Решение от 26 апреля 2018 г. по делу № А53-25811/2016

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А53-25811/16
26 апреля 2018 г.
г. Ростов-на-Дону



Резолютивная часть решения объявлена 19 апреля 2018 г.

Полный текст решения изготовлен 26 апреля 2018 г.


Арбитражный суд Ростовской области в составе: судьи А.В. Парамоновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Донская медицинская компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Ростовской области о признании незаконным решения в части

при участии:

от заявителя: представители ФИО2 дов. от 24.10.2016 года, ФИО3 дов. от 15.09.2016 года;

от налогового органа: представители ФИО4 дов. от 1.09.2017 года, ФИО5 по дов. от 19.09.2017 года, ФИО6 дов. от 05.04.2018 года, ФИО7 по дов. от 11.07.2017 года;

сущность спора: общество с ограниченной ответственностью фирма «Донская медицинская компания» (далее - налогоплательщик, заявитель, ООО «ДМК») обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 11 по Ростовской области о признании недействительным решения № 08-15/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.06.2016 года в части: доначисления НДС и налога на прибыль в сумме 9796365,92 руб., пени в сумме 1580109,49 руб., и штрафа в размере 492368,25 руб.

24.04.2017 года Арбитражным судом Ростовской области по делу вынесено решение суда, которым признано решение МИФНС России № 11 по Ростовской области № 08-15/26 от 17.06.2016 г. в части доначисления НДС в размере 3437 рублей, соответствующих сумме налога пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности, снизив размер налоговых санкций до 100 000 рублей, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Взыскано с Межрайонной ИФНС России № 11 по РО в пользу ООО «Донская медицинская компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>) 3000 рублей расходов по уплате государственной пошлины. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 года решение Арбитражного суда Ростовской области 24.04.2017 от года по делу №А53-25811/2016 оставлено без изменений.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.11.2017 года решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.04.2017 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 по делу № А53-25811/2016 отменены в части отказа в удовлетворении требований ООО «Донская медицинская компания» о признании недействительным решения МИФНС России № 11 по Ростовской области от 17.06.2016 № 08-15/26 в части начисления 460 571 рубля 52 копеек налога на прибыль, 761 663 рублей 58 копеек НДС, соответствующих пеней и штрафов по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации и в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения, а кассационная жалоба – без удовлетворения.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования в части направленной на новое рассмотрение, по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях, считают, что представленные заявителем документы достоверно подтверждают факт осуществления хозяйственных операций, обществом выполнены все требования налогового законодательства, контракты не предусматривали начисление НДС, суммы НДС были включены в стоимость реализованного товара, с учетом переквалификации сделок, подлежали перераспределению и общехозяйственные расходы с учетом соотношения опта и розницы.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве и пояснениях к нему‚ указав‚ что общество неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, раздельный учет обществом, по мнению налогового органа, не велся, следовательно, и распределенные расходы не могут быть учтены. Все операции по переквалифицированным сделкам были осуществлены без начисления суммы налога на добавленную стоимость.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Оправляя дело на новое рассмотрение в части, суд кассационной инстанции указал, что выводы судов о том, что НДС не отражен в цене товара является преждевременным, поскольку представленные договоры с бюджетными организациями имеют взаимоисключающие условия. В части эпизода налога на прибыль суд кассационной инстанции указал, что суду необходимо полно и всесторонне рассмотреть доводы относительно изменения соотношения распределяемых общехозяйственных затрат в связи с переквалификацией договоров.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу‚ что требования заявителя в части направленной на новое рассмотрение подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Из оспариваемого решения следует‚ что в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО «ДМК» являлась оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, фактически ООО «ДМК» в проверяемый период осуществляла оптовую торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами (ОКВЭД: 51.46.1.) и розничную торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами (ОКВЭД 52.3.)

В части деятельности по оптовой торговле фармацевтическими и медицинскими товарами организация применяла общую систему налогообложения. В части розничной торговли организация применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по адресу: <...>/ ФИО8, 70/86.

В результате анализа данных реестра документов «Реализации по розничным договорам» за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2014 г., представленного налогоплательщиком, установлено, что товар реализовывался следующим организациям: ГБУ РО ПНД г. Азов ИНН <***> в сумме - 176 422.86 руб., МБУЗ Аксайская ЦРБ ИНН <***> в сумме- 1481356.91 руб., МБУЗ Городская больница № 6 ИНН6167006868 в сумме - 201500 руб., ГКОУ РО Гуковская школа-интернат № 11 ИНН <***> в сумме - 289938.95 руб., ГБУ ПНД РО Красносулинский ИНН <***> в сумме - 998223.72 руб., ЛУКОЙЛ-Ростовэнерго ИНН <***> в сумме - 1 1911.50 руб., ФКУЗ 1 Военный госпиталь ВВ МВД России ИНН <***> в сумме - 389632.46 руб., Новошахтинск ДГП ОМС в сумме - 42410.40 руб., Пессчанокопский филиал ГБУ РО Противотуберкулезный клинический диспансер ИНН <***> в сумме - 99999.90 руб., МБУЗ Детская городская больница г. Таганрог ИНН <***> в сумме - 908408.56 руб., МБУЗ «ГБСМП» г. Таганрог ИНН <***> в сумме - 4482528.61 руб., УФСБ России по РО ИНН <***> в сумме - 2049275.75 руб., ФГБУЗ ЮОМЦФМБА России ИНН <***> в сумме - 30998.00 руб.

Перечень товарных накладных и поставщиков отражен на странице 24-28 оспариваемого решения налогового органа и его достоверность не оспаривается сторонами.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что по указанным поставщикам (стр. 34-28 оспариваемого решения) отпуск груза производился кладовщиком со склада поставщика. В результате анализа данных акта сверки, движения по расчетному счету ООО «ДМК» установлено, что отпущенные по вышеуказанным поставщикам товары были оплачены не в тот же день, а намного позже, что свидетельствует о характере взаимоотношений на основании договора поставки, а не о характере розничных взаимоотношений.

Налоговым органом были переквалифицированы сделки заявителя с розничной купли продажи на поставку товара, в результате чего были начислены суммы налога на прибыль за 2013, 2014 год в размере 460571,52 руб., в том числе за 2013 год в размере 387982,21 руб., и за 2014 год в размере 72589,31 рублей.

Кроме того, поскольку реализация данных товаров подлежала налогообложению по общеустановленному порядку, следовательно, обществом неправомерно не были исчислены суммы налога на добавленную стоимость в размере 761663,58 руб. (7616635,78 руб./10%).

Общество с ограниченной ответственностью «ДМК» согласилось с переквалификацией, но не согласно с суммами доначисленных налогов, поскольку считает, что налоговым органы допущены существенные грубые нарушения при расчете налога, доначисленные налоговым органом суммы НДС, налог на прибыль не соответствуют действительной налоговой обязанности общества по ее уплате в бюджет.

Заявитель считает, что налоговый орган взял за налоговую базу по НДС всю сумму выручки в размере 7616635,78 и умножил ее на 10%, в то время как указанная сумма выручки уже содержит в себе НДС, следовательно, применять надо было расчетную ставку, а именно 10/110%.

Указанный довод проверен судом повторно и установлено, что из представленных в материалы дела товарных накладных указанных на странице 24-28 решения, следует, что сумма налога на добавленную стоимость не включена в стоимость реализованного товара.

Указанные судом кассационной инстанции обстоятельства о выделение сумм с НДС и без НДС судом при новом рассмотрении дела не установлены. Во всех товарных накладных, поименованных на стр. 24-28 оспариваемого решения суммы НДС в реализации товара не указаны. Счета-фактуры с отражением сумм НДС не имеют отношения к переквалифицированным поставкам, отраженным в товарных накладных.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 17 Постановления Пленума №33 от 30.05.2014 года «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указал, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В иных случаях подлежат применению ставки, установленные в пунктах 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (10 и 18 процентов).

При новом рассмотрении судом повторно проанализированы договора, на основании которых производилась поставка товара по товарным накладным, по которым налоговым органом переквалифицированы сделки на договоры поставки и установлено, что цена указана без НДС.

Согласно заключенным договорам с МБУЗ «Детская городская больница» (г. Таганрог) № 0358300018813000082-0069267-01 от 20.12.2013 г., №0358300018813000100-0069267-01 от 23.01.2014 г. (т. 14 л.д. 30-35) следует, что сумма НДС не включена в стоимость товара, поскольку согласно пункта 2.1 договора от 23.01.2014 года общая стоимость товара, поставляемого заказчика составляет 917071,68 руб. без НДС.

Согласно договора заключенного с ГБУ РО «Психоневрологический диспансер» № 14000091 от 30.04.2014 г. ( т. 14 л.д. 68-72) общая сумма договора определена в пункте 2.1 без НДС.

Согласно заключенного контракта с УФСБ России по РО № 36еп/14 от 16.04.2014 года (товарная накладная № 1237 от 18.04.2014 год) ( л.д. 41-47 т. 17) стоимость товара указана без НДС, при этом пунктом 2.2 контракта определено, что НДС не облагается в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ (применение единого налога на вмененный доход).

Согласно заключенного контракта с УФСБ России по РО № 12еп/14 от 13.03.2014 года (товарная накладная № 551 от 13.03.2014 год) ( л.д. 26-28 т. 17) стоимость товара указана без НДС при этом пунктом 2.2 контракта определено, что НДС не облагается в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ (применение единого налога на вмененный доход).

Согласно заключенного контракта с УФСБ России по РО № 11еп/14 от 13.03.2014 года (товарная накладная № 552 от 13.03.2014 год) ( л.д. 33-36 т. 17) стоимость товара указана без НДС, при этом пунктом 2.2 контракта определено, что НДС не облагается в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ (применение единого налога на вмененный доход).

Согласно заключенного контракта с УФСБ России по РО №127еп/14 от 13.10.2014 года (товарная накладная № 3435 от 13.10.2014 год) ( л.д. 54-59 т. 17) стоимость товара указана без НДС, при этом пунктом 2.2 контракта определено, что НДС не облагается в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ (применение единого налога на вмененный доход).

Товарные накладные, по которым переквалифицировали поставки в отношении МБУЗ «Городская больница скорой медицинской помощи» (Таганрог МУЗ «ГБСМП») выставлены на основании договоров № 34 от 06.03.2013 года и № 151 от 27.08.2013 года.

Согласно пункта 2.1 договора № 34 от 06.03.2013 года (т. 31 л.д. 114-117) общая сумма договора составляет 2342362,79 руб., «НДС не облагается» Согласно пункта 2.1 договора № 151 от 27.08.2013 года общая сумма договора составляет 3003419,48 руб., «НДС не облагается».

Вместе с тем, анализ представленных договоров, имеющих отношение к переквалифицированным сделкам, свидетельствует о том, что все заключенные договора имеют пункты, в которых указано, что суммы НДС включены в стоимость товара.

Так договора с УФСБ России по РО имеют пункт 2.4, согласно которого стоимость доставки, погрузочно-разгрузочных работ, тары, упаковки, маркировки, НДС и другие обязательные платежи и расходы поставщика связанные с исполнением контракта входят в стоимость товара по настоящему контракту.

В соответствии с пунктами 2.2 договоров с МБУЗ «Детская городская больница», ГБУ РО «Психоневрологический диспансер», Таганрог МУЗ «ГБСМП» цена договора включает в себя все расходы поставщика с учетом стоимости упаковки, доставки, погрузочно-разгрузочных работ, расходов на оформление необходимой документации, на налоговые платежи, расходов на страхование, пошлины, сборы и иных расходов и обязательных платежей осуществляемых поставщиков и связанных с исполнением договора.

Учитывая установленные обстоятельства, с учетом неизменности твердой цены контракта, заключенного с бюджетными учреждениями, а также указанием на включение в стоимость товара сумм налога на добавленную стоимость, суд пришел к выводу, что по товарным накладным в рамках заключенных контрактов с бюджетными учреждениями сумма налога на добавленную стоимость подлежит исключения из цены товара, а не сверху установленной стоимости товара сторонами.

Вместе с тем, судом установлено, что согласно представленных товарных накладных выставленных УФСБ России по РО в 2013 году поставка товара частично осуществлялась в отсутствие контрактов и сумма НДС в сделку не включалась стоимость товара определена сторонами без сумм НДС.

Поскольку товар поставлялся без договорных отношений, исключительно на основании товарных накладных, в которых суммы НДС не выделены и указано без НДС, следовательно, по поставке товара не в рамках заключенных договоров, суд пришел к выводу, что стороны включение стоимости НДС в цену товара не согласовывали, следовательно, НДС подлежит исчислению расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Перечень накладных, по которым товар был поставлен без договоров, отражен заявителем в реестрах поквартально, приобщенных к материалам дела по ходатайству от 12.04.2018 года. Общая сумма поставки без договоров составила 1872629,32 рубля, в том числе за 1 кв. 2013 года в размере 423507,95 руб., за 2 кв. 2013 года в размере 723309,92 руб., за 3 кв. 2013 года 427891,93 руб., за 4 квартал 2013 г. в размере 297919,52 руб.

Сумма реализованных товаров по договорам составила, согласно сводного реестра, переквалифицированных договоров 5744006,46 руб.

Таким образов исходя из произведенного расчета налогового органа по ставке 10 % сумма правомерно доначисленного НДС по накладным без договоров и исчисленная сверху цены поставленного товара составляет 187262,94 рублей

Заявитель, оспаривая сумму доначисленного налога на добавленную стоимость указал, что применяя ставку налога налоговый орган не правомерно определил размер ставки, поскольку поставляемые обществом товары, по которым переквалифицированы сделки, являются медицинскими препаратами которые облагаются и по ставке 10% и по ставке 0%, а также товары которые облагались ставкой налога 18%.

Судом данный довод проверен и признан частично обоснованным по следующим основаниям.

В подтверждение того, что бюджетным организациям поставлялись медицинские товары, облагаемые по ставке 18 % налогоплательщиком представлены ведомости по партиям товара с различными ставками НДС.

К данным ведомостям приложены накладные по закупке указанного товара, счета-фактуры, протоколы согласования цены, сертификаты соответствия, в которых указан ОКП (код) товара, в соответствии с которым определяется ставка НДС.

Так согласно ведомости по номенклатуре «перекись водорода кан. 12л» с 01.04.2013 г по 30.06.2013г. в УФСБ России по Ростовской области поставлялась перекись водорода кан. 12 л. по товарной накладной № 1269 от 17.04.2013г. закупленная у ЗАО «Лекфарм-Ангро» с НДС 18%, товарная накладная РН13-02511 от 12.04.2013, счет-фактура № сч 13-02511 от 12.04. 2013, протокола согласования цен, сертификат соответствия с кодом ОКП 212352. Согласно ведомости по номенклатуре «ФИО9 биглюконат р-р 0,05 % реализованный УФСБ России по Ростовской области по товарной накладной № 2351 от 18.07.2013г. закупленный по товарной накладной РНФК-836777 от 12.07. 2013г. с НДС 18 %, согласно декларации соответствия код ОКП 939210, соответственно ставка НДС 18%, ведомость по номенклатуре товара «бишофит гель» 75 мг. из которой следует, что товар был реализован по товарной накладной № 1116 от 10.04. 2013г. УФСБ России по Ростовской области, закуплен по товарной накладной № 31601712-001 от 10.04.2013, счет фактура № 31601712-001 от 10.04.2013г. в сертификате соответствия указан код ОКП 91 5860, что означает что товар подлежит налогообложению НДС по ставке 18%. Ведомость по номенклатуре «ФИО10 мультивит от А до цинка таб.60» который был реализован УФСБ России по Ростовской области по товарной накладной № 1112 от 10.04. 2013г. закуплен по товарной накладной № 31472684-001 от 05.04.2013г., счет-фактура» 314172684-001 от 05.04.2013г. биодобавка, которая облагается по ставке 18%.

Согласно бухгалтерской справке представленной налогоплательщиком ставка 18 процентов подлежала применению по препаратам указанным во 2 квартал 2013 года по товарным накладным № 1112 УФСБ, 1116 УФСБ, 1149 УФСБ, 1269 УФСБ, в 4 квартале 2013г. по накладной 4106 УФСБ.

Указанные накладные были выставлены без договоров, следовательно суд, установив, что налоговым органом неверно определена ставка, считает необходимым указать, что данное обстоятельство не влияет на неправомерность оспариваемого решения, поскольку суд не вправе производить доначисление сумм налогов, если налоговым органом налоговая обязанность налогоплательщика определена в меньшем размере.

Вместе с тем, в пункте 2 статьи 164 НК РФ указано, что есть важнейшие и жизненно необходимые медицинские изделия, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса. Перечень таких медицинских товаров устанавливается не произвольно налогоплательщиком или налоговым органом, а Правительством РФ от 30.09.2015г. № 1042 «Об утверждении перечня медицинских товаров, реализация которых на территории РФ и ввоз которых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость».

Судом при первоначальном рассмотрении были проанализированы представленные документы и решение налогового органа признано недействительным в части доначисления сумм НДС в размере 3437 рублей, исходя из препаратов подлежащим обложению ставки 0 %. В данной части решение суда от 24.04.2017 года судом кассационной инстанции не отменено и в сумме НДС направленной на новое рассмотрение фактически уже было признано незаконным решение о доначислении НДС в размере 3437 рублей. Вместе с тем, поскольку на новое рассмотрение направлена вся сумма НДС 761663,58 рублей, суд исходит из повторного расчета суммы начисленного налога в размере 761663,58 рублей.

Согласно представленного расчета, с учетом ставок налога по указанным в товарных накладных препаратам судом установлено, что по сделкам, заключенным на основании договоров подлежал исчислению и уплате НДС в размере 522182,41 руб., в том числе: за 1 кв. 2013 – 4682,46 руб., за 2 квартал 2013 – 24068,62 руб., за 3 кв. 2013 – 160939,26 руб., за 4 кв. 2013 – 217812,3 руб., за 1 кв. 2014 года 17310,86 руб., за 2 кв. 2014 – 32453,38 руб., за 3 кв. 2014 – 40412,66 руб. за 4 кв. 2014 – 24502,91 руб.

Учитывая изложенное, сумма правомерно доначисленного налога по решению налогового органа составляет 706008,35 рублей (522182,41+187262,94-3437). Следовательно, налоговым органом, неправомерно доначилен НДС в размере 55655,23 рублей (761663,58 – 706008,35).

Налоговый орган при новом рассмотрении повторно указывает, что для подтверждения льготы по статье 149 НК РФ необходимо представить в налоговый орган сертификаты, декларации соответствия, следовательно, при проверке налоговый орган не мог установить данные ставки.

Данный довод налогового органа подлежит отклонению, поскольку весь льготируемый товар подвергается контролю каждый квартал после сдачи налоговой декларации по НДС.

Вместе с тем, судом не установлено, что налоговый орган истребовал у налогоплательщика разбивку товара именно по ставкам, что не лишает налогоплательщика представить такие документы непосредственно в суд.

Оспаривая суммы налога на прибыль в размере 460571,52 рублей по переквалификации сделки заявитель указал, что налоговый орган не принял доводы и документы, представленные заявителем воспользовался реестрами по розничным договорам с указанием сумм НДС. Кроме того, поскольку изменилось соотношение розницы и опта, а также с учетом ошибок допущенных при расчете суммы налога на добавленную стоимость, расчет налога на прибыль по данному эпизоду произведен налоговым органом неверно.

Суд, рассмотрев данный эпизод, с учетом указаний данных судом кассационной инстанции пришел к выводу о правомерности в части доводов налогоплательщика.

В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 названного Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения (далее - ОСН), налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Глава 26.3 НК РФ содержит требование о ведении раздельного учета при совмещении ЕНВД с иными режимами налогообложения. При этом никаких указаний по его организации не дается. В пункте 7 ст. 346.26 НК РФ лишь сказано, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Если организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД, то она несет расходы, которые можно разделить на 3 группы: расходы, которые относятся к деятельности на ЕНВД (при расчете налога на прибыль организаций не учитываются); расходы, которые относятся к деятельности на ОСН (учитываются при расчете налога на прибыль организаций в полном объеме); расходы, которые одновременно связаны с деятельностью на ОСН и ЕНВД (распределяются по видам деятельности).

Согласно п.3 Учетной политики - Основным видом деятельности предприятия является оптовая торговля медикаментами. Кроме того предприятие осуществляет розничную торговлю через обособленное подразделение Аптеку, облагающуюся ЕНВД.

Согласно п.23 Учетной политики - Общехозяйственные расходы списываются с отнесением на счет 90 «Продажи», распределяются по субсчетам учета ОСНО и ЕНВД.

Судом установлено, что оспаривая расходы общества и их распределение налоговый орган фактически принимает заявленные обществом расходы исходя из того расчета который был произведен обществом самостоятельно, минусуя суммы налога на добавленную стоимость приходящиеся на приобретение товара.

Вместе с тем, суд считает, что в данном случае расчет налогового органа частично неверен, поскольку налоговым органом не была учтена пропорция при расчете общехозяйственных расходов с учетом переквалификации сделок.

Заявитель указал, что из анализа счета 90 за 2013 год (представлен налоговому органу в ответ на требование № 08-15/1345 от 09.04. 2015, сопроводительное письмо ООО «ДМК от 04.06.2015г. реестр № 5 пункт 74) усматривается, что выручка на момент проверки составляла 125 857 459,90 рублей, из них: 1 13 944 082,35 - оптовая торговля (субсчет 90.1.1); 9 079 687,27+2 833 690,28= 11913 377,55 розничная торговля (субсчет 90.1.2 склад для розничной торговли+ 90.1.4 Аптека).

Доля розничной торговли в общей выручке составляла 11913377,55:125857459,9*100=9,5%.

Доля оптовой торговли в общей выручке составляла 113944082,35:125857459,90*100=90,5%.

После переквалификации розничных договоров к оптовой торговле добавилось в 2013 году 6355157,93 рублей. 113944082,35+6355157,93=120 299 240,28 руб. оптовая выручка. 1 1913377,55-6355157,93= 5 558 219,62 руб. розничная выручка.

Доля розничной торговли в общей выручке стала 5558219,62:125857459,9*100= 4,4%;

Доля оптовой торговли в общей выручке стала: 120299240,28:125857459,9*100=95,6%.

Общехозяйственные расходы, относящиеся и к оптовой, и к розной торговле отраженные в оборотно-сальдовой ведомости счета 44.1 в разрезе расходов (предоставлены налоговому органу 04.06.2015 года согласно реестру №5 пункт 46-48 в ответ на Требование № 08-15/1345 от 09.04.2015г.)

В ходе проверки налоговый орган в учете общехозяйственных и внереализационных расходов нарушений не обнаружил.

База по налогу на прибыль в 2013 году, при переквалификации розничных договоров равна: 5 779 550,49-4 409 886,43-91 126= 1 278 538,06 руб., где 5 779 550,49 руб. - реализация без НДС, 4409 886,43 руб. себестоимость без НДС.

Доначисленный налог на прибыль в 2013 году по данным налогоплательщика: 1278538,06*20%=255 707,61 руб.

Доначисленный налог на прибыль в 2013г по данным налогового органа 387982,21 руб. 2014 год

Как видно из анализа счета 90 (представлен налоговому органу 04.06.2015 г в ответ на требование № 08-15/1345 от 09.04. 2015, сопроводительное письмо ООО «ДМК от 04.06.2015г реестр №5 вопрос 74).

Выручка на момент проверки составляла: Всего за 2014 год 136 182 350,73 рубля, из них: 131 017 923,73 - оптовая торговля (субсчет 90.1.1); 2 082 920,3+3 081 506,65= 5 164 427,00 розничная торговля (субсчет 90.1.2 склад для розничной торговли+ 90.1.4 Аптека).

Доля розничной торговли в общей выручке составляла: 5 164 427:136182350,73*100=3,8%

Доля оптовой торговли в общей выручке составляла: 131017 923,73/136182350,73*100=96,2%

После переквалификации розничных договоров к оптовой торговле добавилось в 2014 году 1 261 477,85 рублей. 131017923,73+ 1261477,85=132 279 401,58 рублей оптовой выручки. 5164 427- 1 261 477,85 =3 902 949,15 рублей розничная выручка.

Доля розничной торговли в общей выручке стала 3902949,15:136182350,73*100= 2,9%;

Доля оптовой торговли в общей выручке стала 132279401,586:136182350,73*100=97,1%.

Общехозяйственные расходы, относящиеся и к оптовой, и к розной торговле выбираются из оборотно-сальдовой ведомости счета 44.1 в разрезе расходов (предоставлены налоговому органу 04.06.2015 реестр №5 пункт 71-73, в ответ на требование № 08-15/1345 от 09.04.2015г.)

Налоговая база по налогу на прибыль в 2014 году, при переквалификации розничных договоров равна: 1093180,91-873588,46-18563= 201029 руб., где 1093 180,91руб. реализация без НДС, 873 588,46 руб. себестоимость без НДС.

По данным налогоплательщика доначисленный налог на прибыль в 2014 году 201029*20%= 40205,80 руб.

Поданным налогового органа доначисленный налог на прибыль в 2014 году 72589,31руб.

Всего по расчету налогоплательщика за 2013,2014г. доначислено налога на прибыль 295913,41 руб.

По расчету налогового органа за 2013,2014 г. доначислено налога на прибыль 460571,52 руб. Разница составляет 164 658,11 рубль.

Судом расчеты налогоплательщика проверены и установлено, что согласно представленных документов налоговая база рассчитанная налоговым органом составляет 2301880 рублей и, следовательно, сумма доанчисленного налога составляет 460376 рублей за 2013 и 2014 годы.

Таким образом, разница между суммой доначисленного налога на прибыль и подлежащего исчислению по представленным документам, с учетом изменения процентного соотношения общехозяйственных расходов, составила 164853,73 руб. которые суд считает необоснованно доначисленными налоговым органом.

Процентную долю и наличие расходов фактически налоговый орган не оспорил. Доводы налогового органа сводятся исключительно к ведению раздельного учета.

Суд считает, что не установлено обстоятельств, свидетельствующих о том, что общество не вело раздельного учета доходов и расходов от видов деятельности.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Учитываемые в целях налогообложения расходы должны быть обоснованными, экономически оправданными (с учетом специфики деятельности организации), направленными на получение дохода и документально подтвержденными.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ).

Суд, изучив представленные документы, пришел к выводу, что обществом велся раздельный учет. В обоснование чего представлены регистры бухгалтерского учета, оборотно-сальдовые ведомости, реестры документов по реализации.

Довод налогового органа о неведении раздельного учета и невозможности отнесения расходов суд считает подлежащим отклонению.

Судом установлено, что при проведении проверки налоговый орган не имел претензий к раздельному учету всех иных расходов и данные суммы по итогам проверки были приняты. Кром того, расчет доначисленного налога произведен на основании данных представленных налогоплательщиком. Налоговым органом не представлено доказательств привлечения налогоплательщика к ответственности за ведение ненадлежащего учета либо его неведение.

Между тем, подход налогового органа приводит к тому, что часть расходов налогоплательщика, несмотря на то, что они экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение облагаемого налогом на прибыль дохода, исключаются для целей налогообложения.

Учитывая изложенное суд пришел к выводу что решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления НДС в размере 55655,23 рублей, налога на прибыль в размере 164853,73 рублей, соответствующих сумме налогов пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судебные расходы распределены при первоначальном рассмотрении и повторному распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд



Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение МИФНС России № 11 по Ростовской области № 08-15/26 от 17.06.2016 г. в части доначисления НДС в размере 55655,23 рублей, прибыли в размере 164853,73 рублей, соответствующих сумме налогов пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ростовской области в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.


Судья А.В. Парамонова