Решение от 27 июля 2018 г. по делу № А09-2585/2018

200/2018-57393(1)

Арбитражный суд Брянской области

241050, г. Брянск, пер. Трудовой, д.6 сайт: www.bryansk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ

Дело № А09-2585/2018
город Брянск
27 июля 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 26 июля 2018 года. Решение в полном объеме изготовлено 27 июля 2018 года.

Арбитражный суд Брянской области в составе судьи Мишакина В.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Силкиной Т.М.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО «Торговый дом «Дубровкамолоко»

к Межрайонной ИФНС России № 5 по Брянской области третье лицо: УФНС России по Брянской области

о признании частично недействительным решения № 41 от 17.11.2017 при участии:

от заявителя: ФИО1 - представитель (доверенность б/н от 31.01.2018); ФИО2 – представитель (доверенность б/н от 24.07.2018);

от ответчика: ФИО3 - главный специалист-эксперт УФНС России по Брянской области (доверенность № 03-48/07 от 09.01.2018); ФИО4 - старший государственный налоговый инспектор (доверенность № 03-48/27 от 15.01.2018);

от третьего лица: ФИО3 - главный специалист-эксперт (доверенность № 03 от 09.01.2018)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Дубровкамолоко» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «ТД «Дубровкамолоко») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по Брянской области (далее – ответчик, налоговый орган,

Иинспекция, МИФНС России № 5) о признании недействительным решения № 41 от 17.11.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе судебного разбирательства Общество заявило ходатайство об уточнении заявленных требований, согласно которому просит признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области № 41 от 17.11.2017 недействительным в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 26 567 105 руб., штрафа по НДС в размере 553 608 руб., пени по НДС в размере 7 234 426 руб. 98 коп.;

- налога на прибыль организаций, подлежащего перечислению в федеральный бюджет, в размере 1 180 238 руб., штрафа в размере 29 334 руб., пени в размере

284 351 руб. 72 коп.;

- налога на прибыль организаций, подлежащего перечислению в бюджет субъекта в размере 10 622 139 руб., штрафа в размере 264 011 руб., пени в размере 2 559 746 руб.

90 коп.

В обоснование подачи указанного заявления налогоплательщик указывает на недоказанность события вменяемого нарушения и отсутствие состава, реальность осуществленных сделок, добросовестность действий налогоплательщика при осуществлении предпринимательской деятельности.

Представитель ответчика с доводами заявления не согласен, требования налогоплательщика не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Из материалов дела следует, что 08 сентября 2016 года на основании решения Заместителя Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области № 41 в отношении налогоплательщика была инициирована выездная налоговая проверка правильности и исчисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

Акт выездной налоговой проверки вынесен 07.08.2017 года.

13.11.2017 года налогоплательщиком представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки.

С учетом представленных возражений налоговый орган признал заключенными и обоснованными договоры подряда от 31.12.2013 № 27 между ООО «Юнион» и ООО «ТД «Дубровкамолоко»; от 31.03.2015 № 9 между ООО «Континент» и ООО «ТД «Дубровкамолоко».

По результатам проверки Межрайонной инспекцией федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области принято решение № 41 от 17.11.2017, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде недоимки в размере 26 567 105 рублей; штрафа в размере – 553 608 рублей, пени в размере – 7 234 426 рублей 98 копеек;

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемый в Федеральный бюджет в виде недоимки размере

1 235 138 рублей, штрафа в размере - 30 878 рублей; пени в размере – 299 317 рублей 61 копейка;

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта в виде недоимки в размере

11 116 239 рублей; штрафа в размере – 277 906 рублей, пени в размере – 2 694 470 рублей 43 копейки;

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в виде недоимки в размере 30 750 рублей, штрафа в размере – 769 рублей, пени в размере – 5 175 рублей 18 копеек;

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) транспортного налога в виде недоимки в размере – 1 800 рублей, штрафа в размере – 45 рублей, пени в размере – 272 рубля 67 копеек;

- по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в виде недоимки в размере – 0 рублей, штрафа в размере –

38 989 рублей, пенив размере – 43 473 рублей 35 копеек.

Не согласившись с указанным решением инспекции, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС по Брянской области.

28 февраля 2018 года УФНС по Брянской области апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

ООО «ТД «Дубровкамолоко», частично не согласившись с решением инспекции, и, считая его незаконным, необоснованным и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением с учетом уточнения заявленных требований.

В обоснование своей позиции налогоплательщик приводит доводы о соответствии бухгалтерского учета и формы первичных документов, являющихся в соответствии со статьями 169, 171, 72 НК РФ основаниями для применения налоговых вычетов, требованиям налогового законодательства; о достоверности и полноте сведений,

содержащихся в указанных первичных документах; о реальности осуществленных сделок и ведении предпринимательской деятельности; о добросовестности и осмотрительности налогоплательщика при осуществлении хозяйственной деятельности и выборе контрагентов.

Ответчик, возражая относительно заявленных требований считает, что ООО «ТД «Дубровкамолоко» занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, не отражая в полном объеме выручку по сделкам путем заключения мнимых агентских договоров без намерения создать соответствующие сделкам правовые последствия, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду.

При этом, по мнению налогового органа, фактически совершения агентских сделок не было, заключение договоров не происходило, сделки были оценены, как ничтожные.

Для установления действительной налоговой обязанности, налоговый орган переквалифицировал агентские отношения между налогоплательщиком и контрагентами в договоры купли-продажи на основании подп.3 п.2 ст. 45 НК РФ и исключил Принципалов из хозяйственной деятельности.

Исследовав материалы дела, и, заслушав пояснения участвующих в деле лиц, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика.

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ).

Исходя из сложившейся практики разрешения налоговых споров, суд, придя к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, вправе определить объем прав и обязанностей такого налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания спорной хозяйственной операции.

Исследовав доводы Инспекции и доказательства, представленные в материалы дела в обоснование своих доводов, суд полагает, что Инспекцией не доказано получение Обществом выручки от реализации и соответственно налогооблагаемой налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость базы.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции.

ООО «ТД «Дубровкамолоко» в качестве одного из способов ведения предпринимательской деятельности, заключало и исполняло посреднические сделки, выступая в них агентом.

Заключение и исполнение агентских договоров осуществлялось в соответствии с требованиями гражданского, налогового законодательства и правилами бухгалтерского учета, что подтверждается документами, представленными налогоплательщиком в период проведения мероприятий налоговой проверки и в суд.

Осуществление функций агента по закупу молока, деятельность в качестве посредника в закупе молока не преследовали цели получения необоснованной налоговой выгоды.

В рамках мероприятий выездной налоговой проверки налоговому органу были представлены документы, опосредовавшие осуществленные хозяйственные операции: договоры, заключенные ООО «ТД «Дубровкамолоко» с ООО «Юнион» (агентский договор № 26 от 30.12.2013, договор подряда № 27 от 30.12.2013) и ООО «Континент» (агентский договор № 27 от 31.03.2015, договор подряда № 9 от 31.03.2015); договоры поставок молока вместе с дополнительными соглашениями, заключенные ООО «ТД Дубровкамолоко» с сельхозпроизводителями в 2013-2015 годах; первичные документы и регистры бухгалтерского учета по закупке и отгрузке сырья по агентским договорам с ООО «Юнион» и ООО «Континент» за 2014-2015 годы; первичные документы и регистры бухгалтерского учета по переработке давальческого сырья (молока) по договорам подряда с контрагентами ООО «Юнион» и ООО «Континент» за 2014-2015 годы; бухгалтерская отчетность, производственные отчеты и отчеты агента ООО «ТД «Дубровкамолоко» за 2014-2015 годы.

Каждый этап хозяйственной деятельности по исполнению агентских договоров сопровождался оформлением соответствующих бухгалтерских документов, что опровергает довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком законодательства о бухгалтерском учете и учете хозяйственных операций не в соответствии с их экономическим смыслом.

Так закупка сырья (молока) у сельхозпроизводителей подтверждается заключенными агентскими договорами, дополнительными соглашениями к договорам поставки, накладными от сельхозпроизводителей, ежедневными реестрами закупа молока, карточками счета 10.6, 002.

Внутреннее перемещение материалов оформлено бухгалтерской справкой. Передача сырья (молока) от Агента Принципалу подтверждена товарными накладными и отражена в карточках сч.76.6 и 002.

В материалы дела представлены отчеты агента, акт выполненных работ (комиссионное вознаграждение). Банковской выпиской, платежными поручениями и журналом проводок по счетам 51,76.3 подтверждены поступление денег от Принципалов по агентскому договору в качестве вознаграждения за посреднические услуги.

Заявителем исчислен и уплачен в бюджет НДС с полученного агентского вознаграждения, что подтверждено выставленными счетами-фактурами.

Как следует из представленных документов в ООО «ТД «Дубровкамолоко» велся раздельный учет операций на всех этапах исполнения агентских договоров. Заготовление сырья, его переработка, отпуск готовой продукции и расчеты по агентским договорам и

договорам подряда оформлены соответствующими первичными документами и отражены в регистрах бухгалтерского учета на синтетических счетах.

Относительно содержания заключенных агентских договоров, суд приходит к выводу, что их правовая природа в полной мере соответствует нормам главы 52 ГК РФ – Агентирование.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Данная норма закона нашла свое отражение в исследуемых агентских договорах № 26 и № 27, в п. 1.1 которых изложено: «Принципал поручает, а Агент берет на себя обязательство совершать от своего имени за счет Принципала действия по закупке молока, а Принципал обязуется уплатить Агенту вознаграждение за оказанные услуги».

Согласно ст. 1006 ГК РФ Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Обязанность Принципала выплатить вознаграждение Агенту установлена в пунктах 3.1 и 3.2 агентских договоров № 26 и № 27.

Статьей 1008 ГК РФ предусмотрена обязанность Агента в ходе исполнения агентского договора представлять Принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. В соответствии с данной нормой в агентских договорах в п. 2.8 записана обязанность Агента представлять Принципалу отчеты с приложением доказательств необходимости расходов, произведенных Агентом за счет Принципала.

Таким образом, содержание агентских договоров № 26 и № 27 и действия сторон по их исполнению полностью отвечают требованиям главы 52 «Агентирование» ГК РФ.

Суд признает необоснованными, недоказанными и не принимает во внимание следующие доводы налогового органа о мнимости агентских договоров:

- отношения между ООО «ТД «Дубровкамолоко» и ООО «Юнион» не соответствуют правовой природе и положениям заключенного агентского договора по причине того, что отгрузка молока по агентскому договору началась 01.01.2014, в то время, как первый платеж за молоко перечислен Агенту 31.03.2014, что является нарушением условий агентских договоров, согласно которым Агент действует от своего имени за счет Принципала (пункт 1.1. агентских договоров).

Налогоплательщиком в налоговый орган и в материалы дела представлены уведомления о состоявшейся уступке права требования (вх. от 31.12.2014, 31.03.2014, 30.06.2014), согласно которым ООО «Юнион» приобрело право требования к ООО «ТД «Дубровкамолоко» у третьего лица. Погашение указанной задолженности осуществлялось ООО «ТД «Дубровкамолоко» путем отгрузки молока сырого в период с 01.01.2014 по 31.03.2014.

- о мнимости агентских договоров по причине отсутствия письменных заявок на отгрузку молока и нарушении условий п. 9.3. спорных договоров.

В частности налоговый орган в своем решении указывает, что в ООО «ТД «Дубровкамолоко» отсутствовали надлежащим образом оформленные заявки на приобретение необходимого количества молока, что свидетельствует о мнимости заключенных агентских договоров с ООО «Юнион», ООО «Континент».

Суд не соглашается с указанным доводом по следующим основаниям. Ни законом, ни агентскими договорами не установлен обязательный письменный порядок оформления агентских договоров и сопутствующих ему документов. Ссылка налогового органа на п.9.3 агентских договоров, предусматривающий способ передачи уведомлений и сообщений, в данном случае является неприемлемой, поскольку порядок исполнения обязательств по агентским договорам урегулирован специальным пунктом 2.2, предусматривающим любую форму указаний Принципала, в том числе и устную. Пункт 9.3. регламентирует форму юридически важных сообщений и уведомлений, таких как деловые письма, соглашения, претензии.

- о недостаточности материально-технических средств, отсутствии транспорта и трудовых ресурсов необходимых для осуществления сделок у Принципалов.

Исходя из существа сложившихся хозяйственных отношений, Принципалы по указанным сделкам выступали продавцами молока, полученного по агентскому договору

предприятиям-переработчикам. При этом транспортировка товара напрямую от Агента конечному покупателю (которую налоговый орган в решении не отрицает), минуя посредника, соответствует обычаям делового оборота.

В обычаях делового оборота, признаваемых источниками права согласно положениям ГК РФ, торговое посредничество не всегда требует наличия собственных основных и транспортных средств, складских помещений и значительного персонала.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.04.2014 по делу N А33-666/2013, Определении ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 и в п.7 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@).

Отсутствие материально-технических средств и возможности приемки, очистки и охлаждения молока-сырья у Принципалов являются подтверждением экономической целесообразности заключенных агентских договоров.

Принципалам, имеющим возможность и рынки сбыта молока, в отсутствие необходимого оборудования для приемки, очистки и охлаждения были выгодны условия работы по агентским договорам.

- довод налогового органа об отсутствии целесообразности и экономической выгоды Принципалов при исполнении указанных агентских договоров, изложенный на странице 7 решения.

В обоснование решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не могут быть положены доказательства несоблюдения или нарушения законодательства его контрагентами, а также экономическая обоснованность или отсутствие деловой цели у контрагента.

Конституционный суд в Определении от 16.10.2003 N 329 указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Ссылка инспекции на недобросовестность контрагентов (поставщиков второго, третьего звена) как на доказательство недобросовестности ООО «ТД «Дубровкамолоко» и получение им необоснованной налоговой выгоды, незаконна, поскольку неисполнение контрагентами налоговых обязательств и иные его неправомерные действия сами по себе

вне связи с другими обстоятельствами не являются основанием для неприменения налоговых вычетов по НДС.

Исследовав обжалуемое решение и материалы дела, суд пришел к выводу, что налоговым органом не приведено убедительных доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, путем учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Налоговый орган не привел доказательств действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе, не установил аффилированность или взаимозависимость между участниками, которая могла повлиять на ее исполнение.

Инспекция не представила подтверждений координирования Агентом действий Принципалов, создания формального документооборота, наличия факторов, способных оказать влияние на действия Принципалов или возможность агента давать Принципалам указания по осуществлению сделок.

Отсутствие аффилированности и взаимозависимости контрагентом предполагает их самостоятельность и независимость при осуществлении хозяйственной деятельности, что не соотносимо с признаками получения необоснованной налоговой выгоды, согласно которым контролирующий налогоплательщик, являющийся Выгодоприобретателем по сделке дает указания и контролирует деятельность лиц, участвующих в формальном документообороте для имитации хозяйственной деятельности исключительно с целью получения налоговой выгоды.

ООО «ТД «Дубровкамолоко» и контрагенты – ООО «Юнион», ООО «Континент» являлись самостоятельными субъектами экономической деятельности и осуществляли предпринимательскую деятельность независимо друг от друга.

ООО «Юнион», ООО «Континент» были зарегистрированы в установленном порядке и вели независимую от налогоплательщика хозяйственную деятельность, связанную с реализацией молока сырого и молочной продукции (протоколы допроса страницы 7-8 решения) в адрес сторонних покупателей, что опровергает доводы о создании указанных лиц исключительно для цели участия в схеме получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Молоко, полученное Принципалами по сделке в дальнейшем, было отгружено и реализовано предприятиям-переработчикам, ООО «ТД «Дубровкамолоко» помимо работы по агентским договорам самостоятельно осуществляло закуп молока для собственных нужд.

Таким образом, контрагенты осуществляли предпринимательскую деятельность независимо друг от друга, что не позволяет говорить о получении необоснованной налоговой выгоды.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Определение налоговой выгоды дано Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление-53) согласно которому под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, в том числе положениям пункта 1 статьи 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, но и фактически исполняться.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении N 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации

своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.

В случае, если единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.

Согласно п. 3 и п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Выбор налогоплательщиком разрешенных законом видов деятельности в целях повышения эффективности производства не может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды.

Помимо оценки соответствия исследованных хозяйственных операцией нормам положений гражданского законодательства об агентировании судом были исследованы доводы и оценка заявлению Общества о нарушении налоговым органом методологии расчета при определении размера доначислений.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд приходит к выводу, что корректировка, налоговых обязательств Общества не может быть признана верной, поскольку Инспекция нарушила методологию расчета НДС и налога на прибыль, а также требование о комплексном подходе к проведению выездной налоговой проверки.

Суд соглашается с доводами налогоплательщика о несоответствие вывода Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций фактическим данным налогового учета Общества.

Признавая, что для определения налоговой базы (прибыли или убытка) по налогу на прибыль организаций доходы подлежат уменьшению на связанные с их получением расходы (в виде стоимости молочного сырья), Инспекция одновременно увеличила финансовый результат спорных сделок на стоимость молочного сырья, которое не являлось собственностью Общества, а использовалось им в качестве давальческого в рамках выполнения работ по признанным налоговым органом договорам подрядов для

ООО «Юнион» и ООО «Континент» по переработке этого сырья в готовую молочную продукцию.

Таким образом, итогом реконструкции налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций должны были стать убытки, а не прибыль, новая налоговая база должна была быть признана равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ), а самостоятельно исчисленные Обществом к уплате суммы налога на прибыль организаций - излишне уплаченными.

Относительно правильности исчисления НДС суд отмечает следующее.

Вывод Инспекции о притворности агентских договоров и их переквалификация в договоры купли-продажи обусловил то, что молочное сырье, приобретенное Обществом у третьих лиц и впоследствии переданное в адрес ООО «Юнион», ООО «Континент» было признано для Общества покупным товаром, в связи с чем его стоимость включена Инспекцией в налоговую базу Общества по НДС.

Между тем, вывод Инспекции о том, что налоговой базой для целей исчисления НДС должна служить стоимость переданного в адрес ООО «Юнион» и ООО «Континент» молочного сырья, противоречит экономической природе данного налога и принципам рыночного ценообразования.

Так, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 № 33 (пункт 17) указал, что «по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ)».

В рассматриваемых обстоятельствах указанная правовая позиция означает, что, поскольку ООО «Юнион» и ООО «Континент» несли расходы по возмещению Обществу расходов по оплате его товаров (согласно позиции Инспекции) в размере не большем, чем было согласовано в договорах и учтено для целей расчетов и налогообложения фактически, стоимость переданного в адрес ООО «Юнион» и ООО «Континент» молочного сырья следует считать согласованной сторонами сделок ценой, включающей НДС.

Согласно приведенному разъяснению ВАС РФ подлежащий доплате Обществом НДС должен быть определен расчетным методом, то есть по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, чего налоговым органом сделано не было.

Как следует из оспариваемого Решения, Обществу вменяется получение необоснованной налоговой выгоды в смысле, придаваемом этому понятию Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), в связи с совершением хозяйственных операций с обществами с ограниченной ответственностью «Юнион» (ИНН <***>, далее - ООО «Юнион») и «Континент» (ИНН <***>, далее - ООО «Континент»): по мнению Инспекции, агентские договоры, согласно которым Общество приняло обязательство за вознаграждение совершать от своего имени за счет ООО «Юнион» и ООО «Континент» сделки по закупке молочного сырья, в действительности прикрывали продажу Обществом молока, приобретенного им у третьих лиц, в адрес указанных контрагентов.

Указанный вывод обусловил пересмотр налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль организаций.

Однако суд приходит к выводу о том, что налоговая реконструкция в оспариваемом решении проведена с рядом методологических нарушений, приведших к избыточному вменению Обществу налогов к уплате.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки должна быть проверена правильность и своевременность исчисления налогов.

Это означает, что Инспекция при вынесении решения по результатам налоговой проверки должна учитывать не только занижение налоговой базы по проверяемым налогам, но и завышение налоговой базы или иные корректировки в налогообложении на основе выявленных Инспекцией обстоятельств.

Так, в Постановлении от 06.07.2010 № 17152/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что налоговый орган при проведении проверки должен устанавливать действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога, указав, что доначисляя налог на прибыль организаций из-за вменения дохода, налоговый орган в нарушение положений статей 41, 247 НК РФ, определяющих объект обложения налогом на прибыль организаций как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, не

определил сумму расходов, на которую подлежал уменьшению размер вмененного дохода.

На необходимость определять в ходе налоговой проверки действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика Президиум ВАС РФ указал налоговому органу и в Постановлении от 25.06.2013 № 1001/13.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 № 305-КГ16- 13478 также указывается, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Однако в нарушение указанного требования Инспекция, скорректировав (увеличив) налоговые обязательства Общества по НДС, не осуществила производную из этого корректировку налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций.

Так, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

В рассматриваемом случае указанные положения НК РФ означают, что, поскольку суммы НДС, дополнительно исчисленные Инспекцией к доплате, Общество не предъявляло к уплате ООО «Юнион» и ООО «Континент», пункт 19 статьи 270 НК РФ применению не подлежит, вследствие чего доначисленный Обществу НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ должен быть учтен в составе расходов для целей определения действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций.

Необходимость для налогового органа учитывать доначисленные суммы НДС при расчете налога на прибыль организаций следует из сформированных судами правовых позиций (Определение ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10 по делу № А25-673/2009, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 по делу № А40-

136146/2011, Определение ВАС РФ от 08.08.2013 № ВАС-10247/13 по делу № А42- 1576/2012, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.05.2016 по делу № А27-8705/2015).

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части вынесено с нарушением норм налогового законодательства, не основано на фактических обстоятельствах дела, нарушает права и законные интересы заявителя, следовательно, подлежит признанию недействительным в оспариваемой части.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны, в связи с чем, 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины подлежат взысканию с ответчика в пользу заявителя.

Поскольку часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (пункт 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»), государственная пошлина в размере 3 000 руб., уплаченная по платежному поручению № 513 от 07.03.2018, подлежит возврату заявителю из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Дубровкамолоко» удовлетворить.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области № 41 от 17.11.2017 недействительным в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 26 567 105 руб., штрафа по НДС в размере 553 608 руб., пени по НДС в размере 7 234 426 руб. 98 коп.;

- налога на прибыль организаций, подлежащего перечислению в федеральный бюджет, в размере 1 180 238 руб., штрафа в размере 29 334 руб., пени в размере

284 351 руб. 72 коп.;

- налога на прибыль организаций, подлежащего перечислению в бюджет субъекта в размере 10 622 139 руб., штрафа в размере 264 011 руб., пени в размере 2 559 746 руб.

90 коп.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Дубровкамолоко» 3 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Дубровкамолоко» из федерального бюджета 3 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по платежному поручению № 513 от 07.03.2018.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Двадцатый арбитражный апелляционный суд г. Тула. Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Брянской области.

Судья В.А.Мишакин