Решение от 9 ноября 2022 г. по делу № А76-5696/2022

Арбитражный суд Челябинской области

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-5696/2022
09 ноября 2022 года
г. Челябинск


Резолютивная часть определения объявлена 09 ноября 2022 года.

Определение изготовлено в полном объеме 09 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Челябинский гранитный карьер» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области о признании недействительным решения от 03.09.2021 № 3784 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО2 (доверенность от 10.01.2022, диплом от 26.06.2014, паспорт РФ), ФИО3 (доверенность от 12.04.2022, паспорт РФ), от ответчика – ФИО4 (доверенность от 28.12.2021, диплом от 09.06.2008, служебное удостоверение),

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Челябинский гранитный карьер» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Челябинский гранитный карьер») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 03.09.2021 № 3784 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что щебень не может признаваться полезным ископаемым, добываемым Обществом, а также продукцией добывающей промышленности, поскольку является продуктом дальнейшей переработки добываемого полезного ископаемого - камня строительного. Общество осуществляет разработку открытым способом строительного камня на Казанцевском месторождении на основании полученной лицензии на право пользования недрами от 26.12.2014 серии ЧЕЛ № 80326 ТЭ с целевым назначением: добыча строительного камня и глины для производства кирпича на Казанцевском месторождении гранодиоритов. Разработка на Казанцевском месторождении выполнялась Обществом в проверяемом периоде на основании разрешительной и проектной документации. Согласно действующим Техническим условиям продукцией разработки карьера является строительный камень, доведенный до размеров не больше 750 мм. Данный вид продукции производится путем добычи и первичной переработки камня буровзрывным способом. Товарная же продукция – щебень имеет фракции: 3-10 мм, 20-40 мм, 5-20 мм, и производится из строительного камня путем переработки, дробления за пределами места добычи (извлечения из недр). Добываемое полезное ископаемое - камень строительный по физико-механическим свойствам отличается от щебня, получаемого при переработке добытого строительного камня. Качественные характеристики строительного камня и получаемого из него щебня также различны. Строительный камень и получаемый из него щебень по размерности, плотности, водополгощению имеют различия и являются разным материалом ввиду изменения основных физико-механических свойств строительного камня при его переработке на фракционный товарный щебень. Следовательно, выводы инспекции, согласно которым между понятиями: камень строительный и щебень, поставлен знак равенства, являются необоснованными. Ввиду значительного изменения физико-механических свойств строительного камня при переработке его в щебень, последний является товарной продукцией, а не добываемым полезным ископаемым. Кроме того, такие классификационные признаки как дробление, измельчение и другие виды обработки горных пород и минералов, не связанных с добычей полезных ископаемых, а также обработка камня за пределами карьера, перечисленные в разделе 08 «Добыча полезных ископаемых» и группировке 08.11 «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев», не относятся к добыче полезных ископаемых. При неизменности правового регулирования вопроса определения объекта обложения НДПИ, которое не претерпевало изменений с 2002 года, законодательства о недрах, а также при наличии разрешительной и технической документации Общества, утвержденной задолго до проведения налоговых проверок, налоговый орган в нарушение принципа защиты правомерных ожиданий ухудшил положение налогоплательщика, произвольно переквалифицировав объект обложения НДПИ со строительного камня на щебень. Более того, при вынесении оспариваемого решения не учтены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель ссылается на то, что исходя из буквального толкования п. 1 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ может быть признано не только фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), но и продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), в случае, если именно данная продукция первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту, а стандарт качества на фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (породу) отсутствует. При этом, технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относиться к горнодобыче. Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрены получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья, и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относится к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье. При этом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. В данном случае, фактически добываемым (извлекаемым из недр) полезным ископаемым в рамках Казанцевского месторождения является строительный камень. При этом Технический проект разработки Казанцевского месторождения предусматривает дробление указанного строительного камня до щебня. Процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены Общероссийским классификатором к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности. Видом добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ является именно щебень как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия».

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2022, производство по настоящему делу приостановлено до вступления в законную силу итогового судебного акта по делу № А76-45753/2021.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 19.09.2022, в связи с вступлением в законную силу итогового судебного акта по делу № А76-45753/2021, производство по настоящему делу возобновлено.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2022 произведена замена судьи Пашкульской Т.Д., дело передано на рассмотрение судье Свечникову А.П.

В судебном заседании представители налогоплательщика поддержали доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДПИ за февраль 2021 года, по результатам которой составлен акт от 14.07.2021 № 4334, и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение от 03.09.2021 № 3784 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 48 902 руб., налогоплательщику начислен НДПИ за февраль 2021 года в размере 244 510 руб. и пени в сумме 7 131,54 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/008115 от 25.11.2021, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:

- подп. 3 п. 3.1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 24 451 руб.,

- в части Итого: штраф в размере 24 451 руб. (применив смягчающие налоговую ответственность обстоятельства).

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оспаривая решение инспекции, налогоплательщик сослался на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (неполное отражение в акте проверки и в оспоренном решении выявленных нарушений).

Указанные доводы налогоплательщика арбитражным судом не принимаются.

Так, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Вместе с тем, не любое нарушение указанной процедуры может явиться основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения.

Кроме того, в случае если в поданном суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

В данном случае, апелляционная жалоба налогоплательщика, поданная в вышестоящий налоговый орган не содержит ссылок на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Такую ссылку содержит лишь заявление налогоплательщика, поданное в арбитражный суд.

В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (п. 8 ст. 101 НК РФ).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки – камеральные и выездные (ст.ст. 82, 87-89 НК РФ).

Как следует из акта от 14.07.2021 № 4334 и решения от 03.09.2021 № 3784, инспекцией исследованы и отражены установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранные доказательства, зафиксировав обстоятельства вменяемого налогового правонарушения и вину налогоплательщика в форме неосторожности.

Добытые инспекцией в ходе налоговой проверки доказательства в качестве приложений к акту вручены представителю налогоплательщика под роспись.

Налогоплательщиком представлялись письменные возражения на акт налоговой проверки, рассмотрение материалов налоговой проверки проведено с участием представители налогоплательщика.

Таким образом, проверив порядок рассмотрения инспекцией возражений налогоплательщика на акт проверки, результаты проверки этих доводов, отражение их в решении, арбитражный суд приходит к выводу, что оспоренное решение инспекции соответствует требованиям ст. 101 НК РФ, в том числе п. 8 ст. 101 НК РФ, ст. 106 НК РФ.

Доводы налогоплательщика в этой части, в том числе и на основании п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, как не заявленные в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, подлежат отклонению.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида полезного ископаемого.

Арбитражный суд признает указанный вывод инспекции правомерным.

Так, согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании ст. 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Нормой подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, в п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Нормой п. 3 ст. 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Вместе с тем, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Указанные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке (п. 3 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64).

Содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем не идентично в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В частности, в ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

То есть, в п. 1 ст. 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Следовательно, для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, которым в данном случае выступает строительный камень, горная порода, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Таким образом, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе,), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

С учетом изложенного и из буквального толкования п. 1 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту.

При этом, технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно п. 8.1 ст. 4 Закона о недрах, согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

Указанные органы также принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В силу ст. 22 Закона о недрах недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно ст. 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проекта ми и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Следовательно, проект разработки месторождения – основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В данном случае, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что разработка Казанцевского месторождения ведется ООО «Челябинский гранитный карьер» на основании лицензии на право пользования недрами серии ЧЕЛ № 80326 ТЭ, выданной 26.12.2014 Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области, с целевым назначением: добыча строительного камня и глины для производства кирпича на Казанцевском месторождении гранодиоритов.

Комиссией по государственной экспертизе запасов полезных ископаемых (заключение от 25.12.1981 № 14, утвержденное генеральным директором Уральского производственного геологического объединения «Уралгеология») утверждены балансовые запасы строительного камня (граниты и диориты) Казанцевского месторождения строительного камня в Челябинской области.

Протоколом Комиссии установлено, что свежие незатронутые выветриванием граниты и диориты отвечают требованиям ГОСТу 23845-79 «Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ. Технические условия» и пригодны для производства щебня марки «800» и более, а затронутые выветриванием для изготовления щебня марки «600».

ООО «Челябинский гранитный карьер» 26.12.2019 утвержден Стандарт организации СТО 12574485-003-2019 «Камень строительный. Технические условия».

Данный Стандарт разработан в соответствии с ГОСТом 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ», ГОСТом 8269.0-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний», ГОСТом 8269.1-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы химического анализа».

Как следует из Стандарта, полезным ископаемым, добытым открытым способом, разработкой карьера, и определяемым как «камень строительный» (код 1411 «Камень для строительства» по ОКПИиПВ (ОК 032-2002) - является камень произвольной формы, соответствующий требованиям ГОСТ 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ».

В соответствии со Стандартом, добытым полезным ископаемым в результате разработки открытым способом Казанцевского месторождения гранодиоритов является камень строительный произвольной формы размером до 750 мм из пород скальных, соответствующих требованиям ГОСТа 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ».

Согласно карте технологического процесса добычи полезных ископаемых разработка строительного камня на Казанцевском месторождении гранодиоритов ведется согласно Единым правилам при разработке месторождений открытым способом. На карьере ведется комплекс работ по вскрыше полезного ископаемого (гранитов, гранодиоритов), получению и отработке строительного камня. Буровзрывные работы на Казанцевском гранитном карьере с последующей разделкой негабаритных кусков производит ООО «ЮУВП». Согласно типовому проекту производства буровзрывных работ на Казанцевском гранитном карьере, введенному в действие приказом по ООО «ЮУВП» от 23.07.2020 № 88, назначение предприятия - добыча строительного камня в Казанцевском карьере и переработка его на ДСА с целью получения щебня различных фракций для строительных работ. Погрузочные работы осуществляются экскаваторами ЭКГ 5 с емкостью ковша 5 мЗ, транспортировка горной массы производится автосамосвалами Белаз-7530 грузоподъемностью 30 тонн и подается на дробильно-сортировочные установки.

У ООО «Челябинский гранитный карьер» имеется Проектная документация «Корректировка проектной документации разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов», согласно которому:

- в соответствии с геологическими и техническими условиями качественная оценка пород Казанцевского месторождения произведена, в том числе, с позиции требований стандарта ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» (подр. 4.1 «Качественная характеристика полезного ископаемого» р. 4 «Качественная и технологическая характеристика полезных ископаемых и выпускаемой продукции»);

- полезное ископаемое (строительный камень) предусматривается транспортировать на дробильно-сортировочные агрегаты (далее - ДСА), расположенные на расстоянии 1 км от карьера (подр. 12.1 «Технологические перевозки строительного камня» р. 12 «Карьерный автотранспорт»).

Инспекцией установлено, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операций по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Таким образом, фактически извлекаемым из недр полезным ископаемым является строительный камень.

При этом Технический проект разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов предусматривает дробление указанного строительного камня до щебня.

Инспекцией установлено, что дробильно-сортировочные агрегаты расположены на расстоянии 1 км от карьера, то есть в границах горного отвода, соответственно, дробление строительного камня до фракционного щебня осуществляет ООО «Челябинский гранитный карьер».

Технологический процесс на карьере по добыче строительного камня включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного оборудования, дробление горной массы на дробильно-сортировочном комплексе и получение щебня, соответствующего ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

При этом, методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденные Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 №37-р, содержат приложение 37 для строительного и облицовочного камня, где также представлен перечень основных стандартов на материалы и изделия из природного камня, который содержит ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». ГОСТ 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ» в указанном документе отсутствует.

Инспекцией отмечено, что приложение 37 содержит рекомендации по применению классификации именно запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, а не материалов и изделий из природного камня.

С учетом п. 5 ч. 1 данного приложения, щебень для строительных работ изготавливается из изверженных, метаморфических и осадочных пород путем их дробления и предназначается для всех видов строительных работ (щебень для различных бетонов, балластного слоя железнодорожного пути, строительства автомобильных дорог и т.д.). К физико-механическим свойствам и петрографическому составу щебня предъявляются требования к прочности, морозостойкости, содержанию пылевидных, глинистых, илистых частиц, засоряющих примесей, зерен пластинчатой и игловатой форм, зерен слабых пород, а также к его крупности. Щебень подразделяется на фракции: 5 (3)-10, 10-20, 20-40, 40-80 мм.

Инспекцией установлено, что согласно сведениям ЕГРЮЛ налогоплательщиком заявлен основной вид экономической деятельности согласно «ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (КДЕС Ред.2)» (далее - ОК 029-2014) 08.11 «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев», который включает дробление и измельчение строительного камня. Указанный вид деятельности относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых».

В соответствии с разделом «В» ОК 029-2014 «Добыча полезных ископаемых» данный раздел включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Следовательно, в том случае, если осуществляется одновременно дробление строительного камня (горной массы) в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийским классификатором к видам добычных работ. В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Таким образом, как верно отмечено инспекцией, процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности.

Довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 щебень не может быть отнесен к продукции горнодобывающей продукции, поскольку данный классификатор предназначен для ведения государственных и территориальных балансов запасов полезных ископаемых, при этом, промышленной разработке налогоплательщиком подлежат балансовые запасы строительного камня, не принимается.

Так, указанный классификатор предназначен не только для ведения государственных и территориальных балансов запасов полезных ископаемых; объектами классификации являются полезные ископаемые (природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов) и подземные воды в недрах земли. При этом, в разделе «Прочие полезные ископаемые» в группировке «Камень для строительства» указанного классификатора в качестве самостоятельного полезного ископаемого указан щебень (код 145029293), а потому щебень отнесен к продукции горнодобывающей промышленности.

Ссылка налогоплательщика на то, что щебень (конечная продукция) является не полезным ископаемым, а результатом осуществления операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого, подлежит отклонению.

Так, полезным ископаемым является продукция разработки карьера, соответствующая стандарту, в отношении которой завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, по добыче и первичной обработке полезного ископаемого из недр.

Товарным продуктом технологического процесса при отработке Казанцевского месторождения является щебень (дробленный строительный камень), соответствующий ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». Выход товарной продукции (щебня) по фракциям принят согласно существующей технологической схеме переработки строительного камня на ДСА-1 и ДСА-2 (раздел 8 «Существующее положение горных работ» Технического проекта).

При этом, доведение добытого минерального сырья до продукции путем дробления не является его переработкой, а является частью процесса добычи полезного ископаемого.

Кроме того, раздел 8 «Существующее положение горных работ» Технического проекта предусматривает транспортировку полезного ископаемого с Казанцевского месторождения автосамосвалами Белаз-540 и процесс переработки горной массы на щебень на существующих дробильно-сортировочных агрегатах ДСА-1 и ДСА-2. Основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень.

В подразделе 4.2 «Качество выпускаемой продукции» раздела 4 «Качественная и технологическая характеристика полезных ископаемых и выпускаемой продукции» Технического проекта указано, что ООО «Челябинский гранитный карьер» выпускает продукцию в соответствии с требованиями ГОСТа 8267-93, введенными в действие с 01.01.1995 в качестве государственного стандарта РФ Постановлением Госстроя России от 17.06.1994.

В подразделе 4.1 «Качественная характеристика полезного ископаемого» раздела 4 «Качественная и технологическая характеристика полезных ископаемых и выпускаемой продукции» Технического проекта отражено, чти в соответствии с геологическими и техническими условиями качественная оценка пород Казанцевского месторождения произведена, в том числе, с позиции требований следующих стандартов: ГОСТ 23845-79 «Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ. Технические условия» (недействующий, отменен 01.07.1987), ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», ГОСТ 10268-93 «Бетон тяжелый», ГОСТ 912-93 «Смеси асфальтобетонные дорожные аэродромные и асфальтобетон», НРБ-93 «Нормы радиационной безопасности», кроме того, дана попутная оценка камня в соответствии с требованиями: к бутовому камню ГОСТ 22133-93, к щебню для балластного слоя железнодорожного пути ГОСТ 7392-93.

В подразделе 4.2 «Качество выпускаемой продукции» раздела 4 «Качественная и технологическая характеристика полезных ископаемых и выпускаемой продукции» Технического проекта указано, что щебень, выпускаемый ООО «Челябинский гранитный карьер», удовлетворяет требованиям ГОСТа 8267-93 и характеризуются следующими физико-механическими свойствами: зерновой состав щебня (щебень фракции 40-70 мм, щебень фракции 20-40 мм, щебень фракции 5-20 мм); щебень содержания зерен пластинчатой и игловатой формы выпускается 1 группы; щебень по прочности выпускается марки 1400; марка щебня по износу по результатам испытаний соответствует И-1; содержание зерен слабых пород не прерывает 5% по массе для щебня М-1400; содержание пылевидных и глинистых частиц не превышает 1% по массе; содержание глины в комках отсутствует; щебень не содержит посторонних засоряющих примесей; марка щебня по морозостойкости 300 циклов.

Следовательно, технологический процесс по добыче строительного камня на Казанцевском месторождении включает в себя выемочно-погрузочные работы, транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного оборудования, переработку (дробление) горной массы на дробильно-сортировочных агрегатах и получение продукции в виде щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

Соответственно, поскольку Техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного камня, которые в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче строительного камня, то полезным ископаемым, для целей исчисления НДПИ, является строительный камень в виде щебня, соответствующий ГОСТ 8267-93.

Таким образом, как верно отмечено инспекцией, видом добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ является именно щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия». Щебень является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьера, в отношении которого завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовой позиции, изложенной в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456 по делу № А76-34250/2019, от 06.10.2021 № 309-ЭС21-17279 по делу № А76-8659/2020, от 16.03.2022 № 309-ЭС22-1224 по делу № А60-13560/2021, от 08.09.2022 № 309-ЭС22-15163 по делу № А60-42755/2021.

Утверждение налогоплательщика о том, что с появлением данных Определений Верховного Суда Российской Федерации, изменилась практика применения ст. 337 НК РФ в сторону ухудшения положения налогоплательщика, представляется ошибочным.

В частности, указанная правовая норма НК РФ, толкование которой приведено инспекцией в оспоренном решении, до 01.09.2022 не претерпевала изменений и применялась в смысле, поддержанном Верховным Судом Российской Федерации в обозначенных Определениях, которыми иного содержания ей не придавалось. Соответственно сформулированная в указанных Определениях Верховного Суда Российской Федерации правовая позиция, не повлекла ухудшения положения лиц, на которых распространяется действие этой нормы НК РФ.

Довод налогоплательщика о правомерности определения полезного ископаемого (в виде строительного камня) на основании разработанных на предприятии собственных стандартов не принимается.

Так, Стандарт организации СТО 12574485-003-2019 «Камень строительный. Технические условия», утвержденный 26.12.2019, в Техническом проекте разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов не отражен.

Технический проект не учитывает представленный налогоплательщиком Стандарт и не содержит указаний о возможности его составления и применения на предприятии, разрабатывающем месторождение в соответствии с утвержденной Техническим проектом технологической схемой.

В Техническом проекте отражено, что продукцией Казанцевского месторождения гранодиоритов является именно щебень.

Соответственно, разработанный предприятием Стандарт фактически является стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки Казанцевского месторождения.

Кроме того, в Техническом проекте отсутствуют какие-либо ссылки на разработанные стандарты предприятия, при этом, качество полезного ископаемого в соответствии с технологическим проектом должно отвечать требованиям государственного стандарта: ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

Таким образом, Стандарт организации СТО 12574485-003-2019 «Камень строительный. Технические условия» установлен налогоплательщиком самостоятельно не в соответствии с Техническим проектом и его экономической сущностью, поскольку продукцией Казанцевского месторождения гранодиоритов согласно Техническому проекту признается щебень.

Ссылка налогоплательщика на ГОСТ 31436-2011 «Межгосударственный стандарт. Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний» подлежит отклонению, поскольку данный ГОСТ установлен не на строительный камень, а распространяется на скальные горные породы и применяется для оценки месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке, являясь стандартом на исходные горные породы в недрах, а не на полезное ископаемое.

Кроме того, перечень основных стандартов и технических условий на материалы и изделия из природного камня приводится в Приложениях к Методическим рекомендациям по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденным Распоряжением МПР России от 05.06.2007 № 37-р.

Данный перечень содержит, в том числе, ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия», ГОСТ 7392-2014 «Щебень из плотных горных пород для балластного слоя железнодорожного пути».

ГОСТ 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ», равно как и самостоятельно разработанные налогоплательщиком стандарты, в указанном перечне отсутствуют.

Довод налогоплательщика о том, что инспекцией неверно применены нормы неналогового законодательства, а именно, отождествлены понятия «строительный камень» и «щебень» не принимается.

Так, в силу подп. «а» п. 8 р. II Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 № 76 (№ РД-07-261-98), под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов.

Согласно подп. «а» п. 9 р. II Методических указаний под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Соответственно, понятие первичной обработки введено в Методические рекомендации с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения.

Согласно группировке 8.11 ОКВЭД ОК 029-2014 деятельность налогоплательщика по извлечению из недр, селективной выборке, дроблению негабаритов до размеров, позволяющих погрузить их в дробилку, погрузке на автосамосвалы, доставке на ДСА, дроблению, грохочению, сортировке на фракции относится к деятельности по добыче полезных ископаемых.

Доказательств того, что налогоплательщик производит переработку строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено.

Согласно плану развития горных работ по Казанцевскому месторождению строительного камня на карьере осуществляется добыча строительного камня (гранита и гранодиорита) для последующей его переработки с целью получения фракционного щебня для дорожного строительства и предприятий стройиндустрии г. Челябинска.

Планом предусмотрено, что добытым полезным ископаемым является продукция разработки карьера - камень строительный, завершенный добычными работами и первичной обработкой (размер не более 750 мм), соответствующий для производства щебня для строительных работ. Технологическая схема добычи строительного камня: дробление взрывом; первичная обработка (доведение до первого стандарта 750 мм, соответствующего качеству добытого полезного ископаемого) производится в забое для дальнейшего перемещения; завершение процесса добычи, погрузка продукции разработки карьера – камня строительного в автосамосвалы с рабочей площадки для перевозки внешним потребителям и на ДСА с применением экскаваторов.

Таким образом, технологические операции по переработке строительного камня на ДСА-1 и ДСА-2 (раздел 8 «Существующее положение горных, работ» Технического проекта) с выходом товарной продукции - щебня соответствующего ГОСТу 8267-93, признаются первичной обработкой твердых полезных ископаемых.

В данном случае, налогоплательщиком осуществлялись работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта.

Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения, основного характера продукта не изменило.

При получении щебня меняются только габариты кусков в результате разбивки карьерного камня механическим способом. Спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Понятие «строительный камень» используется в Техническом проекте применительно к характеристике запасов месторождения, либо для обобщенного обозначения всей продукции карьера, либо для обозначения минерального сырья. Продукцией же разработки Казанцевского месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня) в Техническом проекте определен щебень.

Таким образом, как верно отмечено инспекцией, несмотря на фактическое извлечение налогоплательщиком из недр строительного камня, с учетом того, что технические документы по разработке месторождения включают операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 «Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не строительный камень, а щебень, как конечный продукт разработки Казанцевскоого месторождения.

Ссылка налогоплательщика на письма от: 16.09.2021, 23.11.2021, 28.12.2021 подлежит отклонению, поскольку данные письма не обладают признаками нормативного правового акта, а потому не являются обязательными для арбитражного суда, рассматривающего спор.

Относительно заключения специалистов № 29/21 необходимо отметить, что специалисты образовательного учреждения не обладают компетенцией в области налогового права, а потому их позиция не может признаваться определяющей в целях определения объекта налогообложения и расчета НДПИ.

Доводы налогоплательщика о необходимости применения положений п. 2 ст. 5 НК РФ путем учета изменений в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 № 323-ФЗ, и принятого на основании этих изменений письма Минфина России от 25.07.2022 № 03-06-06-01/71357, подлежат отклонению.

Так, действительно, в настоящее время принят Федеральный закон от 14.07.2022 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым, в частности, предусматривается внесение изменений в ст.ст. 337 и 343 НК РФ.

Согласно подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ в редакции этого Федерального закона добытым полезным ископаемым в целях НДПИ признается «камень строительный» (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также «щебень».

В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

На основании п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 01.07.1999 № 111-О, от 07.02.2002 № 37-О, положения закона не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования

В рассматриваемом случае, Федеральный Закон от 14.07.2022 № 323-ФЗ не содержит указания об обратной силе положений закона.

Следовательно, подлежит применению толкование положений ст. 337 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период (2017-2019 г.г.), чем и руководствовалась инспекция при принятии оспоренного решения.

Более того, внесение с 01.09.2022 изменений в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ в части включения щебня в перечень полезных ископаемых, не исключает возможности признания щебня полезным ископаемым до указанной даты.

Нормой ст. 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

Так, оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу п. 4 ст. 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ; 6) расходы, предусмотренные подп. 8 и 9 ст. 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст.ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Поскольку в данном случае налогоплательщиком осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно осуществлена инспекцией, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого – щебня.

Довод налогоплательщика о нарушении инспекцией принципа защиты правомерных ожиданий ввиду длительного непредъявления налогоплательщику претензий относительно ошибочного определения объекта обложения НДПИ (в том числе в ходе предыдущих налоговых проверок), что по его мнению исключает возможность начисления пени и штрафа, не принимается, поскольку инспекцией налогоплательщику каких-либо рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ не давалось.

Кроме того, то обстоятельство, что конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги.

Нормы НК РФ не ограничивают право налогового органа на выявление в ходе камеральной (выездной) налоговой проверки обстоятельств, связанных с нарушением порядка исчисления налога, даже в том случае, когда предыдущие проверки такого нарушения не установили.

Иное означало бы, что в случае не обнаружения налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах в любом из предыдущих периодов, данное обстоятельство делало бы невозможным его привлечение к ответственности во всех последующих периодах по впервые обнаруженным нарушениям.

Соответственно, отсутствие претензий у проверяющих к налогоплательщику за предыдущие налоговые периоды не может расцениваться, как нарушение инспекцией принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщика.

Ссылка налогоплательщика о наличии оснований для дополнительного снижения размера штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по смягчающим ответственность обстоятельствам подлежит отклонению.

Так, в соответствии со ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл.гл. 16 и 18 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Нормой п. 3 ст. 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9, учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. При оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа суд проверяет соразмерность примененной меры ответственности и с учетом установленных обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции. (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 № 3299/10).

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Вопрос о признании обстоятельств смягчающими ответственность отнесен к усмотрению государственного органа, рассматривающего дело о привлечении к ответственности, а также суда, пересматривающего решение такого органа.

В данном случае, при вынесении оспоренного решения, с учетом решения вышестоящего налогового органа, учтены смягчающие налоговую ответственность обстоятельства (социальная направленность и значимость деятельности налогоплательщика), в связи с чем штраф уменьшен в 2 раза, который является обоснованным и соразмерен допущенному нарушению.

Оснований для переоценки указанных выводов у арбитражного суда не имеется.

В остальной части:

- отсутствие виновных действий и умысла в совершении налогового правонарушения не является смягчающим ответственность обстоятельством, поскольку налоговая ответственность наступает за совершение налогового правонарушения при любой форме вины (умышленно или по неосторожности), при этом добросовестность налогоплательщика является нормой поведения в налоговых правоотношениях и не может учитываться как смягчающие ответственность обстоятельство, поскольку налоговое законодательство Российской Федерации основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока налоговым органом не доказано обратное,

- совершение налогового правонарушения впервые само по себе не является обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку это противоречило бы требованию неотвратимости наказания любого лица, впервые допустившего нарушение закона, вопреки принципу порицания за виновные действия.

Дальнейшее снижение штрафных санкций нарушит принципы соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений, а также баланс частных и публичных интересов.

Желание налогоплательщика минимизировать размер налоговой ответственности нельзя рассматривать в качестве самостоятельного основания, смягчающего ответственность и влекущего уменьшение размера штрафа.

Ссылка налогоплательщика на судебную практику подлежит отклонению, поскольку при рассмотрении дел судами учитываются обстоятельства, присущие каждому конкретному делу и основанные на доказательствах, представленных участвующими в деле лицами, которые в данном случае с рассматриваемым делом не совпадают.

Таким образом, оспоренное решение инспекции вынесено при наличии законных оснований, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований.

Учитывая принятие судебного акта не в пользу налогоплательщика, судебные расходы по оплате государственной пошлины в силу ст.ст. 101, 110, 112 АПК РФ относятся на налогоплательщика.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.


Судья А.П. Свечников