 300,59 руб. бухгалтерскими справками № 31 от 21.01.2016, № 32 от 22.01.2016, № 25 от 23.01.2016, № 1 от 31.03.2016.

Эпизод 1 Проверкой установлено, что Обществом заключен Договор подряда № 1 от 01.06.2015 с ИП ФИО6 на выполнение работ, услуг при строительстве многоквартирного жилого дома по адресу: <...>.

На момент ввода в эксплуатацию многоквартирного жилого дома по адресу <...>, а также на момент расчета и отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансового результата по строительству, налогоплательщиком не оплачены строительно-монтажные работы, выполненные ИП ФИО6 по заключенному с ООО Специализированный застройщик «АВА» договору подряда № 1 от 01.06.2015.

В 2015 году ООО Специализированный застройщик «АВА» с ООО «СтройПрестиж» заключен Договор о передаче функций технического заказчика № 7 от 11.04.2015, в соответствии с которым ООО «СтройПрестиж» должно обеспечить организацию строительства объекта (жилой дом по ул. Речников, 12-а) в объемах проектной документации, посредством заключения с третьими лицами договоров подряда (выполнение работ, оказания услуг), согласно которых ООО Специализированный застройщик «АВА» будет вести учет и контроль соответствия объемов и качества работ, предъявленных ему к оплате. ООО «СтройПрестиж» от имени ООО Специализированный застройщик «АВА» заключает договоры, связанные со строительством. По всем договорам, заключенным ООО «СтройПрестиж», плательщиком выступает ООО Специализированный застройщик «АВА».

Договор подряда № 1 от 01.06.2015, по которому у проверяемого лица возникла кредиторская задолженность (ИП ФИО6) заключен от имени ООО Специализированный застройщик «АВА» организацией ООО «СтройПрестиж», в связи с чем, расчеты по указанному договору отражались Обществом на счете 76.05 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками».

Согласно условиям договоров участия в долевом в строительстве (ДУДС), заключенных между ООО Специализированный застройщик «АВА» (Застройщик) и физическими лицами (участниками, дольщиками), полученные от дольщика средства должны быть израсходованы исключительно на строительство жилого дома.

Согласно данным бухгалтерского учета и бухгалтерских регистров по счету 76.05 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками» (оборотно-сальдовая ведомость по счету, обороты счета) по контрагенту ИП ФИО6 по состоянию на 31.12.2015 числится кредиторская задолженность в сумме 11 333 977,23 руб.

Стоимость выполненных и неоплаченных работ ИП ФИО6 полностью включена в затраты по строительству дома на счете 08, и после сдачи дома в эксплуатацию и передаче квартир дольщикам участвовала в расчете экономии строительства по жилому дому по ул. Речников, 12-а.

В целях проверки соблюдения целей использования полученных денежных средств, и расходования Обществом таких средств на строительство объектов, Инспекцией исследована налоговая и бухгалтерская отчетность ООО Специализированный застройщик «АВА» за 2015 год.

В представленных Обществом налоговых декларациях по УСНО за 2015 год в разделе 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевого финансирования» отражены следующие показатели:

- Сумма целевых денежных средств, полученных от инвесторов– 109 411 239 руб.

- Сумма средств, использованных обществом по назначению – 109 411 239 руб.

Проверкой установлено, что на расчетный счет ООО Специализированный застройщик «АВА» поступило денежных средств по ДУДС от дольщиков на строительство дома по ул. Речников 12-а в размере 112 338 148,20 руб.

Себестоимость дома, отраженная на счете 08 составила в сумме 108 147 517 руб., которая сложилось из всех произведенных обществом затрат на строительство дома.

Вместе с тем, проверкой установлено, что фактически на строительство дома Обществом израсходованы денежные средства (оплачены работы подрядчикам, оплачены материалы и др.) в размере 96 813 540 руб. Остаток неоплаченных расходов составил 11 333 976 руб., что является кредиторской задолженностью перед ИП ФИО6

Следовательно, ООО Специализированный застройщик «АВА» при сдаче декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2015 год отразило недостоверные сведения по использованию целевых средств, что является доказательством того, что поступившие на счет Общества денежные средства в сумме 109 411 239 руб. являются целевыми и должны были быть направлены на оплату вышеназванных работ, однако фактически не были направлены по целевому назначению.

В связи с тем, что работы, выполненные ИП ФИО6 Обществом не оплачены в размере 11 333 977,23 руб. (кредиторская задолженность), следует вывод о том, что денежные средства дольщиков, перечисленные в адрес ООО Специализированный застройщик «АВА» для целей строительства многоквартирного жилого дома по улице Речников, 12-а, не были направлены Обществом на оплату данных работ в сумме 11 333 977,23 руб., а были использованы Обществом на другие цели.

Следовательно, денежные средства дольщиков, перечисленные в адрес ООО Специализированный застройщик «АВА» для целей строительства многоквартирного жилого дома по улице Речников, 12-а, не были направлены Обществом по их прямому назначению - на строительство этого жилого дома, между тем, условиями ДУДС, полученные от дольщика средства должны быть израсходованы исключительно на строительство жилого дома по улице Речников, 12-а.

Кроме того, проверкой установлено, что ИП ФИО6 и ООО Специализированный застройщик «АВА» являются взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.1 НК РФ, так как ФИО6 являлась юристом ООО Специализированный застройщик «АВА», а с 2017 года - является руководителем ООО Специализированный застройщик «АВА». ИП ФИО6 применяет систему налогообложения в виде УСНО (доходы). Общество имело возможность оплатить работы, выполненные ИП ФИО6, так как получило от дольщиков целевые средства, однако, налогоплательщиком этого сделано не было по причине регулирования налоговой нагрузки ИП ФИО6 (с целью исключения превышения предельного размера доходов, необходимых для правомерности применения УСНО предпринимателем, т.к. ИП ФИО6 доходы по УСНО исчисляет по оплате).

При этом, ООО Специализированный застройщик «АВА» включило в себестоимость дома расходы по выполненным ИП ФИО6 строительно-монтажным работам «по начислению», что свидетельствует о согласованности действий между Обществом и ИП ФИО6, с целью минимизации налогообложения у ООО Специализированный застройщик «АВА».

В связи с чем, использованные не по целевому назначению денежные средства в размере 11 333 977,23 руб., которые были получены Обществом в рамках целевого финансирования во исполнение договоров участия в долевом строительстве, заключенных ООО Специализированный застройщик «АВА» (Застройщиком) с физическими лицами (инвесторами, участниками) на строительство конкретного объекта недвижимости (жилого дома по адресу: <...>), являются нецелевым использованием денежных средств, поступивших от инвесторов на расчетный счет ООО Специализированный застройщик «АВА».

Использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, а также не соответствующие заключенному в соответствии с данным Федеральным законом договору участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства.

На основании изложенного, учитывая положения Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, Инспекцией обоснованно сформирован вывод о том, что денежные средства, поступившие от дольщиков, которые не были направлены на оплату работ ИП ФИО6, стоимость которых в полном объеме включена в расчет экономии, утратили статус средств целевого финансирования, в связи с чем, подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ в сумме 11 333 977,23 руб.

Эпизод 2 Проведенной выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение п. 14 ст. 250 НК РФ ООО Специализированный застройщик «АВА» не отразило в составе внереализационных доходов суммы целевых поступлений, полученных от участников долевого строительства и использованных не по назначению.

В ходе проверки установлено, что строительство указанного выше объекта осуществлялось как за счет средств дольщиков (в ходе проверки представлены договора участия в долевом строительстве многоквартирного жилого здания), так и за счет заемных средств (представлены договора займа). Заемные средства были получены ООО Специализированный застройщик «АВА» от учредителей Общества и от юридических лиц, в связи с недостаточностью средств на строительство жилого дома: <...>.

Впоследствии, денежные средства, поступающие от дольщиков, были израсходованы на возврат займов юридическим лицам и учредителям, в то время как согласно условиям договоров долевого участия в строительстве полученные от дольщика средства должны быть израсходованы исключительно на строительство жилого дома.

Заемные средства были получены Обществом:

- на основании договоров займа б/н от 15.05.2015, 26.05.2015, 01.06.2015, 05.06.2015 от учредителя ФИО8 на общую сумму 1 435 000 руб., возврат займа в сумме 1 435 000 руб. был произведен 16.11.2015;

- на основании договоров займа б/н от 03.03.2015, 20.03.2015 на общую сумму 2 000 000 руб. от учредителя ФИО8, возврат займа сумме 2 000 000 руб. был произведен 27.10.2015;

- на основании договора займа б/н от 24.03.2015 от ООО «Новый город» на сумму 500 000 руб., возврат займа с учетом процентов в сумме 519 099,31 руб. был произведен 09.09.2015;

- на основании договора займа б/н от 24.03.2015г. от ООО «СУ-5Аксай» на сумму 1 000 000 руб., возврат займа с учетом процентов в сумме 1 023 958,90 руб. был произведен 07.07.2015.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО Специализированный застройщик «АВА» показал, что возврат займов осуществлялся из денежных средств дольщиков ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, Копий Н.И., ФИО16

Строительство жилого дома по адресу <...> на момент возврата займов окончено не было, дом в эксплуатацию не введен, финансовый результат не выведен, экономия денежных средств по жилому дому не рассчитана.

Общество на момент возврата займов не располагало собственными средствами, т.е. средствами, которые по окончании строительства объектов зачисляются на счет учета прибылей и убытков организации в виде экономии денежных средств (разницы между денежными средствами дольщиков, перечисленными на расчетный счет ООО Специализированный застройщик «АВА», и затратами, понесенными Обществом фактически, но в рамках полученных денежных средств от дольщиков). По окончании строительства организация, получившая положительную разницу, т.е. экономию денежных средств, после расчетов в установленном порядке с бюджетом, может распоряжаться этими средствами по своему усмотрению.

Поскольку использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, а также не соответствующие заключенному в соответствии с Федеральным законом договором участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства.

Таким образом, суд приходит к выводу, что ООО Специализированный застройщик «АВА» не имело оснований для погашения своей задолженности (возврат займов) из денежных средств, полученных от дольщиков исключительно на строительство жилого дома.

В 2016 году ООО Специализированный застройщик «АВА» осуществляло строительство многоквартирного жилого здания со встроенными помещениями общественного назначения по улице Речников 12 по адресу: Ростовская обл., г. Аксай. Строительство осуществлялось на основании Разрешения на строительство RU61-502101-583-2016 от 24.02.2016, выданного Администрацией Аксайского городского поселения. По окончании строительства указанное выше здание было введено в эксплуатацию на основании Разрешения № RU61-502101-301-2016 от 09.12.2016.

Согласно представленным регистрам бухгалтерского учета, в частности, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств» за 2016 год, анализу счета 08.03 за 2016 год, оборотов счета 08 за 2016 год установлено, что общая сумма расходов, понесенных Обществом при строительстве многоквартирного жилого дома по адресу: <...> составляет 76 498 553,80 руб.

Согласно Техническому паспорту на многоквартирное жилое здание со встроенными помещениями общественного назначения по адресу <...>, выданного Администрацией Аксайского района, общая площадь квартир составляет 2 055,0 кв.м., площадь нежилого помещения на 1 этаже – 60,7 кв.м., площадь нежилых помещений подвала – 174,9 кв.м., общее количество квартир – 54 единицы.

Строительство указанного многоквартирного жилого дома было закончено 09.12.2016, что подтверждается Разрешением Администрации Аксайского городского поселения № RU61-502101-301-2016.

Из общего количества квартир по договорам долевого участия передано дольщикам: в 2016 году - 43 квартиры, в 2017 году - 8 квартир. По договорам купли-продажи продано покупателям: в 2017 году – 2 квартиры, осталась в распоряжении ООО Специализированный застройщик «АВА» - 1 квартира. Итого: 54 квартиры, согласно Техпаспорту.

Нежилое помещение на 1 этаже площадью 60.7 кв.м. передано по договору долевого участия в 2017 году.

Нежилые помещения подвала частично проданы Обществом в 2017 году (56,35 кв.м.), частично приняты на учет Обществом в 2016 году (118,55 кв.м.).

Расчет экономии затрат на строительство квартир, переданных дольщикам в 2016 году, произведен Обществом по окончании налогового периода, т.е. по состоянию на 31.12.2016, и отражен в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения также 31.12.2016 в сумме 11 772 824,00 руб.

Расчет экономии затрат на строительство квартир, переданных дольщикам в 2017 года (1й этап строительства), отражен в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 3 квартал 2017 года в сумме 668 944,25 руб.

Эпизод 3. На момент ввода в эксплуатацию многоквартирного жилого дома по адресу <...> (09.12.2016), а также на момент расчета экономии затрат на строительство (31.12.2016), ООО Специализированный застройщик «АВА» не оплачены строительно-монтажные работы, выполненные контрагентами – подрядчиками по заключенным с Обществом договорам подряда: ИП ФИО6, ИП ФИО17, ИП ФИО18

Согласно данным бухгалтерского учета, отраженным по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (обороты счета 60) по указанным выше контрагентам по состоянию на 31.12.2016 числится следующая кредиторская задолженность:

- по ИП ФИО18 в сумме 2 361 687,18 руб. по договору подряда № 1-П/2016 от 25.02.2016;

- по ИП ФИО6 в сумме 1 600 752,00 руб. по договору подряда № 2 от 01.02.2016;

- по ИП ФИО17 в сумме 4 410 855,13 руб. по договору подряда № 2 от 25.03.2016.

Также в ходе проверки инспекцией установлено, что ООО Специализированный застройщик «АВА» не произведен полный расчет за земельный участок площадью 7 556 кв.м., приобретенный у ФИО17 под строительство жилых многоквартирных домов по ул. Речников, 12, которое осуществлялось в 2 этапа:

- 1-й этап строительства – семиэтажный МКД по ул. Речников, 12 (1 подъезд), введен в эксплуатацию 09.12.2016.;

- 2-й этап строительства - семиэтажный МКД по ул. Речников, 12 (3 подъезда), введен в эксплуатацию 26.07.2017.

Стоимость земельного участка составляет 37 780 000 руб. В бухгалтерском учете стоимость участка распределена между домами пропорционально площади застройки, соответственно: 1-й этап строительства – стоимость земельного участка 8 592 125,74 руб., 2-й этап строительства – 29 187 874,26 руб.

В 2016 году стоимость участка частично оплачена в сумме 4 000 000 руб. С учетом оплаты сумма задолженности за земельный участок, включенная Обществом в состав материальных затрат при расчете экономии затрат на строительство за 2016 год, составила 4 592 125,74 руб. Указанная задолженность числится в бухгалтерском учете ООО Специализированный застройщик «АВА» в составе кредиторской задолженности по счету 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по состоянию на 31.12. 2016.

Итого общая сумма кредиторской задолженности ООО Специализированный застройщик «АВА» по счетам бухгалтерского учета 60, 76 составляет по состоянию на 31.12.2016 - 12 965 420,05 руб.

В связи с тем, что выполненные работы и стоимость земельного участка под строительство в размере 12 965 420,05 руб. фактически Обществом не оплачены (кредиторская задолженность), следовательно, денежные средства дольщиков, перечисленные в адрес ООО Специализированный застройщик «АВА» для целей строительства многоквартирного жилого дома по улице Речников, 12, не направлены Обществом на оплату вышеназванных расходов, а использованы на иные цели.

Кроме того, инспекцией установлено, что ИП ФИО6, ИП ФИО17 и ООО Специализированный застройщик «АВА» являются взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.1 НК РФ, т.к. ФИО17 является сыном учредителя ООО Специализированный застройщик «АВА» ФИО8, ФИО6 являлась юристом ООО Специализированный застройщик «АВА», а с 2017 года является руководителем ООО Специализированный застройщик «АВА». ИП ФИО6 и ИП ФИО17 применяют систему налогообложения в виде УСНО (доходы). Общество имело возможность оплатить работы, выполненные данными контрагентами, т.к. получило от дольщиков целевые средства, однако налогоплательщиком этого сделано не было по причине регулирования налоговой нагрузки ИП ФИО6, ИП ФИО17, которые доходы по УСНО исчисляет по оплате.

При этом, ООО Специализированный застройщик «АВА» включило в себестоимость дома расходы по выполненным ИП ФИО6, ИП ФИО17 строительно-монтажным работам «по начислению», что свидетельствует о согласованности действий между Обществом и указанными лицами, с целью минимизации налогообложения у ООО Специализированный застройщик «АВА».

Использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, а также не соответствующие заключенному в соответствии с данным Федеральным законом договору участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства.

На основании изложенного, учитывая положения Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, Инспекцией обоснованно сформирован вывод о том, что денежные средства, поступившие от дольщиков, которые не были направлены на оплату работ ИП ФИО6, ИП ФИО17, ИП ФИО18 стоимость которых в полном объеме включена в расчет экономии затрат на строительство, утратили статус средств целевого финансирования, в связи с чем, подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ в сумме 12 965 420,05 руб.

Эпизод 4 Исходя из положений Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ экономия затрат на строительство, рассчитываемая организациями–застройщиками по окончании строительства жилых домов, представляет собой разницу между денежными средствами, перечисленными дольщиками для строительства конкретных жилых домов и фактически понесёнными затратами застройщика, произведенными в пределах перечисленных дольщиками денежных средств. Положительная разница после уплаты налогов остается в распоряжении застройщика, отрицательная разница в целях налогообложения не учитывается.

Проверкой установлено, что в 2016 – 2017 году ООО Специализированный застройщик «АВА» осуществляло продажу нежилых помещений подвала в многоквартирном жилом доме по ул. Речников, 12 и заключало договоры долевого участия в строительстве нежилого помещения на 1 этаже этого же дома.

При этом раздельный учет затрат, приходящихся на подвал и нежилое помещение 1 этажа, в организации не велся, эти затраты учтены в составе общей себестоимости жилого дома, отраженной на счете 08.3 за 2016 год.

Проверкой установлено, что при расчете экономии затрат на строительство, ООО Специализированный застройщик «АВА» не были учтены площади нежилых помещений подвала в размере 174,9 кв.м.

По итогам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией произведен перерасчет экономии затрат на строительство жилого дома по адресу: <...> (1й этап строительства) с учетом площади нежилых помещений подвала в размере 174,9 кв.м.

Площадь помещений для расчета экономии принята в размере 2 290,6 кв.м. (2 055 кв.м. (общая площадь квартир) + 60,7 кв.м. (нежилое помещение 1 этажа) + 174,9 кв.м. (нежилые помещения подвала)), в результате перерасчета себестоимость 1 кв.м. в многоквартирном жилом доме составила 33 396,73 руб. (76 498 549,75 руб. / 2 290,60 руб.).

В результате выездной налоговой проверки установлено, что экономия затрат (финансовый результат) по строительству жилого дома по адресу: <...> (1й этап строительства) составила 14 450 060,10 руб.

По итогам проверки по данному эпизоду установлено занижение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО в сумме 2 677 236,10 руб.

В 2017 году ООО Специализированный застройщик «АВА» осуществляло строительство многоквартирного жилого здания со встроенными помещениями общественного назначения по адресу: <...> (2-ой этап строительства). Строительство осуществлялось на основании Разрешения на строительство RU61-502101-603-2016 от 26.04.2016, выданного Администрацией Аксайского городского поселения. По окончании строительства указанное выше здание было введено в эксплуатацию на основании Разрешения № RU61-502101-319-2017 от 26.07.2017.

Согласно представленным регистрам бухгалтерского учета, в частности, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств» за 2017 год, анализу счета 08.03 за 2017 год, оборотов счета 08 за 2017 год установлено, что общая сумма расходов, понесенных Обществом при строительстве многоквартирного жилого дома по адресу <...> (2-ой этап строительства) составляет 244 547 241,25 руб., с учетом расходов, приходящихся на строительство подвала, которые Общество определило в сумме 3 178 766,20 руб.

Согласно Техническому паспорту на многоквартирное жилое здание со встроенными помещениями общественного назначения по адресу: <...> (2-ой этап строительства), выданного Администрацией Аксайского района, общая площадь квартир составляет 6 063,3 кв.м., площадь нежилых помещений на 1 этаже МКД – 1 171,1 кв.м., общее количество квартир – 120 единиц.

Строительство указанного многоквартирного жилого дома было закончено 26.07.2017, что подтверждается Разрешением Администрации Аксайского городского поселения № RU61-502101-319-2017.

Из общего количества квартир по договорам долевого участия передано дольщикам в 2017 году - 97 квартиры, продано по договорам купли-продажи в 2017 году - 15 квартир, остались в распоряжении ООО Специализированный застройщик «АВА» и по состоянию на 31.12.2017 числятся на счетах бухгалтерского учета 08.03 «Строительство объектов основных средств» и 41 «Товары» - 8 квартир. Итого: 120 квартиры, согласно Техпаспорту.

В 2017 году ООО Специализированный застройщик «АВА» производило передачу нежилых помещений на 1 этаже жилого дома по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства) по договорам долевого участия и по договорам купли-продажи. Часть нежилых помещений на 1 этаже МКД осталась в распоряжении налогоплательщика.

Строительство МКД по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства) осуществлялось Обществом в течение 2016-2017г.г., дом сдан в эксплуатацию - 26.07.2017, экономия по дому рассчитана и отражена в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на дату 31.12.2017 в сумме 38 694 490,60 руб.

Эпизод 5 В ходе проверки установлено, что при расчете экономии по строительству многоквартирного жилого дома по адресу <...> (2-ой этап строительства) ООО Специализированный застройщик «АВА» необоснованно и с нарушением норм, установленных Налоговым кодексом РФ, включил в состав материальных расходов стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, которые на момент окончания строительства и ввода жилых многоквартирных домов в эксплуатацию фактически не были оплачены.

Так, на момент ввода в эксплуатацию многоквартирного жилого дома по адресу <...> (2-ой этап строительства) - 26.07.2017, а также на момент расчета экономии по строительству (31.12.2017), ООО Специализированный застройщик «АВА» не оплачены строительно-монтажные работы, услуги, выполненные и оказанные контрагентами Общества по заключенным с ним договорам.

Согласно данным бухгалтерского учета, отраженным по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (обороты счета 60) по состоянию на 31.12.2017 числится следующая кредиторская задолженность:

- по ИП ФИО18 в сумме 18 295 687,03 руб. по договору подряда № 2-П/2016 от 29.04.2016;

- по ИП ФИО17 в сумме 1 703 166,25 руб. по договору подряда № 3 от 31.03.2016;

- по ООО МКП «5 Принципов» в сумме 1 829 940,00 руб. по договору № МКП -22-15 от 25.11.2015;

- по ООО «Дон-Лифтмонтаж» в сумме 320 000,00 руб. по договору № 6 от 30.05.2016;

- по ИП ФИО19 в сумме 574 633,55 руб. по договору № 1 от 03.02.017;

- по ООО НПП «Ориентир» в сумме 605 007,00 руб. по договору № 32/16-С от 30.09.2016;

- по ИП ФИО20 в сумме 2 204 300,00 руб., по договору № 396 от 02.12.2016.

Также в ходе проверки установлено, что ООО Специализированный застройщик «АВА» на момент ввода в эксплуатацию жилого дома по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства) не оплачена стоимость земельного участка, приобретенного у ФИО17 под строительство жилых многоквартирных домов по ул. Речников, 12, которое осуществлялось в 2 этапа:

- 1-й этап строительства – семиэтажный МКД по ул. Речников, 12 (1 подъезд), введен в эксплуатацию 09.12.2016;

- 2-й этап строительства - семиэтажный МКД по ул. Речников, 12 (3 подъезда), введен в эксплуатацию 26.07.2017 в 2017г.).

Стоимость земельного участка составляет 37 780 000 руб. В бухгалтерском учете стоимость участка распределена между домами пропорционально площади застройки, соответственно: 1-й этап строительства – стоимость земельного участка 8 592 125,74 руб., 2-й этап строительства – 29 187 874,26 руб.

Стоимость земельного участка, на котором осуществлялось строительство жилого дома по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства) Обществом не оплачена в полной сумме 29 187 874,26 руб.

Указанная задолженность числится в бухгалтерском учете налогоплательщика в составе кредиторской задолженности по счету 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по состоянию на 31.12 2017.

Таким образом, общая сумма затрат, произведенных Обществом по строительству жилого дома по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства), но неоплаченных на дату ввода МКД в эксплуатацию, составляет 54 720 608,09 руб. (кредиторская задолженность).

В связи с тем, что работы (услуги), выполненные указанными контрагентами, а также стоимость земельного участка под строительство в общей сумме 54 720 608,09 руб. фактически Обществом не оплачены (кредиторская задолженность), инспекцией обоснованно сделан вывод о том, что денежные средства дольщиков, перечисленные в адрес ООО Специализированный застройщик «АВА» для целей строительства многоквартирного жилого дома по улице Речников, 12 (2-ой этап) не были направлены Обществом на оплату вышеназванных расходов в сумме 54 720 608,09 руб., а были использованы Обществом на другие цели.

Учитывая изложенные выше требования Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ, денежные средства, поступившие от дольщиков, которые не были направлены на оплату работ и стоимости земельного участка вышеназванным контрагентам, стоимость которых в полном размере включена в расчет экономии, утратили статус средств целевого финансирования, и подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ в сумме 54 720 608,09 руб.

Эпизод 6 Исходя из положений Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ экономия затрат на строительство, рассчитываемая организациями–застройщиками по окончании строительства жилых домов, представляет собой разницу между денежными средствами, перечисленными дольщиками для строительства конкретных жилых домов и фактически понесёнными затратами застройщика, произведенными в пределах перечисленных дольщиками денежных средств. Положительная разница после уплаты налогов остается в распоряжении застройщика, отрицательная разница в целях налогообложения не учитывается.

Согласно данным представленных регистров бухгалтерского учета, в частности, оборотов по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств» за 2017 год, установлено, что общая сумма расходов, понесенных Обществом при строительстве многоквартирного жилого дома по адресу <...> (2-ой этап строительства) составляет 244 547 241,25 руб. Для расчета экономии затрат на строительство МКД по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства), ООО Специализированный застройщик «АВА» указанная стоимость строительства была уменьшена на стоимость работ, приходящихся на подвал жилого дома, которую Общество определило в сумме 3 178 766,20 руб.

Расчет по распределению строительных объемов представлен налогоплательщиком ООО Специализированный застройщик «АВА» письмом № 105 от 17.12.2018. Пояснения налогоплательщиком представлены по вопросу реализации помещений подвала МКД по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства) в 2018 году учредителям Общества ФИО8 и ФИО21 Стоимость работ, приходящихся на подвал, определена согласно расчету в сумме 3 178 766,20 руб.

Согласно представленным карточкам счета 41.01 за 26.06.2018 (бухгалтерская проводка Д-т сч. 41 – К-т сч. 08.3) и за 04.07.2018 (бухгалтерская проводка Д-т сч. 90.02.1-К-т сч. 41.01) стоимость площади 1 кв.м. реализованного в адрес учредителей помещений подвала составила 3 568,84 руб.

Инспекцией установлено, что в 2017 году ООО Специализированный застройщик «АВА» осуществляло продажу нежилых помещений на 1 этаже многоквартирного жилого дома по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства), а также передачу нежилых помещений 1 этажа по договорам долевого участия в строительстве. При этом затраты, связанные с выполнением СМР на 1-м этаже, учтены в составе общей себестоимости жилого дома, отраженной на счете 08.3 за 2016-2017г.г. Однако, при расчете экономии затрат на строительство, налогоплательщиком не учтены площади нежилых помещений на 1 этаже жилого дома в полном размере, который составляет согласно Техническому паспорту 1 171,1 кв.м., а включило 695,2 кв.м.

По итогам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией произведен перерасчет экономии затрат на строительство жилого дома по адресу: <...> (2-ой этап строительства) с учетом площади всех нежилых помещений на 1м этаже МКД - в размере 1 171,1 кв.м.

В результате перерасчета, себестоимость строительства МКД с 1-го по 7 этаж составила 241 368 475,05 руб. (244 547 241,25 руб. (себестоимость строительства, определенная Обществом) – 3 178 766,20 руб. ((890,7 кв.м. х 3 568,84 руб.) – себестоимость подвала МКД по ул. Речников, 12 (2-ой этап строительства), что совпадает с данными налогоплательщика).

Площадь помещений для расчета экономии затрат на строительство принята в размере 7 234,4 кв.м. (общая площадь квартир 6 063,3 кв.м. + 1 171,1 кв.м (площадь нежилых помещений на 1 этаже МКД). В результате перерасчета себестоимость 1 кв.м. в многоквартирном жилом доме составила 33 363,99 руб. (241 368 475,05 руб. / 7 234,4 кв.м.)

В результате выездной налоговой проверки установлено, что экономия затрат (финансовый результат) по строительству жилого дома по адресу: <...> составила: 1 этап строительства – 3 104 216,29 руб., 2й этап строительства – 48 475 411,21 руб.

По итогам проверки по данному эпизоду установлено занижение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО в сумме 71 414 246,30 руб. (2 435 272,04 + 9 780 920,61 + 54 400 608,09 + 4 797 445,55).

Допрошенная главный бухгалтер Общества ФИО7 (протокол допроса № 72 от 27.12.2019) пояснила, что не знает, почему подрядные работы, выполненные предпринимателями ФИО6, ФИО18 и ФИО17, не оплачены Обществом в установленные договорами сроки, при этом указала, что впоследствии задолженность погашалась.

Как следует из протокола допроса, директор Общества ФИО22 затруднился ответить, почему Общество не оплачивало работы, выполненные ИП ФИО6, в указанные в договорах сроки. При этом он показал, что решение не оплачивать строительные работы, выполненные ИП ФИО23, он принимал сам.

Доводов налогоплательщика о том, что налоговый орган не верно оценивает поступление денежных средств по договорам займа и возмещение затрат судом отклоняется по следующим основаниям.

В ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться только в строго определенных Федеральным законом целях. В частности, пп. 11, 12 ч. 1 ст. 18 предусмотрена возможность возмещения затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иного объекта недвижимости, указанных в п. 1, п. 2 данной части, а также строительство (создание) иных объектов недвижимости в случаях, указанных в пунктах 8 - 10 настоящей части, с учетом требований статьи 18.1 Федерального закона. При этом такое возмещение осуществляется пропорционально доле общей площади указанных в пункте 2 данной части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в общей площади всех объектов недвижимости, на строительство (создание) которых предоставлены такие целевые кредиты.

Проверкой установлено, что строительство объекта по адресу: <...> осуществлялось как за счет средств дольщиков, так и за счет заемных средств. Заемные средства получены ООО Специализированный застройщик «АВА» от учредителей Общества и от юридических лиц, в связи с недостаточностью средств на строительство жилого дома.

Глава 42 Гражданского кодекса РФ различает понятия «договор займа» и «кредитный договор». Кредит могут предоставить только банки либо иные кредитные организации (ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Займодавцем может выступать любое лицо (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Общество представило договоры займа, заключенные с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, в которых не оговорена цель выдачи займа. Согласно дополнительным соглашениям к договорам займа, заключенным с индивидуальными предпринимателями, договоры являются беспроцентными.

В силу прямого указания ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (в редакции действовавшей в проверяемый период) возможность возмещения затрат предусмотрена только на уплату процентов и только по целевым кредитам.

В связи с чем, возмещение основной суммы по договорам займа за счет средств дольщиков является неправомерным.

Довод общества о том, что спорные нежилые помещения подвала (174,9 кв.м.) в МКД по ул. Речников, 12 (1 этап) представляют собой вспомогательные помещения, которые не предназначены для коммерческого использования, и поэтому при расчете экономии не должны учитываться, судом отклоняется по следующим основаниям.

Инспекция при проведении расчета руководствуется Техническим паспортом на многоквартирное жилое здание со встроенными помещениями общественного назначения по адресу: <...>, выданный Администрацией Аксайского района, согласно которому общая площадь квартир составляет 2 055,0 кв.м., площадь нежилого помещения на 1 этаже – 60,7 кв.м., площадь нежилых помещений подвала – 174,9 кв.м.

При этом в Техпаспорте указано, что рассматриваемые нежилые помещения подвала (174,9 кв.м.) относятся к категории основных, а не вспомогательных помещений подвала. Кроме того, нежилые помещения подвала №№ Н3, Н4, Н5 общей площадью 67,8 кв.м. были реализованы Обществом физическим лицам по договорам купли-продажи от 14.12.2017, 28.12.2017, 06.12.2017 и 12.12.2017, т.е. были использованы в «коммерческих» целях.

Таким образом, при отсутствии раздельного учета затрат при строительстве МКД по адресу: <...> (1 этап), указанная площадь нежилых помещений подвала в размере 174,9 кв.м. правомерно включена Инспекцией в состав общей площади помещений МКД, используемой при расчете себестоимости 1 кв.м. строительства.

Довод заявителя о том, что выводы налогового органа о перенаправлении средств, полученных по ДДУ на финансирование иных объектов строительства, нецелевое использование не подтверждены, судом отклоняется по следующим основаниям.

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде 2015-2017г.г. ООО Специализированный застройщик «АВА» при наличии достаточного объема денежных средств на расчетном счете организации не оплачивало часть строительных работ, выполненных на объектах строительства многоквартирных жилых домов в <...> номера домов 12-а, 12 (1 этап), 12 (2 этап) индивидуальными предпринимателями ФИО6, ФИО17 и ФИО18, при этом включая в себестоимость дома расходы по выполненным СМР от указанных выше предпринимателей по начислению, т.е. в соответствии со стоимостью работ, указанной в актах по форме КС-2.

Данное обстоятельство свидетельствует о согласованности действий между ООО «АВА» и предпринимателями ФИО6, ФИО17, ФИО18, направленных на высвобождение денежных средств для их дальнейшего использования в строительстве других объектов жилищного строительства, а также для использования высвобожденных средств в строительстве объекта «Развлекательный комплекс по ул. Левобережной, в Ольгинском сельском поселении, Аксайского района, Ростовской области» в соответствии с договором подряда № 202 от 01.10.2016, заключенного с гражданами ФИО24 и Бережным В.А.

Как установлено проверкой, налогоплательщик в 2016-2017г.г. осуществлял строительство Развлекательного комплекса по ул. Левобережной, в Ольгинском сельском поселении, Аксайского района, Ростовской области. Договор подряда заключен 01.10.2016, строительство начато в 4 квартале 2016 года.

Для строительства указанного комплекса Обществом заключены кредитные договоры с ПАО КБ «Центр-Инвест»: КД № 00160828 от 23.12.2016, срок возврата 21.12.2023; КД № 00170251 от 15.05.2017, срок возврата 13.05.2022.

В бухгалтерском учете Общества (Анализ счета 20 «Основное производство») понесенные затраты по объекту «Развлекательный комплекс по ул. Левобережной, в Ольгинском сельском поселении, Аксайского района, Ростовской области» отражены на счете 20 «Основное производство» за 2016год в сумме затрат 2 861 380,27 руб., из них сумма 2 729 920,27 руб. представляет собой затраты по приобретению бетонной смеси у организации ООО «Масикс» (обороты счета 60 за 2016г.).

Оплата за бетонную смесь произведена обществом в адрес ООО «Масикс» в 4 квартале 2016. Анализ движения денежных средств на расчетных счетах Общества показал, что оплата бетонной смеси произведена за счет денежных средств дольщиков, поступивших по заключенным ДДУ на строительство многоквартирных жилых домов по ул. Речников, 12 (1 и 2 этапы строительства), поскольку первая сумма кредитных средств в размере 7 634 149,36 руб. зачислена на счет общества 27.12.2016, после оплаты бетонной смеси в адрес ООО «Масикс».

Довод налогоплательщика о том, что выводы Инспекции о достаточности денежных средств на даты расчета по сделкам с контрагентами по оплате работ, являются несостоятельными, судом отклоняются по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией во время проверки установлено, что согласно договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ, заключенным с ИП ФИО6 перечисление аванса подрядчику осуществляется по договоренности сторон, а окончательный расчет за выполненные работы производится не позднее 10 (десяти) банковских дней со дня подписания сторонами Актов формы КС-2 и Справок формы КС-3.

Как установлено из анализа представленных договоров и первичных документов (актов приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3), а также банковских выписок о движении денежных средств на расчетных счетах общества, строительные работы, выполненные подрядчиком ИП ФИО6 на объекте «Многоквартирный жилой дом по адресу <...>» в 2015 по договору подряда № 1 от 01.06.2015 и принятые обществом в 2015 г. (акты по форме КС-2, пописаны в 2015 г.), были оплачены ООО специализированный застройщик ООО Специализированный застройщик «АВА» частично в 2015 г. и в большей части в 2016г.

Строительные работы, выполненные ИП ФИО6 на объекте «Многоквартирный жилой дом по адресу <...>» в 2016г. по договору подряда № 2 от 01.02.2016г. и принятые обществом в 2016г. (акты по форме КС-2, подписаны в 2016 г.), были оплачены Обществом в 2017г.

При этом на расчетном счете ООО Специализированный застройщик «АВА» имелось достаточно денежных средств для оплаты строительных работ. Проверкой установлено, что на расчетном счете Общества на день фактической оплаты стоимости выполненных ФИО6 строительных работ, также имелись остатки денежных средств в значительных размерах.

Вместе с тем, невыполнение Обществом своих обязательств по оплате строительных работ ИП ФИО6, имело системный и постоянный характер.

Данное обстоятельство подтверждается наличием кредиторской задолженности у ООО Специализированный застройщик «АВА» перед ИП ФИО6, отраженной в бухгалтерском учете организации на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в 2015 году в сумме 11 333 977,23 руб. и счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в 2016 году в сумме 1 600 752,50 руб.

Инспекцией установлено, что согласно договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ, заключенным с ИП ФИО17 ежемесячный расчет за выполненные подрядчиком работы производится не позднее 10 (десяти) банковских дней с момента подписания формы КС-2 и КС-3, но не позднее 20 числа следующим за отчетным периодом и предоставления подрядчиком счета на оплату выполненных работ. Окончательный расчет за выполненные подрядчиком и принятые заказчиком работы производится в течение 20 (двадцати) банковских дней с момента сдачи работ заказчику и подписания заказчиком окончательного акта сдачи-приемки выполненных работ.

В результате проведения анализа договоров подряда и первичных документов к этим договорам (актов приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3), а также анализом банковских выписок о движении денежных средств на расчетных счетах Общества, инспекцией установлено, что налогоплательщиком не выполнялись условия заключенных с предпринимателем ФИО17 договоров подряда. Оплата производилась не ежемесячно за фактически выполненные подрядчиком работы, как это предусмотрено договором, а в хаотичном порядке небольшими суммами, никак не связанными с реальной стоимостью фактически выполненных строительных работ в указанных в актах по форме КС-2 периодах.

Окончательный расчет за строительные работы, выполненные предпринимателем ФИО17 по договору подряда № 2 от 25.03.2016 (МКД по ул. Речников, 12 (1 этап), произведен обществом 26.04.2017, в то время как работы были выполнены и приняты заказчиком 30.11.2016, т.е. расчет был произведен с нарушением условий договора подряда. При этом, как установлено анализом движения денежных средств по расчетному счету, оплачены работы были из денежных средств дольщиков, поступившим по договорам долевого участия на строительство МКД по ул. Речников 12 (2 этап).

Данное обстоятельство подтверждается наличием кредиторской задолженности у ООО Специализированный застройщик «АВА» перед ИП ФИО17, отраженной в бухгалтерском учете организации на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в 2016 году в сумме 4 410 855,13 руб., в 2017 году в сумме 1 703 166,25 руб.

При этом на расчетном счете ООО специализированный застройщик «АВА» имелось достаточно денежных средств для оплаты строительных работ, выполненных подрядчиком ИП ФИО17 в сроки, установленные договорами подряда. Более того, на расчетном счете общества на день фактической оплаты стоимости выполненных ФИО17 строительных работ, также имелись остатки денежных средств, причем в значительных размерах. Результат проведенного анализа отражен Инспекцией в приложении к дополнению к акту № 1 от 30.01.2020, а также на стр. 50 – 52 обжалуемого решения.

Проверкой установлено, что согласно договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ, заключенным с ИП ФИО25 оплата работ производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика по договоренности сторон.

Проведенным анализом договоров подряда и первичных документов к этим договорам (актов приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3), а также анализом банковских выписок о движении денежных средств на расчетных счетах Общества установлено, что оплата выполненных предпринимателем работ производилась Обществом в хаотичном порядке, небольшими суммами, никак не связанными с реальной стоимостью фактически выполненных строительных работ в указанных в актах по форме КС-2 периодах.

На момент сдачи жилого многоквартирного дома по ул. Речников 12 (2 этап) и на момент расчета финансового результата (экономии) по указанному дому проверяемым лицом не были выполнены обязательства перед ИП ФИО18 в сумме 18 295 687,03 руб., что подтверждается наличием кредиторской задолженности у ООО Специализированный застройщик «АВА» перед ИП ФИО18, отраженной в бухгалтерском учете организации на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по состоянию на 31.12.2017.

При этом на расчетном счете ООО Специализированный застройщик «АВА» на день фактической оплаты стоимости выполненных ИП ФИО18 строительных работ имелись остатки денежных средств, причем в значительных размерах. Следовательно, Общество могло оплатить строительные работы ИП ФИО18 в полном объеме.

Кроме того, анализ документов ООО Специализированный застройщик «АВА» и его контрагентов ИП ФИО6, ИП ФИО17, ФИО18, а также сведений, представленных кредитными организациями ПАО БАНК «ФИНАНСОВАЯ КОРПОРАЦИЯ ОТКРЫТИЕ» и ПАО КБ «ЦЕНТР-ИНВЕСТ» показал наличие у указанных выше лиц совпадающих ip-адресов и расчетных счетов, открытых в одном банке.

Данное обстоятельство является дополнительным доказательством выявленной финансовой подконтрольности указанных выше лиц и дополнительно свидетельствует о том, что Общество имело возможность оплатить работы, выполненные данными контрагентами, т.к. получило от дольщиков целевые средства, однако налогоплательщиком этого сделано не было по причине регулирования налоговой нагрузки ИП ФИО6, ИП ФИО17, которые доходы по УСНО исчисляет по оплате.

Относительно довода налогоплательщика о том, что им были сданы уточненные налоговые декларации за 2016, 2017 и 2018 гг. как результат проверки декларации за 2018 год для корректировки 2017 и иных соответствующих периодов и о том, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в акте по ее результатам, Инспекция не ставила под сомнение факт документального подтверждения и реальности расходов налогоплательщика, не заявленных в первичной декларации за 2017 год, но отраженных в 2018, а также о том, что претензии при проверке всей первичной документации по работам и закупке материалов нет, судом учтено, что 01.04.2019 налогоплательщиком представлена первичная налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2018 год, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет исчислена в размере 1 495 460.00 руб. Сумма расходов согласно представленной налоговой декларации за 2018 год составила 134 209 675 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки указанной декларации установлено необоснованное включение в состав расходов затрат по строительству «Развлекательного комплекса по ул. Левобережной, в Ольгинском сельском поселении, Аксайского района, Ростовской области» в размере 54 399 587 руб., поскольку анализом представленных налогоплательщиком первичных документов, платежных поручений и пр. показал, что оплата за приобретенные материалы на строительство Развлекательного комплекса производилась Обществом в течение 2016 - 2017гг.

По итогам указанной проверки 22.07.2019 Инспекцией составлен акт № 672 от 15.07.2019, которым установлена неполная уплата налога в сумме 5 439 959 руб. вследствие необоснованного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу за 2018 г., затрат в сумме 54 399 587 руб., осуществленных Обществом по договору строительного подряда № 202 от 01.10.2016 в 2017, 2016 гг., т.е. не относящихся к заявленному налоговому периоду.

29.01.2020 налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2016, 2017, 2018 гг., в которых налогоплательщик уточнил свои налоговые обязательства в части затрат, осуществленных при выполнении работ по договору строительного подряда № 202 от 01.10.2016 в сумме 54 399 587 руб. в соответствие с периодами несения расходов.

Как следует из акта налоговой проверки № 08-15/16 от 16.10.2019, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО Специализированный застройщик «АВА» в целях строительства комплекса приобретало строительные материалы и отражало указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство». При этом, затраты по приобретению строительных материалов на строительство указанного развлекательного комплекса, отраженные на счете 20 «Основное производство» Обществом в состав расходов в целях налогообложения не включались, в налоговых декларациях за 2016-2017 гг., которые являлись предметом выездной налоговой проверки, не заявлялись.

Данные расходы также не были списаны в бухгалтерском учете в расчет себестоимости за 2016-2017 гг. (проверяемый период), поскольку работы по строительству развлекательного комплекса Обществом заказчикам в проверяемом периоде 2016-2017гг. не сдавались.

В проверяемом периоде (2016-2017 гг.) акты выполненных работ КС-2, справки КС-3 в адрес вышеуказанных заказчиков Обществом не выставлялись, оплата от заказчиков за выполненные строительно-монтажные работы не поступала, в связи с чем, доходы и расходы в отношении строительства Развлекательного комплекса в проверяемом периоде 2016-2017 гг., не были включены Обществом в книгу учета доходов и расходов за 2016-2017 гг., не были заявлены в целях налогообложения в налоговых декларациях по УСНО за 2016-2017 гг. и, как следствие, не являлись предметом исследования выездной налоговой проверки.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, носят заявительный характер. Таким образом, в случае не отражения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу в соответствующей налоговой декларации, у налогового органа отсутствуют основания оценивать правомерность таких (не заявленных) в целях налогообложения расходов.

Учитывая изложенное, суд пришел к вывод о законности оспариваемого решения налогового органа.

Процессуальных нарушений при принятии налоговой инспекцией оспариваемого решения судом не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 49 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. подлежат отнесению на заявителя с учетом ее уплаты при обращении в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение суда по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в апелляционном порядке в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения через суд, принявший решение.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения через суд, принявший решение, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.



Судья Ю.В. Лебедева