Решение от 22 апреля 2018 г. по делу № А82-16846/2015

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯРОСЛАВСКОЙ ОБЛАСТИ

150999, г. Ярославль, пр. Ленина, 28 http://yaroslavl.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А82-16846/2015
г. Ярославль
22 апреля 2018 года
Резолютивная часть решения оглашена 22 марта 2018 года.

Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи Розовой Н.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании заявление Общества с ограниченной ответственностью "Техсервис" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительными решений от 21.09.2015 № 08-13/1186 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

от 21.09.2015 № 08-13/36 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению,

при участии

от заявителя – не явились,

от ответчика – ФИО2 - зам.начальника правового отдела по доверенности от 24.01.2018, ФИО3 - главного специалиста-эксперта правового отдела УФНС по ЯО по доверенности от 11.01.2018,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Техсервис" (далее – ООО «Техсервис», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области о признании недействительными решений от 21.09.2015 № 08-13/1186 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 21.09.2015 № 08-13/36 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Заявитель не согласен с выводом Инспекции о неправомерном заявлении к возмещению из бюджета 10 427 254руб. НДС по налоговой декларации за 4 квартал 2014г. и неуплате в связи с этим НДС в сумме 3 351 375руб. по основаниям, приведенным в заявлении, дополнениям к заявлению и пояснениям представителя при рассмотрении дела. Общество считает, что правомерно реализовало право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), в отношении налога, уплаченного при ввозе товара на территорию Российской Федерации в процедуре выпуска для внутреннего потребления. Документами, подтверждающими уплату НДС, являются: декларации на товары с отметкой таможенного органа «Выпуск разрешен», отчеты о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей; таможенные расписки, в которых указана сумма обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов, документы формы КТС-1 с отметками таможенного органа.

По мнению заявителя, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 211 Таможенного Кодекса Таможенного союза в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, ввозные таможенные пошлины, налоги подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления, внесенный налогоплательщиком обеспечительный платеж следует признать уплатой налога в день внесения денежного залога. При этом для реализации права на налоговый вычет не имеет значения наличие (отсутствие) решения таможенного органа о корректировке таможенной стоимости, установленная по результатам проверки таможенная стоимость товара, даты вынесения решения о корректировке таможенной стоимости и дата зачета суммы внесенного денежного залога в счет уплаты налога.

Заявитель считает, что поскольку выпуск товара в свободное обращение невозможен без уплаты таможенных платежей, то датой уплаты НДС, соответствующего таможенной стоимости товара, указанной в декларации на товары (далее – ДТ), и сумме денежного залога, установленного при заполнении формы корректировки таможенной стоимости товара (далее – КТС), вне зависимости от типа и оснований произведенной корректировки, является дата выпуска товара. Общество уплатило авансовые платежи, зачтенные таможенным органом по коду 9090 в качестве обеспечения уплаты налога, подало декларацию на товары и КТС «на плюс», то есть предприняло предусмотренные законом действия, которые рассматриваются в качестве уплаты НДС.

Инспекция требования заявителя не признала, пояснила следующее.

В соответствии с п.2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

Инспекция основывается на положениях п.1 ст.172, абз.2 п.1 ст.174, ст.177 НК РФ, п.4 ч.1 ст.117 Федерального закона N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ), ст.ст. 68, 69, 80, 86, 88, 90, 91, 195, 211 Таможенного кодекса Таможенного союза, на позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в п.п.27, 33 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» (далее – Пленум №18), Определениях Верховного Суда РФ от 24.04.2015 N 303-КГ15-348 по делу № А51-8733/2014, от 03.12.2015 N 303-КГ15-11691 по делу N А04-8333/2014.

Инспекция полагает, что денежный залог, являясь одним из способов обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, наряду с банковской гарантией, залогом имущества и т.д., под понятие налога и (или) таможенных платежей не подпадает, вносится в иных целях, ранее возникновения обязанности по уплате налога, и не может быть использован для обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ранее зачета в счет уплаты НДС.

Следовательно, в связи с предоставлением обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов не прекращается. Исполнение обязанности по уплате НДС производится путем уплаты, зачета или взыскания за счет денежного залога, именно с данными фактами законодатель связывает право на получение вычета по НДС. При этом такая уплата не может состояться ранее принятия таможенным органом решения о корректировке таможенной стоимости.

Кроме того, 2 708 442,07 руб. в уплату налога вообще не поступало и было возвращено Обществу таможенными органами.

Инспекция пояснила следующее.

Принимая оспариваемое ООО «Техсервис» решение от 21.09.2015 № 08-13/1186 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 21.09.2015 № 08-13/36 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно заявило к вычету 13 427 254 руб., в связи с чем ему отказано в возмещении 10 427 254 руб., доначислено 3 351 375 руб. НДС и пени, а также а также Общество привлечено к ответственности в виде штрафа.

Причиной отказа в вычетах явилось непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на вычет, а также завышение суммы, заявленной к вычету.

В качестве документов, подтверждающих право на вычет, налогоплательщиком представлены к проверке КТС-1 без отметок таможенных органов и отчет о расходовании денежных средств за период с 01.04.2014 по 09.04.2015.

Инспекция отмечает, что корректировка таможенной стоимости производится в порядке и на условиях, предусмотренных Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТК ТС) и Решением Комиссии Таможенного Союза от 20.09.2010 N 376 "О порядке декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров".

С 01.07.2014 в "Порядок корректировки таможенной стоимости товаров", утвержденный Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 N 376 были внесены изменения Решением Коллегии Евразийской экономической Комиссии от 10.12.2013 N 289, в соответствии с которыми корректировка таможенной стоимости товара производится с оформлением корректировки декларации на товары (КДТ) по решению таможенного органа.

Таким образом, представление Обществом после 01.07.2014 форм КТС-1 в подтверждение права на налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2014 года не соответствует указанному Порядку внесения изменений в декларации на товары.

Инспекцией были сделаны запросы в таможенные органы, ответы которых свидетельствуют о том, что Общество самостоятельно корректировку таможенной стоимости не производило, распоряжений относительно уплаты таможенных пошлин, налогов в спорной сумме не давало. Кроме того, из представленных инспекцией документов следует, что уплата производилась посредством принудительного взыскания.

Относительно представленного Обществом в подтверждение своей правовой позиции отчета о расходовании денежных средств за период с 01.04.2014 по 09.04.2015 инспекция отмечает, что форма отчета о расходовании денежных средств утверждена Приказом ФТС России от 23.12.2010 № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей». Указанная форма не предусматривает указание даты совершения операции, в связи с чем налогоплательщику следовало представить данный документ именно за проверяемый период.

Инспекция, в свою очередь, представила в материалы дела за проверяемый налоговый период подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов и отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей (письмо Находкинской таможни от 16.08.2017 №13-05/19277), а также ответ Находкинской таможни от 20.03.2015 №13-06/12048), из которых следует:

- по 7 декларациям о товарах (далее – ДТ) №№ 10702030/260914/0101590, 10702030/011014/0103757, 10714040/230914/0040356, 10714040/081014/0042563, 10714040/201014/0044259, 10714040/291014/0045468, 10714040/091014/0042692, корректировка и уплата НДС в заявленных налогоплательщиком суммах, а всего 7 851 903,61 руб., состоялась в проверяемом налоговом периоде. Данная сумма могла бы быть принята для целей налогообложения как подтвержденные налоговые вычеты.

Однако Инспекция считает, что поскольку право на вычет по НДС в соответствии с нормами Налогового Кодекса Российской Федерации привязано к идеальному пакету документов, подтверждающему такое право, то Общество, не представив необходимые документы к проверке, не может претендовать на заявленные вычеты;

- по 10 ДТ №№ 10714040/011214/0050320, 10714040/191114/0048660, 10714040/191114/0048667, 10714040/211114/0049053, 10714040/211114/0049059, 10714040/211114/0049069, 10714040/231114/0049181, 10714040/231114/0049198, 10714040/251114/0049535, 10714040/251114/0049569, уплата в заявленной сумме, а всего 2 255 546,91 руб., состоялась в заявленных суммах, однако в следующем налоговом периоде, в связи с чем в проверяемом налоговом периоде Обществом преждевременно и необоснованно заявлено право на вычет в указанной сумме;

- по 9 ДТ №№ 10714040/311014/0045976,10714040/261114/0049712, 10714040/191114/0048671, 10714040/211114/0049064, 10714040/231114/0049196, 10714040/231114/0049197, 10714040/241114/0049261, 10714040/261114/0049628, 10714040/011214/0050281, из заявленной суммы налогового вычета в размере 3 671 176,95 руб. в уплату налога в следующем налоговом периоде зачтено 962 734,88 руб., оставшаяся разница (неиспользованный денежный залог) в размере 2 708 442,07 руб. возвращена Обществу после вынесения решений о корректировке таможенной стоимости, в связи с этим никогда не являлась уплаченным налогом и вычету не подлежит. Таким образом, Обществом необоснованно заявлено к вычету 3 671 176,95 руб. по указанным ДТ.

Таким образом, из заявленной к вычету за 4 квартал 2014г. суммы НДС 13 778 629 руб.:

- 7 851 903,61 руб. зачтено в уплату налога в проверяемом периоде,

- 3 218 281,79 руб. в проверяемом периоде в уплату НДС не зачитывалось (зачет состоялся в следующем налоговом периоде),

- 2 708 442,07 руб. в уплату налога не поступало и возвращено Обществу.

При этом следует учитывать показатели декларации за 4 квартал 2014 года:

4 644 495руб. (налог, исчисленный с базы, заявленной в декларации) – 9 145 025руб. (15071749 руб. (общая сумма налога, заявленная к вычету в декларации) – 5926723,86руб. ((3218218,79+2708442,07) необоснованные вычеты) = - 4 500 530 руб.

Таким образом, при удовлетворении заявления Общества в части признания за ним права на вычет в сумме 7 851 903,61 руб. (с чем Инспекция не согласна, поскольку Обществом документы представлены после проверки), итоговым результатом по декларации будет являться возмещение в размере 4 500 530руб. В остальной части требований Общества следует отказать. При этом Инспекция не признает заявленные требования в полном объеме.

Инспекция также указывает, что по настоящему делу имеет место спор о том, когда и в какой сумме следует считать исполненной обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления.

Исследовав материалы дела и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает заявление Общества подлежащим удовлетворению частично по следующим основаниям.

В соответствии с п.2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В силу ст. 177 НК РФ сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются настоящей главой с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Следовательно, разрешая спор о том, когда налог считается уплаченным, необходимо руководствоваться именно таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Таким образом, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в том налоговом периоде, когда выполнены условия применения вычета, в частности, когда НДС уплачен таможенному органу и имеются подтверждающие этот факт первичные документы.

В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 117 Федерального закона N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» обязанность плательщика по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной, если размер указанных в настоящей статье денежных средств составляет не менее суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, а если такой зачет производится по инициативе плательщика - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете.

Как следует из материалов дела, ООО «Техсервис» 24.01.2015 была представлена налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2014г., согласно которой НДС исчислен к возмещению из бюджета в суме 10 427 254руб. При этом общая сумма НДС исчислена с налогооблагаемой базы в размере 4 644 495руб., общая сумма НДС, подлежащая вычету – в размере 15 071 749руб., в том числе уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации – в размере 14 328 319руб.

При проверке налоговой декларации налоговым органом был сделан вывод о неправомерном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 13 778 629руб.

Всего по результатам камеральной проверки установлена неуплата НДС в сумме 3 351 375руб., а также завышение НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в сумме 10 427 254руб.

Налогоплательщик считает, что обязанность по уплате НДС им исполнена, а вынесенные инспекцией решения от 21.09.2015 № 08-13/1186 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 21.09.2015 № 08-13/36 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению являются неправомерными по приведенным выше основаниям.

Вместе с тем, налогоплательщиком не учтено следующее.

Таможенный орган, являясь главным администратором доходов федерального бюджета в отношении НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, сообщил Инспекции о зачете в 4 квартале 2014 года в счет уплаты НДС 7 851 903,61руб. из заявленной к вычету суммы НДС 13 778 629руб. Также данный факт подтверждают полученные Инспекцией от таможенных органов «Подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов», форма которого является Приложением №1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 №2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей», из которых следует, что обеспечение в сумме 5 926 723,86руб. в 4 квартале 2014 года не зачитывалось в уплату НДС, из них сумма 2 708 442,07руб. налогом не являлась, в доход государства не обращалась и была возвращена налогоплательщику таможенным органом как излишне перечисленный денежный залог.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Обществом во исполнение внешнеторгового контракта на таможенную территорию Таможенного союза ввозился товар (автозапчасти для автомобилей).

При этом таможенным органом по результатам проверки представленных Обществом документов во всех спорных случаях проводилась дополнительная проверка заявленной таможенной стоимости товаров, поскольку таможенным органом до момента выпуска товаров были обнаружены признаки, указывающие на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными либо не подтверждены, о чем сообщалось Обществу соответствующим решением. Выпуск товаров осуществлялся до окончания дополнительной проверки, в целях выпуска товаров Общество предоставляло обеспечение уплаты таможенных пошлин, налогов в виде денежного залога.

В подтверждение того, что выпуск товаров произведен при условии предоставления обеспечения, Общество представило Инспекции КТС на обеспечение без отметок таможенного органа, а также таможенные расписки.

Согласно ст. 68 ТК ТС решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров, если таможенным органом или декларантом обнаружено, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров. При принятии таможенным органом решения о корректировке таможенной стоимости после выпуска товаров декларант осуществляет корректировку недостоверных сведений и уплачивает таможенные пошлины, налоги в объеме, исчисленном с учетом скорректированных сведений. В случае несогласия декларанта с этим решением корректировка заявленной таможенной стоимости товаров и пересчет подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов осуществляется таможенным органом.

В спорной ситуации по настоящему делу контроль таможенной стоимости осуществлялся в соответствии со ст.69 ТК ТС до выпуска товаров.

В соответствии с ч.1, ч.2 ст. 69 ТК ТС в случае обнаружения таможенным органом при проведении контроля таможенной стоимости товаров до их выпуска признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными либо заявленные сведения должным образом не подтверждены, таможенный орган проводит дополнительную проверку. До принятия таможенным органом по результатам дополнительной проверки решения в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости товаров считается незавершенным. Если дополнительная проверка не может быть проведена в сроки, установленные статьей 196 ТК ТС для выпуска товаров (не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем регистрации таможенной декларации), то решение о проведении дополнительной проверки не является основанием для отказа в выпуске товаров. Выпуск товаров осуществляется при условии предоставления декларантом обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, определенного таможенным органом в соответствии со статьей 88 ТК ТС.

В силу ч.5 ст. 88 ТК ТС при выпуске товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 69 ТК ТС сумма обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов определяется как сумма таможенных пошлин, налогов, которые могут быть дополнительно начислены в результате дополнительной проверки. Таким образом, есть речь идет о вероятностной величине.

Способы обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов установлены ст. 86 ТК ТС, одним из которых является денежный залог. Из статьи 86 ТК ТС следует, что законодательством государств - членов таможенного союза могут быть предусмотрены иные способы обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов.

В п.2 ст.86 ТК ТС указано, что плательщик вправе выбрать любой из способов обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов.

Все способы обеспечения уплаты (денежные средства, банковская гарантия, поручительство, залог имущества и т.д.) указаны наравне, а денежный залог не имеет приоритета, например, над залогом имущества, залогом товара и иными другими способами обеспечения, то есть все участники внешнеэкономической деятельности на данном этапе терпят определенные ограничения.

В этой связи представление вычета по залоговым деньгам нарушает баланс интересов иных участников внешнеэкономической деятельности, так как они также несут определенные неудобства на данном этапе, лишаясь на определенный период, например, залогового товара.

Вместе с этим, подп. 3 п. 1 ст. 195 ТК ТС установлено, что выпуск товаров осуществляется таможенными органами при соблюдении условий, в том числе, если в отношении товаров уплачены таможенные пошлины, налоги либо предоставлено обеспечение их уплаты в соответствии с ТК ТС. Таким образом, законодатель разграничивает понятие уплаты и обеспечения и предоставляет возможность выпуска товара не только при условии уплаты, но и при условии предоставления обеспечения в любой форме.

Более того, внесенное при назначении дополнительной проверки на хранение обеспечение, с правовой точки зрения, принадлежит именно Обществу, поскольку данные денежные средства не отчуждаются, и в последующем Общество распоряжается этими средствами по своему усмотрению.

Таким образом, денежный залог, являясь одним из способов обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, наряду с банковской гарантией, залогом имущества и т.д., под понятие налога и (или) таможенных платежей не подпадает, вносится в иных целях, ранее возникновения обязанности по уплате налога и не может быть использован для обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ранее зачета в счет уплаты НДС.

При этом, в соответствии с п.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Вместе с этим, из положения нормы п. 1 ст. 160 НК РФ следует, что до принятия по результатам дополнительной проверки решения в отношении таможенной стоимости товара НДС не может быть исчислен ввиду отсутствия базы для его исчисления.

В соответствии со ст.90 и 91 ТК ТС внесение денежных средств, являющихся обеспечением уплаты таможенных платежей, в том числе уплатой НДС, не признается. За счет денежного залога производится уплата или взыскание НДС, исчисленного по результатам контроля таможенной стоимости на основании соответствующего решения таможенного органа, и только в той сумме, в которой установлена обязанность. Неиспользованная часть денежного залога в уплату налога не зачитывается и, не меняя своего статуса на налог, возвращается налогоплательщику, что и имело место в спорной ситуации: 2 708 442,07руб. возвращено как неиспользованный денежный залог.

Вместе с этим, согласно ст.150 Закона №311-ФЗ, принудительное взыскание таможенных пошлин, налогов производится таможенным органом с плательщиков, когда таможенные пошлины, налоги не уплачены.

В соответствии с п. 2 ст. 211 ТК ТС обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов прекращается у декларанта в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления – в случаях установленных п.2 ст.80 ТК ТС.

Согласно пп.1 п.2 ст. 80 ТК ТС обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов прекращается в случае уплаты или взыскания таможенных пошлин, налогов в размерах, установленных ТК ТС.

Следовательно, в связи с предоставлением обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов не прекращается.

В этой же связи Обществу на основании ст. 91 ТК ТС, ст. 117, 145, 211, ст.151, ст.152 Закона №311-ФЗ начислялись пени за несвоевременную уплату таможенных платежей с момента выпуска товаров до момента составления КДТ в связи с корректировкой таможенной стоимости, поэтому существование на одну дату таких двух взаимоисключающих фактов как недоимка и уплата невозможно.

Следовательно, исполнение обязанности по уплате НДС производится путем уплаты, зачета или взыскания за счет денежного залога, именно с данными фактами законодатель связывает право на получение вычета по НДС.

Из правовой позиции, изложенной в Определениях Верховного Суда РФ от 24.04.2015 N 303-КГ15-348 по делу № А51-8733/2014, от 03.12.2015 N 303-КГ15-11691 по делу N А04-8333/2014, следует, что величина обеспечения не является окончательным размером финансовых обязательств декларанта, которая может быть определена только при вынесении решения о принятии таможенной стоимости, при этом расчет обеспечения является предложением уплатить обеспечение с целью скорейшего выпуска товаров и получения их в его распоряжение, представленный таможней расчет не возлагает на налогоплательщика какие-либо обязанности и декларант вправе воздержаться от внесения обеспечения.

Также налогоплательщиком не учтены выводы, изложенные в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» (далее – Пленум №18), в частности, п. 27, из которого следует, что при разрешении споров, связанных с возвратом таможенных платежей, судам следует исходить из того, что таможенные пошлины, налоги считаются взысканными, если их перечисление в бюджет произведено в связи с принятием соответствующего решения таможенного органа, влияющего на исчисление таможенных платежей.

По смыслу данного пункта Пленума №18 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 191 ТК ТС, квалификация таможенных платежей как внесенных в бюджет излишне зависит от совершения декларантом действий по изменению соответствующих сведений в декларации на товары после их выпуска, если эти сведения влияют на исчисление таможенных платежей.

До окончания процедуры проведения дополнительной проверки, которая сопровождается расчетом обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, еще не определена таможенная стоимость, и, следовательно, необходимости вносить изменения в документы до принятия соответствующего решения таможенного органа у декларанта не возникало. Такие изменения не вносились и не могли быть внесены в силу прямой нормы закона.

Общество действия по внесению соответствующих изменений в декларации не производило, а сведения, которые указаны в КТС на обеспечение применительно к п.2 ст.191 ТК ТС, ст.69 ТК ТС, не влияют на исчисление таможенных платежей.

Внесение изменений в ДТ в рассматриваемых случаях возможно только после принятия решения в отношении таможенной стоимости, которые ввиду несогласия декларанта с этим решением производил таможенный орган.

Также в п.33 Пленума №18 указано, что в случае излишнего взыскания таможенных платежей установленные данной нормой проценты начисляются со дня, следующего за днем их уплаты в бюджет, определяемого в соответствии со статьей 117 Закона о таможенном регулировании, до даты фактического возврата не только в случае принудительного взыскания таможенным органом, но и в случае, если перечисление взыскиваемых сумм произведено добровольно во исполнение соответствующего решения таможенного органа.

При этом материалами дела (судебными актами об оспаривании решений таможенных органов) подтверждено, что Общество в случаях признания судами корректировки таможенной стоимости незаконной в судебном порядке со ссылками на ст. 117, 147 Закона 311-ФЗ взыскивало с таможенного органа проценты на сумму излишне взысканных таможенных пошлин, налогов именно со следующего дня взыскания по день фактического их возврата, то есть уже после произведенного таможенным органом взыскания из сумм денежного залога в счет уплаты.

При этом проценты Обществом взыскиваются с суммы таможенных платежей (с меньшей суммы, чем внесено обеспечение и заявлен соответствующий вычет), на которую состоялась корректировка таможенной стоимости после принятия таможенным органом решения в отношении таможенной стоимости и со следующего дня принудительного взыскания.

Следовательно, до момента принятия таможенным органом по результатам мероприятий дополнительной проверки соответствующего решения обязанность по уплате налога у Общества не возникла. Такая обязанность могла возникнуть только при вынесении решения о принятии таможенной стоимости увеличенной по сравнению с заявленной в ДТ, либо не возникнуть вовсе в случае, если решением определено принятие заявленной в ДТ таможенной стоимости.

В подп. 4 п. 1 ст. 117 Закона № 311-ФЗ законодатель предусмотрел следующие обстоятельства, позволяющие считать налог уплаченным:

- момент зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, как и было в рассматриваемых случаях, поскольку после вынесенного решения по результатам дополнительной проверки таможенный орган сам, ввиду несогласия декларанта с этим решением, с учетом пункта 3 ст. 68 ТК ТС, осуществлял корректировку таможенной стоимости, для чего в указанный срок заполнял КДТ и направлял декларанту их экземпляры. Далее происходило принудительное взыскание пошлин, налогов за счет денежного залога.

- если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете. В данном случае законодатель предусмотрел возможность после вынесения решения по результатам дополнительной проверки с учетом пункта 23 Порядка контроля таможенной стоимости товаров, утвержденного Решением Комиссии Таможенного Союза от 20.09.2010 №376 добровольной корректировки декларантом таможенной стоимости, заявленной в ДТ посредством заполнения КДТ, где декларант указывает сведения о таможенной расписке, а также сведения о вновь заявленной стоимости, что и является распоряжением лица использовать обеспечение уплаты в качестве таможенных платежей применительно к ст. 117 Закона №311-ФЗ. Однако таких деклараций налогоплательщиком не заполнялось, КДТ заполнялась таможенным органом и далее следовало принудительное взыскание, что подтверждается ответом таможни и решениями о зачете.

Таким образом, о прекращении обязанности по уплате налога может свидетельствовать либо непосредственная уплата, либо распоряжение о переводе денежных средств из статуса обеспечительных в статус налога, либо зачет обеспечительных платежей в счет уплаты налога.

Более того, из буквального толкования п.3 ст.73 ТК РФ, а также п. 3 статьи 121 Закона 311-ФЗ следует, что денежные средства, внесенные в качестве авансовых платежей, могут быть использованы в уплату или в обеспечение, при этом перевод этих платежей в статус обеспечения не свидетельствует об исполнении обязанности по уплате таможенных платежей, поскольку момент уплаты таможенных платежей регламентирован ст. 80 ТК ТС, пп.4 п.1 ст. 117 Закона 311-ФЗ.

Таким образом, позиция заявителя о том, что НДС следует признать уплаченным с момента внесения денежного залога (зачета аванса в обеспечение), не основана на нормах законодательства. Денежный залог выступает способом обеспечения уплаты налога, и уплаты налога не происходит до момента зачета или взыскания НДС за счет денежного залога. Такой зачет или взыскание производится после определения таможенной стоимости товаров и исчисления НДС (заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей).

Не принимается довод заявителя о возможности представить в качестве документа, подтверждающего правомерность вычета, КТС на обеспечение и таможенную расписку на внесение обеспечения.

Поскольку в соответствии с таможенным законодательством заявленная декларантом таможенная стоимость товара может быть скорректирована как до, так и после выпуска товаров (ст.66 ТК ТС), а выпуск товаров может быть осуществлен не только при уплате таможенных платежей, но и при предоставлении обеспечения их уплаты (п. 2 ст. 69 ТК ТС), при реализации права на налоговый вычет по НДС, налогоплательщик обязан представить надлежащим образом оформленные корректировки декларации на товары (КДТ), относящиеся к соответствующему налоговому периоду.

Между тем, согласно ч. 1, 5 ст. 145 Закона №311-ФЗ таможенная расписка выдается в подтверждение внесения в кассу таможенного органа или поступления на счет Федерального казначейства денежного залога. Следовательно, таможенная расписка свидетельствует о внесении обеспечения уплаты и означает лишь резервирование этого платежа без обращения его в доход государства.

В свою очередь, пунктом 4 ст.117 Закона 311-ФЗ установлено, что по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Приложением №1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 №2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей».

Кроме того, согласно ч.3 ст. 154 Закона № 311-ФЗ таможенный орган информирует плательщика о произведенном взыскании в течение трех рабочих дней со дня обращения взыскания на сумму денежного залога. Таким образом, всей информацией об уплате таможенных платежей Общество обладает.

Относительно КТС на обеспечение необходимо отметить следующее.

С 01.07.2014 корректировка таможенной стоимости осуществляется с использованием формы корректировки декларации на товары (КДТ) (Порядок корректировки таможенной стоимости товаров, утвержденный Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 N 376).

Вместе с этим, согласно п.1 ст. 191 ТК ТС сведения, заявленные в таможенной декларации, могут быть изменены или дополнены до выпуска товаров с разрешения таможенного органа по мотивированному письменному обращению декларанта при одновременном соблюдении следующих условий:

если вносимые изменения и дополнения не влияют на принятие решения о выпуске товаров и не влекут необходимости изменять сведения, влияющие на определение размера сумм таможенных платежей, за исключением случаев корректировки таможенной стоимости, и соблюдение запретов и ограничений;

если к моменту получения обращения декларанта таможенный орган не уведомил его о месте и времени проведения таможенного досмотра и (или) не принял решении о проведении иных форм таможенного контроля в отношении товаров.

При этом до выпуска товара назначена дополнительная проверка, о чем декларанту сообщено соответствующим решением. То есть корректировка таможенной стоимости до выпуска товаров не могла быть произведена декларантом в силу прямого указания закона.

Таким образом, на дату выпуска товара иная таможенная стоимость товара, чем указана в ДТ, не установлена, и обязанность по уплате НДС, сверх сумм налога, указанных в ДТ не возникала. Сведения, указанные в КТС на обеспечение, не влияют на определение размера сумм таможенных платежей.

Из материалов дела также следует, что даты оформления таможенным органом КДТ после решений таможни о корректировке таможенной стоимости по результатам дополнительной проверки в части относятся к 4 кварталу 2014 года, но в суммах меньших, чем внесено обеспечение, и к 1 кварталу 2015 года, также в ряде случаях в суммах меньших, чем внесено обеспечение.

Так, по 7 декларациям о товарах (далее – ДТ) №№ 10702030/260914/0101590, 10702030/011014/0103757, 10714040/230914/0040356, 10714040/081014/0042563, 10714040/201014/0044259, 10714040/291014/0045468, 10714040/091014/0042692, корректировка и уплата НДС в заявленных налогоплательщиком суммах, а всего 7 851 903,61 руб., состоялась в проверяемом налоговом периоде.

По 10 ДТ №№ 10714040/011214/0050320, 10714040/191114/0048660, 10714040/191114/0048667, 10714040/211114/0049053, 10714040/211114/0049059, 10714040/211114/0049069, 10714040/231114/0049181, 10714040/231114/0049198, 10714040/251114/0049535, 10714040/251114/0049569, уплата в заявленной сумме, а всего 2 255 546,91 руб., состоялась в заявленных суммах, однако в следующем налоговом периоде, в связи с чем в проверяемом налоговом периоде Обществом преждевременно и необоснованно заявлено право на вычет в указанной сумме.

По 9 ДТ №№ 10714040/311014/0045976,10714040/261114/0049712, 10714040/191114/0048671, 10714040/211114/0049064, 10714040/231114/0049196, 10714040/231114/0049197, 10714040/241114/0049261, 10714040/261114/0049628, 10714040/011214/0050281, из заявленной суммы налогового вычета в размере 3 671 176,95 руб. в уплату налога в следующем налоговом периоде зачтено 962 734,88 руб., оставшаяся разница (неиспользованный денежный залог) в размере 2 708 442,07 руб. возвращена Обществу после вынесения решений о корректировке таможенной стоимости, в связи с этим никогда не являлась уплаченным налогом и вычету не подлежит. Таким образом, Обществом необоснованно заявлено к вычету 3 671 176,95 руб. по указанным ДТ.

С учетом изложенного выше, неправомерно заявлены налоговые вычеты в сумме 5 926 723,86руб.

Вместе с тем, суд считает правомерными и документально подтвержденными налоговые вычеты в сумме 7 851 903,61 руб., состоявшиеся в проверяемом налоговом периоде. Возражения инспекции о том, что данные вычеты не были подтверждены на момент проведения налоговой проверки, судом не принимаются. Налогоплательщик имеет право представлять дополнительные документы, подтверждающие налоговые вычеты, а суд обязан принять и оценить данные документы, независимо от того, представлялись ли они в ходе налоговой проверки.

С учетом показателей налоговой декларации за 4 квартал 2014 года НДС к возмещению из бюджета подлежит 4 500 530 руб., доначисление НДС, пеней и привлечение к ответственности за неуплату НДС является неправомерным.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

Признать недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля (ИНН <***>, ОГРН <***>):

- от 21.09.2015 № 08-13/1186 о привлечении ООО «Техсервис» к ответственности за совершение налогового правонарушения – в части доначисления НДС за 4 квартал 2014г. в сумме 3 351 375руб., пеней по НДС в сумме 158 024,97руб. и штрафа за неуплату НДС в сумме 482 960,60руб., а также в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 4 квартал 2014г. свыше 4 500 530руб.;

- от 21.09.2015 № 08-13/36 об отказе ООО «Техсервис» в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению за 4 квартал 2014г. – в части отказа в возмещении НДС в сумме свыше 4 500 530руб.

В остальной части заявления отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Техсервис" (ИНН <***>, ОГРН <***>) 3000руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет»,  через систему «Мой арбитр» (http://my.arbitr.ru).

Судья

Розова Н.А.