Решение от 24 июня 2024 г. по делу № А45-23110/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А45-23110/2023
25 июня 2024 года
г. Новосибирск


Резолютивная часть решения объявлена 11 июня 2024 года

Решение в полном объеме изготовлено 25 июня 2024 года


        Арбитражный суд Новосибирской области в составе судьи  Рубекиной И.А., при ведении протокола  судебного заседания секретаря судебного заседания Гончаровой Л.И., рассмотрев в  судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Регион-Сервис" (ОГРН: <***>, ИНН: <***>), г. Томск

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу (ОГРН: <***>, ИНН: <***>), г. Новосибирск

третье лица:  Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (ОГРН: <***>, ИНН: <***>), г.Томск;  Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Томской области

о признании недействительным решения от 22.05.2023 № 08-11/0819@

при участии представителей сторон:

заявителя: ФИО1, по доверенности от 01.08.2023, удостоверение, диплом (онлайн);

заинтересованного лица: ФИО2, по доверенности от 10.01.2024 №02-12/07, удостоверение, диплом;

третьих лиц: 1) ФИО3, по доверенности от 20.09.2023, паспорт, диплом (онлайн); 2) ФИО4, удостоверение  (онлайн).

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Регион-Сервис" (далее по тексту – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу (далее по тексту – заинтересованное лицо, Инспекция, Межрегиональная инспекция, налоговый орган) о  признании недействительным решения от 22.05.2023 № 08-11/0819@.

Представитель заявителя поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и письменных объяснениях.

Представитель заинтересованного лица требования не признал, поддержал доводы, изложенные в отзыве, письменных пояснениях по делу.

Представитель Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Томской области поддержал позицию заявителя.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Томской области поддержал позицию заинтересованного лица.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующие фактические обстоятельства по делу.

Инспекцией ФНС России по г. Томску  в период с 25.10.2021 по 25.01.2022 проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО «Регион-Сервис» по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 3 квартал 2021 г. по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 08.02.2022 № 20/2793 (далее – Акт), дополнение к Акту от 05.08.2022 № 20/238 (далее – дополнение к Акту), Управлением ФНС России по Томской области  в порядке правопреемства, в связи с реорганизацией налоговых органов Томской области,  вынесено Решение, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 1 460 054,0 руб., также налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации  в виде штрафа в размере 18250,69 руб. (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса).

Общество в порядке главы 19 Налогового кодекса обратилось в Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу  с апелляционной жалобой.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы Межрегиональной инспекцией установлено несоблюдение Управлением ФНС России по Томской области (далее-по тексту-Управление)   при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении положений ст.ст. 100 и 101 Налогового кодекса, а именно невручение налогоплательщику с Актом и Дополнением к Акту всех первичных документов, на которых основаны выводы о нарушении Обществом норм законодательства о налогах и сборах.

Копии ранее не врученных документов направлены Управлением письмом от 22.03.2023 № 24-13/08/11747 по юридическому адресу Общества, которые получены 29.03.2023 (ШПИ 80100882956801), в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Обществу предоставлен срок для ознакомления с полученными документами и направления возражений по ним.

Апелляционная жалоба Общества, Акт Дополнения к Акту, материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены начальником Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу   в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика  (протокол от 04.05.2023).

По результатам рассмотрения  Межрегиональной инспекцией вынесено Решение от 22.05.2023 № 08- 11/0819@, которым Решение  Управления ФНС России по Томской области   от 16.01.2023 № 21/813 отменено, и вынесено  новое  решение о  доначислении  НДС в размере 1 460 054,0 руб., также  Общество привлечено к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса в размере 36 501,38 руб. (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса).

Основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о неправомерном уменьшении  заявителем суммы подлежащего уплате НДС в результате несоблюдения положений статьи 54.1 НК РФ, ввиду того, что привлечение субподрядной организации ООО "Титан Томск" (далее - спорный контрагент)  для выполнения  работ фактически не осуществлялось,  работы  выполнены  не  спорным контрагентом.

Заявитель, считая решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу  от  22.05.2023 № 08- 11/0819@, незаконным и нарушающим его права в предпринимательской и иной экономической деятельности, обратился в суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд  пришел к выводу об отсутствии оснований  для удовлетворения требований ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса, на установленные ст.171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных с гл. 21 Налогового кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса.

В силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 2.1, 3, 6-8 ст. 171 Налогового кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 ст. 169 Налогового кодекса установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса.

Положениями п. 2 ст. 169 Налогового кодекса установлено, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в т. ч. лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Из содержания положений гл. 21 Налогового кодекса, регулирующих порядок применения вычетов по НДС, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Согласно правовой позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 05.04.2022 № 303-ЭС22-547, от 06.08.2021 № 308-ЭС21-13331, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований ст.ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно указывал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003 N 12-П, от 01.07.2015 N 19-П, от 21.12.2018 N 47-П и др.).

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, налоговая экономия может быть признана обоснованной только в том случае, когда она связана с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности и для ее получения налогоплательщиком представлены первичные документы, отвечающие требованиям законодательства о налогах и сборах в части полноты и достоверности отраженных в них сведений.

Как указано в пункте 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

С учетом приведенных положений не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени.

На налогоплательщика возложена обязанность подтвердить реальное выполнение конкретным контрагентом соответствующих обязательств, отраженных в представленных налоговому органу первичных документах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.03.2011 N 14473/10).

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

ООО «Регион-Сервис» зарегистрировано 06.12.2006. Основной вид деятельности - производство электромонтажных работ.  В 3 квартале 2021 г. в собственности находилось 4 транспортных средства, численность – 13 человек, налогоплательщик представлял услуги по техническому обслуживанию и ремонту инженерно-технических средств охраны (далее – ИТСО), являлся членом Саморегулируемой организации «Томские строители».

Обществом (Подрядчик) заключены договоры подряда с ООО «ГазпромнефтьЦентр»  (Заказчик) от 15.06.2021 № 280 и от 18.06.2021 № 283 (далее – Договоры подряда), в рамках которых ООО «Регион-Сервис» выполняло работы по модернизации систем охранного телевидения (далее – СОТ) на автомобильных заправочных станциях (далее – АЗС) №№ 15, 28, 58, 62, 134 и модернизации СОТ АЗС №№ 6, 90, 109, 110 отделения Кемерово.

Согласно условиям Договоров подряда, работы подлежат выполнению Подрядчиком своими силами и средствами, привлечение субподрядных организаций возможно только с письменного согласования Заказчика, до момента заключения договора с субподрядчиком.

Действующий на объектах заказчика внутриобъектовый и пропускной режим обязаны соблюдать как подрядчики, осуществляющие работы на данных объектах, так и привлеченные ими субподрядчики.

Подрядчик обязан за три рабочих дня до завершения работ направить в адрес Заказчика оригиналы уведомления о готовности к сдаче результатов выполненных работ, акт приема в эксплуатацию комплекса ТСО, исполнительную документацию, не вправе передавать Технические решения третьим лицам без письменного согласия Заказчика, обязан обеспечить выполнение работ квалифицированными специалистами и по письменному запросу Заказчика обязан представить документы, подтверждающие фактически понесенные расходы. За несвоевременное представление документов Подрядчик уплачивает Заказчику пеню.

Необходимость соблюдения внутриобъектового и пропускного режимов, действующих на объектах Заказчика подтверждается показаниями техников ООО «Регион-Сервис» - ФИО5 (протокол от 27.01.2022 № 233), ФИО6 (протокол от 24.01.2022 № 234) ФИО7 (протокол от 25.01.2022 № 236) которые сообщили, что проход в зоны для персонала на территории АЗС (склад, операторная, серверная) сотрудниками ООО «Регион-Сервис» осуществляется при наличии удостоверения либо допуска, предварительно согласованного с головной организацией.

Обязательность выполнения работ квалифицированными специалистами подтверждается ИП ФИО8 (протокол от 14.02.2022 № 271), оказывавшим услуги для ООО «Регион-Сервис» по ремонту и обслуживанию объектов ООО «Газпромнефть-Центр» на территории г. Кемерово, который в ходе допроса сообщил, что для прохода на объекты ООО «Газпромнефть-Центр» необходимо иметь допуск к промышленной безопасности, допуск по электробезопасности и на проведение высотных работ, все сотрудники проходят инструктаж и получают допуск на осуществление работ на АЗС.

Для обеспечения принятых обязательств в рамках Договоров подряда, Обществом привлечено  ООО «Титан Томск» (спорный контрагент)  в качестве подрядчика, по взаимоотношениям с которым в 3 квартале 2021 г. заявлены вычеты по НДС в размере 1460054,4 рублей.

Для подтверждения права на принятие к вычету сумм НДС по взаимоотношениям со спорным контрагентом налогоплательщиком представлены: договоры на производство строительно-монтажных работ от 02.08.2021 № 293, от 05.08.2021 № 294 (далее – Договоры), счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), акты сверки, список сотрудников, выполнявших работы на объектах ООО «Газпромнефть-Центр», пояснения.

Согласно условиям Договоров со спорным контрагентом, вид, объем и стоимость работ определяется сметной документацией, согласованной Обществом, являющейся неотъемлемой частью Договоров. При этом ООО «Регион-Сервис» для камеральной налоговой проверки не представлена сметная документация на выполнение спорных работ, уведомление от спорного контрагента о готовности к сдаче результатов выполненных работ, акт приема в эксплуатацию комплекса ТСО, исполнительная документация.

В книге покупок за 3 квартал 2021 г. ООО «Титан Томск» в качестве субподрядчика заявлен ООО «Хорс» (далее – контрагент последующего звена) для выполнения работ по модернизации СОТ на АЗС ООО «Газпромнефть-Центр» в рамках договора от 05.08.2021 № ТХ0820.

По взаимоотношениям ООО «Титан Томск» с ООО «Хорс» для камеральной налоговой проверки представлены договор от 05.08.2021 № ТХ0820 и счета-фактуры, которые не содержат перечня выполненных работ.

Не представлены КС-2, КС-3, М-15, сметная документация, документы, подтверждающие квалификацию работников, а также согласование с Заказчиком привлечения ООО «Хорс» для выполнения спорных работ.

По результатам анализа первичных документов по взаимоотношениям со спорным контрагентом и контрагентом последующего звена, результатов мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу, что документы содержат недостоверные (противоречивые) сведения и не могут быть приняты в качестве доказательств реальности хозяйственных операций по цепочке участников ООО Регион-Сервис» - ООО «Титан Томск» - ООО «Хорс».

ООО «Титан Томск» и ООО «Хорс» не являлись членами саморегулируемой организации, не обладали квалифицированными специалистами, имеющими удостоверения и допуски к определенным видам работ.

Согласно информации Заказчика (письмо от 01.04.2022), предварительное письменное согласование привлечения ООО «Титан Томск» и ООО «Хорс» в качестве субподрядчиков не производилось.

Также указанным письмом Заказчиком предоставлены списки лиц, заявленных ООО «Регион-Сервис» для выполнения работ и первичные документы, подтверждающие квалификацию привлеченных работников, в которых работники спорного контрагента не значатся.

Налогоплательщиком и Заказчиком для камеральной налоговой проверки не представлены документы, подтверждающие квалификацию ФИО9 (заявлен в качестве прораба ООО «Титан Томск»), ФИО10 (заявлен в качестве фактического исполнителя работ от ООО «Хорс»), а также удостоверения о допуске указанных лиц на территорию АЗС.

Как указывает налоговый орган, о нереальности хозяйственных операций со спорным контрагентом и контрагентом последующего звена также свидетельствует неперечисление денежных средств по спорным сделкам в полном объеме и следующие пороки в оформлении первичных документов:

- при наличии в Договорах подряда условий, согласно которым Заказчик передает Обществу документы, без которых выполнение работ невозможно (требования к оборудованию и работам, перечень объектов, календарный план выполнения работ, техническое решение и т.д.), договорами с ООО «Титан Томск» и ООО «Хорс» аналогичные условия не предусмотрены, документы подтверждающие согласование их передачи иным способом не представлены;

- в договорах со спорным контрагентом не предусмотрена обязанность ООО «Титан Томск» представлять Обществу документы, подтверждающие фактически понесенные расходы, ответственность за непредставление указанных документов, при наличии данных условий в договорах, заключенных с Заказчиком;

- числящийся руководителем ООО «Титан Томск» ФИО11 в ходе допроса (протокол от 27.01.2022 № 240) сообщил, что выполненные работы на объектах от имени ООО «Титан Томск» сдавались непосредственно им и ФИО9, акты по форме КС-2 подписаны ФИО11, при этом согласно информации Заказчика (ответ на требование от 22.03.2022 № 15610-02), указанное лицо отсутствует в списке сотрудников ООО «Регион-Сервис»;

- согласно накладной на отпуск материала на сторону (форма М-15) от 10.08.2021 № 1 материалы для модернизации СОТ на АЗС переданы ФИО12 ФИО11, при этом согласно показаниям ФИО12 (протокол от 25.01.2021 № 237), ФИО11 свидетелю не знаком;

- числящийся руководителем  ООО «Хорс» ФИО13 не мог принимать работы в г. Томске и Кемеровской области у ФИО14 и сдавать ООО «Титан Томск», поскольку согласно информации Государственного бюджетного учреждения Краснодарского края «Региональный центр профессиональной подготовки по боксу» (письмо от 05.05.2022 № 193), указанное лицо в период с 01.07.2021 по 30.09.2021 осуществлял трудовую деятельность без отрыва от производства в качестве тренера спортивной сборной команды Краснодарского края по боксу, отпуск не оформлялся;

- в адрес ООО «Титан Томск» перечислено 46,4% от общей суммы заявленных сделок, в адрес ООО «Хорс» - 51,28%, с последующим перечислением в адрес организаций-участников «площадки» и физических лиц, меры по взысканию задолженности не принимались.

Показания ФИО10 (протокол от 04.08.2022 № 918) и ведущего инженера ООО «Регион-Сервис» ФИО15 (протокол от 27.01.2022 № 235)  не могут подтверждать реальность сделок, поскольку являются противоречивым и опровергаются совокупностью доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

Так, ФИО10 сообщил, что в 3 квартале 2021 г. совместно с ФИО16  осуществляли прокладку проводов, установку видеокамер на уличной территории и внутри АЗС, пусконаладочные работы не проводили, при этом, ФИО15 сообщил, что ООО «Титан Томск» привлечено для замены на АЗС ООО «Газпромнефть-Центр» не только видеокамер, но и серверов, мониторов.

ФИО15 сообщил, что ему не известно кто конкретно осуществлял модернизацию СОТ на АЗС, при этом согласно показаниям ФИО10 ФИО15 присутствовал во время выполнения работ на АЗС и возможно выполнял пусконаладочные работы. Свидетели ранее знакомы, поскольку в 2020 г. взаимодействовали во время выполнения косметического ремонта помещений ООО «Регион-Сервис».

Показания коммерческого директора ООО «Регион-Сервис» ФИО17 (протокол от 25.01.2022 № 238), ФИО15 (протокол от 27.01.2022 № 235) о том, что для выполнения работ по модернизации СОТ на АЗС не требуется квалификация, опровергаются условиями Договора подряда и показаниями ИП ФИО8, (протокол от 14.02.2022 № 271), согласно которым работы должны выполняться квалифицированными специалистами, имеющими соответствующие допуски.

О невозможности выполнения спорных работ спорным контрагентом также свидетельствует нетипичное поведение налогоплательщика при оформлении сделок со спорным контрагентом и спорного контрагента с контрагентом последующего звена, в том числе: подписание договоров и передача всего объема работ по истечении двух месяцев со дня заключения Договоров подряда; отсутствие в договорах ООО «Регион-Сервис – ООО «Титан Томск» - ООО «Хорс» требований к квалификации исполнителей, информации о возможном перерасчете стоимости работ, адресов электронной почты; длительная отсрочка платежа (90, 120 дней).

Расходы ООО «Регион-Сервис» по сделкам с ООО «Титан Томск» с учетом давальческих материалов, превышают размер доходов, полученных ООО «РегионСервис» от ООО «Газпромнефть-Центр» на 1,5 – 10,3%, расходы ООО «Титан Томск» по сделкам с ООО «Хорс» превышают доходы организации от сделок с ООО «РегионСервис» на 6,8%, что свидетельствует об отсутствии деловой цели заявленных сделок.

Об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений, также свидетельствует характеристика ООО «Титан Томск» и ООО «Хорс», которые не являлись членами СРО, не располагали трудовыми ресурсами (расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 2021 г. представлены на 3 и 2 человека соответственно). По расчетным счетам за 2021 г. отсутствуют платежи административно - хозяйственного назначения. В собственности не зарегистрированы недвижимое имущество и транспортные средства, отсутствуют сайт, домен, предложения о купле – продаже товаров (работ, услуг) на торговых площадках и прочих сервисах продаж товаров и услуг, в том числе www.b2b-center.ru, www.metaprom.ru, реклама, отзывы в открытых источниках данных сети Интернет.

Налоговый орган ссылается на идентичность ip-адресов и пул-адресов ООО «Титан Томск», ООО «Хорс» и контрагентов последующих звеньев, которые являются участниками площадки оказывающей услуги по представлению формальных налоговых вычетов по НДС и выводу денежных средств из контролируемого оборота; удельный вес вычетов по декларациям за 3 квартал 2021 г. составляет 99%; более 90% вычетов по данным книги покупок за 3 квартал 2021 г. заявлены по участникам «площадки», обладающим идентичными признаками со спорным контрагентом, экономический источник для формирования вычетов по НДС не сформирован.

Также налоговый орган  указывает, что  количество заявленных ООО «Регион-Сервис» к передаче ООО «Титан Томск» ТМЦ по накладной на отпуск материалов (форма М-15) не соответствует фактически использованному на АЗС в соответствии с данными КС-2.

Обществом  только в суд    представлено   письмо ООО «Титан Томск»  от 16.08.2021 №4  о передаче   ему  недостающего оборудования, адресованное  ООО «Регион-Сервис» и   содержащее подпись  директора  о передаче ООО «Титан Томск»  оборудования.  К данному письму  от 16.08.2021  №4  суд относится критически, поскольку  выводы о недостатках в документах были известны обществу ,  в ходе проверки , принятия решения ,с  апелляционной жалобой указанное письмо  общество не представляло.

Основным видом экономической деятельности ООО «ТИТАН ТОМСК»  заявлено «Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием». Согласно данным имеющимся в налоговом органе ООО «ТИТАН ТОМСК» уплачивает налоги и сборы в минимальном размере. Доля вычетов по НДС за 2021 составляет 99 %.

ООО «Титан Томск» и ООО «Хорс»  (контрагент 2 – го уровня), которые не являлись членами СРО, не располагали трудовыми ресурсами (расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 2021 г. представлены на 3 и 2 человека соответственно). По расчетным счетам за 2021 г. отсутствуют платежи административно - хозяйственного назначения. В собственности не зарегистрированы недвижимое имущество и транспортные средства, отсутствуют сайт, домен, предложения о купле – продаже товаров (работ, услуг) на торговых площадках и прочих сервисах продаж товаров и услуг, в том числе www.b2bcenter.ru, www.metaprom.ru, реклама, отзывы в открытых источниках данных сети Интернет. Идентичность ip-адресов и пул-адресов ООО «Титан Томск», ООО «Хорс» и контрагенты последующих звеньев, которые являются участниками площадки оказывающей услуги по представлению формальных налоговых вычетов по НДС и выводу денежных средств из контролируемого оборота; удельный вес вычетов по декларациям за 3 квартал 2021 г. составляет 99%; более 90% вычетов по данным книги покупок за 3 квартал 2021 г. заявлены по участникам «площадки», обладающих идентичными признаками со спорным контрагентом, экономический источник для формирования вычетов по НДС не сформирован.

Совокупность установленных в ходе камеральной налоговой проверки фактических обстоятельств и полученных доказательств, в том числе: не представление документов подтверждающих согласование с Заказчиком привлечения спорного контрагента и контрагента последующего звена для выполнения работ по модернизации СОТ на АЗС, отсутствие свидетельства СРО, пороки в оформлении первичных документов; нетипичное оформление документооборота по спорным сделкам; отсутствие полной оплаты, характеристика спорного контрагента; транзитный характер движения денежных средств по их расчетным счетам, подтверждают правомерность выводов налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса, и направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой экономии по НДС, а также о правомерном привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса.

Общая характеристика деятельности контрагентов имеет значение при решении вопроса о возможности данной организации исполнить обязательства по сделке, однако наличие у спорного контрагента поставщиков и покупателей не делает реальной сделку по поставке товара, выполнения работ (услуг) с проверяемым налогоплательщиком.

Характеристики будущего контрагента возможно установить еще на стадии заключения договора (минимальные суммы налогов к уплате в бюджет, отсутствие материальных ресурсов, минимальный штат сотрудников или его отсутствие являются признаками "технических" организаций).

Факт наличия у налогоплательщика документов (счетов-фактур, договоров, актов выполненных работ и т.д.) без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для подтверждения заявленных сумм вычетов по налогу на добавленную стоимость и произведенных затрат.

В условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что документы по взаимоотношениям со спорными контрагентами содержат недостоверную, неполную, противоречивую информацию, оформление пакета документов носило недобросовестный характер, было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, что повлекло неполную уплату НДС.

роверка добросовестности контрагента является комплексом мероприятий, которые позволяют убедиться в том, что контрагент, с которым общество заключает договор, является действующим и добросовестным лицом, которое может исполнить взятые на себя обязательства (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судам обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Вопреки доводам общества в апелляционной жалобе, достаточных доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при заключении договоров с контрагентами, которые подтверждают реальность деятельности покупателя и реальность совершенной сделки, в ходе проверки и суду не представлено.

Заявителем не оспаривается, что Обществом не выяснялись технические возможности спорного контрагента, не проверялось наличие у организаций необходимых ресурсов для исполнения договорных обязанностей перед Обществом.

Общество представило в материалы дела формальные сведения, которые свидетельствуют лишь о факте существования контрагента в реестре юридических лиц и заключенных с ними договоров.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и не исключают возможности оценки судом совокупности имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Получение налоговой выгоды и признание ее обоснованной налоговое законодательство связывает не с установлением факта юридической действительности заключенных сделок, а с реальным характером их исполнения. Реальные хозяйственные операции предполагают наличие не только правильного документального оформления операции, но и реального исполнения взаимных обязательств в соответствии с условиями сделки.

При проведении проверки налоговый орган самостоятельно определяет объем необходимых действий и мероприятий, их же совокупность (как доказательств) и результаты оцениваются судом.

В данном случае, представленная совокупность доказательств, собранных налоговым органом, подтверждает его выводы. Оснований  считать  представленные налоговым органом доказательства  ненадлежащими, суд не усматривает.

Сам по себе факт выполнения работ возможно с привлечением неустановленных лиц, что не является основанием для предоставления вычетов. Как указывает инспекция,   заявитель  сам   мог выполнить  работы с   привлечением неустановленных лиц, не плательщиков НДС , которые какого-либо отношения к спорному контрагенту  ООО «Титан-Томск» не имеют.

Оценивая наличие со стороны налогоплательщика намеренного оформления документации и актов от заявленных контрагентов, суд полагает, что осмотрительный и добросовестный участник оборота при намерении в дальнейшем включить работы и акты в учет для предъявлении вычетов, мог и должен был удостовериться о принадлежности физических лиц к заявленному им контрагенту (напрямую или же по цепочке контрагентов, не вызывающей сомнений в выполнении работ конечным контрагентом).

Вопреки подходу заявителя, факт наличия результата работ в налоговых правоотношениях не является единственным обстоятельством, обуславливающим право налогоплательщика на получение вычетов по НДС. Тот факт, что     заявитель  выполнил   работу с сдал ее заказчику  ООО «Газпромнефть-Центр» ,что инспекция не оспаривает,  не свидетельствует об обоснованности заявленных вычетов  по сделкам  общества и ООО «Титан-Томск».

Доводы Общества в отношении отдельных обстоятельств не опровергают в целом выводы налогового органа. Ссылка Общества на то, что без привлечения субподрядчика невозможно было самостоятельно выполнить все сданные заказчику работы, документально не обоснована, какие-либо расчеты, подтверждающие данное обстоятельство, не представлены. Обществом не представлено доказательств того, что  работы   выполнены  именно спорным контрагентом  ООО «Титан Томск» , не имеющим  достаточных трудовых ресурсов. Ссылки заявителя на то, что   гр. ФИО9  в объяснениях отт18.01.2023,приложенных к апелляционной жалобе подтвердил выполнение работ  на объектах и передачу  работ  ООО «Регион-Сервис»  не принимаются, поскольку  получены уже после     проверки и  не в рамках НК РФ  и противоречат   показаниям   иных свидетелей, допрошенных в рамках НК РФ , компетенция   ФИО9  на приемку -передачу работ   от спорного   контрагента  заявителю не подтверждена, акты  приемки  работ и иные  документы , представленные в обоснование  вычетов по НДС  им не подписывались.  Объяснения ФИО9 от 18.01.2023 оформлены не в соответствии с требованиями ст. 90 Налогового кодекса и не являются надлежащим доказательством. Информация, содержащаяся в объяснительной противоречит фактическим обстоятельствам, в связи с этим довод Заявителя о подтверждении факта выполнения работ на объектах и передачу работ сотруднику ООО «Регион-Сервис» ФИО15 подлежит отклонению.

Доводы Заявителя о процедурных нарушениях, допущенных Управлением ФНС по Томской области  при вынесении решения от 16.01.2023 № 21/813, подлежат отклонению, поскольку указанное решение отменено.

Несостоятельным и документально не подтвержденным является довод о невозможности участия при производстве осмотров ООО Техсервис», ООО «Сибстройпроект», ООО «СофтСервис», ООО «Жива», ООО «Экспертсервис» понятых ФИО18 (в силу возраста) и ФИО19 (согласно его устных пояснений).

Протокол осмотра от 28.01.2022 и объяснения от 04.08.2022 ФИО20 не положены в основу оспариваемого решения.

Само по себе перечисление денежных средств независимо от их объема не может подтвердить реальность ведения хозяйственной деятельности, учитывая, что операций, свойственных для нормальной хозяйственной деятельности в 2021 году ООО «Титан Томск» (оплата коммунальных платежей, арендных платежей и иных платежей административно-хозяйственного  назначения , не осуществлялось.

Вывод Межрегиональной инспекции о невозможности оказания спорным контрагентом услуг для ООО «Регион-Сервис» по ремонту и обслуживанию объектов ООО «Газпромнефть-Центр» на территории г. Кемерово, и как следствие о несоблюдении условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса и направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой экономии по НДС основан на совокупности  иных допустимых доказательств.

Исходя из положений статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (статья 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленности действий, в частности, могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Данные обстоятельства изложены в письме ФНС N ЕД-4-9/22123@ о 31.10.2017.

Заявитель учел расходы по спорному контрагенту, сделки с которым не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, а направлены на получение налоговой экономии в виде завышения вычетов по НДС

Из представленных налоговым органом документов, установлено создание и реализация схемы по уходу от налогообложения, в том числе путем использования формального документооборота, действия каждого участника схемы следует характеризовать не только прямой и косвенной взаимозависимостью, но и оценивать с точки зрения согласованности и направленности на достижение результата в виде причинения ущерба федеральному бюджету путем минимизации налогового бремени, которые явствуют из фактических обстоятельств.

Довод Заявителя о неправомерном увеличении вышестоящим налоговым органом штрафных санкций с 18250,69 руб. до 36501,38 руб. подлежит отклонению исходя из следующего.

Согласно п. 5 ст. 140 Налогового кодекса вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 Налогового кодекса.

В соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе, выявляет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, действия Межрегиональной инспекции в части применения налоговых санкций вследствие самостоятельного выявления обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения соответствуют положениям Налогового кодекса.

Из оспариваемого решения следует, что Межрегиональной инспекцией рассматривались материалы камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО «Регион-Сервис» по НДС за 3 квартал 2021 г.,  допущенная техническая ошибка      в оспариваемом  решении   является  опечаткой, что следует из материалов проверки, по иному периоду  документы не  оценивались,  не нарушает прав и законных интересов Общества, в связи с чем, довод Заявителя, а также  уполномоченного   по защите прав предпринимателей в Томской области о том, что неверное указание периода проведения камеральной налоговой проверки является основанием для отмены Решения от 22.05.2023 № 08-11/0819@ подлежит отклонению как необоснованный.

Согласно п. 5 ст. 140 Налогового кодекса вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 Налогового кодекса.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган при установлении нарушения существенных  условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки отменяет решение нижестоящего налогового органа и вправе вынести новое решение в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 140 Налогового кодекса, при этом процедура рассмотрения материалов налоговой проверки осуществляется  не в порядке ст. 140 Налогового кодекса, а в порядке, закрепленном ст. 101 Налогового кодекса.

Как следует из представленных материалов, при рассмотрении апелляционной жалобы на решение от 16.01.2023 №21/813, Межрегиональной инспекцией установлено нарушение Управлением положений ст. 100 и 101 Налогового кодекса (с актом от 08.02.2022 № 20/2793 (далее – Акт) и дополнением к Акту от 05.08.2022 № 20/238 не вручены все первичные документы, на которых основаны выводы о выявленных нарушениях), которое в силу п. 14 ст. 101 Налогового кодекса явилось безусловным основанием для отмены принятого Управлением решения и повторного рассмотрения материалов проверки, на основании пп. 4 п. 3 ст. 140 Налогового кодекса, Управлению поручено (письмом от 20.03.2023 № 08-11/0467@) устранить допущенные процессуальные нарушения, путем вручения налогоплательщику всех первичных документов (копии документы вручены 29.03.2023), в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Обществу предоставлен срок на ознакомление с материалами проверки и представление по ним письменных возражений, на основании ст. 101 Налогового кодекса налогоплательщик (уведомление от 27.03.2023 № 08-11/0499@) приглашен в Межрегиональную инспекцию на рассмотрение Акта, дополнения к Акту, материалов камеральной налоговой проверки и апелляционной жалобы, рассмотрение состоялось 04.05.2023 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 04.05.2023), по итогам рассмотрения решение Управления от 16.01.2023 № 21/813 отменено и вынесено новое решение от 22.05.2023 № 08-11/0819@, которым Обществу доначислен НДС в размере 1460054,0 руб., также налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса виде штрафа в размере в размере 36501,38 руб. (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса).

В ходе рассмотрения Акта, дополнения к Акту, материалов камеральной налоговой проверки и апелляционной жалобы, Межрегиональной инспекцией установлено, что при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки Управлением установлено пять смягчающих ответственность обстоятельства: несоразмерность деяния тяжести наказания, введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации, а также наличие статуса субъекта малого и среднего предпринимательства, тяжелое финансовое положение (кража имущества), благотворительную деятельность, в связи с чем размер штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса, снижен в 32 раза.

В ходе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и апелляционной жалобы, Межрегиональной инспекцией установлено, что выводы Управления о несоразмерности деяния тяжести наказания не соответствуют фактическим обстоятельствам, поскольку по спорным сделкам суммы НДС за 3 квартал 2022 г. в бюджет в полном объеме не уплачены, в связи с чем указанные обстоятельства не учтены при назначении размера налоговой санкции.

Разрешая вопрос о размере штрафа, подлежащего уплате в бюджет по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса, за неуплату в установленный срок сумм НДС, Межрегиональной инспекцией установлены и применены следующие смягчающие ответственность обстоятельства: введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации, а также наличие статуса субъекта малого и среднего предпринимательства, тяжелое финансовое положение (кража имущества), благотворительную деятельность Межрегиональная инспекция посчитала  возможным уменьшить размер налоговых санкций в 16 раз, а именно по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса с 584022,0 руб. (1460054,0 руб.?40,0%) до 36501,38 руб. (584022,0,0 руб./16), иных смягчающих обстоятельств Обществом в апелляционной жалобе не заявлено, Межрегиональной инспекцией не установлено.

Оснований для  большего снижения штрафа суд не усматривает, примененный Инспекцией размер штрафов отвечает требованиям соразмерности и справедливости, оснований для признания судом дополнительных смягчающих обстоятельств и еще большего уменьшения штрафов не имеется.

Довод заявителя о том, что Межрегиональной инспекцией вынесено решение, ухудшающее положение налогоплательщика, что недопустимо в соответствии с действующим законодательством, п. 44 Постановления Пленума ВАС России от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", не принят судом в силу следующего.

По смыслу ст. 101 Налогового кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

В п. 81 Постановления Пленума ВАС России от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

При этом, в приведенном п. 81 Постановления Пленума ВАС России от 30.07.2013 № 57 рассмотрен общий порядок (ст. 140 Налогового кодекса) рассмотрения жалоб.

В рассматриваемом случае Межрегиональной инспекцией установлено нарушение Управлением п. 14 ст. 101 Налогового кодекса, что явилось безусловным основанием для отмены решения Управления и рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, в порядке, закрепленном 101 Налогового кодекса.

Изложенное свидетельствует, что разъяснения,  приведенные в п. 44 и п. 81 Постановления Пленума ВАС России от 30.07.2013 № 57 , не применимы к спорным правоотношениям.

В настоящем случае решение Управления   отменено полностью и Межрегиональной инспекцией повторно проведена процедура рассмотрения Акта, дополнения к Акту, материалов камеральной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика и апелляционной жалобы, по итогам которого принято новое решение, то есть в соответствии с п. 5 ст. 140 Налогового кодекса Межрегиональная инспекция была обязана самостоятельно определить наличие (отсутствие) смягчающих обстоятельств. вправе самостоятельно исчислить размер  штрафа,  в том числе и в размере, превышающем размер штрафа , первоначально  определенный  нижестоящим налоговым органом. Решение Инспекции в этой части нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика.

Заявителем в материалы дела не представлено доказательств того, что при проведении указанной процедуры не соблюдены требования ст. 101 Налогового кодекса, и не учтены разъяснения, указанные  в п. 37 Постановления Пленума ВАС России от 30.07.2013 № 57.

Таким образом, решение Межрегиональной инспекции по самостоятельному определению санкции с учетом смягчающего обстоятельства правомерно, право Заявителя на защиту не нарушено, решение нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом случае на налогоплательщика не возложена обязанность по уплате сумм НДС, не указанных в Акте и дополнению к Акту, при таких обстоятельствах суд находит  ссылки  Общества на разъяснения, указанные в п. 44 и п. 81 Постановления Пленума ВАС России от 30.07.2013 № 57 несостоятельными.

Довод ООО «Регион–Сервис» и Уполномоченного по защите прав предпринимателей  о допущении существенных процессуальных нарушений рассмотрения апелляционной жалобы, выразившиеся в установлении нового порядка рассмотрения апелляционной жалобы,  поскольку в решении от 22.05.2023 № 08-11/0819@ указано, что оно вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в ФНС и (или) в судебном порядке, подлежит отклонению как основанный на неверном толковании положений п. 14 ст. 101, ст.ст. 138, 140 Налогового кодекса.

Согласно положениям ст.ст. 138, 140 Налогового кодекса решение вышестоящего налогового органа, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, которым отменено решение нижестоящего налогового органа по основаниям, предусмотренным п. 14 ст. 101, не подменяет собой ненормативный  правовой акт нижестоящего налогового органа, и, следовательно, к нему не применяются положения об апелляционном обжаловании.

Порядок обжалования решения вышестоящего налогового органа, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, установлен п. 2 ст. 139 Налогового кодекса, иной порядок обжалования вступившего в законную силу решения вышестоящего налогового органа законодательством о налога х и сборах не предусмотрен, следовательно, действия должностных лиц Межрегиональной инспекции по принятию решения от 22.05.2023 № 08-11/0819@ соответствуют положениям п. 14 ст. 101, ст.ст. 138, 140 Налогового кодекса и не влекут нарушения прав и законных интересов ООО «Регион – Сервис».

Суд не принимает доводы заявителя о том, что Решение от 22.05.2023 № 08-11/0819@ не соответствует требованиям п. 8 ст. 101 Налогового кодекса, поскольку несодержит обстоятельств совершенного Обществом налогового правонарушения,установленные в проведенной проверкой, ссылок на документы и иные сведения,подтверждающие указанные обстоятельства, а также доводы, приводимыеООО «Регион - Сервис» в защиту своих интересов исходя из следующего.

Согласно п. 8 ст. 101 Налогового кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

Пунктом 14 ст. 101 Налогового кодекса установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В силу п. 5 ст. 140 Налогового кодекса, в случае установления вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса основанием для отмены решения, вышестоящий налоговый орган вправе отменить такое решение и рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса с участием Заявителя, и вынести новое решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 Налогового кодекса.

Как следует из представленных материалов, при рассмотрении жалобы на решение Управления ФНС России по Томской области от 16.01.2023 № 21/813 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение Управления), Межрегиональной инспекцией установлено нарушение Управлением положений ст. 100 и 101 Налогового кодекса (налогоплательщику не вручены все первичные документы,  на которых основаны выводы налогового органа о нарушении Обществом норм законодательства о налогах и сборах), которое в силу п. 14 ст. 101 Налогового кодекса явилось безусловным основанием для отмены принятого Управлением Решения и повторного рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.

Управлению поручено  (письмом от 20.03.2023 № 08-11/0467@) устранить допущенные процессуальные нарушения, путем вручения налогоплательщику всех первичных документов (копии документы вручены 29.03.2023), в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Обществу  предоставлен срок на ознакомление с материалами проверки и представление по ним письменных возражений, на основании ст. 101 Налогового кодекса налогоплательщик (уведомление от 27.03.2023 № 0811/0499@) приглашен в Межрегиональную инспекцию на рассмотрение Акта, дополнения к Акту, материалов камеральной налоговой проверки и апелляционной жалобы, рассмотрение состоялось 04.05.2023 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 04.05.2023), по итогам рассмотрения решение Управления от 16.01.2023 № 21/813 отменено и вынесено новое решение от 22.05.2023 № 08-11/0819@, которым Обществу доначислен НДС в размере 1460054,0 руб., также налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса виде штрафа в размере в размере 36501,38 руб. (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса).

Во вводной части Решения Межрегиональной инспекции указан оспариваемый ненормативный правовой акт, приведены доводы Заявителя, нормативное обоснование и фактические обстоятельства, послужившие основанием для отмены Решения Управления, подробно изложен порядок и процедура рассмотрения Акта, материалов камеральной налоговой проверки и жалобы налогоплательщика, приведено нормативное обоснование и сформулировано вменяемое налогоплательщику правонарушение с указанием его квалификацией, в описательной части проведен системный анализ содержания первичных документов, представленных налогоплательщиком для камеральной налоговой проверки (договоров на производство строительных работ, актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), накладные на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), акты сверки, список сотрудников, выполнявших работы на объектах ООО «Газпромнефть-Центр», и др.), документов и доказательств, полученных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля (материалы встречных проверок, допросы и др.), приведена характеристика контрагента, по хозяйственным операциям с которым налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС, сопоставлены документы и информация и сделан вывод, что представленные документы не могут быть приняты в качестве доказательств реальности заявленных хозяйственных операций, поскольку содержат противоречивые и недостоверные сведения (стр. 12), по результатам оценки совокупности доказательств сформулирован вывод о квалификации вменяемого налогоплательщику правонарушения, приведены мотивы непринятия доводов Заявителя, приведенных в жалобе, указана сумма НДС, подлежащего уплате, установлены и применены обстоятельства смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен расчет штрафных санкций, разъяснен порядок вступления в силу Решения, а также порядок его обжалования .

Таким образом, Межрегиональной инспекцией соблюдены требования ст. 101 и 140 НК РФ при рассмотрении Акта, материалов камеральной налоговой проверки, жалобы налогоплательщика, результаты оценки фактических обстоятельств со ссылками на первичные документы приведены в Решении, принятом по итогам рассмотрения жалобы.

На основании изложенного довод заявителя о том, что решение Межрегиональной инспекции не соответствует требованиям п. 8 ст. 101 Налогового кодекса подлежит отклонению как противоречащий материалам дела.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Нарушение налоговым органом положений ст. 101 НК РФ в части не обеспечения налоговым органом возможности участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой поверки, а также представлении объяснений по вопросу выявленных обстоятельств налоговых нарушений, является существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности .

В соответствии с п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", положения статьи 140 НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.

Судам необходимо учитывать, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном статьями 101 и 101.4 Кодекса, и вынести новое решение.

Как указывает заявитель, в рассматриваемом случае Инспекция,    установив нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки, должна была  отменить решение УФНС по Томской области № 21/813 от 16.01.2023,  известить налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов проверки и дополнительно представленные документы,  и по результатам  рассмотрения материалов проверки вынести новое решение.

Как указывает общество, Инспекция   не отменила решение №21/813 и не прекратила производство по апелляционной жалобе, в нарушение требований ст. 138, 140 НК РФ, а установила  новый, не закрепленный в налоговом законодательстве, порядок  рассмотрения апелляционной жалобы по правилам ст. 101 НК РФ.

Как следует из представленных материалов, при рассмотрении апелляционной жалобы на решение от 16.01.2023 №21/813, Межрегиональной инспекцией установлено нарушение Управлением ФНС по Томской области  положений ст. 100 и 101 Налогового кодекса - с актом от 08.02.2022 №20/2793 (далее - Акт) и дополнением к Акту от 05.08.2022 №20/238 не вручены все первичные документы, на которых основаны выявленные нарушениях), которое в силу п. 14 ст. 101 Налогового кодекса являются безусловным основанием для отмены  принятого Управлением решения и повторным рассмотрения материалов проверки, на основании пп. 4 п. 3 ст. 140 Налогового кодекса  Управлению ФНС по Томской области   поручено (письмом от 20.03.2023 № 08-11/0467@) устранить допущенные процессуальные нарушения, путем вручения налогоплательщику всех первичных документов (копии документы вручены 29.03.2023), в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Обществу  предоставлен срок на ознакомление с материалами проверки  и представление по ним письменных возражений ,   на основании ст. 101 Налогового кодекса  налогоплательщик (уведомление от 27.03.2023 №08-11/0499@) приглашен  в Межрегиональную инспекцию на рассмотрение акта, дополнения к Акту, материалов камеральной налоговой проверки и апелляционной жалобы, рассмотрение состоялось  04.05.2023  в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 04.05.2023), по итогам рассмотрения решение Управления от 16.01.2023 №21/813 отменено и вынесено новое решение от 22.05.2023 №08-11/0819@, которым Обществу доначислен НДС в размере 1460054,0 руб., также налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодека виде штрафа в размере в размере 36501,38 руб. (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса).

Процедура рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалоб и принятия решений по ним регламентирована главой 20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии со статьей 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Положение пункта 2 статьи 140 НК РФ, предусматривающее возможность отмены или изменения решения нижестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика, действует в системе норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, в совокупности формирующих систему гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменяет акт налогового органа ненормативного характера; отменяет решение налогового органа полностью или в части; отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке статьи 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи (пункт 5 статьи 140 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

Следовательно, анализ статей 100, 101, 140 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающего жалобу и материалы налоговой проверки, отменив решение инспекции в порядке административного контроля обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения именно материалов налоговой проверки, с участием представителя налогоплательщика рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Таким образом, извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки в порядке ст. 101 НК РФ возможно после отмены решения в порядке административного контроля.

Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11.

В п. 69 постановления N 57 от 30.07.2013 Президиума ВАС РФ также разъяснил, что положения статьи 140 НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом. Судам необходимо учитывать, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном статьями 101 и 101.4 Кодекса, и вынести новое решение.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган в результате отмены решения в порядке ведомственного контроля берет на себя функции по рассмотрению материалов проверки в порядке, установленном статьями 101 и 101.4 Кодекса.

В НК РФ не содержится норм, устанавливающих обязанность вышестоящего налогового органа при установленном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом выносить отдельное решение о его отмене. Не содержится в Кодексе и норм, устанавливающих порядок, содержание и сроки вынесения такого решения, обязательность его направления налогоплательщику.

Исходя из буквального толкования пункта 5 статьи 140 НК РФ и пункта 69 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57,  Инспекция , установив нарушение Управлением процедуры рассмотрения материалов проверки, должно выполнить в совокупности три действия: отменить решение Управления; рассмотреть материалы проверки, вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

В рассматриваемом случае Инспекция выполнила все три, предусмотренных законом действия, отразив их в оспариваемом решении.  При этом Инспекцией в полной мере обеспечены все права налогоплательщика, которому была предоставлена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, одновременное рассмотрение Инспекцией апелляционной жалобы и материалов налоговой проверки при соблюдении требований ст. 101 НК РФ об извещении налогоплательщика  о дате и времени их рассмотрения не противоречит ст. 140 НК РФ.

Нормы, обязывающие вышестоящий налоговый орган выносить по результатам рассмотрения апелляционной жалобы отдельные решения - об отмене решения нижестоящего налогового органа и по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений, законом не установлены.

Инспекция  наделена правомочиями на отмену решений Управления ФНС по Томской области. Более того, в рассматриваемом случае отмена решения Управления не нарушает прав налогоплательщика. Фактически на его права и обязанности, интересы в сфере экономической деятельности влияет вновь принятое Межрегиональной инспекцией решение после отмены решения нижестоящего органа. В свою очередь материалами дела подтверждается, что Инспекция  известила  общество о дате и времени рассмотрения материалов проверки.

С учетом изложенного, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд пришел выводу о том, что Инспекция, отменяя решение нижестоящего налогового органа при установленных им обстоятельствах, не нарушила требований статьи 140 НК РФ, не допустила существенных  процессуальных нарушений, влекущих отмену  оспариваемого  решения. При этом в силу пункта 5 статьи 140 НК РФ заинтересованное лицо  обеспечило соблюдение гарантированных законом прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа соответствует законодательству , НК РФ   и не нарушает права и законные интересы заявителя в связи с чем суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Судебные расходы относятся на заявителя в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд разъясняет лицам, участвующим в деле, что настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписано усиленной квалифицированной электронной подписью судьи и считается направленным лицам, участвующим в деле, посредством размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» в соответствии со статьей 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь  статьями   110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г. Томск).

Решение может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (г. Тюмень) при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Новосибирской области.

Судья

И.А. Рубекина