Постановление от 16 октября 2018 г. по делу № А21-8518/2017

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65

http://13aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А21-8518/2017
16 октября 2018 года
г. Санкт-Петербург



Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2018 года

Постановление изготовлено в полном объеме 16 октября 2018 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Климцовой Н.А.

при участии:

от заявителя: Аоменко А.В. по доверенности от 18.12.2017;

от заинтересованного лица: 1) Ючкова Е.А. по доверенности от 25.01.2018, 2) Ючкова Е.А. по доверенности от 26.01.2018, Кочкин Р.О. по доверенности от 08.08.2018;


рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-19088/2018) Межрайонной ИФНС России № 9 по г. Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.06.2018 по делу № А21-8518/2017(судья Широченко Д.В.), принятое


по заявлению ОАО "Силикатстром"

к 1) УФНС России по Калининградской области, 2) Межрайонной ИФНС России № 9 по г. Калининграду

о признании решений и требования недействительными

установил:

Открытое акционерное общество «Силикатстром» (далее - ОАО «Силикатстром», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), об отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду (далее - МИ ФНС № 9, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция) от 30.06.2017 № 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о признании недействительным требования № 66808 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 07.09.2017, о признании недействительным решения Инспекции от 08.11.2017 № 263758 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Решением суда от 14.06.2018 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 30.06.2017 № 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 19 192 377 рублей, в том числе в части начислений за 2013 год в сумме 3 816 546 рублей, в части начислений за 2014 год в сумме 6 069 321 рублей, в части начислений за 2015 год в сумме 9 306 510 рублей;

- пени по НДС в сумме 4 968 925,15 рублей;

- штрафа по НДС в сумме 310 994,23 рублей;

- налога на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 12 248 200 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 1 224 820 рублей, в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 11 023 380 рублей;

- пени по налогу на прибыль в сумме 2 500 504,91 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 250 050,49 рублей, в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 2 250 454,41 рублей;

- штрафа по налогу на прибыль в размере 238 091 рублей, в том числе штрафы по налогу на прибыль, зачисляемые в федеральный бюджет, в сумме 23 809,09 рублей, и зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 214 282,05 рублей.

Также судом признаны недействительными требование № 66808 по состоянию на 07.09.2017 и решение от 08.11.2017 № 263758 в части:

- предложения уплатить НДС в сумме 18 615 222 рублей;

- предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 240 747,55 рублей;

- предложения уплатить пени по НДС в сумме 4 968 925 рублей;

- предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 2 259 757,37 рублей;

- предложения уплатить штрафы по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 23 809,09 рублей;

- предложения уплатить штрафы по НДС в сумме 310 994,23 рублей;

- предложения уплатить штрафы по налогу на прибыль предприятий и организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 214 282,05 рублей.

В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит судебный акт отменить.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, считает решение суда незаконным и необоснованным.

Представитель Общества против удовлетворения требований жалобы возражал, просил судебный акт оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период 2013-2015 годов, Инспекцией составлен акт проверки от 26.05.2017 №50.

На основании материалов проверки Инспекция вынесла решение от 30.06.2017 № 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) привлечено к ответственности в виде начисления 2 952 071,90 рублей штрафа; обществу доначислена недоимка по налогам в общей сумме 33 615 222 рублей и пени в сумме 7 980 160,30 рублей. Также Обществу предложено уплатить начисленные по результатам проверки налог на добавленную стоимость в сумме 20 865 478 рублей, пени по этому налогу в сумме 5 308 713, 98 рублей и штраф в сумме 1 671 622,40 рублей; налог на прибыль организаций в сумме 12 749 744 рублей, пени по этому налогу в сумме 2 671 446,32 рублей и штраф в сумме 1 274 974,40 рублей; пени за неправомерное удержание и (или) не перечисление в установленный Кодексом срок налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 52,10 рублей и штраф в соответствии со статьей 123 НК РФ в сумме 5 475,10 рублей.

На указанное решение Инспекции Обществом подана апелляционная жалоба в части пени и штрафа.

Решением УФНС России по Калининградской области от 04.09.2017 № 06-11/20069 принятое инспекцией решение отменено в части начисления 2 214 953,92 рублей штрафа (сумма штрафа составила 738 017,98 рублей), в остальной части решение оставлено без изменения.

Инспекция направила в адрес налогоплательщика требование № 66808 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 07.09.2017, согласно которому Обществу в срок до 27.09.2017 предложено уплатить недоимку по налогам в размере 18 615 222 рублей, пени в размере 7 980 212,40 рублей и штраф в размере 738 017,98 рублей.

08.11.2017 Инспекция вынесла решение № 263758 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств, согласно которому произведено взыскание недоимки по налогам, пени и штрафа в размере 18 615 222 рублей, 7 980 212,40 рублей и 738 017,98 рублей соответственно, а всего в размере 27 333 452,38 рублей.

УФНС по Калининградской области, рассмотрев жалобу заявителя в части вынесенных требования № 66808 и решения № 263758, отказало в удовлетворении такой жалобы, о чем вынесено решение от 22.12.2017 № 06-113112.

Решением УФНС по Калининградской области от 07.02.2018 № 06-11/02935 по жалобе на решение № 299 (в части доначисления налогов) обществу отказано в удовлетворении жалобы.

Полагая, что указанные решения и требование являются неправомерными, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим иском.

Суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности заявленных требований в части.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

В части правомерности доначисления НДС апелляционный суд учитывает следующее.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявляемые налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Следовательно, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам) являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Фактически обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку им при исчислении итоговой суммы налога применяется вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается реальностью осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172 Кодекса в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах. В отсутствие реальных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 5 Постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу пункта 6 Постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На основании пункта 10 Постановления № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 № 468-О-О указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено наличие взаимозависимых лиц с руководителем ОАО «Силикатстром» - Решетниковым Л.Я., в частности, ООО «Силикат» (ИНН 3906956383), ООО «Силикатчик» (ИНН 3906239227), ООО «Перспектива» (ИНН 3906311219), ООО «Урал» ИНН (3906330010), применяющих специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с применением объекта налогообложения в виде доходов по ставке 6%.

Указанные лица признаны Инспекцией взаимозависимыми, исходя из совпадения юридического адреса: г. Калининград, ул. Магнитогорская, 7; совпадения учредителя и руководителя всех организаций - Решетникова Л.Я.; перевода денежных средств этих организаций в размере 90% на расчетный счет Решетникова Л.Я., и в размере 10% - в адрес иных взаимозависимых организаций; отсутствия у организаций объектов недвижимости, транспортных средств, механизмов; малочисленности штата работников; отсутствия расходных операций, связанных с производством силикатного кирпича; показаний свидетелей Максимовой Л.П., Поплавской А.П., Зайцевой Л.П., Рябининой Н.Н., Клепиковой Н.Ю.

Установив, что ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» действовали в интересах ОАО «Силикатстром», Инспекция отнесла всю выручку за реализованную продукцию, полученную этими организациями, на счет заявителя в произвольном порядке.

В ходе проведения проверки Инспекцией установлено, что конечными покупателями силикатного кирпича у ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» являлись ООО «Кристалл» (ИНН 3906237205), ООО «Медео» (ИНН 3906253398), ООО «Евробалт плюс» (ИНН3917508136), ООО «Модуль Стройград» (ИНН 390721219), ООО «Стросна» (ИНН 390622176), ООО «Модуль - Запад» (ИНН 3906092013), ООО «СК Логос» (ИНН 3906192949), ООО «СК Союз» (ИНН 3904607034), ООО «СК Созвездие» (ИНН 3904603431), ООО «РосБалтСтрой» (ИНН 3906128326), ООО «ГермесБалтика» (ИНН 3906330010), ООО «МПК - Калининград» (ИНН 3918503966), ООО «МПК Зеленоградск» (ИНН 3906303909), ООО «Орбита» (ИНН 3906246665), ООО «Группа компаний Объединенные Системы» (ИНН 3906197538), ООО «Инвестдом» (ИНН 3905058732), ООО «Глория» (ИНН3904066995), ООО «ИнПро» (ИНН 3906269415), ООО «Прибалтика» (ИНН 39061 1559), ООО «СК Символ» (ИНН 3906232020), ООО «Юрконсалтинг» (ИНН 3906169185), ООО «Пионерск-Инвест» (ИНН 3910501325), ООО «Садко» (ИНН 3906965966), ООО «МПК Инвест» (ИНН 3918505191), ООО «Пионеринвест» (ИНН 3910004965), ООО «Белые Озера» (ИНН 3906325892), ООО «Спецстрой» (ИНН 3918505184), ООО «СК Свет» (ИНН 3906232013).

Полученные в ходе мероприятий налогового контроля документы подтверждают, что ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» осуществили реализацию силикатного кирпича в адрес своих контрагентов, и получили за отгруженный товар денежные средства. Между этими организациями и их покупателями составлялись и подписывались акты сверок, товарные накладные, а также передавались документы, подтверждающие происхождение товара (сертификаты, паспорта и т.д.).

На основании результатов налогового контроля Инспекция пришла к выводу о согласованности действий ООО «Урал», ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива» в интересах ОАО «Силикатстром», и произвела начисление НДС, приняв в качестве базы для начислений выручку, полученную контрагентами заявителя.

Вместе с тем, ОАО «Силикатстром» обладает всеми необходимыми техническими материальными ресурсами, персоналом для ведения реальной хозяйственной деятельности по производству силикатного кирпича. Заявителем велся учет для целей налогообложения не только хозяйственных операций, непосредственно связанных с получением материальной выгоды, но и иных операций по множеству контрагентов.

Транзитных платежей или особых форм расчетов между ОАО «Силикатстром» и вышеперечисленными организациями в ходе контрольных мероприятий Инспекцией не установлено.

Документы, содержащие недостоверные сведения налогоплательщиком в адрес налогового органа не предоставлялись, не учитывались в учете операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Налоговым органом не выявлено обстоятельств, подтверждающих отсутствие реальной хозяйственной деятельности у заявителя, а также у ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал». Факт не сдачи указанными организациями налоговой и бухгалтерской отчетности, а также неуплаты этими организациями установленных Кодексом налоговых отчислений Инспекцией не доказан.

Также Инспекцией не доказано получение непосредственно ОАО «Силикатстром» денежных средств от реализованных спорными организациями товаров, с применением особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

При этом. отсутствие у ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» материальных ресурсов для производства силикатного кирпича, не свидетельствует о деятельности этих организаций в интересах Общества и не исключает возможность приобретения кирпича, произведенного ОАО «Силикатстром», как непосредственно у заявителя, так и у иных юридических лиц.

Опрошенные в качестве свидетелей бывшие работники ОАО «Силикатстром» не обладают и не могли обладать всей полноценной и достоверной информацией по взаимоотношениям между налогоплательщиком и его контрагентами в силу отсутствия в их должностных инструкциях обязанности определять и влиять на эти отношения.

Решетников Л.Я. (руководитель Общества) и Новицкая С.Б. (главный бухгалтер) в ходе проверки налоговым органом не опрашивались. Доказательства уклонения указанных лиц от участия в опросе в качестве свидетелей в материалы дела не представлены.

Отсутствие документов бухгалтерского учета (первичных документов) может свидетельствовать о ненадлежащем ведении бухгалтерского учета такой организацией, его неведении или о ненадлежащем хранении документов, что само по себе не может являться подтверждением действий вышеуказанных лиц в интересах заявителя.

Не предоставление Обществом и ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» в адрес налогового органа документов по взаимоотношениям друг с другом, подтверждает ненадлежащее ведение или не ведение бухгалтерского учета.

Правильность исчисления и своевременность уплаты налогов невозможно без ведения бухгалтерского и налогового учета надлежащим образом. Отсутствие у налогоплательщика надлежащего бухгалтерского учета или не предоставление налоговым органам доступа к первичным документам, предоставляет инспекции право, содержащееся в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В абзаце 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ указано, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Положениями статьи 167 НК РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи (пункт 3 статьи 167 НК РФ).

Этими положениями Кодекса определено, что начисление НДС осуществляется налогоплательщиками методом начисления.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы.

Согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В пункте 12 письма Министерства финансов Российской Федерации от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@ указано, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Продовольственная база № 4» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»).

На основании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В рассматриваемом случае Инспекция произвела начисление НДС за 2013-2015 годы, приняв в качестве базы для начисления выручку третьих лиц, без применения данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Выручка ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» в 2013 году в совокупности составила 27 200 664 рублей. Выручка ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» в 2014 году в совокупности составила 43 256 283,36 рублей. Выручка ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» в 2015 году в совокупности составила 66 327 852 рублей.

Общая сумма выручки, полученной ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал», установлена Инспекцией в размере 136 784 799 рублей. Вся эта выручка была отнесена инспекцией к обществу, и на сумму такой выручки был доначислен НДС; расчет указан в таблице № 4 на странице решения № 299. Общая сумма начисленного заявителю НДС составила 20 865 478 рублей (136 784 799 рублей * 18/118)

Вместе с тем, налоговое законодательство не предусматривает права налоговых органов осуществлять доначисление НДС по выручке, полученной третьими лицами.

Пунктом 7 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованности указанного расчета. Налоговый орган неверно осуществил начисление НДС в сумме 20 865 478 рублей, приняв в качестве базы для начислений выручку, полученную по расчетным счетам самостоятельных юридических лиц, а также штрафов и пени в соответствующих суммах.

Методы, используемые налоговыми органами при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, установлены статьей 105.7 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.

В рассматриваемом случае Инспекция, установив признаки взаимозависимости, при осуществлении доначислений не руководствовалась каким-либо из методов, предусмотренных положениями статьи 105.7 НК РФ.

Более того, при осуществлении начислений по НДС налоговым органом расчетным путем с применением данных по аналогичным налогоплательщикам, Инспекцией должны были быть установлены расчетным путем и суммы вычетов и расходов, что не отражено в оспариваемом решении Инспекции.

Также налоговым органом должны были устанавливаться остатки готовой продукции на начало проверяемого периода, производительность заявителя (объем выпускаемой продукции), процент отходов (забракованной продукции), стоимость готовой продукции при реализации иным лицам в зависимости от объемов, сезонности и иных показателей. Полученные показатели должны сопоставляться с реализованной заявителем продукцией, отраженной в учете, для исключения вероятности начисления на реализацию одного и того же товара.

Указанные критерии должны были устанавливаться налоговым органом исключительно сопоставлением данных аналогичных налогоплательщиков расчетным путем, и быть отражены в оспариваемом решении Инспекции.

Инспекцией в оспариваемом решении не указаны сведения по производительности заявителя, по отходам, по стоимости готовой продукции в адрес иных покупателей, что не позволяет сделать однозначный вывод о том, что ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» приобретали реализуемый ими силикатный кирпич непосредственно у ОАО «Силикатстром», а не у иных поставщиков.

Налоговым органом не исключена вероятность отражения Обществом в учете реализации товара в адрес иного контрагента, который в дальнейшем был реализован вышеуказанными организациями.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что начисление Обществу спорных сумм НДС, пени и штрафа в соответствующих размерах является неправомерным, а оспариваемые решения и требование в соответствующей части подлежат отмене.

В части правомерности доначисления НДФЛ апелляционный суд учитывает следующее.

На основании материалов выездной налоговой проверки Инспекцией начислен Обществу штраф по НДФЛ в соответствии с положениями статьи 123 НК РФ в сумме 5 475,10 рублей; в соответствии с положениями статьи 75 НК РФ начислены пени в сумме 52,10 рублей.

Обществом в уточненном заявлении не приведено каких-либо доводов относительно необоснованности начисления налоговым органом штрафных санкций по НДФЛ по статье 123 НК РФ в сумме 5 475,10 рублей, а также в соответствии с положениями статьи 75 НК РФ пени в сумме 52,10 рублей.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований в соответствующей части.

В части правомерности доначисления налога на прибыль организаций апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии с оспариваемым решением инспекции № 299 Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 12 749 744 рублей, а также пени и штрафы в соответствующих размерах.

При определении доходов от реализации товаров (работ, услуг) Инспекцией были приняты за основу данные относительно полученной выручки за реализацию готовой продукции ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал» в сумме 136 784 799 рублей, полагая, что действия этих организаций по реализации продукции были осуществлены в интересах ОАО «Силикатстром».

На основании полученных данных по выручке третьих лиц и произвольного ее отнесения на счет ОАО «Силикатстром» Инспекцией выявлены расхождения с представленными налогоплательщиком декларациями по налогу на прибыль, а именно: за 2013 год в сумме 23 051 410 рублей; за 2014 год в сумме 36 657 867 рублей; за 2015 год в сумме 56 210 044 рублей.

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из акта налоговой проверки и обжалуемого решения № 299 усматривается, что какие-либо поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по объектам налогообложения, не отраженным в отчетах заявителя, не поступали на расчетный счет заявителя, занижение налоговой базы фактически не подтверждено.

Общество осуществляло расчет доходов от реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ, то есть методом начисления.

Инспекция при расчете доходов от реализации товаров (работ, услуг) применила кассовый метод исчисления доходов от реализации.

Согласно статье 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В рассматриваемом случае Инспекция применила в отношении Общества неправильный метод расчета доходов от реализации товаров, а именно: была взята база для начисления налога на прибыль как выручка, полученная иными, самостоятельными юридическими лицами, реализовавшими товар конечным покупателям, сделки между которыми никем не оспорены и не признаны недействительными в судебном порядке.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией необоснованно были установлены доходы от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 136 784 799 рублей, которые не поступали на расчетный счет заявителя.

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), были получены налоговым органом аналогичным образом, путем сравнения представленных заявителем налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013-2015 годы, и отнесения выручки, полученной ООО «Силикат», ООО «Силикатчик», ООО «Перспектива», ООО «Урал», на счет ОАО «Силикатстром».

В результате этого налоговым органом были выявлены расхождения по расходам, уменьшающим сумму дохода от реализации, а именно: за 2013 год в сумме 22 733 146 рублей; за 2014 год в сумме 15 210 733 рублей; за 2015 год в сумме 35 352 229 рублей.

Признавая налоговый и бухгалтерский учет налогоплательщика не достоверным и не полным, Инспекцией был произведен расчет себестоимости готовой продукции именно на основании данных ОАО «Силикатстром». В частности, Инспекцией был установлен коэффициент наценки за 2013 год - 1,4 %, за 2014 год - 141 %, за 2015 год - 59%.

Вместе с тем, выручка для целей налогообложения (доходная часть) определена налоговым органом расчетным путем на основании представленных контрагентами Общества документов, тогда как расходная часть по налогу на прибыль определена на основании показателей, отраженных в налоговой декларации самого налогоплательщика.

Указанный порядок применения расчетного метода противоречит налоговому законодательству, поскольку при применении расчетного метода для определения расходной и доходной частей налоговым органом были применены различные способы расчета.

В части расходов Инспекция также должна была определить их показатели расчетным методом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Действующим законодательством не предусмотрен такой способ определения расчетной выручки, как умножение фактической численности работников проверяемого налогоплательщика на средний показатель суммы выручки, приходящейся на 1-го работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков за соответствующий период.

Инспекцией не указано какие аналогичные налогоплательщики были выбраны для сравнения.

Осуществляя расчет себестоимости готовой продукции, Инспекция должна была осуществить расчетным путем с применением данных по аналогичному налогоплательщику. Сравнивая коэффициент наценки аналогичного налогоплательщика и показаний общества, инспекция имела возможность осуществить более точный расчет наценки на готовую продукцию.

Таким образом, расчет правомерно признан судом первой инстанции необоснованным.

Кроме того, налоговый орган установил неправомерное отнесение ОАО «Силикатстром» к внереализационным расходам в 2014 году - 12 436 925 рублей, и в 2015 году - 8 688 578 рублей, в связи с отсутствием документов, подтверждающих обоснованность списания дебиторской задолженности налогоплательщиком.

В ответ на запросы Инспекции ООО «Калиниградгазификация» (ИНН 3906214945), ООО «ГазЭталонСтрой» (ИНН 3906265883), ООО «Калининградтеплогазпроект» (ИНН 3906167861), ООО «Промспецсервис» (ИНН 3906176440), ООО «Балт-Эксперт» (ИНН 3906170180), ООО «Научно-изыскательский центр «ГеоГидроБалт» (ИНН 3904089625) указали, что между ними и ОАО «Силикатстром» в период 2013-2015 годов договорных отношений не имелось.

Вместе с тем, списание дебиторской задолженности осуществляется после истечения сроков исковой давности, установленных статьей 196 Гражданского кодека Российской Федерации.

Следовательно, для проверки обоснованности отнесения к внереализационным расходам в 2014 году, Инспекция должна была запросить сведения у контрагентов за период с 2011 года, а в 2015 году - за период с 2012 года.

Инспекция запросила у контрагентов период 2013-2015 годов, в котором задолженность не могла образоваться.

Из 53 контрагентов заявителя за 2014 год запрос документов был осуществлен Инспекцией только в адрес 6 контрагентов, то есть менее чем половины, а из девяти контрагентов, отмеченных в 2015 году, Инспекцией не направлялись требования о предоставлении подтверждающих или опровергающих документов.

Как правомерно указано судом первой инстанции, на основании ответов на неправильно сформулированные Инспекцией запросы налоговым органом сделаны неправильные выводы в данной части.

Таким образом, решением Инспекции № 229 Обществу необоснованно доначислен налог на прибыль организаций за период с 2014 по 2015 годов в общей сумме 12 749 744 рублей, пени и штрафы в соответствующих размерах, в том числе за 2013 год в размере 63 653 рублей, за 2014 год в размере 6 776 812 рублей, за 2015 год в размере 5 909 279 рублей.

Апелляционный суд полагает правомерным удовлетворение судом первой инстанции требования ОАО «Силикатстром» в части признания недействительным решений № 299, № 263758 и требования № 66808 в части начислений по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы.

Исходя из изложенного, решение № 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов в сумме 33 615 222 рублей, в том числе НДС в сумме 20 865 478 рублей, налога на прибыль в сумме 12 749 744 рублей, пени на общую сумму 7 980 108,20 рублей и штрафа в размере 737 965,88 рублей является неправомерным и подлежит отмене.

При этом при рассмотрении дела судом первой инстанции Обществом представлен альтернативный расчет, согласно которому ОАО «Силикатстром» указывает, что при осуществлении инспекцией начислений расчетным путем за период с 2013 по 2015 годы общая сумма начислений составила бы 2 874 307 рублей. Указанный расчет налоговой инспекцией не оспорен; относительно примененной заявителем методики начислений инспекция также возражений в адрес суда не представила.

Учитывая отсутствие возражений по расчету со стороны налогового органа, суд первой инстанции правомерно принял данный расчет Общества, согласно которому начисления по НДС составили 1 673 101 рублей, в том числе за 2013 год - 332 708 рублей, за 2014 год - 529 095 рублей, за 2015 год - 811 298 рублей; начисления по налогу на прибыль составили 501 544 рублей, в том числе за 2013 год - 99 736 рублей, за 2014 год - 158 606 рублей, за 2015 год - 243 202 рублей; штрафы составили 188 932,60 рублей; пени составили 510 730,24 рублей.

Как правомерно указано судом первой инстанции, представление в адрес суда альтернативного расчета на общую сумму 2 874 307 рублей является признанием Обществом начислений в таком размере, в связи с отсутствием частичного бухгалтерского учета.

В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов, несмотря на нарушения по применению методов расчета, допущенные налоговым органом при осуществлении начислений, суд первой инстанции, основываясь на расчете заявителя, пришел к правомерному выводу о наличии оснований для признания правомерным решения Инспекции № 299 в части начисления обществу НДС в сумме 1 673 101 рублей (за 2013 года в сумме 332 708 рублей, за 2014 год в сумме 529 095 рублей, за 2015 год в сумме 811 298 рублей), начисления обществу налога на прибыль в сумме 501 544 рублей (за 2013 год в сумме 99 736 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 9 973,60 рублей и в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 89 762,40 рублей, за 2014 год в сумме 158 606 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 15 860,60 рублей и в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 142 745,40 рублей, за 2015 год в сумме 243 202 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 24 320,20 рублей и в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 218 881,80 рублей), начисления обществу пени в сумме 510 730,24 рублей (пени по НДС в размере 339 788,83 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 170 941,41 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 17 094,14 рублей, в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 153 847,26 рублей).

Распределение сумм пеней было осуществлено путем выявления процентного соотношения по суммам, указанным в решении № 299, а именно: пени по НДС составили 66,53 % об общей суммы начисления, а пени по налогу на прибыль - 33,47% от общей суммы начислений (510 730,24 рублей х 66, 53 % = 339 788, 83 руб. (пени по НДС); 510 730,24 рублей х 33, 47 % = 170 941,41 рублей (пени по налогу на прибыль).

Также суд правомерно пришел к выводу о наличии оснований для оставления в силе решения Инспекции № 229 в части начисления обществу пени по НДФЛ в сумме 52,1 рублей, штрафов в сумме 188 932,60 рублей, в том числе по НДФЛ в размере 1 368, 77 рублей; по НДС в размере 106 911,38 рублей; по налогу на прибыль - 80 652,45 рублей, в том числе в федеральный бюджет в размере 8 065,25 рублей, в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 72 587,21 рублей.

Кроме того, в целях взыскания доначислений Инспекция выставила в адрес заявителя требование № 66808, в соответствии с которым налогоплательщику было предложено уплатить НДС в сумме 18 615 222 рублей, пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 257 841,69 рублей; пени по НДС в сумме 5 308 713,98 рублей; пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 2 413 604,63 рублей; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 52,10 рублей; штрафы по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 31 874,34 рублей; штрафы по НДС в сумме 417 905,61 рублей; штрафы по налогу на прибыль предприятий и организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 286 869,26 рублей.

Всего по налогам - 18 615 222 рублей, по пеням – 7 980 212,40 рублей, по штрафам - 738 017,98 рублей.

На основании требования № 66808 инспекцией было вынесено решение о взыскании налога, сбора, пени штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках от 08.11.2017 года № 263758 на вышеуказанные суммы.

Обществом, несмотря на несогласие с выводами, изложенными в решении № 299, осуществлялась уплата налогов, что подтверждается платежными поручениями от 27 июня 2017 года № 1044 в сумме 1 274 974 рублей, от 27 июня 2017 года № 1045 в сумме 3 725 026 рублей; от 29 июня 2017 года № 1062 в сумме 5 000 000 рублей; от 16 августа 2017 года в сумме 5 000 000 рублей, в связи с чем, требование № 66808 было выставлено на часть начисленной по итогам выездной проверки суммы.

Следовательно, на момент выставления спорного требования и решения налогоплательщиком были уплачены НДС в сумме 2 250 256 рублей (20 865 478 -18 615 222), налог на прибыль организаций в сумме 12 749 744 рублей.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения заявления Общества в части признания недействительными требования № 66808 и решения №263758 в части предложения уплатить НДС в сумме 18 615 222 рублей; предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 240 747,55 рублей (257 841,69 рублей - 17 094,14 рублей); предложения уплатить пени по НДС в сумме 4 968 925 рублей (5 308 713,98 рублей - 339 788,83 рублей); предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 2 259 757,37 рублей (2 413 604,63 рублей - 153 847,26 рублей); предложения уплатить штрафы по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 23 809,09 рублей (31 874,34 рублей - 8 065,25 рублей); предложения уплатить штрафы по НДС в сумме 310 994,23 рублей (417 905,61 рублей -106 911,38 рублей); предложения уплатить штрафы по налогу на прибыль предприятий и организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 214 282,05 рублей (286 869,26 рублей - 72 587,21 рублей).

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.06.2018 по делу №А21-8518/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.


Председательствующий


М.В. Будылева



Судьи


О.В. Горбачева


Л.П. Загараева