Решение от 11 февраля 2022 г. по делу № А56-65354/2021

Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, д.6

http://www.spb.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А56-65354/2021
11 февраля 2022 года
г.Санкт-Петербург



Резолютивная часть решения объявлена 03 февраля 2022 года.

Полный текст решения изготовлен 11 февраля 2022 года.


Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

в составе судьи Устинкина О.Е.,


при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи секретарем ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:

заявитель Общество с ограниченной ответственностью «Универсам 11»

заинтересованное лицо Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Санкт-Петербургу

третье лицо УФНС по Санкт-Петербургу

свидетель: ФИО2

об оспаривании,


при участии

от заявителя: ФИО3 (по доверенности от 20.10.2021)

ФИО4 (по доверенности от 01.12.2019)

от заинтересованного лица: ФИО5 (по доверенности от 09.04.2021)

от третьего лица: ФИО6 (по доверенности от 20.07.2021)

свидетель: ФИО2 (паспорт)



установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Универсам 11» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «Универсам 11»), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, в котором просит:

- признать не соответствующим действующему законодательству и отменить в полном объеме Решение Межрайонной ИФНС России № 16 по Санкт-Петербургу от 30 декабря 2020 г. № 05/14-002474 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

К участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу.

В судебном заседании представитель Общества поддержал заявленные требования, в своем исковом заявлении и письменной позиции к 25.11.2021 года.

Представители Инспекции, Управления возражали против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве, письменным дополнениям к отзыву на исковое заявление.

В настоящем судебном заседании в порядке статьи 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, допрошен ФИО2, который пояснил, что он в 2006 году стал учредителем и генеральным директором ООО «Гранд». Основной вид деятельности компании-техническое обслуживание зданий, помещений, эксплуатационные вопросы технического характера.

В 2014 году он нашел информацию о проведении торгов по продаже заброшенного, полуразрушенного комплекса зданий на Уманском переулке, д.68, площадью более 18 тысяч кв.м., принадлежавший ООО «Лаверна», которое находилось в процедуре банкротства. Стоимость объекта была не более 300 000 000 руб., точную стоимость не помнит. ФИО2 обратился к своему давнему бизнес-партнеру ФИО7 с просьбой прокредитовать его на покупку. Между ООО «Совет» и ООО «Гранд» был подписан договор процентного займа на покупку объектов. Для регистрации и сопровождения данной сделки были привлечены, за вознаграждение, сотрудники ФИО7, так как ФИО2 не имел в штате собственных юристов и предпочитал пользоваться аутсорсингом. После приобретения данного комплекса он смог показать ФИО7 инвестиционный потенциал и привлекательность данных объектов, его заинтересовала покупка у него (ФИО2) этих зданий, при условии того, что он (ФИО2) сможет восстановить их и провести капитальный ремонт, он также согласился профинансировать данные работы. После покупки объекта были проведены ремонтные работы, которые выполняла компания ООО «Капиталстрой». Данную организацию посоветовали в Банке «Советский», где ООО «Гранд» много лет проводило работы по технической эксплуатации зданий, находящихся на балансе банка. После проведения строительных работ ООО «Гранд» продало данные объекты ООО «Универсам 11».

Исследовав материалы дела, заслушав доводы сторон, суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России № 16 по Санкт-Петербургу, Код 7801 (далее - Инспекция) в отношении ООО «Универсам 11» (далее - Налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой вынесено Решение от № 05/14-002474 от 30 декабря 2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -Решение).

Вышеуказанное Решение вручено уполномоченному представителю налогоплательщика 27 января 2021 г., и принято Инспекцией по результатам рассмотрения Акта налоговой проверки от 13 июля 2018 № 05/03-2018 (далее - Акт) с применением Инспекцией положений п.1, 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ.

Инспекцией отклонены Возражения налогоплательщика и принято обжалуемое Решение, согласно которому налогоплательщику вменяется:

- необоснованное включение в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленной ООО «Гранд», ООО «Эрис», ООО «СтройМонтаж» в общем размере 144 653 419 рублей;

- неуплата налога на прибыль в размере 38 695 731 рублей, завышение убытка за 2015 год в размере 20 217 353 руб. в связи с совершением хозяйственных операций налогоплательщика с ООО «Апрельская, 5», ООО «Эрис», ООО «СтройМонтаж», ООО «ТД «Еврокомплект».

В части выводов Инспекции о несвоевременном перечислении в бюджет НДФЛ налогоплательщиком возражения не заявлялись.

Оценив представленные доказательства, суд полагает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с письмом ФНС «О рекомендациях при проведении выездных налоговых проверок» (№АС-4-2/13622 от 25.07.2013) в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Программа проверки должна быть разработана в разрезе налогов и вопросов, подлежащих проверке, а также предусматривать перечень и последовательность необходимых действий, направленных на сбор доказательственной базы по каждому предполагаемому факту налогового правонарушения.

При проведении выездной налоговой проверки используются информационные ресурсы местного, регионального и федерального уровней.

При проведении выездных налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

- направление налоговым органом различных запросов в банк,

-вызов на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с выездной налоговой проверкой (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ),

-инвентаризация имущества налогоплательщика, проводимая в соответствии с приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/3,

- допрос свидетелей, проводимый в соответствии со статьей 90 НК РФ,

- осмотр помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ),

- истребование документов у проверяемого лица в соответствии со статьей 93 НКРФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

- выемка документов и предметов в соответствии со статьей 94 НК РФ,

- экспертиза в соответствии со статьей 95 НК РФ,

- привлечение специалиста в соответствии со статьей 96 НК РФ.

В ходе выездной проверки для получения свидетельств о произведенных правонарушениях налоговый орган произвел следующие действия:

- вызов и допрос свидетелей;

- осмотр помещений, документов и предметов;

- выемка документов;

- истребование документов.

Истребованные документы в полном объеме были представлены налоговому органу.

Общество указывает, что налоговым органом, вопреки положениям ст. 54.1 НК РФ проигнорировано требование об определении действительного размера налогового обязательства.

Заявитель указывает на то, что Налоговым органом не представлено доказательств создания формального документооборота, а также согласованности действий Налогоплательщика и что юридическая подконтрольность между налогоплательщиком и юридическими лицами-контрагентами (ООО «Гранд», ООО «Апрельская, 5», ООО «Эрис», ООО «СтройМонтаж», ООО «ТД «Еврокомплект») отсутствует и не могла быть установлена Инспекцией.

Применительно к положениям пункта 1 статьи 20, статьи 105 Налогового кодекса Российской Федерации, а также ст. 53.2 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 4, 9 ФЗ «О защите конкуренции» какая-либо юридически возникшая корпоративная зависимость между указанными лицами полностью отсутствует.

Таким образом, исходя из выводов обжалуемого Решения, при проведении налоговой проверки Инспекция должна была установить некую фактическую экономическую зависимость участников хозяйственной деятельности налогоплательщика, приведшую к возможности предопределять действия друг друга ради единой цели — возможности отражения заведомо ложной информации о фактах хозяйственной деятельности.

Однако, как следует из Решения, единственным доказательством такой фактической взаимозависимости является наличие доверенностей на представительство при совершении регистрационных действий в 15 МИФНС по Санкт-Петербурге и Росреестре, выданных физическим лицам, занимавшим в разное время рядовые должности в компаниях, где директором являлся бывший директор налогоплательщика ФИО7

Согласно Письму ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» 23.03.2017 № ЕД-5-9/547, об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика.

Инспекцией необоснованно не принято во внимание, что представительство сторон в сделках, связанным с регистрацией перехода права собственности и/или обременением объектов недвижимости, в Росреестре является обычаем делового оборота. При ином подходе следовало бы объединять в одну группу всех лиц, прибегнувших, например, к услугам одного и того же риелтора или кредитного (ипотечного) брокера.

При этом, исходя из содержания Решения, Инспекция признает, что указанные физические лица, наделенные представительскими функциями с узкими полномочиями в регистрирующих органах, не имели возможности давать обязательные указания ни самому налогоплательщику, ни его контрагентам и не являются их аффилированными и/или связанными лицами.

Существенное значение для оценки доводов налогоплательщика имеет то обстоятельство, что Инспекцией заявлено о том, что бывший директор налогоплательщика ФИО7 имел распорядительные полномочия только в отношении физических лиц, поименованных в доверенностях. При этом факт того, что ФИО7 оказывал влияние непосредственно на действия организаций-контрагентов налогоплательщика, отсутствуют.

Инспекцией проигнорировано, что спорные организации (ООО «Гранд», ООО «Апрельская, 5», ООО «Эрис», ООО «СтройМонтаж», ООО «ТД «Еврокомплект») были созданы в разное время, специализировались каждая на определенном направлении деятельности, имели иных контрагентов, которые не вступали во взаимоотношения с налогоплательщиком.

Совокупность данных обстоятельств не может быть нивелирована наличием общих с налогоплательщиком представителей по доверенности.

Таким образом, налоговый орган, одним только фактом наличия спорных доверенностей и подчиненностью доверенных физических лиц ФИО7 (в различные периоды времени, большей частью не относимые к проверяемому периоду), сделал вывод о предопределенности движения денежных средств и общей противоправной цели налогоплательщика и его контрагентов.

Налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

На основании разъяснений, включенных в Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, суд приходит к выводу о том, что Инспекцией допущен формальный подход при доказывании факта согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов через представительские функции в регистрирующих органах, что не позволяет признать наличие умысла на достижение противоправной цели доказанным.

Инспекцией в качестве компрометирующего приведен довод о том, что ООО «Гранд» владело Объектом 1 незначительное время, конечным собственником объекта явился сам налогоплательщик.

Следует отметить, что данное обстоятельство не требует каких-либо выявлений со стороны проверяющих лиц, а прямо следует из сделки по приобретению Объекта 1, а именно:

30.06.2014 между налогоплательщиком и ООО «Гранд» заключен предварительный договор купли-продажи Объекта 1.

11.08.2014 между налогоплательщиком и ООО «Гранд» заключен основной договор купли-продажи Объекта 1.

Налоговым органом признается тот факт, что именно на ООО «Гранд» возлагалась обязанность по проведению ремонтных работ на Объекте 1, которое ООО «Гранд» приобрело у организации-банкрота ООО «Лаверна», c целью последующей перепродажи.

Следует отметить, что ООО «Гранд» 22.05.2014 заказало ООО «1-Оценщик» оценку инвестиционной привлекательности Объекта 1.

Согласно указанному отчету, итоговая стоимость при различных подходах составляет 982 222 000 руб. и 745 153 000 руб. соответственно.

В соответствии со статьей 12 ФЗ «Об оценочной деятельности» итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Согласно пункту 1. статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

В соответствии с пунктом 2 статьи 455 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ, Кодекс) предметом договора купли-продажи может быть, как товар, имеющийся в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (договор купли-продажи будущей вещи).

Юридическое оформление сделки между налогоплательщиком и ООО «Гранд» полностью соответствует конечной экономической цели -передаче Объекта 1 в собственность налогоплательщика.

Инспекцией фактически поставлена под сомнение целесообразность заключения предварительного договора как такового и проведения ремонтных работ за счет продавца, и на основании этого сделан ошибочный вывод о преднамеренном противоправном умысле сторон, поскольку налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика как участника хозяйственного оборота самостоятельно определять объем принимаемых на себя прав и обязанностей.

В соответствии с Письмом ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций, обоснованность полученной в связи с этим налоговой экономии, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В нарушение приведенной рекомендации ФНС России Инспекцией проигнорированы факты, подтверждающие возможность ООО «КапиталСтрой» выполнить заявленные работы.

Между тем, указанный вывод налогового органа опровергается материалами дела, в частности выписками по банковским счетам указанного лица, представленным в материалы налоговой проверки.

Кроме того, как установлено судом, ООО «КапиталСтрой», являлось до 23.04.2012 членом СРО Ассоциация строителей «СтройРегион», а с 23.04.2012 по 06.06.2016 членом СРО Ассоциация строителей «Строительные ресурсы», а значит общество соответствовало требованиям, предъявляемым к членам саморегулируемой организации строителей, имело необходимое число специалистов, страховало ответственность и могло осуществлять реальную хозяйственную деятельность.

Инспекция отмечает, что ООО «КапиталСтрой» имело счет в ЗАО Банк «Советский», где ФИО7 получал заработную плату, однако налоговым органом проигнорирован факт обслуживания ООО «КапиталСтрой» кредита в указанном банке, так материалами проверки подтверждаются сведения о платежах в погашение по кредитному договору № <***> от 20.11.2011).

Таким образом, суд не может согласиться с выводом налогового органа, о том, что ООО «КапиталСтрой» не вело и не могло вести реальной хозяйственной деятельности в строительной отрасли.

Судом принимается во внимание и то обстоятельство, что ООО «Гранд» приобрело объект у ООО «Лаверна» по договору от 26.06.2014, а именно в процедуре публичного предложения, организованной конкурсным управляющим в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) должника ООО «Лаверна» ИНН <***> (дело А56-41436/2011).

Налоговый орган указывает, что цена по договору между ООО «Гранд» как покупателем и ООО «Лаверна» как продавца составила только 251 405 580, 00 рублей.

Однако налоговым органом проигнорирован состоявшийся публичный факт, а именно размещение в Едином Федеральном реестре сведений о банкротстве в Карточке торгов (номер торгов 960000058844), что начальная цена торгов составляла 323 686 800, 00 рублей.

Согласно протоколу результатов торгов, понижение цены осуществлялось каждые десять дней, начиная с 18.03.2014. При этом шаг на понижение составлял 7 228 122 руб.

Кроме того, учитывая дату заключения ООО «Гранд» вышеуказанного договора на оценку инвестиционной привлекательности Объекта 1, интерес к приобретению возник у ООО «Гранд» не позднее 22.05.2014.

Выжидательная позиция ООО «Гранд», как потенциального покупателя, в целях получить максимальную выгоду при заключении договора с налогоплательщиком 30 июня 2014 года, является экономически обоснованной, и не может свидетельствовать о недобросовестности, и уж тем более не опровергает исполнение обязанности по совершению ремонтных работ, приведших к увеличению рыночной стоимости Объекта 1.

В целях обоснования вывода об отсутствии реального выполнения ремонтных работ по договору между ООО «Гранд» и ООО «КапиталСтрой» Инспекцией был произведен избирательный допрос в качестве свидетелей отдельных арендаторов помещений Объекта 1, а также допрос технического директора ООО «Антарес», выполнившего заключение по заказу налогоплательщика.

Протоколы допросов указанных лиц были представлены для ознакомления налогоплательщику только 02 декабря 2020 года.

Их анализ и правовая оценка как относимого и надлежащего доказательства применительно к выводам Инспекции об отсутствии ремонтных работ даны в разделе 5 апелляционной жалобы.

Помимо прочих доводов, Инспекция заявила об отсутствии исполнения по договору подряда от 01.12.2013 между налогоплательщиком и ООО «СтройМонтаж», согласно которому последним выполнялись работы на объекте по адресу: Санкт-Петербург, ул. Обручева, дом 7, лит А (далее - Объект 2).

Судом установлено, что Объект 2 был продан налогоплательщиком покупателю ОАО НПО «Аврора» за 1 000 000 000 (один миллиард) рублей по договору купли-продажи от 07.04.2014.

Цена отчуждаемого объекта не вызвала возражений со стороны Инспекции, несмотря на то, что согласно Договорам купли-продажи, между налогоплательщиком и ООО «Акмигран» от 15.05.2013, цена Объекта 2 составляла 98 287 545 руб. при кадастровой стоимости 152 562 146 руб., что указывает на рост рыночной стоимости Объекта 2 более чем в 100 раз.

В целях признания необоснованными затрат налогоплательщика по договору подряда с ООО «СтройМонтаж» - стоимость работ 85 333 000 руб., в том числе НДС 13 016 898 рублей, налоговый орган сослался на наличие доверенностей на представительские функции в регистрирующих органах, а также показания сотрудника ОАО Концерн «Аврора» ФИО8

Судом усматривается то обстоятельство, что показания свидетеля ФИО8 не вступают в противоречия с содержанием и сроками исполнения договора подряда от 01.12.2013 между налогоплательщиком и ООО «СтройМонтаж».

Основная часть показаний данного свидетеля посвящена целесообразности заключения сделки для ОАО НПО Концерн «Аврора». Далее ФИО8 указал, что не располагает информацией о том, производился ли ремонт в помещениях Объекта 2 ранее передачи помещений Концерну по договору аренды в марте 2014 года.

Таким образом, суд полагает, что инспекцией позиция относительно выводов в отношении зависимости и подконтрольности лиц не доказана, надлежащих, допустимых и достаточных доказательств этому в материалы дела не представлено.

В нарушение требований Письма ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 инспекция игнорирует, что движение средств по расчетному счету ООО «СтройМонтаж» подтверждает реальный характер деятельности общества в соответствии с заявленным видом деятельности.

Указанная компания - ООО «СтройМонтаж» являлась членом СРО Ассоциация строителей «Строительные ресурсы» с 20.04.2012, субподрядчик указанного общества ООО «Орбита-Строй» являлась членом СРО Ассоциация строителей «Строители железнодорожных комплексов» с 23.06.2011, ООО «СтройМонтаж», согласно материалам налоговой проверки, получило кредит в АО Банк «Советский» 10.06.2015 года, а значит в период, предшествующий выдачи указанной ссуды имело удовлетворительные финансовые показатели и вело реальную деятельность.

Обстоятельство, что ФИО7 получал в АО Банк «Советский» заработную плату установленных проверкой обстоятельств в отношении перечисленных юридических лиц с которыми в качестве контрагента взаимодействовал Заявитель опровергнуть не может.

Инспекция в оспариваемом решении указывает на то, что с ООО «Апрельская, 5», ООО «Эрис», ООО «ТД Еврокомплект» у налогоплательщика отсутствовало реальное исполнение договорных обязательств, между тем проанализировав представленные налогоплательщиком возражения, суд приходит к выводу о недоказанности вывода налогового органа об отсутствии реального исполнения по договорам оказания услуг с ООО «Апрельская, 5» на сумму 55 000 000 руб., ООО «Эрис» на сумму 10 975 024 руб., ООО «ТД Еврокомплект» на сумму 50 000 000 руб.

Выводы, основанные на допросе лиц, имеющие какое-либо отношение к вышеуказанным юридическим лицам, не могут являться допустимым и достаточным доказательством исполнения или не исполнения контрактов, заключенных между Налогоплательщиком и вышеуказанными юридическими лицами. Налоговый орган, по мнению суда не должен был ограничиваться допросами лиц, а всецело исследовать иные доказательства, которые бы достоверно подтверждали позицию налогового органа.

Совокупность таких факторов как подозрения о недобросовестности контрагентов второго и третьего звена, наличие в ряде случаев доверенностей на узкие представительские функции в регистрирующих органах, не являются доказательством подконтрольности в целях организации налоговой схемы.

Как следует из действующего налогового закона, привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения можно лишь только при доказанности его вины, а не при наличии каких-либо формальных признаков.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ. С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-О.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 № 41-П, Определения от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О и др.)

Таким образом, отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

Как указано в связи с этим в Постановлении № 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, ранее также нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 № 12670/09, от 30.06.2009 № 2635/09, от 12.02.2008 № 12210/07.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на применение налоговых вычетов путем их декларирования не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет за проверяемый период.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления № 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 № 1440).

Из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Вопреки мнению налогового органа, введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход предложенный Инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты оказания услуг и последующего отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету Обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Как было указано выше, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления № 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 № 1440).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Введение в действие статьи 54.1 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности определить действительный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат.

Требования экономического анализа поведения налогоплательщика и корректной налоговой реконструкции предусмотрены и в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года № 53, а также Верховный Суд РФ неоднократно провозглашал правовую позицию, что в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Следовательно результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах; совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.

Запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247, 252, 313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 № 1440).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

В пункте 7 Постановления № 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57) указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Законный метод, обеспечивающий обязанность налогового органа осуществить корректную налоговую реконструкцию, предусмотрен в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (расчетный метод исчисления налога). Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года № 57, при определении налоговым органом на основании этой нормы сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы; изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. При этом, ст. 54.1 НК РФ не содержит запрета на установление расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Выводы Налогового органа, указанные в оспариваемом Решении основаны на формальной оценке собранных доказательств, при этом не приведено бесспорных доказательств наличия со стороны налогоплательщика осведомленности о нарушении налогового законодательства его контрагентом, наличия взаимозависимости Общества и его контрагента, доказательств поставки товара в таком объеме иным поставщиком.

Налоговым органом в ходе проверки не доказаны ни умысел налогоплательщика на уклонение от налогообложения, ни его ненадлежащая осмотрительность при выборе контрагентов, ни осведомленность налогоплательщика о нарушениях, допущенных его контрагентами, ни даже само наличие в деятельности контрагентов каких-либо нарушений, что позволяет применить к обстоятельствам настоящего спора вышеизложенные правовые позиции Верховного Суда РФ и КС РФ, и не позволяет Инспекции, при недоказанности умысла со стороны налогоплательщика, применить ст. 54.1 НК РФ для полного отклонения в целях налогообложения налогом на прибыль всей суммы расходов налогоплательщика, понесенных им в ходе осуществления деятельности.

Руководствуясь статьей 71 АПК РФ, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, суд пришел к выводу о том, что требования заявителя о признании решения Инспекции недействительным в части подлежат удовлетворению.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и разъяснениями, содержащимися в пункте 5 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 № 117, уплаченная Обществом государственная пошлина в размере 3000 руб. подлежит взысканию в его пользу с налогового органа как со стороны по делу о признании решения государственного органа недействительным.

Руководствуясь ст.ст. 197, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,


Арбитражный суд решил:


Признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России №16 по Санкт-Петербургу от 30 декабря 2020 года №05/14-002474 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.


Судья Устинкина О.Е.