Постановление от 20 января 2021 г. по делу № А60-61136/2019




АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-8327/20

Екатеринбург

20 января 2021 г.


Дело № А60-61136/2019


Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 января 2021 г.



Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Поротниковой Е.А.,

судей Черкезова Е.О., Кангина А.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Дирекция Единого Заказчика» (ИНН: 6612027056, ОГРН: 1086612002058; далее – Управляющая компания, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.06.2020 по делу № А60-61136/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством организации веб-конференции в он-лайн заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Свердловской области (ИНН: 6612001555, ОГРН: 1046600633034; далее – Инспекция, налоговый орган) – Чемякина О.Н. (доверенность от 14.01.2020 № 05-14/00455, паспорт, диплом), Гордиенко Е.И. (доверенность 09.01.2020 № 05-14/5, паспорт, диплом), Попова Л.М. (доверенность от 29.11.2019 № 05-14, паспорт).

В судебном заседании в Арбитражном суде Уральского округа приняли участие представители:

Инспекции – Чирик Е.А. (доверенность от 09.01.2020 № 05-14/15);

Управляющей компании – Ковалев А.А. (доверенность от 04.10.2019), Алескеров А.Б. (доверенность от 04.10.2019).

Управляющая компания обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.06.2019 № 23.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 10.06.2020 (судья Бушуева Е.В.) в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2020 (судьи Голубцов В.Г., Васильева Е.В., Риб Л.Х.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на нарушение норм материального права.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом налогового органа, поддержанного судами о том, что налогоплательщиком в доходы включена не начисленная жильцам плата за жилищно-коммунальные услуги, а фактически отпущенный объем коммунальных ресурсов.

Кассатор поясняет, что в соответствии с учетной политикой Управляющая компания использует метод начисления и определяет отгрузку по методу начисления, в размере фактически переданных услуг. При этом, как полагает заявитель, начисленная плата за жилищно-коммунальные услуги (далее – ЖКУ) не может быть признана выручкой или доходом от реализации услуги, так как поставщики энергоресурсов в соответствии с договорными отношениями и погодными условиями поставляют услугу отопления только в отопительный сезон, как 1/8 от годового объема, с 15 сентября текущего года по 15 мая года последующего, что является отопительным сезоном для исполнителя услуги. В домах, где установлены приборы общедомового учета, тепловая нагрузка текущего года рассчитывается по показаниям прошлого года и по окончании отопительного сезона производится корректировка платы за отопление в соответствии с фактически отгруженными объемами ресурса. В 2014-2016 г.г. перерасчеты для населения производились по окончании отопительного сезона. Следовательно, по мнению общества, начисление платы населению за ЖКУ не является фактически оказанной услугой.

Общество полагает, что для организаций, выполняющих работы по предоставлению коммунальных услуг гражданам, проживающим в многоквартирных домах (далее – МКД), моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль по методу отгрузки (метод начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом другому лицу.

Ссылаясь на письма Министерства финансов Российской Федерации, кассатор поясняет, что обязанность Управляющей компании по включению в состав доходов, применительно к обложению налогом на прибыль, всех объемов выполненных и поставленных коммунальных ресурсов, принятых в пользу населения от поставщиков, возникает в момент передачи населению коммунальных ресурсов, независимо от размера начисленной и полученной платы от населения.

В отношении выводов судов, касающихся эпизода формирования и учета резерва по сомнительным долгам (далее – РСД), заявитель считает, что Управляющая компания имела право создавать РСД в 2014-2016 г.г. в большем размере, чем делает выводы Инспекция. Расчеты налогового органа ошибочны, при этом Инспекция, как на стадии налоговой проверки, так и в суде первой инстанции, отказалась проводить сверку РСД за весь период его создания в налоговом и бухгалтерском учетах.

Кассатор считает, что выводы судов о завышении (двойном учете) расходов в сумме неиспользованного отпуска по итогам 2014-2016 г.г. не основаны на исследовании доказательств и доводов общества. Ссылаясь на материалы дела, заявитель указывает на то, что ежемесячные отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков в течение 2014-2016 г.г. не производились. Общество обращает внимание на то, что по итогам 2014 года впервые в налоговом учете был сформирован резерв отпусков по итогам инвентаризации задолженности перед сотрудниками по состоянию на 31.12.2014 в размере 606 348 руб. 86 коп., следовательно, как считает заявитель жалобы, данная сумма изначально не может быть в составе затрат дважды.

Управляющая компания также не согласна с выводом судов о том, что полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования на капитальный ремонт не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли организации, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

Общество указывает на то, что для выполнения капитального ремонта в 2014-2016 г.г. были привлечены средства собственников, собранные в 2013-2016 г.г. С 2014 года данные средства не являются целевыми для Управляющей компании, так как на законодательном уровне функция по выполнению работ капитального ремонта переданы Региональному фонду. При этом накопленные средства на капитальный ремонт учитывались на лицевых счетах каждого МКД, использование средств производилось котловым методом; при недостаточности средств капитального ремонта на МКД и наличии средств по текущему ремонту, при наличии решения собственников, данные средства использовались вкупе при проведении дорогостоящих ремонтных видов работ.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом судов о том, что Управляющая компания является налоговым агентом физического лица Иноземцева А.В. и должно удержать и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) по произведенным физическому лицу выплатам по исполнительному листу, по которому Иноземцев А.С. является правопреемником взыскателя. По мнению кассатора, выплата по исполнительному листу не является базой для исчисления НДФЛ, так как не является выплатой в рамках трудовых взаимоотношений с данным физическим лицом.

Управляющая компания также полагает, что налоговый орган неправомерно исключает из доходов, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС), сумму в размере 414 079 536 руб. Как поясняет заявитель, данная сумма складывается из следующих работ (услуг): охрана, коммунальные услуги по содержанию имущества (вывоз твердых бытовых отходов, холодное водоснабжение, электроэнергия и так далее), уборка территории, услуги связи; названные услуги являются социально-значимыми и неразрывно связаны с услугой по содержанию и ремонту жилого помещения, в том числе по содержанию и ремонту общего имущества в МКД и, по мнению общества, подлежат освобождению от обложения НДС.

Заявитель жалобы также считает недостаточным снижение суммы штрафных санкций, указывает на их явно обременительный характер, трудное финансовое состояние Управляющей компании, отсутствие свободных денежных средств. Кассатор полагает, что снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету, поскольку компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция мотивированно возражает против каждого из доводов Управляющей компании, просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Управляющей компании по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 28.09.2018 № 23.

По итогам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.06.2019 № 23.

Согласно решению от 26.02.2019 №12-09/38 обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 49 265 194 руб., НДС в сумме 60 812 881 руб., НДФЛ, уплачиваемый в качестве налогового агента, в сумме 440 550 руб., начислены пени в общей сумме 38 016 660 руб. 33 коп., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 120, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 699 881 руб. (с учетом снижения ввиду смягчающих вину обстоятельств).

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 07.10.2019 №1185/2019 решение Инспекции от 25.06.2019 № 23 оставлено без изменения и утверждено.

Управляющая компания, полагая, что решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.06.2019 № 23 не соответствует положениям НК РФ, нарушает ее права и интересы, обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с рассматриваемым заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, признав заявленные требования необоснованными, правомерно исходили из следующего.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение пунктов 1, 2 статьи 249 НК РФ, пункта 1 статьи 271 НК РФ налогоплательщиком в доходы включена не начисленная жильцам плата за ЖКУ, а фактически отпущенный объем коммунальных ресурсов.

В результате выявленного нарушения доход за 2014 год завышен на 36 762 524 руб., в 2015 году занижен на 19 707 824 руб. (сумма заниженного налога 3 941 565 руб.), в 2016 году занижен на 118 313 490 руб. (сумма заниженного налога 23 662 698 руб.).

Общество считает, что правомерно включало в 2014-2016 г.г. в доходную часть (доходы от реализации) сумму, равную фактически выполненным работам и оказанным услугам населению, принятым Управляющей компанией от непосредственных исполнителей данных работ и услуг (подрядчиков), в данном налоговом периоде в целях исполнения своих обязательств по договору управления, независимо от начисленных и оплаченных населением платежей.

Суды признали позицию общества по вышеуказанным эпизодам, противоречащей нормам налогового законодательства.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно статье 161 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ) управление многоквартирным домом должно обеспечивать благоприятные и безопасные условия проживания граждан, надлежащее содержание общего имущества в многоквартирном доме, а также предоставление коммунальных услуг гражданам, проживающим в таком доме.

Собственники жилых помещений перечисляют управляющей организации плату за коммунальные услуги, в том числе за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (пункты 2, 4 статьи 154 ЖК РФ).

В соответствии с пунктом 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307 (далее - правила № 307), исполнителем коммунальных услуг является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, предоставляющие коммунальные услуги, производящие или приобретающие коммунальные ресурсы и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги.

На исполнителя коммунальных услуг положениями Правил № 307 возложена обязанность по обеспечению собственников жилых помещений в доме коммунальными услугами, в том числе путем заключения договоров с ресурсоснабжающими организациями или самостоятельное производство коммунальных ресурсов, необходимых для предоставления коммунальных услуг потребителям (постановление Правительства РФ от 06.05.2011 № 354).

Согласно пункту 3 Правил № 307 ресурсоснабжающая организация осуществляет продажу коммунальных ресурсов. В случаях, когда управление многоквартирным домом осуществляется управляющей организацией, ресурсоснабжающая организация не является исполнителем коммунальных услуг.

Согласно Правилам № 307 на общество, как на лицо, осуществляющее функции управляющей организации, возложена обязанность именно по предоставлению заказчикам коммунальных услуг. При этом не имеет значения, собственными силами заявитель оказывает коммунальные услуги или для этих целей привлекает других лиц.

При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что в рассматриваемом случае общество выступало в качестве самостоятельного субъекта по отношению как к ресурсоснабжающим организациям, так и к собственникам жилых помещений.

Как верно отмечено судами, для целей исчисления налога на прибыль не имеет правового значения факт реализации налогоплательщиком коммунальных услуг в качестве перепродавца, а не производителя, поскольку коммунальные услуги оказываются населению непосредственно самим налогоплательщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 № 15187/09, определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2016 № 301-КГ16-736).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Кодекса в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Согласно доводам Управляющей компании, в доходы необходимо включать не начисленную жильцам плату, а фактически отпущенный объем коммунальных ресурсов (его стоимость). Разница в спорный период возникла в связи с тем, что в течение отопительного сезона общество отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы, однако начисление дохода при реализации тепла населению производится равномерно в течение календарного года по мере начисления и выставления счетов на оплату.

Однако, как верно указано судами, такой порядок определения доходной части налоговым законодательством не предусмотрен, а также не закреплен и в положении общества об учетной политике.

Кроме того, судами обоснованно принято во внимание то, что Управляющей компанией 18.03.2019, то есть после окончания выездной налоговой проверки (справка об окончании проверки 30.07.2018 № 19) и получения акта (акт налоговой проверки от 28.09.2018 № 23), представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы. Общество в противоречие своим доводам об определении стоимости коммунальных услуг по фактической реализации, в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 гг. в составе доходов отразило суммы, начисленные в качестве платы за оказанные коммунальные услуги.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом также установлено, что обществом в нарушение пункта 5 статьи 266 НК РФ в 2014 - 2016 г.г. сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам отражена в составе внереализационных расходов, а сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода - в составе внереализационных доходов.

На основании пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В соответствии со статьей 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3). Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 названного Кодекса. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4). Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5).

Таким образом, если резерв по сомнительным долгам в отчетном (налоговом) периоде не использован, либо использован не полностью при переносе суммы остатка неиспользованного резерва на следующий отчетный (налоговый) период, величина вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована по принципу, указанному в пункте 5 статьи 266 НК РФ.

Иного порядка переноса суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, НК РФ не предусмотрено.

Судами установлено, что обществом по состоянию на 31.12.2013 создан резерв по сомнительным долгам в сумме 274 000 000 руб., который полностью отражен в составе внереализационных расходов 2013 года. По результатам выездной налоговой проверки за 2014 – 2016 г.г. налогоплательщиком документально подтверждено списание за счет РСД в 2014 году безнадежных долгов в размере 10 415 419.00 руб.

Сумма неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам на 31.12.2014 составила 263 584 581.00 руб. (274 000 000 - 10 415 419). Сумма создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2014 по результатам инвентаризации - 250 000 000 руб.

Исходя из принципа, изложенного в пункте 5 статьи 266 НК РФ, в состав внереализационных доходов за 2014 год подлежит включению разница между новым резервом по сомнительным долгам и остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, учитываемую обществом в 2014 году во внереализационных доходах, влияет остаток резерва по сомнительным долгам, включенный организацией во внереализационные расходы 2013 года, и вновь создаваемый резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2014.

Апелляционный суд верно отметил, что включение обществом во внереализационные доходы за 2013 год суммы не использованного остатка резерва по сомнительным долгам, созданного по состоянию на 31.12.2012 и не израсходованного на 31.12.2013, не оказывает влияние на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014-2016 г.г.

В указанной части выводы судов являются верными.

Довод общества о том, что сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам на 31.12.2013 составляет 251 800 000 руб. (по данным первичной декларации), а не 274 000 000 руб. (по данным уточненной декларации), отклоняется судом кассационной инстанции как документально не подтвержденный и противоречащий материалам дела.

По эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, затрат на создание резерва на оплату отпусков, так как суммы расходов на оплату отпусков в отчётном периоде напрямую включались в расходы на оплату труда, в результате чего из состава косвенных расходов исключены затраты на создание резерва на оплату отпусков за 2014 год в сумме 606 348 руб. 86 коп., за 2015 год в сумме 1 878 784 руб. 79 коп., за 2016 год в сумме 562 887 руб. 03 коп., суды правомерно исходили из следующего.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено два способа отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на оплату отпусков работникам налогоплательщика: посредством прямого отнесения затрат на оплату отпусков (статья 255 НК РФ, пункт 4 статьи 272 НК РФ) или путем создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и его инвентаризации (статья 324.1 НК РФ). Одновременно два способа не применяются.

На основании статьи 255 НК РФ, пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются понесенными ежемесячно исходя из начисленных сумм.

В соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений (смету) и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Таким образом, организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпусков за счет созданного резерва.

Пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв.

При этом согласно пункту 4 статьи 324.1 НК РФ если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в соответствии со статьей 324.1 НК РФ проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков предполагает сравнение фактических расходов на оплату отпусков и суммы начисленного резерва с целью, чтобы фактические расходы на отпускные совпали с отчислениями в резерв.

Из материалов дела следует, что пунктом 3.7.4 учетной политики общества, утвержденной приказом генерального директора от 03.12.2012 № 269, установлено, что в целях равномерного учета предстоящих расходов для целей налогообложения организация формирует резерв на оплату предстоящих отпусков сотрудников. Резерв на предстоящие отпуска создается по каждому работнику. Отчисления в резерв производятся на последнее число квартала в сумме, равной произведению количества дней отпуска на средний заработок каждого сотрудника и сумме страховых взносов, начисленных на сумму отпускных.

При этом судами отмечено, что закрепленный в учетной политике порядок формирования резерва на оплату отпуска противоречит нормам статьи 324.1 НК РФ, поскольку не определен способ резервирования, не определена предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений; отсутствует смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, при этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Налоговой проверкой установлено, что фактически, резерв впервые создан организацией в конце налогового периода 31.12.2014.

В бухгалтерском учете в 2014 году создание резерва на оплату отпусков работников отражено соответствующими бухгалтерскими проводками, в налоговом учете резерв в полном объеме отражен в составе косвенных расходов 31.12.2014.

Материалами налоговой проверки подтверждено, что в течение 2015 года резерв на оплату отпусков работников организацией не использовался. При этом начисление отпускных в 2015 году осуществлялось не за счет резерва, а в общем порядке, что подтверждается главной книгой за 2014, карточкой счета 26 за 2014, налоговым регистром по учету косвенных расходов за 2014, пояснениями самого заявителя.

С учетом изложенного у судов не имелось оснований не согласиться с позицией Инспекции, согласно которой фактически налогоплательщик без формирования (в налоговом учете) резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (в значении, придаваемом статьей 324.1 НК РФ), завысил расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль организаций, на сумму оценочных обязательств перед работниками организации, рассчитанных на конец года по правилам бухгалтерского учета.

Доводы заявителя кассационной жалобы об отсутствии задвоения расходов отклоняются судом кассационной инстанции как противоречащие установленным судами обстоятельствам дела. Судами первой и апелляционной инстанций сделан правомерный вывод о неверном формировании обществом резерва на оплату отпусков и невозможности одновременной оплаты отпусков в соответствующем налоговом периоде как напрямую, так и путем формирования резерва (на сумму оплаты неиспользованных отпусков).

В части установленного в результате налоговой проверки нарушения подпункта 14 пункта 1 статьи 251, статьи 252 НК РФ, выразившегося в отражении обществом суммы денежных средств, поступивших от собственников помещений на проведение капитального ремонта, в составе доходов и расходов от реализации при исчислении налога на прибыль, суды правомерно исходили из следующего.

Как установлено судами, Управляющая компания в 2014 - 2016 г.г. получала денежные средства от собственников помещений на проведение капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.

На основании части 7 статьи 155 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме, в котором не создано товарищество собственников жилья либо жилищный кооператив или иной специализированный потребительский кооператив и управление которым осуществляется управляющей организацией, плату за жилое помещение и коммунальные услуги вносят этой управляющей организации.

Капитальный ремонт - это выполнение конкретных работ, а не осуществление определенной деятельности в течение неопределенного периода. Денежные средства, уплаченные жильцами в счет оплаты выполнения в будущем управляющей организацией работ по ремонту, являются предварительной оплатой будущего обязательства по проведению капитального ремонта. Средства, получаемые от собственников помещений в многоквартирном жилом доме в качестве обязательных платежей, в том числе на капитальный и текущий ремонт, носят целевой характер и не поступают в собственность управляющей компании; они являются собственностью плательщиков, и могут быть потрачены управляющей организацией исключительно на ремонтные работы и только по решению общего собрания собственников многоквартирного дома; управляющая компания распоряжается данными средствами от своего имени, но в интересах собственников.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами управляющих организаций на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов (абзац 22 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (пункт 17 статьи 270 НК РФ). Из указанного следует, что НК РФ содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования. Указанная норма является императивной и не допускает ее изменения по усмотрению налогоплательщика.

Факт получения обществом в 2014 – 2016 г.г. денежных средств от собственников помещений на проведение капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме подтвержден материалами дела.

Следовательно, поскольку средства, предназначенные для проведения капитального ремонта, не учитывались Управляющей компанией в составе доходов на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, соответственно, и расходы, понесенные в связи с проведением капитального ремонта, не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ.

При установленных обстоятельствах, судами сделан правомерный вывод о том, что полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли организации, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

Довод общества о недостаточности целевых денежных средств на проведение капитального ремонта, в подтверждение чего в кассационной жалобе произведен расчет суммы денежных средств, за счет которых выполнен капитальный ремонт, отклоняется судом кассационной инстанции как документально не подтвержденный и противоречащий материалам дела.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что спорные средства не являются целевыми для Управляющей компании, не принимаются судом кассационной инстанции, как противоречащие вышеуказанным нормам законодательства.

По результатам налоговой проверки также установлено, что обществом в качестве налогового агента неправомерно не удержан и не перечислен в бюджет в установленные сроки НДФЛ за 2014 год из доходов физического лица Иноземцева А.В. в размере 429 000 руб. (3 300 000,00 * 13%).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Указанные организации являются налоговыми агентами.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога, в соответствии с указанной статьей Кодекса, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

В соответствии с положениями пунктов 3 и 4 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.

По результатам проверки установлено, что сумма неправомерно не удержанного и не перечисленного в бюджет в установленные сроки НДФЛ (агент) за 2014 год из доходов Иноземцева А.В. составила 429 000 руб. (3 300 000,00 * 13%).

Согласно материалам проверки 26.03.2014 между обществом с ограниченной ответственностью «Уралмонтаж» (продавец) и Иноземцевым А.В. (покупатель) заключен договор купли-продажи (уступки права требования) № 1КП/2014, в соответствии с которым продавец продает, а покупатель принимает принадлежащее продавцу право требования на исполнение должником (Управляющей компанией) обязанности по оплате долга на сумму 168 439 595 руб. 50 коп..

На основании определения о процессуальном правопреемстве Арбитражного суда Свердловской области от 19.05.2014 произведена замена истца (взыскателя) по исполнительному листу серии АС № 004569704 по делу № А60-29757/2011 на Иноземцева А.В. в части требования о взыскании основного долга с Управляющей компании в сумме 168 439 595 руб. 50 коп..

В то же время Управляющей компанией с Иноземцевым А.В. был заключен договор займа от 18.03.2014 б/№ на сумму 3 300 000 руб.

Согласно карточке счета 58 «Финансовые вложения» по состоянию на 29.05.2014 встречная задолженность Иноземцева А.В. по договору займа составляла 3 300 000 руб.

В соответствии с договоренностями двух сторон был произведен зачет взаимной задолженности и составлен акт зачета от 29.05.2014 № 260.

Иноземцевым А.В. 09.12.2014 предоставлено заявление Управляющей компании на удержание и перечисление НДФЛ с дохода, полученного по вышеуказанному исполнительному листу.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (статья 41 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

При уступке требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) подлежащий налогообложению в установленном порядке доход у налогоплательщика - нового кредитора возникает при получении налогоплательщиком от должника денежных средств (Письмо Минфина России от 13.02.2018 № 03-04-06/8711).

В подпункте 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что при получении дохода в денежной форме датой его получения является день выплаты дохода.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.

Таким образом, в случае прекращения обязательств зачетом встречных однородных требований у физического лица возникает доход, дата получения которого определяется как день прекращения соответствующих обязательств. При этом юридическое лицо - должник признается налоговым агентом и у него возникают обязанности налогового агента (пункты 3, 4 статьи 226 НК РФ).

Пункт 2 статьи 226 НК РФ обязывает налоговых агентов исчислять и уплачивать в бюджет НДФЛ со всех доходов физического лица, источником которых он является.

Судами установлено и материалами проверки подтверждено, что Иноземцевым А.В. в 2014 году от Управляющей компании получена оплата задолженности по уступленному праву требования в размере 11 300 000 руб., в том числе:

- 3 300 000 руб. по акту зачета от 29.05.2014 № 260 произведен зачет встречных требований о возврате Иноземцевым А.В. обществу заемных средств в счет исполнения обществом обязанности по выплате Иноземцеву А.В. денежных средств по договору уступки права требования от 26.03.2014 № 1КП/2014. То есть задолженность общества перед Иноземцевым А.В. по исполнительному листу от 06.07.2012 № АС 004569704 уменьшена на 3 300 000 руб. С данной выплаты налог в сумме 429 000 руб. (3 300 000 руб.*13%) не удержан;

- 8 000 000 руб. - получено Иноземцевым А.В. путем перечисления денежных средств на счет (основание платежа оплата по исполнительному листу от 06.07.2012 АС № 004569704). С указанных выплат сумма НДФЛ в размере 1 040 000.00 руб. (8 000 000 руб.*13%) удержана и перечислена в бюджет.

Следовательно, при установленных обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что на основании абзаца 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ общество имело возможность удержать и уплатить НДФЛ с выплаченной суммы в размере 3 300 000 руб. при зачете встречных однородных требований за счет доходов в сумме 8 000 000 руб., перечисленных обществом на счет Иноземцева А.В. в течение 2014 года.

Довод Управляющей компании о том, что общество не должно уплачивать НДФЛ с выплат Иноземцеву А.В., поскольку решением суда не произведено разделение сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, отклоняется судом кассационной инстанции в силу следующего.

Согласно материалам дела право требования долга с общества в сумме 168 439 595 руб. 50 коп. приобретено Иноземцевым А.В. по заключенному с обществом с ограниченной ответственностью «Уралмонтаж» договору уступки прав требования от 26.03.2014 №1КП/2014, а не взыскано по решению суда. На основании определения Арбитражного суда Свердловской области от 19.05.2014 по делу № А60-29757/2011 произведено только процессуальное правопреемство на стороне взыскателя по исполнительному листу на Иноземцева А.В.

Кроме того в случае, если организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ с выплат, производимых по решению суда, она обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога. Срок представления сообщения за 2014 - не позднее 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 226 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).

Управляющей компанией сведения о невозможности удержать НДФЛ с выплат Иноземцеву А.В. в налоговый орган не представлены. Следовательно, обязанность удержать налог из дохода физического лица в спорном периоде лежала на обществе.

Из материалов дела также следует, что в ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ необоснованно завышена сумма выручки, освобождаемая от обложения НДС, на сумму доходов, полученных от реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах, превышающую стоимость приобретения управляющей организацией данных работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих данные работы на сумму 414 079 535 руб., в том числе за 2014 год в сумме 137 098 552 руб., за 2015 год в сумме 137 285 076 руб., за 2016 год в сумме 139 695 907 руб.

Согласно подпункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Из указанной нормы следует, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации коммунальных услуг и работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые управляющими компаниями, по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

При этом работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работы (услуги) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемые (оказываемые) собственными силами управляющих компаний от НДС не освобождены.

Суды установили, что в проверяемом периоде общество, являясь управляющей организацией, на основании договоров управления предоставляла собственникам помещений в МКД, находящихся в ее управлении, услуги по содержанию и ремонту общего имущества МКД.

Установив, что стоимость приобретенных Управляющей компанией работ (услуг) по содержанию общего имущества в МКД у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполнявших (оказывавших) данные работы (услуги) за период 2014 – 2016 г.г. составила 2 252 324 375 руб. 23 коп., суды верно поддержали вывод налогового органа о том, что стоимость операций, подлежащих освобождению от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, подтверждена в вышеуказанном размере, то есть в размере стоимости услуг (работ) приобретенных Управляющей компанией у организаций, непосредственно выполнявших (оказывавших) данные работы (услуги).

При этом сумма выручки от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, отраженная обществом в налоговых декларациях по НДС за 2014 – 2016 г.г. в разделе 7 как операции, не подлежащие налогообложению, превысила указанную сумму.

Следовательно, вывод судов о том, то Инспекция правомерно признала разницу между суммами, отраженными обществом в налоговых декларациях по НДС за 2014 – 2016 г.г. как не подлежащими налогообложению, и суммами стоимости приобретенных обществом работ (услуг) по содержанию общего имущества в МКД у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполнявших (оказывавших) данные работы (услуги), в качестве дохода, не подлежащего освобождению от уплаты НДС, является верным.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что услуга по управлению многоквартирным домом не подлежит налогообложению НДС, поскольку неразрывно связана с услугой по содержанию и текущему ремонту общего имущества в МКД, были предметом исследования суда апелляционной инстанции и правомерно им отклонены.

Апелляционный суд верно указал на то, что действующее законодательство, в силу положений подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, положений Правил осуществления деятельности по управлению многоквартирными домами утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.05.2013 № 416, определяет услуги по управлению многоквартирным домом в качестве самостоятельного вида деятельности, осуществляемого управляющей компанией. Тот факт, что в квитанциях, выставленных собственникам помещений, отдельно не выделяется стоимость услуг и работ по управлению многоквартирным домом, не свидетельствует о том, что услуги по управлению входят в состав услуг по содержанию и ремонту общего имущества в МКД.

Суд апелляционной инстанции также принял во внимание то, что в качестве дохода, не подлежащего освобождению от уплаты НДС, налоговым органом правомерно определена только разница между стоимостью приобретенных у третьих лиц и оказанных обществом услуг по содержанию и ремонту общего имущества в МКД.

Судами также рассмотрен вопрос применения дополнительных смягчающих обстоятельств.

В том, что касается пени, начисленной по доначисленным оспариваемым решением налогам, то кассационная жалоба налогоплательщика отдельных возражений по порядку расчета не содержит. По мнению кассатора, изложенному в ходе судебного заседания, судьба пени следует судьбе самих оспариваемых им налогов по спорным эпизодам.

Поскольку оснований не согласиться с выводами судов в части правомерности обжалуемого решения Инспекции по доначислению налога на прибыль, НДС и НДФЛ у кассационного суда не возникло, то в части начисления пени судебные акты также являются законными и отмене не подлежат.

Предметом исследования судами нижестоящих инстанций являлся также вопрос законности решения Инспекции в части начисления налоговых санкций по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 120, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 699 881 руб. (с учетом снижения решением Инспекции), результатов которого стал вывод о правомерности такого начисления.

Не оспаривая такой вывод по существу, заявитель кассационной жалобы ссылается на оставленный судами без внимания вопрос о несоразмерности налоговых санкций в связи с тем, что уплата штрафов является значительным бременем для и без того сложного материального положения общества, осуществляющего социально-значимые функции.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Из положений статьи 112 НК РФ следует, что смягчающими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе связанные с совершенным правонарушением.

Согласно подпункту 3 пункта 1, пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом и учитываются при применении налоговых санкций.

Однако, вопрос соразмерности примененных налоговых санкций был предметом исследования судами нижестоящих инстанций.

Апелляционным судом отмечено, что общество, ссылаясь на наличие возможности снижения размера налоговых санкций, указало на осуществление организацией социально-значимой деятельности; тяжелое финансовое состояние общества; снижение суммы штрафа не несет за собой ущерб бюджету; деятельность компании постоянно оценивается по самому высокому уровню, следствием чего являются награды, полученные обществом.

Вместе с тем, как следует из обстоятельств рассматриваемого дела, Инспекцией при вынесении спорного решения учтены смягчающие вину обстоятельства, а именно: осуществление обществом социально-значимой деятельности, добровольное исполнение обязанности по уплате НДС, представление уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2014 – 2016 г.г. и снижен размер налоговых санкций в 2 раза с 5 399 961 руб. до 2 699 981 руб.

По итогам оценки представленных в материалы дела доказательств суды правомерно указали, что штраф дополнительному снижению не подлежит, т.к. снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений.

Оснований для дополнительного снижения штрафа, не учтенных судом, обществом не приведено.

Установленные судами обстоятельства не позволяют сделать вывод о том, что размер штрафа не соответствуют последствиям совершенного обществом налогового правонарушения.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных им фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется.

Доводы кассационной жалобы о возможности снижения налоговых санкций в 50 раз подлежат отклонению как неосновательные.

Иные доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, выводов судов не опровергают и, по сути, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ. Эти доводы судом кассационной инстанции отклонены по основаниям, приведенным в мотивировочной части настоящего постановления.

Нарушений или неправильного применения судами при разрешении спора норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены судебных актов первой и апелляционной инстанций (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.06.2020 по делу № А60-61136/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Дирекция единого заказчика» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий Е.А. Поротникова


Судьи Е.О. Черкезов


А.В. Кангин