Решение от 17 июля 2018 г. по делу № А78-10037/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002 г.Чита, ул. Выставочная, 6

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru



ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


РЕШЕНИЕ

Дело №А78-10037/2017
г.Чита
17 июля 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 10 июля 2018 года

Решение изготовлено в полном объёме 17 июля 2018 года


Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Бронниковой Е. А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 2 по г.Чите (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании в части недействительным решения №16-08/1-03 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10 мая 2017 года,


при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2, представителя по доверенности от 06.07.2018; ФИО3, представителя по доверенности от 17.09.2017,

от заинтересованного лица – ФИО4, представителя по доверенности от 09.01.2018, ФИО5, представитель по доверенности от 16.01.2018,


установил, что производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" обратился в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите с уточненным требованием (т. 11 л.д. 51), которым просит признать недействительным решение №16-08/1-03 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10 мая 2017 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 7 259 789 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 230 252,22 руб., привлечения к ответственности по ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения в сумме 156 902,74 руб. Данное требование принято судом к рассмотрению протокольным определением от 11.12.2017.

В судебном заседании представители заявителя подержали требования в полном объеме по доводам, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя считали не подлежащими удовлетворению по доводам, изложенным в отзыве, сославшись на материалы выездной налоговой проверки.

Рассмотрев материалы дела и дополнительно представленные документы, заслушав лиц, участвующих в деле, суд установил следующие обстоятельства по данному спору.

Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 28.10.2002, ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 672014 <...>.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 24.03.2016 № 14-08/9 в отношении производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2013 по 29.02.2016.

14.11.2016 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки.

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки № 15-08/1-01 от 13.01.2017.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 10.05.2017 на 14 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением № 16-08/951 (т. 6 л.д.70).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, налоговым органом принято решение № 16-08/1-03 дсп от 10.05.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год в размере 847 458 руб., пени по налогу в размере 148 475 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 42 373 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в размере 316 861 руб.; пени по НДФЛ в размере 649 руб.; транспортный налог в размере 2 200 руб., пени по нему в размере 551 руб., а также штраф по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 55 руб.; недоимка по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 7 462 137 руб., пени по налогу в размере 2 309 368 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 161 276 руб.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе №2.14-09/126-юл/10532 от 06.07.2017 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите оставлено без изменений, жалоба общества без удовлетворения.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В ходе выездной проверки кооперативу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2013-2014 гг. по следующим основаниям:

- доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, в связи с не представлением протоколов согласования проектной документации «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи» (2001 г.) и «Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)» (2003 г.) на 2013 года;

- доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, допущенных при отработке законтурных участков;

- доначисление НДПИ в связи с неверным определением доли содержания химически чистого золота в лигатурном золоте (данный эпизод не оспаривается).

Кооператив, с учетом уточнения требований, оспаривает решение Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите № 16-08/1-03дсп от 10.05.2017 в части доначисления НДПИ в сумме 7 259 789 руб., пени в сумме 2 230 252,22 руб., штрафа в размере 156 902,74 руб.

Согласно оспариваемому решению и с учетом заявления об уточнении заявленных требований, кооператив оспаривает НДПИ за 2013 год в сумме 3 591 587 руб., в том числе: апрель – 111 919 руб., май – 332 301 руб., июнь – 866 878 руб., июль – 502 142 руб., август – 572 982 руб., сентябрь – 712 457 руб., октябрь – 413 291 руб., ноябрь – 79 617 руб.; за 2014 год в сумме 3 661 148 руб., в том числе: май – 316 302 руб., июнь – 554 917 руб., июль - 620 148 руб., август - 576 214 руб., сентябрь – 782 352 руб., октябрь – 811 215 руб.

В связи с чем, кооператив не оспаривает НДПИ в сумме 209 402 руб., в том числе: за май 2013 года в сумме 5 839 руб., за июнь 2013 года – 188 991 руб., ноябрь 2013 года – 14 572 руб.

За налоговые периоды 2013 года доначисления произведены в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов при добыче золота из законтурных участков месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя на участках «Средняя Борзя-1», «Средняя Борзя-2», отработки 250-литровыми драгами № 167 и № 168» и при добыче золота на основании проектной документации, которая не согласована и не утверждена в установленном порядке по месторождению россыпного золота р. Средняя Борзя на участке «Средняя Борзя-1».

За налоговые периоды 2014 года доначисления произведены только в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов при добыче золота из законтурных участков месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя участков «Средняя Борзя-1», «Средняя Борзя-2», отработки 250-литровыми драгами № 167 и № 168».

В отношении эпизода по доначислению налога на добычу полезного ископаемого по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, в связи с не представлением протоколов согласования проектной документации «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи» (2001 г.) и «Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)» (2003 г.) на 2013 год суд приходит к следующим выводам.

Отработка месторождения производилась Кооперативом в спорном периоде (2013г.) на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01216 БЭ, зарегистрированной 14 сентября 2000 г. за № 1216 Федеральным государственным учреждением «Читинский территориальный фонд геологической информации», со сроком окончания действия лицензии – 31 декабря 2013 г. (т. 4 л.д. 93-137).

Проектная документация «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи)» была разработана в 2001 г. (т. 17).

17 апреля 2001 года кооперативом получено заключение экспертной комиссии Госгортехнадзора на соответствии проекта «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (Участок раздельной добычи)» требованиям промышленной безопасности, госстандартам, требованиям по рациональному, комплексному использованию полезного ископаемого и охране недр (т. 7 л.д. 71-74).

В соответствии с указанным заключением Кооперативу утверждены эксплуатационные потери – 1%, технологические – 7,57%.

10.02.2003 кооперативом разработано «Изменение к проекту разработки месторождения россыпного золота «Средняя Борзя» (участок раздельной добычи)» (т. 19 л.д. 2-21).

03.07.2009 Протоколом № 5-унп заседания Секции твердых полезных ископаемых и подземных вод Забайкальского отделения Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (ЗабайкалЦКР Роснедра), по результатам рассмотрения материалов по обоснованию нормативов потерь при добыче россыпного золота на месторождении Средняя Борзя (участки «Средняя Борзя-1», «Средняя Борзя-2»), на 2009 год, представленных ПК «Артель старателей «Даурия», постановлено утвердить уточненные при подготовке годового плана развития горных работ (годовой программы работ) нормативы потерь при добыче россыпного золота на месторождении Средняя Борзя: Участок открытой добычи «Средняя Борзя-1» - эксплуатационные потери – 1,0, технологические – 11,37, участок открытой добычи «Средняя Борзя-2», эксплуатационные – 1,0, технологические – 10,83 (т. 11 л.д. 40 -44).

Протоколом № 1 от 9 июля 2013 г. заседания технического совета при главном инженере ПК а/с «Даурия» утверждены нормативы потерь при добыче на участке открытой добычи «Средняя Борзя-1», ЧИТ 01216БЭ, золото-россыпи: эксплуатационные - 1,0%, технологические - 7,57% (т. 7 л.д. 41-43).

Статья 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 предусматривает, что лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В соответствии со ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1, в редакции, действовавшей в 2013 г., пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

В силу ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 разработка месторождений полезных ископаемых (за исключением добычи подземных вод, которые используются для целей питьевого водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения и объем добычи которых составляет не более 100 кубических метров в сутки) осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В силу п. 2 Постановления Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 (ред. от 10.12.2016) "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами" подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Согласно п. 3 раздела 4 Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 N 218 Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья изменения, дополнения, корректировка проектной документации должны содержать только те разделы, которые подвергаются переработке в процессе разработки изменений.

Таким образом, исходя из смысла приведенных норма права, проектная документация разрабатывается на весь период отработки месторождения и может изменяться в случае необходимости изменения технических и/или технологических решений.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона № 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке ноль процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 года № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее - постановление № 921), нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения иной документации), и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году (пункт 3 Правил).

Постановление № 921 вступило в силу с 01 января 2002 г. До принятия Правительством Российской Федерации Постановления № 921 применялась Инструкция по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 24.11.1999 года № 85 (действующая по настоящее время), предусматривающая утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых территориальными органами Госгортехнадзора России в составе годовых планов развития горных работ.

Нормативы потерь, утвержденные в установленном порядке до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 году № 921, повторному утверждению не подлежат (письмо Министерства природных ресурсов РФ от 16.08.2002 года №ПС-19-46/4467, Госгортехнадзора РФ от 13.08.2002 года №АС-04-35/472).

При таких обстоятельствах, при действующем на момент утверждения потерь нормативно-правовом регулировании, суд считает, что кооператив выполнил свои обязательства по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых на период 2013 года.

Неоднократное изменение в 2001-2012 годах порядка утверждения нормативов потери полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном на тот период порядке, не могли применяться за спорные периоды мая-декабря 2013 г. (Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.02.2018 по делу N А78-3639/2017).

С учетом изложенного, суд приходит к выводу о необходимости удовлетворения требований кооператива в данной части. В материалы дела налоговым органом представлен расчет по основаниям доначислений по НДПИ (т. 11 л.д. 140), на указанный эпизод приходится сумма доначислений 835 750 руб., пени (рассчитана судом по удельному весу, при отсутствии возражений сторон) 310 847 руб. Штраф по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за 2013 год кооперативу не начислялся в связи с истечением срока давности.

Относительно второго оспариваемого эпизода доначислений НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого допущенных при отработке законтурных участков, суд приходит к следующим выводам.

На основании статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации ПК «Артель старателей «Даурия», как пользователь недр, является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации и полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения, производственный кооператив «Артель старателей «Даурия» имеет лицензии на право пользования недрами:

- ЧИТ № 01216 БЭ от 14.09.2000, выдана Федеральным государственным учреждением «Читинский территориальный фонд геологической информации» на добычу золота дражным и раздельным способом на месторождении средняя Борзя. Срок окончания действия лицензии 31.12.2013. Дополнением № 4 от 05.11.2013 срок действия лицензии продлен до 31.12.2023;

- ЧИТ № 00953 БЭ от 14.01.1999, выдана Комитетом по геологии и использованию недр Читинской области Территориальный геологический фонд на добычу россыпного золота в верхней части (выше р.л. 122) месторождения Аца-Куналей. Срок окончания действия лицензии 31.12.2010. Приказом от 24.08.2009 № 10 У-П Управления по недропользованию по Забайкальскому краю срок действия лицензии продлен до 31.12.2020;

- ЧИТ № 02261 БР от 12.12.2011, выдана Управлением по недропользованию по Забайкальскому краю на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота на месторождении Чашино-Ильдикан (полигон 2) с притоком Сенная. Срок окончания действия лицензии 15.12.2025;

- ЧИТ № 14150 БР от 04.07.2007, выдана Федеральным агентством по недропользованию на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р. Средняя Борзя (нижнее течение). Срок окончания действия лицензии 10.05.2032;

- ЧИТ № 02508 БЭ от 31.07.2014 выдана Департаментом по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча россыпного золота на месторождении Чащино-Ильдиканское (полигон-1) лев. пр. р. Средняя Борзя, Ильдикан Казенный пр. р. Чащино – Ильдикан. Срок окончания действия лицензии 31.07.2029.

ПК «Артель старателей «Даурия» в качестве объекта налогообложения признается лигатурное (шлиховое) золото, соответствующее ТУ 117-2-7-75.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В соответствии с п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговые ставки установлены статьей 342 НК РФ. Приложением № 3 к Приказу ФНС России от 16 декабря 2011 № ММВ-7-3/928 «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения» установлен Перечень оснований налогообложения добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (рублей) и других особенностей исчисления и уплаты налога.

В соответствии с вышеназванным перечнем, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов (рублей) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых и отражается по коду 1010; при добыче полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах и отражается по коду 1060.

Налогообложение по ставкам, установленным п. 2 ст. 342 признается налогообложением по общеустановленной налоговой ставке, и отражается по коду 4000.

Выездная налоговая проверка производственного кооператива «Артель старателей «Даурия» проведена за 2013-2014 годы.

Добыча золота в проверяемых налоговых периодах осуществлялась из балансовых запасов, забалансовых запасов, законтурных запасов и техногенных отложений.

В отношении добытого золота лигатурного Обществом применялась как ставка 0 процентов, установленная п. 1 ст. 342 НК РФ, так и общеустановленные ставки, установленные п. 2 ст. 342 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 342 НК РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь, Правила).

Пунктом 4 ст. 339 НК РФ установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 2 ст. 20 Федеральный закон от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»).

Согласно п. 5 и п. 7 Постановления Правительства РФ от 28.09.2000 № 731 «Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности» учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением. Учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении, а также драгоценных камней при их добыче, использовании и обращении осуществляется по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

Пунктом 38 «Правил охраны недр», утвержденным Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71 (ред. от 30.06.2009) установлено, что учет состояния и движения запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых включает:

первичный учет, осуществляемый по выемочной единице, определенной как минимальный участок месторождения с относительно однородными геологическими условиями, отработка которого согласно проекту осуществляется одной системой разработки, технологической схемой выемки (карьер, уступ, блок, лава, камера, залежь, месторождение и т.п.), в пределах которого с достаточной достоверностью определены запасы и возможен достоверный первичный учет добычи (извлечения) полезных ископаемых и компонентов.

Блок – выемочный участок в пределах этажа, для отработки которого применена в полном комплексе та или иная система разработки (Терминологический словарь «Горное дело», Издательство «Недра, Москва, 1974).

Кооператива считает, что потери полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, освобождены от уплаты НДПИ или к ним применима ставка 0 процентов.

С данным выводом кооператива суд не согласен в связи со следующим.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (Постановление от 23.05.2013 № 11-П) для участников налоговых правоотношений необходимо исходить, прежде всего, именно из буквального толкования налогового закона, что обусловлено тем, что налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, требующем строгого следования тексту налогового закона.

Законодатель установил случаи освобождения от уплаты налогов добытого полезного ископаемого. В соответствии с п. 2 ст. 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения: 1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления; 2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы; 3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации; 4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке; 5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений; 6) метан угольных пластов.

Полезное ископаемое из законтурных участков не относится к случаям, перечисленным в п. 2 ст. 336 НК РФ, следовательно, оснований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, для освобождения от уплаты НДПИ потерь из законтурных участков месторождения, у Кооператива не имеется.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, признаются фактические потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

У кооператива нормативы потерь полезного ископаемого добытого из законтурных участков не утверждены.

В соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее - Правила) при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Поскольку норматив потерь полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, не утвержден, следовательно, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь и облагаются по ставке 0 процентов.

Также не может быть принят довод кооператива о том, что содержание полезного ископаемого в законтурных участках настолько мало, что добыча полезного ископаемого для недропользователя экономически не выгодна.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

При этом суд проверяет законность принятых кооперативом решений, а именно правомерность применения ставки 0 процентов к потерям полезного ископаемого, добытого из законтурных участков. Суд не может согласиться с налогоплательщиком об отсутствии экономической выгоды добычи полезных ископаемых из законтурных участков и в связи с этим, отсутствия обязанности утверждения нормативов потерь полезного ископаемого из законтурных участков.

Указанный довод противоречит материалам дела и вышеприведенному законодательному регулированию.

По данным статистической отчетности 5-гр за 2013-2014 г.г., ежемесячных поблочных ведомостей за 2013 и 2014 годы, справок по добыче золота, приложенными Кооперативом к налоговым декларациям за апрель-ноябрь 2013 года и за май-октябрь 2014 года (т. 7, 11, 19) количество добытого полезного ископаемого (золота) из законтурных участков за 2013 год составило 271,4 кг, а количество золота, добытого внутри контура, составило 601,8 кг, т.е. на количество золота, добытого из законтурных участков, приходится 45 % от добытого золота в контуре.

Количество добытого полезного ископаемого (золота) из законтурных участков за 2014 год составило 305,5 кг, а количество золота, добытого внутри контура, составило 426,7 кг, т.е. на количество золота, добытого из законтурных участков, приходится 71,6 % от добытого золота в контуре.

В соответствии со ст. 39 Закона «О недрах» налог на добычу полезных ископаемых относится к платежам за пользование недрами.

В соответствии со ст. 29 Закона «О недрах» в целях создания условий для рационального комплексного использования недр, определения платы за пользование недрами, границ участков недр, предоставляемых в пользование, запасы полезных ископаемых разведанных месторождений подлежат государственной экспертизе.

Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов.

Заключение государственной экспертизы о промышленной значимости разведанных запасов полезных ископаемых является основанием для их постановки на государственный учет.

Из пункта 6 Правил следует, что нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Из всех редакций (от 05.02.2007 № 76, от 07.11.2008 № 833, от 23.07.2009 № 605, от 03.02.2012 № 82) постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 следует, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ (п. 1), т.е. до начала календарного года отработки месторождения.

Следовательно, к началу календарного года отработки у кооператива должны быть утверждены нормативы потерь на следующий календарный год, поскольку проектирование горных работ на следующий календарный год происходит в предыдущем календарном году.

Добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (п. 13 Приказа Минприроды РФ от 06.09.2012 № 265 «Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса»).

Согласно п. 11, п. 12 Постановления Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 № 28 «Об утверждении Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых» списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых.

Запасы полезных ископаемых, из числа выявленных при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения, списываются по причинам добычи и потерь после оформления их прироста в установленном порядке.

Списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых, потерянных в процессе добычи, осуществляется организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год раздельно по каждой выемочной единице (пласту, лаве, блоку, уступу, залежи и т.п.).

В тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. Окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе и сверхнормативных, по выемочной единице определяется после ее полной отработки и оформления акта на погашение выемочной единицы.

Отнесение в потери запасов полезных ископаемых, числящихся в не подлежащих отработке общешахтных целиках, и их списание, осуществляется ежегодно по мере отработки шахтного (рудничного) поля и оконтуривания таких целиков подготовительными и очистными выработками. Количество запасов полезных ископаемых, подлежащих списанию, обосновывается технико-экономическими расчетами. До этого запасы полезных ископаемых числятся на учете организации по добыче полезных ископаемых как временно консервируемые в недрах.

Запасы полезных ископаемых, списываемые с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях их оставления в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, подработки (надработки) сближенных пластов, залежей, жил, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок и др., не включенные в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям.

Согласно данным государственной отчетности кооператива за 2013 год, полезное ископаемое, добытое из законтурных участков, включено в отчет 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», следовательно, оно поставлено и списано с государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании отчета 5-гр.

Следовательно, кооператив в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ обязано рассчитать количество потерь полезного ископаемого из законтурных участков и включить его в количество добытого полезного ископаемого. А поскольку нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков не утверждены, а запасы полезного ископаемого списаны с государственного баланса запасов, на основании отчета кооператива по форме 5-гр за 2013 и 2014 год, следовательно, кооператив должен уплатить НДПИ с количества потерь полезного ископаемого из законтурных участков по ставке 6 %.

Кооператив считает, что добыча полезного ископаемого из законтурных участков экономически не выгодна для недропользователя.

Указанные обстоятельства не подтверждаются материалами дела.

Согласно Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 № 899, недропользователь вправе обратиться в Роснедр для принятия соответствующего решения, в соответствии с Приказом Роснедр от 31.10.2007 № 1538 «О Порядке представления и организации рассмотрения материалов по обоснованию отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным и нормативов содержаний полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства».

Из приведенных норм права следует, что право на применение налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 4 или 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, обусловлено фактами: добычи полезного ископаемого при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества); добычи полезного ископаемого, остающегося во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или в отходах перерабатывающих производств; отсутствия в Российской Федерации промышленной технологии их (полезных ископаемых) извлечения; содержания полезного ископаемого, оставшегося в породах и отходах, в пределах установленных нормативов.

Вместе с тем, факт наличия технологии добычи полезного ископаемого из законтурных участков месторождения подтверждается проектной документацией «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», а количество добытого золота из законтурных участков по сравнению с количеством золота, добытого внутри контура не свидетельствует о некондиционности запасов полезного ископаемого или о запасах пониженного качества.

Ссылка кооператива на то, что проектная документация согласована в установленном порядке и по проектной документации можно в обработку запасов вовлекать законтурные участки, не предоставляет налогоплательщику право применять ставку 0 % при добыче полезных ископаемых из законтурных участков, поскольку нормативы потерь на добытое полезное ископаемое в местах образования - законтурные участки, не утверждены в составе проектной документации.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 № 7838/11 по делу № А40-20122/09-109-69 указал, что согласно статье 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» пользователи недр обязаны обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых. Положения пункта 3 статьи 339 и подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, устанавливающие правила определения количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь и обложения части этих потерь, находящихся в пределах утвержденных нормативов, по налоговой ставке 0 процентов, направлены на обеспечение методами налогового регулирования указанного принципа рационального недропользования.

Таким образом, у кооператива не имеется законных оснований для неуплаты НДПИ за потери полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, поскольку иное толкование вышеприведенных норм права, приведет к стимулированию добычи за пределами контура и неуплату в связи с этим налога за понесенные потери, что противоречит рациональному принципу недропользования.

Налоговый орган не вменяет недропользователю нецелесообразность отработки законтурных участков, а также неправомерность их отработки, поскольку это не входит в его полномочия. Налоговый орган своим решением вменяет налогоплательщику неуплату НДПИ и соответственно пени, штрафа, в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов по основаниям, не предусмотренным налоговым законодательством РФ.

Законодательством РФ не предусмотрено нормирование потерь полезного ископаемого из законтурных запасов, следовательно, не имеется оснований для применения ставки 0 процентов, в силу ограниченного перечня случаев ее применения, установленного пунктом 1 статьи 342 НК РФ.

Предоставление возможности применения ставки 0 процентов является правом законодателя и ограничивается лишь возможностью установления преимуществ индивидуального характера. В конкретной ситуации преимущество по налогу на добычу полезных ископаемых предоставлено определенной группе налогоплательщиков, и данная воля законодателя расширительному толкованию не подлежит.

Требования к составлению акта установлены Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки». В соответствии с подпунктом «б» пункта 6 указанного Приказа при проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна быть производится оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки.

Кооператив самостоятельно рассчитал и отразил в налоговых декларациях за апрель-ноябрь 2013 года и за май-октябрь 2014 года по коду 1010 все потери при добыче, в том числе полученные при отработке законтурных участков.

При выездной налоговой проверке установлены расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой НДПИ, и фактическими данными, установленными в ходе проверки, поскольку налоговый орган не установил законных оснований для применения ставки 0 процентов в отношении потерь полезного ископаемого из законтурных участков.

Довод кооператива о том, что расчет потерь полезных ископаемых отдельно поблочных участков и отдельно законтурных участков сделан в ходе проведения проверки по просьбе налогового органа и не может являться основанием для доначисления НДПИ, неправомерен, поскольку в силу п. 4 ст. 339 НК РФ, ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и п. 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 недропользователи обязаны вести учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

Кроме того, ежемесячные поблочные ведомости добычи золота были представлены на основании требования о представлении документов (информации) от 19.09.2016 № 15-08/7 (т. 7 л.д. 8-9). Данным требованием запрошены ежемесячные поблочные ведомости добычи золота по участкам недр и промывочным устройствам (драгам) за 2013, 2014 годы.

Налогоплательщиком в ответ на указанное требование направлено письмо № 155 от 27.09.2016 с приложением на 42 листах, с которым в том числе представлены поблочные ведомости на 16 листах за 2013 год, на 13 листах за 2014 год (т. 7 л.д. 10).

В указанных ежемесячных поблочных ведомостях отражено количество добытого полезного ископаемого с разбивкой по месторождениям, промывочным приборам, местам образования.

Например, в августе 2013 года добыча золота осуществлялась по месторождению р. Средняя Борзя на участках дражной добычи драгами № 167, № 168, Средняя Борзя-1, Средняя Борзя-2. По участку Средняя Борзя-1 в августе 2013 года Кооперативом добыто золота х/ч из законтурных участков 46,4 кг, потеряно 4,0 кг, все это количество из законтурных участков рассчитано по выемочным единицам Зак к С1-79з, Зак к С1-20з, т.е. в августе 2013 года Кооператив смог выделить из мест образования Средняя Борзя-1 выемочные единицы (стр. 199-200 оспариваемого решения). При этом рассчитал и отразил в налоговой декларации, как количество добытого золота из законтурных участков, так и количество потерянного из законтурных участков, применив к количеству потерянного золота ставку 0 процентов. И чего следует, что при ежемесячном декларировании своих налоговых обязательств по НДПИ по каждому участку месторождения, кооператив рассчитал и отразил в налоговых декларациях за апрель-ноябрь 2013 года и за май-октябрь 2014 года все потери при добыче, в том числе полученные при отработке законтурных участков, к которым применил ставку 0 процентов.

Кроме того, в пояснительной записке к отчету 5-гр кооператив также отразил количество добытого полезного ископаемого по конкретным местам образования и по выемочным единицам (поблочно).

Следовательно, довод кооператива, добывающего драгоценный металл - россыпное золото, о том, что он не обязан вести по местам образования учет потерь, полученных в ходе отработки, поблочно и отдельно из законтурных участков, необоснован и неправомерен.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно п. 1 и п. 3 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Правомерность использования налоговым органом сведений, содержащихся документально подтвержденных данных налогоплательщика (в ежемесячных технических отчетах, ежемесячных поблочных ведомостях и отчетах 5-гр), подтверждена также сформированной судебной практикой по делам № А78-3471/2012, № А40-139919/13, № А78-3803/2015 на уровне Высшего Арбитражного суда РФ и Верховного суда РФ, поскольку сведения в указанных документах сформированы самим налогоплательщиком, на основании учетных данных.

Сведения, содержащиеся в ежемесячных поблочных ведомостях добычи золота по участкам недр и промывочным устройствам, сформированы самим налогоплательщиком, на основании данных отчетов 5-гр, документации технологического опробования, планов развития горных работ, согласованных Ростехнадзором и др.

При этом отчет 5-гр составляется недропользователем и правильность его заполнения контролируется уполномоченным органом – Росприроднадзором, в силу Постановления Правительства РФ от 30.07.2004 № 400, Постановления Правительства РФ № 293 от 12.05.2005.

В письме Центрсибнедра от 26.04.2017 № 10-09-13/822, на которое ссылается налогоплательщик, указано, что недропользователь при проведении геологоразведки уточняет контуры, вещественный состав и внутреннее строение тел полезного ископаемого, количество и качество запасов по отдельным участкам, горизонтам, блокам. Вовлекать в разработку законтурные участки учтенных запасов разрешается только в случае изменения их фактических границ по результатам эксплоразведочных работ.

В связи с чем, довод Кооператива о том, что потери в законтурных участках не утверждаются, поскольку это не предусмотрено законодательством РФ, не может быть принят.

Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», 2012 г. согласована Протоколом № 42/12 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра (далее - ТКР-ТПИ Забайкалнедра) от 13.12.2012. В пункте 2.6 приведенного протокола указано, что «в процессе рассмотрения и согласования проектной документации по драге № 167 и № 168 внесены коррективы в расчет нормативов потерь россыпного золота при добыче, технологических связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, которые включают: из расчетов нормативов потерь исключены потери в техногенных и законтурных частях дражного полигона (в проекте приведен расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, включая техногенные отложения и законтурные части, попадающие в проектный контур дражного хода, что искусственно привело к их увеличению)».

Указанные замечания ТКР-ТПИ Забайкалнедра, отраженные в п. 2.6 Протокола № 42/12 от 13.12.2012 подтверждаются также проектной документацией «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», представленной в материалы дела и доводами представителей Кооператива.

Представитель Кооператива главный геолог ФИО3 неоднократно пояснял в судебных заседаниях, что законтурные участки попадают в проектный контур при движении драги (аудиозапись судебного заседания от 25.04.2018, 22.05.2018, 21.06.2018).

Проектной документацией «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» подтверждается, что Кооператив в проекте произвел расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, произведя расчет нормативов потерь в законтурных частях.

Территориальная комиссия Забайкалнедра, рассматривая Проектную документацию «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» 2012 года, исключило из расчетов нормативов потерь потери в законтурных частях дражного полигона и согласовало нормативы потерь золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участка недр месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя, по местам образования и выемочным единицам для драг № 167 и 168 в соответствии с Приложением № 1 в размере 13,3%.

Доказательств утверждения нормативов потерь в законтурных частях месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя в более ранние периоды (до согласования проектной документации «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» 2012 года) налогоплательщиком не представлено.

Доводы налогоплательщика о том, что потери в законтурных участках не подлежали утверждению уполномоченным органом ни до 2012 года, ни после, опровергаются также обстоятельствами, изложенными в судебных актах по делу № А78-5158/2016.

В проектных документациях «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя-2 (2012), «Разработка месторождения россыпного золота» Средняя Борзя (участок раздельной добычи) 2001 года» и Изменение к этому проекту 2003 года кооперативом не рассчитаны нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков. В связи с чем, в протоколах, на которые ссылается кооператив, не имеется указания на исключение из расчетов нормативов потерь в законтурных частях.

Из чего следует, что уполномоченный орган по утверждению нормативов потерь полезного ископаемого не согласовал нормативы потерь полезного ископаемого в законтурных участках.

Довод налогоплательщика о том, что поскольку в проектах утверждена технологическая схема добычи полезного ископаемого из законтурных участков, следовательно, утверждены нормативы потерь как для потерь полезного ископаемого внутри контура, так и для потерь за контуром участка, не может быть принят, по следующим основаниям.

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 во всех его редакциях до 2012 года (от 05.02.2007 № 76, от 07.11.2008 № 833, от 23.07.2009 № 605 ), нормативы потерь рассчитывались недропользователем по конкретным местам образования при проектировании горных работ и утверждались уполномоченным органом: либо Минприроды РФ, либо Роснедр.

С 2012 года законодатель предоставил недропользователям самостоятельно утверждать нормативы потерь в составе в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах».

Однако, как установлено выше, по месторождению россыпного золота р. Средняя Борзя, отрабатываемого 250-литровыми драгами № 167 и № 168, уполномоченный орган не утвердил нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков, а по месторождению россыпного золота участков Средняя Борзя-1 и Средняя Борзя-2 недропользователь самостоятельно не рассчитал нормативы потерь в составе проектной документации, поэтому утвержденных нормативов потерь полезного ископаемого из законтурных участков, в порядке, действующем до 2012 года и после 2012 года у Кооператива не имеется.

Кроме того, представители кооператива подтвердили, что потери полезного ископаемого при добыче состоят из эксплуатационных и технологических потерь (аудиозапись от 05.07.2018), следовательно, довод налогоплательщика о том, что нормативы технологических потерь из законтурных участков согласованы проектной документацией, также не может быть принят.

Положениями пункта 1 статьи 337 НК РФ установлено, что добытым полезным ископаемым признана продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая одному из перечисленных в данной норме Налогового кодекса РФ стандартов.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Положениями ГОСТ Р 52793-2007 «Металлы драгоценные. Термины и определения» руды и пески драгметаллов определены как содержащее драгметалл минеральное сырье.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются: полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе:

лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

С 01.01.2017 законодатель в абз. 4 пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ уточнил, что под добычей драгоценных металлов в целях главы 26 НК РФ понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Основываясь на данном в Федеральном законе № 41-ФЗ понятии добычи драгметаллов, законодателем в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса к объектам обложения НДПИ (в соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса) отнесен такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Также законодатель в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ указал, что в целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Следовательно, получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

В протоколе № 42/12 от 13.12.2012 (т. 7 л.д. 55- 59) также указано, что «в соответствии с внесенными коррективами окончательная величина нормативов потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, для драг № 167 и 168 рекомендована для согласования на весь период отработки в размере 13,3 %. Они образуются из потерь на стадии извлечения горной массы из недр (эксплуатационные потери) за счет потерь в недрах в межходовых целиках, в углах поворота драг, в результате просыпания, в бортах россыпи в размере 2,9 % от геологических запасов и при переработке горной массы на обогатительном комплексе драг (технологические потери) в размере 10,7%».

В протоколе № 12/13 ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 14.03.2013 (п. 2.6.) рассмотрения проектной документации «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок «Средняя Борзя-2») 2012 года указано, что «нормативы потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, рассчитаны прямым способом и образуются в бортах россыпи и в местах стоянки промприбора и составляют 0,41%» (т. 7 л.д. 48-51).

В протоколе № 11/14 ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 25.02.2014 (п. 2.6.) рассмотрения проектной документации «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок раздельной добычи) 2014 года указано, что «нормативы потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, рассчитаны прямым способом и образуются в бортах россыпи и в местах стоянки промприбора и составляют 0,72%» (т. 7 л.д. 64-67).

Учитывая, что получение концентратов золотосодержащих относится непосредственно к виду добычных работ, следовательно, все потери золота (эксплуатационные и технологические) относятся к потерям при добыче добытого полезного ископаемого, а при отсутствии утвержденных нормативов потерь полезного ископаемого, относятся к сверхнормативным.

Из вышеизложенного следует, что позиция налогоплательщика неоднозначна, поскольку в одном случае сторона указывает, что нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков не подлежат утверждению в силу их низкого промышленного значения, в другом случае Кооператив утверждает, что нормативы потерь согласованы в части технологических потерь в проектной документации, так как технологические потери не относятся к выемочным единицам (аудиозапись от 05.07.2018).

Суд, заслушав доводы сторон, рассмотрев материалы дела, с учетом вышеприведенных норм права, приходит к выводу об обоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2013-2014 года по данному эпизоду.

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд



РЕШИЛ:

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите № 16-08/1-03дсп от 10.05.2017 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2013 год в размере 835 750 руб., пени по налогу в размере 310 847 руб. признать недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.

В остальной части иска отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в пользу производственного кооператива «Артель старателей «Даурия» расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Возвратить производственному кооперативу «Артель старателей «Даурия» из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением № 1223 от 05.07.2017 государственную пошлину в размере 3 000 руб., выдав справку.

Обеспечительные меры, принятые судом определением от 10.07.2017, отменить.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.





Судья Е.А. Бронникова