Постановление от 15 января 2026 г. ФАС УО (ФАС Уральского округа)

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-5730/25

Екатеринбург

16 января 2026 г.

Дело № А50-308/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2026 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 января 2026 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Лукьянова В.А., Жаворонкова Д.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Союз ПС» (далее – общество «Союз ПС», заявитель, налогоплательщик, общество) на решение Арбитражного суда Пермского края от 07.07.2025 по делу № А50-308/2025 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2025 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель общества «Союз ПС» - ФИО1 (доверенность от 01.08.2024).

К организованному Арбитражным судом Уральского округа судебному заседанию с использованием онлайн-сервиса «Картотека арбитражных дел» заявленные в ходатайствах представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) под учетными записями ФИО2, ФИО3 с обеспечением изображения и звука не подключились, что свидетельствует о их неявке в судебный процесс, при этом средства связи суда воспроизводят видео- и аудиосигнал надлежащим образом, технические неполадки отсутствуют, представителям сторон обеспечена возможность дистанционного участия в процессе, которая не в полной мере реализована ими по причинам, находящимся в сфере их контроля.

Общество «Союз ПС» обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 10.10.2024 № 46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен ФИО4 (далее – ФИО4)

Решением суда от 07.07.2025, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2025, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество «Союз ПС» просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, ссылаясь на отсутствие в судебных актах оценки всех заявленных им доводов и всей совокупности фактических обстоятельств дела с учетом сложившейся практики применения налогового законодательства.

Так, по эпизоду доначислений налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль, податель жалобы указывает на следующее:

- общество с ограниченной ответственностью «Транс-Урал» (далее – общество «Транс-Урал», спорный контрагент) не является «технической» организацией, весь материал, приобретенный у данной организации, был использован налогоплательщиком при выполнении работ для заказчиков;

- источник для возмещения НДС из бюджета сформирован, поскольку спорный контрагент полностью отразил сумму реализации в адрес налогоплательщика и исчислил с нее соответствующие суммы НДС и налога на прибыль;

- материалами налоговой проверки не доказано, что товар приобретался обществом у реальных поставщиков напрямую без привлечения спорного контрагента;

- наличие у ФИО5 статуса индивидуального предпринимателя не означает, что она не может являться директором общества «Транс-Урал».

Подробно по данному эпизоду доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.

По эпизоду взаимоотношений с ФИО4 кассатор приводит доводы о соответствии договоров подряда от 28.09.2020, от 26.01.2021, от 12.07.2021 гражданско-правовым, настаивает на отсутствии у налогового органа оснований для их переквалификации в трудовые в целях доначисления обществу налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховых взносов, указывая на нерассмотрении судами его возражений.

Обращает внимание, что ФИО4 производил согласование собственных выполненных разделов с разделами, произведенными штатными сотрудниками общества «Союз ПС», поскольку конечным результатом его работ является проектная документация, состоящая из сборника томов, разработанных разними специалистами из разных специализаций; только после получения положительного заключения между ФИО4 и обществом «Союз ПС» подписывается акт выполненных работ и именно этот момент является сроком окончания выполнения спорных работ;

- выполняемые ФИО4 работы никто из штатных сотрудников общества не осуществлял, при этом у данного лица имелись и другие заказчики.

Подробно по данному эпизоду доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом округа на основании статей 274, 284, 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена комплексная выездная налоговая проверка общества «Союз ПС» за период с 01.01.2021 по 31.12.2023, по результатам которой составлен акт от 16.08.2024 № 11/5 и вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с доначислением НДС в сумме 11 744 555 руб., налог на прибыль организаций - 8 935 384 руб., НДФЛ - 331 288 руб., страховые взносы - 774 859 руб.20 коп., штрафы в общей сумме 88 424 руб. 33 коп.

Основанием для изложенного послужили выводы инспекции о создании обществом схема минимизации налогов посредством включения в цепочку взаимоотношений с реальными поставщиками «технического» звена (общества «Транс-Урал») с целью завышения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. Кроме того, по мнению налогового органа, между заявителем и ФИО4 (с которым заключены договора подряда) фактически сложились трудовые отношения, соответственно, в обязанности налогоплательщика входит исчисление и перечисление НДФЛ и страховых взносов с выплаченных указанному лицу доходов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 19.12.2024 № 18-18/367 решение инспекции утверждено.

Несогласие с изложенным послужило поводом для обращения общества «Союз ПС» в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды руководствовались выводом о соответствии принятого инспекцией решения нормам действующего налогового законодательства.

Окружной суд, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023.

Федеральной налоговой службой также было конкретизировано применение положений статьи 54.1 НК РФ (пункт 10 Письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) с учетом изложенного подхода: при встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Суды выявили, что общество «Союз ПС» в спорный период осуществляло деятельность, связанную с выполнением работ по сохранению объектов культурного наследия на территории г. Перми и Пермского края, разработку научно-проектной и проектно-сметной документации, выполнение ремонтных работ по государственным контрактам.

С целью исполнения контрактов с заказчиками налогоплательщиком заключены со спорным контрагентом договоры поставки ТМЦ на объекты: ФИО6 набережная в городе Лысьва и «Мост Времени» набережная города Александровска 1 этап.

В ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, о формальном характере сложившихся между заявителем и третьим лицом правоотношений в рамках договоров поставки:

- IP-адрес представления отчетности спорного контрагента является массовым, при этом у обществ «Союз Пермь» и «Союз ПС» он совпадает;

- учредителем и генеральным директором общества «Транс-Урал» является ФИО5, которая зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляет деятельность по продаже цветов (в розницу);

- обороты по расчетным счетам общества «Транс-Урал» значительно выше показателей налоговой отчетности по НДС, движение денежных средств по расчетным счетам носит транзитный характер, установлено несоответствие данных, отраженных в книге покупок с операциями по расчетному счету;

- основная часть поставщиков, заявленных в книгах покупок обществом «ТрансУрал» являются номинальными структурами;

- общество «Союз Пермь» является взаимозависимым по отношению к налогоплательщику лицом, при этом его руководитель и учредитель ФИО7 принимал непосредственное участие, как в деятельности заявителя, так и так и спорного контрагента.

- заместителем директора общества «Союз Пермь» по строительству с 2016 по 2020 года являлся ФИО8, который с января 2019 года является руководителем общества «Союз ПС»; общество «Союз-Пермь» зарегистрировано по тому же адресу, где общество «Союз ПС» арендует помещения; кабинет 508 фактически занимает бухгалтерия налогоплательщика, при этом на двери имеется вывеска общества с ограниченной ответственностью «Техэксперт» (учредителем и руководителем которой является ФИО7); ФИО7 являлся лицом, получающим ТМЦ от основных реальных поставщиков (доверенность от 11.03.2021 № 23, от 31.05.2021 № 57), подписывал со стороны заявителя акты выполненных работ; руководитель спорного контрагента ФИО5 пояснила, что диапазон цен по поставке товаров, в который необходимо уложиться, согласовывался с ФИО8, поставщиков нашел ФИО7, он же вел переговоры и курировал от начала и до конца все поставки ТМЦ в адрес заявителя; из допросов сотрудников общества установлено, что ФИО7 являлся ответственным лицом по направлению «строительство» и отвечал за сопровождение объектов строительства, занимался закупом материалов для стройки, находился на объектах строительства), а руководитель ФИО8 контролировал направление «проектирование»;

- оплата в адрес реальных поставщиков производится после получения денежных средств от общества «Союз ПС» в объеме реальной стоимости без наценки;

- установлена частичная возвратность денежных средств, перечисленных заявителем в адрес общества «Транс-Урал» по спорным поставкам: на указанные средства приобретались товары (работы, услуги) для обеспечения финансово-хозяйственной деятельности КФХ «Тенистое» (Республика Крым), учредитель ФИО9 - супруга руководителя общества ФИО8

и учредитель общества «Союз ПС»;

- в ходе оперативно-розыскных мероприятий УФСБ России по Пермскому краю у общества «Союз ПС» обнаружены документы, указывающие по мнению налогового органа на создание налогоплательщиком схемы вывода денежных средств через заключение договоров займов с взаимозависимыми подконтрольными организациями и их возврата наличными денежными средствами в кассу предприятия, с дальнейшей выдачей указанных средств под отчет должностным лицам общества; пустые листы с печатями, выписки банка и другие документы по оформлению реальных поставок ТМЦ (учтенных как поступившие от общества «Транс-Урал»);

- способы получения товара при прямых поставках от реальных поставщиков совпадают с видами и способами доставки товара через общество «Транс-Урал».

Суды указали в качестве реальных поставщиков спорных ТМЦ общества «Современные Фасады», «ТД «Стройтехцентр», ТД «Финские Краски», общества с ограниченной ответственностью «Рентген-Сервис», «Хоббика», «КЗМ», «Энергосила», «Уралэнергосила», «Лес-С ЕКБ», «БРП», «Бау-Сварка», предпринимателей ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, отметив, что стоимость ТМЦ реальных поставщиков значительно ниже цены приобретения у спорного контрагента (наценка от 35,65% до 377,65 %).

Доводы заявителя о возможном несении контрагентом расходов на доставку товара судами отклонены, поскольку носят предположительный характер, опровергаются условиями договоров поставки, заключенными с реальными поставщиками, в соответствии с которыми транспортировка товара со склада поставщика осуществляется силами и за счет поставщика.

С учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, связанных с исполнением договоров поставки, суды пришли к выводу о том, что в данном случае намерения исполнять договоры у его сторон не имелось, а их заключение в данном случае является формальным.

Вместе с тем суд округа обращает внимание на следующее.

В соответствии с частью 4 статьи 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Судебный акт является законным и обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Частями 4, 5 статьи 71 АПК РФ определено, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд оценивает доказательства исходя из требований частей 1, 2 статьи 71 АПК РФ, при этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства.

Частью 1 статьи 168 АПК РФ установлено, что при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В соответствии с частью 4 статьи 170, пунктом 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в мотивировочной части решения суда первой инстанции, постановления арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В данном случае, инспекция, не оспаривая факт поступления материалов (товаров) налогоплательщику (кроме поставки малых архитектурных форм) напрямую от фактических поставщиков, исходит из невозможности учета расходов и применения вычетов по НДС, связанных с таким приобретением, в полном объеме, поскольку они понесены не по операциям со спорным контрагентом, а по неоформленным отношениям с иными реальными поставщиками.

В качестве оснований для данных выводов налоговый орган указывает на взаимозависимость обществ «Союз ПС» и «Союз-Пермь» через ФИО7, номинальность директора спорного контрагента, частичное приобретение обществом «Транс-Урал» ТМЦ у поставщиков, с которыми ранее общество «Союз ПС» уже имело финансово-хозяйственные отношения.

Налогоплательщик в ходе рассмотрения спора приводил следующие доводы:

- поставленные спорным контрагентом ТМЦ использованы им для выполнения работ для заказчиков и переданы последним;

- ФИО7 никогда не являлся ни должностным лицом общества «Союз ПС» ни иным сотрудником и не мог повлиять на выбор конкретного поставщика, тот факт, что в его кабинете в ходе оперативно-розыскной деятельности обнаружены документы общества «Транс-Урал», объясняется тем, что здесь налогоплательщик арендовал рабочее место, и одновременно находилось общество «Союз Пермь», директором которого был ФИО7, являлся и работником общества «Транс-Урал»;

- доверенность, на которую ссылается налоговый орган, выдана ФИО7 11.01.2021 сроком действия до 31.12.2021, взаимоотношения же заявителя с обществом «Транс-Урал» начались 10.06.2022, при этом, из анализа данной доверенности следует, что в ней нет полномочий на совершение банковских операций; доверенности на получение ТМЦ носили разовый характер и выданы до начала взаимоотношений со спорным контрагентом, акты выполненных работ ФИО7 не подписывал;

- причиной заключения договоров поставки ТМЦ именно со спорным контрагентом явилось исполнение обществом государственного контракта с условием казначейского сопровождения и согласие общества «Транс-Урал» на поставку с таким условием, при этом иные поставщики, с которыми раньше работал налогоплательщик отказались выполнять поставку с указанным условием либо сразу либо после выполнения определенного объема поставок;

- ФИО14, говоря о «диапазоне цен», имела в виду цены, в рамках которых общество «Союз НС» может приобрести товары, с учетом приобретения товара по государственным контрактам с определенной сметой (наценкой не выше 20%), при этом то, ведение самостоятельного цветочного бизнеса, не является доказательством ее номинальности;

- кроме тех поставщиков, с которыми установлено совмещение у заявителя и спорного контрагента (ИП ФИО11, ИП ФИО12, общество «ТД «Финские краски»), общество «Транс-Урал» закупало товар у иных поставщиков, с которыми налогоплательщик никогда не работал, при этом налоговым органом не проанализирована возможность приобретения обществом товаров у данных поставщиков без привлечения спорного контрагента, по стоимости приобретения общества «Транс-Урал» и с учетом казначейского сопровождения. Кроме того, с ИП ФИО11, ФИО12 налогоплательщик начал сотрудничать после прекращения их отношений с обществом «Транс-Урал», поставки ИП ФИО11 осуществлялись на другие объекты, оплата производилась не с лицевого счета в казначействе, поставки ИП ФИО12 осуществлялись в за рамками проверяемого периода (в 2024 году), факт совпадения поставщика общество «ТД «Финские краски» у заявителя и спорного контрагента не может расцениваться как наличие схемы. налоговый орган отказал в принятие в состав вычетов по НДС по взаимоотношениям общества «Транс-Урал» с обществами «Норд-Проф», «АриэльГрупп», «Ливеранс-Ресурс» (поставщиками малых архитектурных форм), без проведения анализа самой деятельности этих организаций, материалам проверки не доказано, что данные организации являлись техническими;

- наличие высокой наценки на спорные ТМЦ объясняется тем, что инспекция исчисляет ее позиционно, однако общество «Транс-Урал» приобретая материалы (необработанные доски, бруски, все необходимые для обработки материалы), услуги и работы, получало готовую дорогостоящую доску, которую реализовывало в адрес общества «Союз ПС»;

- инспекция в оспариваемом решении указывает на отсутствие потребности в модульных скамейках PROFILE BENCH тип D, однако суд апелляционной инстанции в постановлении не отразил, что налоговый орган согласился с тем, что материалы дела содержат противоположные доказательства;

- вывод судов о частичном возврате денежных средств является необоснованным, поскольку общество «Союз ПС» к хозяйственным взаимоотношениям общества «Транс-Урал» с иными третьими лицами (поставщикам, находящимся в Крыму и г. Краснодаре) отношения не имеет. При этом не установлено фактов обналичивания денежных средств;

- из анализа банковских счетов спорного контрагента, инспекция установила, что из всех полученных от налогоплательщика денежных средств (107 млн. руб.) происходит следующее распределение: 64 408 660 руб., переводится в адрес реальных поставщиков; 1 647 318 руб., направляется на счета неблагонадежных контрагентов; 36 326 931 руб. (наценка), переводится в адрес юридических лиц и предпринимателей за товары, не являющиеся предметом сделки по цепочке с обществом «Союз ПС», но являющимися реальными поставщиками. Таким образом, на наценку со сделок с налогоплательщиком в сумме 36 326 931 руб. спорный контрагент осуществлял приобретение товаров для иных покупателей, что подтверждается выпиской с банковских счетов общества «Транс-Урал».

По мнению заявителя, данный факт свидетельствует об отсутствии экономической выгоды у общества «Союз ПС» от вменяемой налоговым органом схемы, поскольку инспекция делает вывод о введении в цепочку взаимоотношений общество «Транс-Урал» для экономии на уплате налогов в меньшей сумме (НДС в сумме 11 822 999 руб., налога на прибыль в сумме 7 342 168 руб.), что является нелогичным.

С позиции инспекции заявитель переплатил за приобретенный у общества «Транс-Урал» товар 36 млн. руб. (наценка), чтобы сэкономить и не платить в бюджет 19 млн. руб. налогов.

Судами при рассмотрении настоящего спора, оценка представленным заявителем в подтверждение своей позиции возражениям и доказательствам надлежащим образом не произведена, спор разрешен при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела и относящихся к предмету доказывания, в судебных актах мотивы отклонения доводов налогоплательщика в нарушение требований части 4 статьи 170 и статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указаны, в связи с чем суд кассационной инстанции находит принятые судебные акты недостаточно обоснованными, а дело в этой части подлежащим направлению на новое рассмотрение.

По эпизоду доначислений НДФЛ и страховых взносов суд округа приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений.

В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации приведен в статье 208 НК РФ, к числу которых согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Данная обязанность, согласно пункта 2 статьи 226 НК РФ, распространяется на случаи выплаты всех доходов физического лица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - Закон № 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - НПД).

В силу части 1 статьи 2 Закона № 422-ФЗ применять специальный налоговый режим НПД вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели (далее-ИП), при этом указанные вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются НПД, без государственной регистрации в качестве ИП, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве ИП в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона).

Согласно части 7, 8 статьи 2 рассматриваемого закона, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества, лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

При этом для целей настоящего закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений (пункт 1 части 2 статьи 6 закона), а также, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8 части 2 статьи 6 закона).

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим НПД в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для общества, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с ТК РФ.

Согласно ст. 16 ТК РФ, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности.

В соответствии со ст. 56 ТК РФ, трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом, обязательными (существенными) условиями трудового договора являются согласно ст. 57 ТК РФ: место работы; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Статьей 91 ТК РФ установлено, что в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной ст. 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Главой 17 ТК РФ определено, что работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (статьи 107, 114 ТК РФ).

Работнику в соответствии со ст. 129 ТК РФ выплачивается заработная плата, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (ст. 130 ТК РФ).

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

Заключив трудовой договор с работодателем, физическое лицо приобретает правовой статус работника, содержание которого определяется положениями ст. 37 Конституции Российской Федерации и охватывает в числе прочего ряд закрепленных данной статьей трудовых и социальных прав и гарантий, сопутствующих трудовым правоотношениям либо вытекающих из них. К их числу относятся права на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда, на защиту от безработицы, на трудовые споры, право на отдых и гарантии установленных Федеральным законом продолжительности рабочего времени, выходных и праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска (ст. 37 ч. ч. 3, 4 и 5 Конституции Российской Федерации). Кроме того, лицо, работающее по трудовому договору, имеет право на охрану труда, в том числе на основе обязательного социального страхования (ст. 7 ч. 2 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд, охрана труда.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (ст. 1 ГК РФ).

Статьей 702 частью 1 ГК РФ определено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В рамках гражданско-правовых отношений по договору подряда исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

Лицо, заключившее гражданско-правовой договор о выполнении работ, не наделено перечисленными конституционными правами и не пользуется гарантиями, предоставляемыми работнику в соответствии с законодательством о труде и об обязательном социальном страховании.

Таким образом, одна и та же работа может выполняться как по трудовому договору, так и по гражданско-правовому. Право выбирать порядок оформления отношений принадлежит сторонам, поскольку именно они решают, что выгодно исполнителю - подчиняться ли трудовому распорядку и нести риск наложения дисциплинарных взысканий, но при этом иметь возможность претендовать на оплату труда не менее минимального размера, на отдых и гарантии продолжительности рабочего времени, выходных, праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска, обязательное социальное страхование и так далее.

От трудового договора договор подряда отличается предметом договора, а также тем, что исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, исполнитель работает на свой риск, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя, за ненадлежащее выполнение обязанностей работник может нести дисциплинарную ответственность; лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 2.2 определения от 19.05.2009 № 597-О-О, п. 15 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2018) (утвержден Президиумом ВС РФ 14.11.18), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Таким образом, само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Из обстоятельств дела следует, что ФИО4 с 25.09.2020 зарегистрирован в качестве плательщика НПД.

Между обществом «Союз ПС» (заказчик) и ФИО4 (подрядчик) заключены договоры подряда от 28.09.2020, от 26.01.2021, от 12.07.2021, по условиям которых подрядчик обязуется выполнить проектные работы (разработать разделы проектной документации), указанному лицу в 2021-2023 годах налогоплательщиком выплачено 4 488 400 руб.

Судами отмечено, что ФИО4 с декабря 2020 года по ноябрь 2022 года являлся сотрудником общества «Союз Пермь», в августе 2020 года выполнял работы по договору в пользу ИП ФИО7 (учредитель, руководитель общества «Союз-Пермь»).

Кроме того, 28.09.2020 (в день заключения договора) общество перечислило ФИО4 денежные средства в сумме 90 000 руб. с назначением «Оплата по договору № 250920 от 28.09.2020 НДС не облагается».

Из анализа расчетных счетов ФИО4 за 2021-2023 годы суды выявили, что общество «Союз ПС» является единственным источником дохода ФИО4 в качестве самозанятого.

Также установлено, что оплата ФИО4 производилась регулярно (ежемесячно) без составления документов о приемке фактически выполненных работ (актов выполненных работ).

Судами учтены показания работников общества, согласно которым ФИО4 являлся работником общества «Союз ПС» в должности главного инженера проекта, имел постоянное рабочее место в офисе налогоплательщика, давал задания его сотрудникам, проводил собеседования с новыми сотрудниками при их трудоустройстве, занимался объектами культурного наследия, проектированием. Так, ФИО15 в период апрель-июнь 2021 года изготавливал чертежи моста через речку в городе Соликамске по заданию ФИО4, которые сдал также ему, при этом в этот период у ФИО4 отсутствовали подрядные обязательства по объектам в городе Соликамске.

Указанные обстоятельства позволили судам прийти к выводу о наличии во взаимоотношениях общества и ФИО4 признаков трудовых.

Вместе с тем, из содержания судебных актов нижестоящих инстанций усматривается, что не получили надлежащей оценки следующие доводы налогоплательщика:

- взаимодействие ФИО4 с работниками общества обусловлено тем, что он производил согласование собственных выполненных разделов проектной документации с разделами, выполненными штатными сотрудниками общества «Союз ПС», конечным результатом его работ является проектная документация, состоящая из сборника томов, разработанных разними специалистами из разных специализаций, указанную работу никто из работников заявителя не выполнял;

- ФИО4 пояснял, что имеет рабочее место в обществе «Союз-Пермь», которое находится в кабинете на одном этаже с кабинетами заявителя, при этом приходит в офис общества «Союз ПС» по необходимости, может там находиться и работать, сверяя данные с сотрудниками, по половине дня или несколько дней подряд, для чего ему предоставляется стол со стулом и компьютер. Опрошенные сотрудники не могли знать, как складываются отношения между ФИО4 и обществом «Союз ПС», на основании трудового договора или договора гражданско-правового характера. Присутствие ФИО4 при собеседованиях осуществлено лишь несколько раз, когда лица претендовали на вакантные должности высокого уровня в сфере проектирования и строительства;

- оплата в адрес ФИО4 осуществляется нерегулярно (периодичность и размер выплаченных вознаграждений не отвечает признакам оплаты труда, установленным ТК РФ) и исключительно за объем выполненных работ (достигнутый результат), что подтверждается актами выполненных работ. Вывод судов о том, что акты выполненных работ не составлялись, противоречит материалам дела (указанные акты приложены налогоплательщиком в качестве приложений к заявлению в суд);

- в период взаимодействия с обществом ФИО4 выполнял работы и для других заказчиков.

Поскольку судами нижестоящих инстанций и по этому эпизоду не в полном объеме установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, выводы судов об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества «Союз ПС» сделаны при неполном исследовании доводов заявителя, приводимых в обоснование своей позиции, а также юридически значимых обстоятельств, входящих в предмет доказывания по данной категории дел, у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции»), обжалуемые судебные акты в полном объеме подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд Пермского края.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует устранить допущенные недостатки, установить и исследовать все обстоятельства, входящие в предмет доказывания и имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку всем доводам заявителя по настоящему делу, приводимым в обоснование своей позиции по делу, и на основании полного и всестороннего исследования представленных в дело доказательств в их совокупности и взаимосвязи вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных требований.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Пермского края от 07.07.2025 по делу № А50-308/2025 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2025 по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Н.Н. Суханова

Судьи В.А. Лукьянов

Д.В. Жаворонков