Решение от 4 мая 2023 г. по делу № А76-1549/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ

454000, г. Челябинск, ул. Воровского, 2

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г. Челябинск

«04» мая 2023г. Дело № А76-1549/2022

Резолютивная часть решения объявлена 02.05.2023г.

Решение в полном объеме изготовлено 04.05.2023г.

Судья Арбитражного суда Челябинской области Костылев И.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

акционерного общества «Златоустовский электрометаллургический завод», ОГРН <***>, Челябинская область, г. Златоуст,

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Челябинской области, г. Златоуст Челябинской области,

о признании частично недействительным решения от 15.09.2021 № 71,

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора:

- АО «Торговый дом металлургический завод «Красный Октябрь»,

- АО «СтилТрейдКомпани»,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 – представителя, действующего на основании доверенности от 11.01.2023, личность удостоверена паспортом;

от ответчика: ФИО3 - представителя, действующего на основании доверенности 09.01.2023, удостоверение (диплом); ФИО4 - представителя, действующего на основании доверенности от 09.01.2023, удостоверение (диплом); ФИО5 - представителя, действующего на основании доверенности от 09.01.2023, удостоверение (диплом),

от третьего лица:

от АО «СтилТрейдКомпани»: ФИО6 – представителя, действующего на основании доверенности от 15.12.2022, личность удостоверена паспортом (диплом),

от АО «Торговый дом металлургический завод «Красный Октябрь»: ФИО7 - представителя, действующего на основании доверенности от 26.01.2023, личность удостоверена паспортом (диплом).



УСТАНОВИЛ:

Межрайонной ИФНС России № 21 по Челябинской области (далее- налоговый орган, инспекция) проведена выездная налоговая проверка (далее- ВНП) в отношении Акционерного общества «Златоустовский электрометаллургический завод» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам ВНП составлен акт от 14.07.2021 №1815.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, Инспекцией вынесено решение от 15.09.2021 №71 о привлечении АО «ЗЭМЗ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислены:

- налог на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 62 988 285 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 11 406 696,26 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 и 2 статьи 112, пункта 3 и 4 статьи 114 НК РФ) в сумме 9 533 567,70 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы в результате занижения налоговой базы;

- налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемый налоговым агентом, в сумме 3 784 800 руб., пени в сумме 1 005 300,44 руб.;

- земельный налог за 2016-2018 годы в сумме 13 371 руб., пени по земельному налогу в сумме 2 759,15 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 337,10 руб.;

- НДС за 3 квартал 2016 года, за 2 квартал 2017 года, за 2-3 кварталы 2018 года в сумме 1 554 939 руб., пени по НДС в сумме 89 823,13 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 61 105,0 руб.


Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением УФНС по Челябинской области от 10.01.2022 №16-07/000029 решение Инспекции от 15.09.2021 №71 оставлено без изменения.

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительными решение Инспекции от 15.09.2021 №71 в части доначисления:

- налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 67 079 795,00 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 11 406 696,26 руб., штрафа в размере 9 533 571,70 руб. за неуплату налога на прибыль организаций.

- налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемый налоговым агентом в сумме 3 784 800,00 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 005 300,44 руб.


По мнению заявителя, в рамках проведения ВНП инспекцией не исследовались фактические обстоятельства, которые доказывают отсутствие в действиях Общества события правонарушения, описанного в Акте от 14.07.2021 №1815, и свидетельствуют о неправомерности применения инспекцией положений ст. 269 НК РФ к оценке взаимоотношений между АО «ЗЭМЗ» и АО «Стил Трейд Компани», АО «ТД МЗКО» в рамках заключенных в 2016г. договорах займа, что в свою очередь послужило основанием для отказа Обществу в праве на принятие начисленных процентов за заемные средства по формальным признакам.

В обоснование своей правовой позиции налогоплательщик ссылается на выводы Верховного суда Российской Федерации (далее - ВС РФ), изложенные в Определении от 14.09.2020 №309-ЭС20-7376 по делу №А60-29234/2019, а также на изменения налогового законодательства, вступившие в силу 01.01.2017, согласно которым, спорная сделка не отвечает признакам контролируемой задолженности перед иностранным лицом.

В отношении сделанного налоговым органом по результатам проверки вывода о том, что суммы процентов, уплаченные заявителем иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL по договору займа, являются доходом указанной иностранной компании, для целей налогообложения приравниваются к дивидендам, подлежащим обложению у налогового агента (АО «ЗЭМЗ») по налоговой ставке 15 процентов, Заявитель указывает на то, что в случае, если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа, такое изменение должно учитываться и при определении права иностранного лица на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между Российской Федерацией и Республикой Швейцария, и которая составляет 5 процентов.

По взаимоотношениям с ЗАО «Металлург-Ресурс» заявитель указывает, что возврат имущества, который рассматривается налоговым органом в качестве основания для начисления налога на прибыль, не является безвозмездной передачей, не повлекло получение дохода, встречного предоставления для Общества, осуществлено АО «ЗЭМЗ» в пользу ЗАО «Металлург-Ресурс» в соответствии с условиями мирового соглашения, утвержденного Арбитражным судом Челябинской области в рамках дела №А76-6423/2014

Кроме того, общество считает, что инспекцией допущены существенные нарушения порядка рассмотрения материалов проверки и вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, так как в нарушение п. 8, 14 ст. 101 НК РФ налоговым органом в оспариваемом решении не отражены результаты проверки и надлежащая оценка доводов, приведенных налогоплательщиком в возражениях от 28.05.2021 № 12-ос-325.

Заявитель также указывает, что налоговым органом необоснованно не применена реконструкция налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2016г.

Заявитель указывает о наличии процессуальных нарушений со стороны Инспекции.


Инспекция не согласна с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по доводам, изложенным в письменном отзыве и письменных дополнениях к отзыву.


Судом в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора привлечены:

- АО «Торговый дом металлургический завод «Красный Октябрь»,

- АО «СтилТрейдКомпани»,

Представители третьих лиц в судебном заседании поддержали требования заявителя.


1. Контролируемая задолженность.

По мнению заявителя, при отказе налогоплательщику в праве на учет в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций процентов, начисленных Обществом по договорам займа, налоговый орган исходил только из наличия в корпоративной структуре займодавцев (АО «ТД МЗКО», ЗАО «Стил Трейд Компани») и заемщика (АО «ЗЭМЗ») иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL, зарегистрированной в Республике Швейцария. Вместе с тем, по общему правилу, обоснованность получения налоговой выгоды налогоплательщиком не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности.

По мнению налогоплательщика, положения статьи 269 НК РФ, которыми, в том числе, установлены основания для признания непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной компанией контролируемой задолженностью, а также обязанность налогоплательщика исчислять предельную величину процентов, подлежащих включению в состав расходов, по указанной контролируемой задолженности, по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика.

Налогоплательщик указывает, что с его стороны отсутствовало злоупотребление в налоговых правоотношениях, в связи с чем правила, установленные ст. 269 НК РФ, на него не распространяются.

Кроме того, по мнению заявителя, на основании п.8 ст. 269 НК РФ рассматриваемая непогашенная задолженность по договорам займа с АО «ТД МЗКО» и АО «Стил Трейд Компани» не относилась к контролируемой задолженности в период 2017-2018г.г.

Также Заявитель отмечает то, что суммы процентов, начисленных и учтенных АО «ЗЭМЗ» в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль, учтены займодавцами при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.


В рамках данного эпизода заявитель оспаривает доначисление налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в общей сумме 45 612 211 руб., соответствующие пени и штрафы.

В рассматриваемой ситуации основанием для доначисления Заявителю налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 45 612 211 руб., соответствующих пени и штрафа послужили выводы Инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, превышающих предельный размер процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, по договорам займа, заключенным Заявителем с иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария), российскими организациями ЗАО «Стил Трейд Компани», АО «Торговый дом Металлургический завод «Красный октябрь» (далее - АО «ТД МЗ «КО»).

Основанием для данных выводов послужили следующие обстоятельства, установленные Инспекцией.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае, если задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям пункта 3 статьи 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, если на последнее число отчетного (налогового) периода задолженность по долговому обязательству отвечает установленным в пункте 2 статьи 269 НК РФ критериям контролируемой задолженности, налогоплательщиком-должником при определении налоговой базы по налогу на прибыль подлежат применению положения пунктов 2 - 13 статьи 269 НК РФ.

В том случае, если при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не подлежат учету в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

В указанном случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В рассматриваемом деле основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени, и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, явились выводы Инспекции о несоблюдении заявителем предельного размера отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Инспекцией в ходе ВНП установлены следующие обстоятельства, явившиеся основанием для доначисления налога на прибыль организаций в рамках данного эпизода.

В проверяемом периоде у АО «ЗЭМЗ» имелась непогашенная задолженность перед иностранной и российскими организациями:

1) по валютному договору займа от 06.11.2015 №12-868, заключенному АО «ЗЭМЗ» с иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария);

2) по рублевым договорам займа, заключенным АО «ЗЭМЗ» с российскими организациями:

- ЗАО «Стил Трейд Компани» (является единственным участником АО «ЗЭМЗ», с 29.12.2016 находится в стадии реорганизации в форме присоединения к АО «ЗЭМЗ») от 23.06.2016 №9/ДЗ (рег.№12-533), от 31.10.2015 №1;

- АО «Торговый дом металлургический завод «Красный Октябрь» (далее - АО «ТД МЗ «КО» (является 100% дочерним обществом ЗАО «Стил Трейд Компани»)) от 12.09.2016 №16/3, от 28.09.2016 №17/3, от 10.10.2016 №18/3, от 15.11.2016 №19/3.

Права требования по указанным рублевым договорам займа переуступлены в адрес нового кредитора - иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA по договорам уступки права требования от 10.03.2017 №10/03ТД (АО «ТД МЗ «КО», цена уступаемого права требования к должнику по договору составляет 2 240 266 976,63 руб.), от 18.04.2017 №0204-стк (ЗАО «Стил Трейд Компани», задолженность в размере 316 834 194,93 руб.).

По результатам анализа расчетных счетов АО «ТД МЗ «КО», ЗАО «Стил Трейд Компани» установлено, что оплата уступаемых прав требований по договорам уступки прав требований от 10.03.2017 №10/03ТД, от 18.04.2017 №0204-стк иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария) не производилась (согласно условиям договоров, срок оплаты уступаемого права требования, соответственно, – 24.11.2017 и 24.12.2017).

Также не производилось погашение задолженности АО «ЗЭМЗ» перед российскими организациями по спорным договорам займа (в том числе, до переуступки указанной задолженности в адрес иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA).

С целью определения источника денежных средств, полученных АО «ЗЭМЗ» от АО «ТД МЗ «КО», ЗАО «Стил Трейд Компани» по договорам займа, Инспекцией проведен анализ расчетного счета АО «ТД МЗ «КО», ЗАО «Стил Трейд Компани», по результатам которого установлено, что денежные средства:

- на расчетный счет АО ТД МЗ «КО» поступили от АО «Волгоградский металлургический комбинат Красный Октябрь», ИНН <***> (в регистрационном деле последнего имеется решение единственного акционера от 19.08.2015 №32, в котором единственным акционером указано RED OCTOBER INTERNATIONAL SA);

- на расчетный счет ЗАО «Стил Трейд Компани» - от АО «Волгоградский Металлургический завод «Красный Октябрь», ИНН <***>.

Согласно данным регистров бухгалтерского и налогового учета, отчетности, начисленные проценты по договорам займа с российскими организациями ЗАО «Стил Трейд Компани» и АО «Волгоградский Металлургический завод «Красный Октябрь», а также с иностранной компанией «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», отнесены заявителем в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы.

По мнению Инспекции, кредиторская задолженность по рассматриваемым договорам является контролируемой, а проценты по договорам займа, превышающие предельный размер, предусмотренный пунктом 2 статьи 269 НК РФ, подлежат корректировке для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Инспекцией установлено и заявителем данное обстоятельство не оспаривается, что иностранная организация RED OСTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария) является взаимозависимой с АО «ЗЭМЗ» через учредителя ЗАО «Стил Трейд Компани» (с 28.08.2015 (дата внесения в ЕГРЮЛ) по настоящее время является владельцем 100% акций АО «ЗЭМЗ», RED OСTOBER INTERNATIONAL SA с 26.12.2015 является 100% владельцем акций ЗАО «Стил Трейд Компани»).


1.1. Контролируемая задолженность в 2016 году перед российскими организациями.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что налогоплательщик и АО «ТД МЗКО» являются взаимозависимыми лицами, поскольку их акционером является АО «Стил Трейд Компани». В свою очередь, акционером АО «Стил Трейд Компани» в проверяемом периоде являлось иностранное юридическое лицо – компания RED OCTOBER INTERNATIONAL, зарегистрированная в Республике Швейцария.

Поскольку иностранная компания RED OCTOBER INTERNATIONAL косвенно владеет более 20 процентами акций в капитале налогоплательщика, и займы по вышеуказанным договорам предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом данной иностранной компании, Инспекция пришла к выводу о наличии оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, в связи, с чем исключила начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, что повлекло начисление недоимки, пени, штрафа в соответствующем размере.

В рассматриваемой ситуации в 2016 году выполняются условия, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.1, пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действующей в 2016 году), для признания задолженности АО «ЗЭМЗ» перед ЗАО «Стил Трейд Компани» контролируемой, что не оспаривается лицами, участвующими в деле.


В 2016 году задолженность заявителя перед АО «ТД МЗ «КО» не была принята Инспекцией в качестве контролируемой (как пояснила Инспекция, по причине позднего получения необходимого документа), в связи с чем доначисление налога на прибыль в 2016 году не производилось.


Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

По такой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса РФ в состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.


Таким образом, в рассматриваемой ситуации Инспекция правомерно и обоснованно применила положения ст. 269 НК РФ при расчете предельного размера отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.


Довод заявителя об отсутствии с его стороны злоупотреблений в налоговых правоотношениях, в связи с чем правило, предусмотренное абзацем первым пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса РФ на него не подлежит распространению, судом отклоняется, поскольку, как следует из представленной Инспекцией суду информации, полученные в 2016 году займы от подконтрольных и зависимых «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», АО «ТД МЗ «КО» на сумму свыше 2,2 млрд. руб. были переведены АО «ЗЭМЗ» в валюту и в том же 2016 году перечислены на счета «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» в виде предоплаты по контракту № ZEMZ/ROI-4/2015 от 15.01.2015г. за поставку оборудования, обязательства по которому «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» выполняются частично (оборудование поставляется не в полном объеме).

Согласно имеющимся документам в Инспекции, а именно ведомости банковского контроля УН 15030014/1326/0018/2/1 по контракту № ZEMZ/ROI-4/2015 от 15.01.2015г. АО «ЗЭМЗ» в адрес иностранной организации «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» перечислено в виде аванса 28 039 763 Евро.

Фактически по указанному контракту в адрес АО «ЗЭМЗ» ИНН <***> поступило оборудование на сумму 4 169 763 Евро.

В ходе допроса главного бухгалтера АО «ЗЭМЗ» ФИО8 Инспекцией было установлено, что в связи с нарушением срока поставки оборудования «ЗЭМЗ» 27.09.2017 предъявило претензию RED OCTOBER INTERNATIONAL SA с требованием произвести поставку металлургического оборудования или возвратить полученную предоплату в сумме 24 574 000.00 ЕВРО, которая была удовлетворена лишь частично, RED OCTOBER INTERNATIONAL SA произвело частичный возврат денежных средств в размере 1 000 000 EURO.

Таким образом, остаток денежных средств в рамках расторгнутых приложений № 4/1 и № 4/2 составляет 23 574 000 EURO.

Дебиторская задолженность АО «ЗЭМЗ» по контракту № ZEMZ/ROI-4/2015 от 15.01.2015г. на 31.12.2018г. составила 23 924 000 Евро или 1 697 756 568,52 руб. «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» находится в стадии ликвидации.


Таким образом, в рассматриваемой ситуации, денежные средства, полученные заявителем от ЗАО «Стил Трейд Компани» по договорам займа, были перечислены «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», т.е. выведены за пределы Российской Федерации в том же году, когда были получены займы.


Ссылку заявителя в обоснование своей позиции на определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/2019 суд считает ошибочной, поскольку в данной деле были установлены иные обстоятельства.

Кроме того, как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/2019, воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала,

В рассматриваемой ситуации суд учитывает все обстоятельства в своей совокупности, в том числе и реальные финансовые последствия от совершенных сделок.


1.2. Начисленные проценты за период с января 2017 по 18.04.2017.

За период с января 2017 по 18.04.2017 заявителем были начислены проценты по договорам займа с ЗАО «Стил Трейд Компани» в общей сумме 6 176 684 руб. 94 коп. (таб. 31 оспариваемого решения).

Суд считает, что в период с января 2017 по 18.04.2017 (дата уступки права требования) задолженность заявителя перед ЗАО «Стил Трейд Компани» не являлась контролируемой по следующим основаниям.

С 01.01.2017 вступили в силу следующие правила контролируемой задолженности, установленные Федеральным законом от 15.02.2016 №25-ФЗ.

Так, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом пункта 2 статьи 269 НК РФ;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 269 НК РФ;

При этом, с 01.01.2017 на основании пункта 8 статьи 269 НК РФ, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика – российской организации контролируемой задолженностью, в случае одновременного выполнения следующих условий:

- если долговое обязательство возникло перед российской организацией, признаваемой взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ;

- если указанная российская организация в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ.


В рассматриваемой ситуации ЗАО «Стил Трейд Компани» представлена в арбитражный суд информация об отсутствии в 2017 году сопоставимых долговых обязательств перед «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA».


Довод налогового органа о том, что действующая с 01.01.2017 редакция п. 2 ст. 269 НК РФ не распространяется на займы, выданные в 2016 году судом отклоняется как нормативно не обоснованный.

Суд считает необходимым указать, что согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ «в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика…», т.е. в том числе задолженность, которая существовала по состоянию на начало действия новой редакции п. 2 статьи 269 НК РФ.

В п. 2 статьи 269 НК РФ отсутствует ссылка на распространение данной нормы применительно к долговых обязательствам, возникшим только после января 2017 г.


Довод налогового органа о том, что в ходе ВНП заявитель не подтвердил факт отсутствия у ЗАО «Стил Трейд Компани» в 2017 году сопоставимых долговых обязательств перед «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», судом отклоняется по следующим основаниям.

В пункте 8 статьи 269 НК РФ прямо предусмотрено, что непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика – российской организации контролируемой задолженностью, в случае одновременного выполнения указанных условий.

При этом, задолженность не должна признаваться контролируемой не в связи с представлением или не представлением документа, подтверждающего отсутствие у ЗАО «Стил Трейд Компани» в 2017 году сопоставимых долговых обязательств перед «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», а в связи с установлением факта наличия или отсутствия такой задолженности.

Как указано выше, ЗАО «Стил Трейд Компани» представлена в арбитражный суд информация об отсутствии в 2017 году сопоставимых долговых обязательств перед «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA».

Налоговым органом в ходе ВНП данное обстоятельство не устанавливалось.

Таким образом, суд считает, что в 2017 году до даты уступки ЗАО «Стил Трейд Компани» права требования по указанным рублевым договорам займа в адрес нового кредитора - иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA по договору от 18.04.2017 №0204-стк, спорная задолженность не являлась контролируемой.


При названных обстоятельствах, налоговым органом необоснованно из налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций за 2017 год исключены суммы начисленных процентов в размере 6 176 684 руб. 94 коп., в связи с чем необоснованно доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 235 337 руб., соответствующие пени и штраф.

В данной части требование заявителя подлежит удовлетворению.


Суд считает необходимым указать, что по долговым обязательствам заявителя перед АО «ТД МЗ «КО» за период с 01.01.2017 по 10.03.2017 (в связи с заключением договора цессии от 10.03.2017 №10/03ТД), задолженность не была принята Инспекцией в качестве контролируемой (как пояснила Инспекция, по причине позднего получения необходимого документа), в связи с чем доначисление налога на прибыль не производилось (таб. № 32 оспариваемого решения).


1.3. Контролируемая задолженность перед иностранной организацией.

Как уже указывалось выше, в проверяемом периоде у АО «ЗЭМЗ» имелась непогашенная задолженность перед иностранной и российскими организациями:

1) по валютному договору займа от 06.11.2015 №12-868, заключенному АО «ЗЭМЗ» с иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария);

2) по рублевым договорам займа, заключенным АО «ЗЭМЗ» с российскими организациями:

- ЗАО «Стил Трейд Компани» (является единственным участником АО «ЗЭМЗ», с 29.12.2016 находится в стадии реорганизации в форме присоединения к АО «ЗЭМЗ») от 23.06.2016 №9/ДЗ (рег.№12-533), от 31.10.2015 №1;

- АО «Торговый дом металлургический завод «Красный Октябрь» (далее - АО «ТД МЗ «КО» (является 100% дочерним обществом ЗАО «Стил Трейд Компани»)) от 12.09.2016 №16/3, от 28.09.2016 №17/3, от 10.10.2016 №18/3, от 15.11.2016 №19/3.

Права требования по указанным рублевым договорам займа переуступлены в адрес нового кредитора - иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA по договорам уступки права требования от 10.03.2017 №10/03ТД (АО «ТД МЗ «КО», цена уступаемого права требования к должнику по договору составляет 2 240 266 976,63 руб.), от 18.04.2017 №0204-стк (ЗАО «Стил Трейд Компани», задолженность в размере 316 834 194,93 руб.).


Также суд считает возможным повторно указать, что с 01.01.2017 вступили в силу следующие правила контролируемой задолженности, установленные Федеральным законом от 15.02.2016 №25-ФЗ.

Так, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом пункта 2 статьи 269 НК РФ;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 269 НК РФ.


Таким образом, после перехода права требования к новому кредитору - «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», у АО «ЗЭМЗ» обязательства возникли непосредственно перед иностранным организацией, которая является взаимозависимым лицом налогоплательщика.

Таким образом, возникшая после перехода права требования непогашенная задолженность АО «ЗЭМЗ» перед иностранной организацией в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 269, статьи 105.1 НК РФ признается контролируемой.

В связи тем, что указанная задолженность соответствует контролируемой задолженности по подпункту 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, предусмотренные пунктом 8 данной статьи условия для признания задолженности неконтролируемой не применимы.


Довод заявителя о том, что несмотря на факт уступки права требования иностранной организации, значимым является тот факт, что изначально долговое обязательство возникло именно перед российской организацией, судом отклоняется, поскольку с момента уступки права требования у заявителя долговое обязательство возникло перед иностранной организацией.

Принятие подхода заявителя в качестве правомерного позволило бы неограниченному количеству налогоплательщиков обходить обязательность соблюдения правил ст. 269 НК РФ путем формального заключения договора займа с российской организацией и последующей передачей права требования такого долгового обязательства по договору цессии иностранной организации, что является недопустимым.


Таким образом, Инспекцией правомерно рассчитан предельный размер процентов по указанным долговым обязательствам в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ и исключена положительная разница из состава внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, за 2017 (с даты заключения договоров цессии) - 2018 годы.


Довод заявителя об отсутствии с его стороны злоупотреблений в налоговых правоотношениях, в связи с чем правило, предусмотренное абзацем первым пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса РФ на него не подлежит распространению, судом отклоняется, поскольку, как следует из представленной Инспекцией суду информации, полученные в 2016 году займы от подконтрольных и зависимых «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», АО «ТД МЗ «КО» на сумму свыше 2,2 млрд. руб. были переведены АО «ЗЭМЗ» в валюту и в том же 2016 году перечислены на счета «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» в виде предоплаты по контракту № ZEMZ/ROI-4/2015 от 15.01.2015г. за поставку оборудования, обязательства по которому «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» выполняются частично (оборудование поставляется не в полном объеме).

Дебиторская задолженность АО «ЗЭМЗ» по контракту № ZEMZ/ROI-4/2015 от 15.01.2015г. на 31.12.2018г. составила 23 924 000 Евро или 1 697 756 568,52 руб. «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA» находится в стадии ликвидации.


Таким образом, в рассматриваемой ситуации, денежные средства, полученные заявителем по договорам займа, были перечислены «RED OCTOBER INTERNATIONAL SA», т.е. выведены за пределы Российской Федерации в том же году, когда были получены займы.

В рассматриваемой ситуации суд учитывает все обстоятельства в своей совокупности, в том числе и реальные финансовые последствия от совершенных сделок.


В рассматриваемой ситуации заявитель указывает, что:

- RED OCTOBER INTERNATIONAL не произвело расчет с ЗАО «ТД МЗКО» за уступаемое право по договору уступки права требования № 10/03ТД от 10.03.2017, в связи с чем договор был расторгнут 23.05.2019г., а АО «ТД МЗКО» пересчитало в сторону увеличения проценты по договорам займа, соответственно исчислив в соответствующие бюджеты - 45 200 698 руб.

- RED OCTOBER INTERNATIONAL не произвело расчет с АО «Стил Трейд Компани» за уступаемое право по договору уступки права требования №03/О4СТК от 18.04.2017, в связи с чем договор был расторгнут 10.01.2019г., а АО «Стил Трейд Компани» пересчитало в сторону увеличения проценты по договорам займа, соответственно исчислив в соответствующие бюджеты - 9 394 366 руб.

По мнению заявителя, привлечение им денежных средств по указанным договорам займа преследовало цели делового характера и не привело к возникновению потерь бюджета, поскольку АО «ТД МЗ «КО» и ЗАО «Стил Трейд Компани» в 2019 году, после расторжения договоров уступки права требований, в налоговых декларациях за 2019 год внесли изменения и отразили в качестве внереализационных доходов начисленные заявителем проценты.

Названные обстоятельства, по мнению заявителя, являются основанием для перерасчета налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль за 2017-2018 годы.


Данный довод заявителя судом отклоняется по следующим основаниям.

Расторжение договоров уступки в 2019 году не влияет на изменение оценки задолженности АО «ЗЭМЗ» в период действия договоров уступки в качестве контролируемой по следующим основаниям:

- в результате расторжения договора цессии происходит обратный переход прав по основному обязательству, то есть уступаемое право (требование) вновь возвращается цеденту. В соответствии со статьей 453 Гражданского Кодекса Российской Федерации при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. То есть, расторжение договора не является фактом признания договора ничтожным, а является новым событием, предусматривающим изменение характера отношений сторон в рамках договора после его прекращения.

- расторжение договора не является ошибкой, подлежащей исправлению, поскольку факт восстановления возвращаемых прав и обязанностей, а также период начала их действия относится к периоду после даты расторжения договора и подлежит соответствующему учету и отражению. Также факт расторжения договора цессии не означает, что договор не действовал в период с момента возникновения обязательств по договору цессии и до момента их прекращения в связи с расторжением.

Договор уступки права требования с иностранной организацией расторгнут АО «ТД МЗ «КО» 23.05.2019 (письмо АО «ТД МЗ «КО» исх.№13704 от 23.05.2019 - т.2 л.д. 106).

Договор уступки права с иностранной организацией расторгнут АО «Стил Трейд Компани» 10.01.2019 (соглашение о расторжении договора уступки права от 10.01.2019 - т.2 л.д. 124).

В данной ситуации, за период до даты соглашения (уведомления) о расторжении договоров цессии (т.2 л.д. 106, 124) у заявителя имелись обязательства по выплате процентов по договорам займа перед RED OCTOBER INTERNATIONAL SA.

Не имеет правового значения тот факт, что заявитель данные проценты в адрес RED OCTOBER INTERNATIONAL SA фактически не перечислял (а только отражал начисление таких процентов в составе своих внереализационных расходов).

Со дня, следующего после даты соглашения (уведомления) о расторжении договоров цессии, обязанность по перечислению процентов за последующие периоды у заявителя возникла перед АО «ТД МЗ «КО» и перед АО «Стил Трейд Компани».

Как следствие, у АО «Стил Трейд Компани» и у АО «ТД МЗ «КО» появилась обязанность учитывать внереализационные доходы, в виде начисленных заявителем процентов по договорам займа, за периоды с 10.01.2019 и 23.05.2019 соответственно.

Автоматически задолженность заявителя за периоды 2017-2018 г.г. перед RED OCTOBER INTERNATIONAL SA не становится задолженностью перед АО «ТД МЗ «КО» и перед АО «Стил Трейд Компани».

У АО «Стил Трейд Компани» и у АО «ТД МЗ «КО» с момента расторжения договоров цессии возникает право требовать с RED OCTOBER INTERNATIONAL SA возмещения убытков в виде неполученных доходов по договорам займа, но задолженность заявителя за периоды 2017-2018 г.г. перед иностранной организацией не становиться автоматически задолженностью перед АО «Стил Трейд Компани» и перед АО «ТД МЗ «КО» с дат расторжения договоров цессии.

В рассматриваемом случае это означает, что особый характер отношений заявителя и компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA, определяющий возможность применения положений статьи 269 НК РФ в период действия договора уступки, должен учитываться в целях применения положений статьи 269 НК РФ в период действия договора уступки даже в случае последующего расторжения договора.

Тот факт, что, как указывает заявитель и третьи лица, АО «ТД МЗ «КО» и АО «Стил Трейд Компани» увеличили в 2019 году размер внереализационных доходов (путем подачи уточненных налоговых деклараций), не свидетельствует о том, что данные лица исполнили обязанность АО «ЗЭМЗ» по погашению задолженности за периоды 2017-2018 г.г. перед иностранной организацией, и, что у АО «ТД МЗ «КО» и АО «Стил Трейд Компани» возникли правовые основания для уплаты налога на прибыль с размера такой задолженности АО «ЗЭМЗ» за периоды 2017-2018 г.г. перед иностранной организацией.

Как верно указано Инспекцией:

- документов, подтверждающих оплату АО «ТД МЗ «КО» налога на прибыль организаций, отраженного к доплате, Обществом не представлено,

- документов, подтверждающих оплату АО «Стил Трейд Компани» налога на прибыль организаций, отраженного к доплате, Обществом не представлено.

Факт отражения АО «ТД МЗ «КО» и АО «Стил Трейд Компани» в налоговых декларациях увеличения внереализационных доходов (в отсутствие расшифровки налоговых регистров), в отсутствие на то документов и оснований, влекущих возникновение такой обязанности (по обязательствам АО «ЗЭМЗ» за периоды 2017-2018 г.г.), не свидетельствует о том, что непосредственно за заявителя в бюджет уплачен налог на прибыль организаций.

У АО «ТД МЗ «КО» и АО «Стил Трейд Компани» имелась безусловная возможность перераспределения размера расходов и доходов как в первичных, так и в уточненных декларациях в последующие налоговые периоды.

Также, суд учитывает, что в отношении АО «ТД МЗ «КО» по делу А40-80243/2019 принято заявление о признании несостоятельным (банкротом), а определением Арбитражного суда города Москвы от 12.12.2019 суд введена процедура наблюдения.

Кроме того, согласно налоговых деклараций ЗАО «Стил Трейд Компани»:

- за 2016 год получены убытки в размере 17 764 674 руб.;

- за 2017 год налогооблагаемая база уменьшена на сумму убытков в размере 31 708 824 руб., при этом, сумма, отраженная в декларации по строке 020 листа 02 и строке 100 приложения №1 к листу 02 «Внереализационные доходы», не соответствует сумме внереализационных доходов, отраженных в представленных к апелляционной жалобе в УФНС по Челябинской области регистрам налогового учета, отклонение на 8 716 630,13 руб. (14 893 315,07 – 6 176 684,94). Учитывая, что расшифровки налоговых регистров не представлены, оценить, отражены ли внереализационные доходы по данным сделкам ЗАО «Стил Трейд Компани» в декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год не представляется возможным и данное обстоятельство не имеет правового значения по вышеуказанным доводам.

Указанные выше обстоятельства не только не влекли переплату налога в бюджете, но и привели к прямым нарушениям интересов бюджета в указанных периодах всеми участниками указанных операций, поскольку поступлений в казну не было ни от АО «ЗЭМЗ» (неправомерно заявлен расход в виде процентов в нарушение ст.269 НК РФ и не доплачен налог), ни от АО «ТД МЗ КО» и ЗАО «Стил Трейд Компани» (не отражен доход в виде начисленных по договору займа процентов и с него не уплачен налог).


2. Налог с доходов, полученных иностранной организацией.

Инспекцией установлен факт неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, за 2016 год в сумме 3 784 800 руб. при выплате в 2016 году иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA процентов по договору займа в размере 25 231 998,20 руб. (в связи с отрицательной величиной собственного капитала АО «ЗЭМЗ» на конец отчетного (налогового) периода предельные проценты признаются равными нулю, а начисленные проценты - дивидендами, уплаченными иностранному лицу RED OCTOBER INTERNATIONAL SA).

Основанием для такого доначисления послужили следующие обстоятельства, установленные налоговым органом.

Как следует из материалов проверки: 06.11.2015 между RED OCTOBER INTARNATIONAL SA и налогоплательщиком заключен договор займа.

В 2016г. налогоплательщик полностью погасил задолженность по договору займа перед RED OCTOBER INTARNATIONAL SA., в т.ч. начисленные проценты в сумме 25 231 998,20 руб.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (по ставке 15%).

Таким образом, в случае наличия в данных периодах контролируемой задолженности, выплаченные в проверяемом периоде проценты приравниваются к дивидендам с учетом размера сверх предельных процентов того периода, за который они начислены.

Положения статьи 269 НК РФ дает право переквалифицировать долговые требования по вышеназванным договорам займа в дивиденды в момент выплаты, налогообложение которых, в свою очередь, регулируется положениями статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение), предусматривающей налогообложение дивидендов на территории Российской Федерации.

В данном случае, налоговый орган правомерно руководствовался тем, что компания RED OCTOBER INTARNATIONAL SA и АО «ЗЭМЗ» являются аффилированными лицами, а задолженность по договорам займа контролируемой.

Следовательно, Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что выплаченные заимодавцу проценты подлежат переквалификации в дивиденды, и заявитель обязан был удержать при их выплате и перечислить налог с доходов, выплаченных иностранной организации.

Инспекция пришла к выводу, что сумма процентов, уплаченная иностранной организации «RED OCTOBER INTARNATIONAL SA» по договору займа от 06.11.2015г. в сумме 25 231 998,20 руб., является доходом «RED OCTOBER INTARNATIONAL SA» и приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, и облагается у налогового агента по налоговой ставке 15 процентов, т.к. расчет по основному долгу и начисленным процентам АО «ЗЭМЗ» произведен в полном объеме.

По мнению Инспекции, оснований для применения 5%-ной ставки налога для налогоплательщика, предусмотренной пп. «а» пункта 2 статьи 10 Соглашения, не имеется, так как иностранный капитал (величина вклада в уставный капитал) на момент начисления дивидендов не превышает 200 000 швейцарских франков».


Суд считает позицию налогового органа не обоснованной по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в качестве исключения для исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, указывает на случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Условия Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 15.11.1995 не содержат норм об освобождении доходов в виде выплачиваемых процентов (дивидендов) от обложения налогом на прибыль, в связи с чем в отношении соответствующих сумм доходов в виде выплаченных заявителем процентов подлежит исчислению и удержанию налог на прибыль.

На основании пункта 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 15.11.1995 дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.


Таким образом, в случае, если иностранный капитал, инвестированный в заявителя, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов, то подлежит применению налоговая ставка в размере 5% от общей суммы выплаченных дивидендов.


В рассматриваемой ситуации налоговый орган полагает, что не соблюдено условия о вложении компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA не менее 200 000 швейцарских франков в уставный капитал общества, в связи с чем подлежащая применению налоговая ставка должна быть 15% от суммы дивидендов.

Налоговый орган указывает, что курс швейцарского франка по состоянию на дату первоначального фактического осуществления инвестиций (26.12.2015) составлял 71,1081 руб., соответственно, сумма в 200 000 швейцарских франков составляла – 14 221 620 руб. (200 000*71,1081), которая не подлежит ежегодному перерасчету в связи с колебаниями биржевого или валютного курсов на дату выплаты дивидендов.

Соответственно, доля иностранной организации RED OСTOBER INTERNATIONAL SA в АО «ЗЭМЗ» составляла в рублевом эквиваленте - 10 000 000 руб., что меньше 200 000 швейцарских франков (в рублевом эквиваленте - 14 221 620 руб.).


В отношении соблюдения налогоплательщиком условия о вложении компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA не менее 200 000 швейцарских франков в уставный капитал общества, суд отмечает, что сама инспекция, при применении положений ст. 269 НК РФ исходила из того, что полученные от компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA займы необходимо рассматривать в качестве вклада в капитал Общества (договор займа от 06.11.2015г. в сумме 25 231 998,20 руб.). Именно в этой связи проценты, выплаченные по данным займам, приравниваются в целях налогообложения прибыли к дивидендам.

Как указано в п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.

Такой подход к определению понятия "капитал" в целях применения подпункта "b" пункта 2 статьи 10 конвенции в случаях изменения квалификации выплаченных процентов в дивиденды является общепринятым (подпункт "d" пункта 15 комментариев к статье 9 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР).

При названных обстоятельствах, помимо 100 % доли участия компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA в размере 10 000 000 руб., следует учитывать и размер предоставленного займа.

Таким образом, размер инвестирования превышал установленный Соглашением от 15.11.1995г. порог в 200 000 швейцарских франков.


Согласно пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.


Заявителем были представлены налоговому органу следующие документы:

- свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Точино (Швейцария) от 09.11.2016 на итальянском языке с апостилем и переводом на русский язык, подтверждающее, что компания RED OСTOBER INTERNATIONAL SA зарегистрирована в реестрах Налоговой администрации Кантона Точино, облагается прямым федеральным налогом (Швейцарская Конфедерация), кантональным налогом (Кантон Точино) и коммунальным/муниципальным налогом.

При этом, в данном документе указано, что данное свидетельство не может быть использовано взамен официальных бланков по вопросам в области соглашений о двойном налогообложении;

- свидетельство о статусе налогового резидента компании RED OСTOBER INTERNATIONAL SA, выданное 27.10.2017 отделом налогообложения Департамента финансов и экономики Кантона Точино в целях применения Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Швейцария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 1995 года.


Налоговый орган полагает, что иностранной организацией RED OCTOBER INTARNATIONAL SA подтвержден статус налогового резидента Швейцарии только в 2017 году, поскольку первый документ, относящийся к 2016 году, не является документом, подтверждающим статус налогового резидента в соответствии с текстом самого документа.


Суд полагает, что данный довод налогового органа является не обоснованным по следующим основаниям.

В Письме от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@ ФНС России разъяснила требования к подтверждающим документам, представляемым в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ.

Согласно п. 1 Письма ФНС России N ШЮ-4-13/2243@ действующим законодательством РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве в значении Соглашения. В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, в случае если содержат в том числе:

- наименование налогоплательщика;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;

- период действия (может быть не указан);

- наименование Соглашения (может быть не указано);

- указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

Таким образом, представленное налогоплательщиком свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016г. является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранного налогового резидента.

Обязанности по предоставлению в уполномоченный орган каких либо дополнительных документов п. 1 ст. 312 НК РФ не предусматривает.


При названных обстоятельствах, спорные проценты (дивиденды) подлежали обложению по ставке 5% по Соглашению между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией.

Следовательно, оснований для доначисления налога по ставке 15 процентов у инспекции не имелось.

В этой связи, правомерным является доначисления налога в сумме 1 261 600 руб. (25 231 998,2 х 5%).

Как следствие налоговым органом необоснованно доначислен налог в сумме 2 523 200 руб., соответствующие пени и штраф.

В данной части требование заявителя является обоснованным и подлежащим удовлетворению.


3. Взаимоотношения с ООО «Металлург Ресурс».

Инспекцией установлено занижение АО «ЗЭМЗ» налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год на сумму 86 880 371 руб. в результате неправомерного не отражения операций по обратной реализации основных средств в адрес ООО «Металлург Ресурс» по договорам купли-продажи недвижимого имущества и движимого имущества, что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2017 год в размере 17 376 074 руб.

Основанием для данных выводов послужили следующие установленные Инспекцией обстоятельства.

Согласно материалам дела, между ООО «ЗЭМЗ» (с 17.10.2016 прекратило деятельность при реорганизации в форме преобразования в АО «ЗЭМЗ») и ЗАО «Металлург Ресурс» были заключены:

- договор купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР) (с дополнительным соглашением от 04.02.2014 №12-112/1 (12-4МР/1), приложением к дополнительному соглашению от 04.02.2014). В соответствии с договором от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР) ЗАО «Металлург Ресурс» является «Продавцом», ООО «ЗЭМЗ» - «Покупателем» недвижимого имущества, указанного в приложении к данному договору. Цена договора составляет 27 941 756,42 руб. с учетом НДС;

- договор купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР) (с дополнительным соглашением от 11.02.2014 №12-112/1 (12-4МР/1), приложением к дополнительному соглашению от 04.02.2014). В соответствии с договором от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР) ЗАО «Металлург Ресурс» является «Продавцом», ООО «ЗЭМЗ» - «Покупателем» недвижимого имущества, указанного в приложении к данному договору. Цена договора составляет 161 103 746,99 руб., с учетом НДС;

- договор купли-продажи движимого имущества от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР). В соответствии с договором от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР) ЗАО «Металлург Ресурс» является «Продавцом», ООО «ЗЭМЗ» - «Покупателем» движимого имущества в количестве 6 501 шт., указанного в приложении к данному договору. Цена договора составляет 43 346 356 руб., с учетом НДС.

Обязательства по оплате по вышеуказанным договорам покупателем не были исполнены.

При этом, в налоговом учете АО «ЗЭМЗ» при принятии к учету основных средств в 2014 году по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР), от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР), движимого имущества от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР) приняты расходы в 2014 году в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в виде амортизационной премии (10%, 30%), а также в 2014 году списана на себестоимость продукции стоимость имущества менее 40 000 руб.

Также, АО «ЗЭМЗ» по объектам основных средств ежемесячно в 2014-2016 годах, 1 квартале 2017 года начисляло и списывало в состав расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, амортизацию.

Общая сумма расходов (амортизация, амортизационная премия, списание стоимости имущества менее 40 000 руб.) в целях налогообложения прибыли за 2014-2017 годы составила 88 126 089,37 руб.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2014 по заявлению ликвидируемого должника ЗАО «Металлург Ресурс» возбуждено производство по делу №А76-6423/2014 о признании ЗАО «Металлург Ресурс» несостоятельным (банкротом).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 15.07.2014 должник ЗАО «Металлург Ресурс» признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство по упрощенной процедуре.

Конкурсный управляющий ФИО9 обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к ответчику ООО «ЗЭМЗ» о признании спорных договоров купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР), от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР), движимого имущества от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР) недействительными по следующим основаниям: заявление о признании ЗАО «Металлург Ресурс» банкротом принято к производству определением Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2014 по делу №А76-6423/2014, а сделки совершены в феврале 2014 года, то есть, в течении 1 года до принятия заявления. Таким образом, оспариваемые сделки совершены в период подозрительности, в пределах срока, установленного пунктом 1 статьи 61.2 Федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Между АО «ЗЭМЗ» и ЗАО «Металлург Ресурс» по обособленному спору по делу №А76-6423/2014 было заключено мировое соглашение от 31.10.2016 (далее - Мировое соглашение), со стороны АО «ЗЭМЗ» подписано генеральным директором ФИО10, со стороны ЗАО «Металлург Ресурс» - конкурсным управляющим ФИО9

По условиям Мирового соглашения:

1. АО «ЗЭМЗ» в добровольном порядке возвращает ЗАО «Металлург Ресурс» имущество, отчужденное по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР), от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР), движимого имущества от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР);

2. АО «ЗЭМЗ» отказывается от возмещения ему всех понесенных им расходов на отделимые и неотделимые улучшения в отношении возвращаемого имущества. Имущество возвращается в исправном состоянии;

3. ЗАО «Металлург Ресурс» отказывается от взыскания задолженности с АО «ЗЭМЗ», связанной с неисполнением последним обязательств по указанным договорам купли-продажи;

4. С момента утверждения Арбитражным судом Челябинской области настоящего мирового соглашения и фактической передачи движимого и недвижимого имущества, а также возмещения стоимости утраченного имущества, ЗАО «Металлург Ресурс» не имеет к АО «ЗЭМЗ» каких-либо претензий и требований, связанных с заключением и исполнением договоров купли-продажи №12-4МР от 21.01.2014, №12-6МР от 21.01.2014, №12-7МР от 01.02.2014 и/или каким-либо иным способом связанных с владением и пользованием АО «ЗЭМЗ» имуществом, указанным в пункте 1 настоящего мирового соглашения, гражданско-правовой спор, возникший из указанных правоотношений, считается полностью прекращенным;

5. Стороны в течение 5 дней после утверждения Арбитражным судом Челябинской области настоящего мирового соглашения обязуются совместно обратиться в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области за государственной регистрацией перехода права собственности на имущество, указанное в пункте 1 настоящего мирового соглашения;

6. Передача движимого и недвижимого имущества осуществляется сторонами по акту приема-передачи в течение 5 дней с момента утверждения Арбитражным судом Челябинской области настоящего мирового соглашения.

После утверждения Арбитражным судом Челябинской области Мирового соглашения АО «ЗЭМЗ» и ЗАО «Металлург Ресурс» зарегистрировали переход права собственности на недвижимое имущество (дата государственной регистрации права - 04.04.2017), после чего собственником недвижимого имущества стало ЗАО «Металлург Ресурс».

Исходя из представленных налогоплательщиком документов Инспекцией установлено, что Обществом в 2017 году не учтены в налоговом учете в целях налогообложения прибыли операции по возврату имущества, при этом, в бухгалтерском учете АО «ЗЭМЗ» отражены операции по возврату движимого и недвижимого имущества ЗАО «Металлург Ресурс» по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР), от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР), движимого имущества от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР), а именно:

- в составе прочих доходов отражены доходы в сумме 232 391 859,40 руб. проводкой Дебет 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами в руб.» Кредит 91.01 «Прочие доходы». Представленная АО «ЗЭМЗ» оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.09 за период с января по декабрь 2017 года содержит информацию по контрагенту ЗАО «Металлург Ресурс»: оборот по дебету в сумме 232 391 859,40 руб., сальдо на конец периода – 232 391 859,40 руб.

- в составе расходов учтена остаточная стоимость переданных объектов основных средств в сумме 130 332 369,21 руб.

Материалами дела подтверждено, что фактически переход прав собственности на спорное имущество зарегистрирован дважды: при реализации имущества в 2014 году, затем - при его возврате ЗАО «Металлург Ресурс» в 2017 году. При этом, спорные договоры не были признаны судом недействительными.

По договорам купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-112 (12-4МР), от 21.01.2014 №12-113 (12-6МР), движимого имущества от 01.02.2014 №12-104 (12-7МР), заключенным между ООО «ЗЭМЗ» (АО «ЗЭМЗ) и ЗАО «Металлург Ресурс», денежные средства в сумме 232 391 859 руб. в счет исполнения обязательств по вышеуказанным договорам не перечислялись.

Данная сумма в бухгалтерском и налоговом учете АО «ЗЭМЗ» числится в составе дебиторской задолженности и отражена по дебету счета 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Меры по взысканию данной задолженности с АО «ЗЭМЗ» в судебном порядке не предпринимались.

В ходе анализа расчетного счета ЗАО «ТД ВМЗ «КО» (ИНН <***>) Инспекцией установлено, что поступившие от ООО «ЗЭМЗ» денежные средства перечислены АО «ТД МЗ «КО» с назначением платежа «оплата по договору купли-продажи векселя от 31.01.2014 №12В» 06.03.2014 в сумме 236 400 000 руб., 05.03.2016 в сумме 296 000 000 руб., возвращаются в течение рабочего дня на расчетный счет ООО «ЗЭМЗ» в виде займа с назначением платежа «оплата по договору процентного займа от 27.02.2014 №15/З».

Таким образом, как полагает Инспекция, отсутствие прямых расчетов между заинтересованными сторонами сделки и фактическим перенаправлением денежных средств АО «ЗЭМЗ» минуя ЗАО «Металлург Ресурс» по цепочке в ЗАО «ТД ВМЗ «КО», далее в АО «ТД МЗ «КО» и обратным возвратом данных денежных средств в АО «ЗЭМЗ» является выводом в ООО «ЗЭМЗ» (АО «ЗЭМЗ») имущества должника ЗАО «Металлург Ресурс» в преддверии банкротства ЗАО «Металлург Ресурс».

Налоговым органом установлена взаимозависимость АО «ЗЭМЗ» с ЗАО «Металлург Ресурс» (ФИО11 являлся директором ЗАО «Металлург Ресурс» с 16.01.2014 по 14.04.2014, с 14.04.2014 - назначен ликвидатором до введения конкурсного производства и одновременно являлся исполнительным директором ООО «ЗЭМЗ» на основании доверенности от 01.01.2014 №12-151, выданной генеральным директором ООО «ЗЭМЗ» ФИО12; совпадение IP-адреса при представлении документов в налоговые органы и пр.).

В налоговом учете АО «ЗЭМЗ» учтено поступление основных средств по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 21.01.2014 №12-4МР (дополнительное соглашение от 04.02.2014), от 21.01.2014 №12-6МР (дополнительное соглашение от 04.02.2014), договору купли-продажи движимого имущества от 01.02.2014 №12-7МР (дополнительное соглашение от 01.02.2014) с принятием в расходы амортизационной премии и начисленной амортизации по данному имуществу.

Инспекция полагает, что заключив добровольное мировое соглашение, стороны заключили договор (согласно статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей). При этом, прекращение обязательства в денежной форме предоставлением имущества в качестве отступного является самостоятельным видом прекращения ранее существовавших прав и обязанностей, следовательно, передача имущества в качестве отступного признается реализацией, причем возмездной. Указанные выводы, по мнению Инспекции, содержатся в определении ВС РФ от 14.05.2019 №304-ЭС19-5984 по делу №А70-2550/2018, от 31.01.2017 №309-КГ16-13100 по делу №А50-20135/2015, пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации» от 21.12.2005 №102.

Таким образом, как считает Инспекция, АО «ЗЭМЗ» возврат движимого и недвижимого имущества в 2017 году ЗАО «Металлург Ресурс» по сделке по договорам купли-продажи недвижимого и движимого имущества в целях налогообложения прибыли подлежал учету как операция по обратной реализации, а именно, как реализация в 2017 году основных средств согласно актам приема-передачи движимого и недвижимого имущества к мировому соглашению от 27.03.2017 между ООО «ЗЭМЗ» и ЗАО «Металлург Ресурс»:

-в составе доходов в сумме 196 942 253,73 руб. (232 391 859,41 руб. за вычетом НДС в размере 35 449 605,67 руб.);

-в составе расходов в сумме 110 061 882,40 руб. (остаточная стоимость переданных основных средств, отраженная в налоговом учете налогоплательщика).

Разница между внереализационным доходом и внереализационным расходом в сумме 86 880 371,33 руб. составляет доначисленную по результатам проверки налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2017 года, которая фактически равна сумме принятых налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли расходов в виде начисленной амортизации основных средств, амортизационной премии, расходов по единовременно списанным на себестоимость продукции стоимости основных средств менее 40 000 руб.

В рассматриваемой ситуации суд считает, что требование заявителя не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущества, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

К доходам в целях налогообложения прибыли организаций согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ относятся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик при реализации амортизируемого имущества вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно, возврат имущества и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику.


В рассматриваемой ситуации заявителем при приобретении права собственности на вышеуказанные объекты, оплату имущества не осуществлял.

При этом, общая сумма расходов (амортизация, амортизационная премия, списание стоимости имущества менее 40 000 руб.) в целях налогообложения прибыли за 2014-2017 годы составила 88 126 089,37 руб.

Таким образом, заявитель при отсутствии реально понесенных расходов на оплату приобретенного имущества, учел расходы в целях налогообложения прибыли за 2014-2017 годы в размере 88 126 089,37 руб.

В связи с заключением вышеуказанного мирового соглашения у заявителя возникла обязанность вернуть имущество по сделке, совершенной в период подозрительности и, как следствие, возместить бюджету потери, понесенные бюджетом в связи с начислением заявителем расходов.

Инспекция указывает, что разница между внереализационным доходом и внереализационным расходом в сумме 86 880 371,33 руб. составляет доначисленную по результатам проверки налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2017 года, которая фактически ниже суммы принятых налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли расходов в виде начисленной амортизации основных средств, амортизационной премии, расходов по единовременно списанным на себестоимость продукции стоимости основных средств менее 40 000 руб.

Таким образом, является верным вывод Инспекции о занижении АО «ЗЭМЗ» налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Тот факт, что Инспекция доначислила налог на прибыль организаций за 2017 год на сумму 86 880 371,33 руб. (196 942 253,73 - 110 061 882,40), что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 17 376 074 руб., не нарушает права заявителя, поскольку доначисленная Инспекцией сумма не превышает общей суммы учтенных налогоплательщиком расходов в период владения имуществом.


Таким образом, требования заявителя в рамках данного эпизода не подлежат удовлетворению.


В отношении довода Заявителя о превышении общего срока проведения и приостановления проведения выездной налоговой проверки, установленных статьей 89 НК РФ, о неправомерном выставлении налоговым органом поручений об истребовании документов (информации) в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, направление поручений об истребовании информации после окончания проверки, нарушении Инспекцией установленного срока для вручения Обществу акта проверки, суд считает необходимым указать следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Согласно материалам дела, дата начала выездной налоговой проверки – 26.06.2019 (решение Инспекции о проведении выездной налоговой проверки от 26.06.2019 №6), дата окончания – 20.02.2020 (дата составления справки о проведенной проверке).

На основании соответствующих решений заместителя начальника налогового органа и в соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 06.07.2019 (решение от 05.07.2019 №6/1, количество дней проверки - 10), возобновлено с 12.08.2019 (решение от 12.08.2019 №6/2, количество дней приостановки – 37), приостановлено с 24.08.2019 (решение от 23.08.2019 №6/3, количество дней проверки - 12), возобновлено с 07.10.2019 (решение от 07.10.2019 №6/4, количество дней приостановки – 44), приостановлено с 19.10.2019 (решение от 18.10.2019 №6/5, количество дней проверки - 12), возобновлено с 27.11.2019 (решение от 27.11.2019 №6/6, количество дней приостановки – 39), приостановлено с 14.12.2019 (решение от 13.12.2019 №6/7, количество дней проверки - 17), возобновлено с 12.02.2020 (решение от 12.02.2020 №6/8, количество дней приостановки – 60), проверка окончена 20.02.2020 (количество дней проверки – 9).

На основании указанного, общий срок проведения и приостановления проведения выездной налоговой проверки в отношении АО «ЗЭМЗ» (с учетом количества дней, признаваемых в соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ рабочими) не превышает установленный положениями пункта 6 статьи 89 НК РФ, а именно, срок проведения проверки составляет 60 дней (не превышает двух месяцев), приостановления проведения выездной налоговой проверки – 180 дней (не превышает шесть месяцев), права Заявителя в указанной части не нарушены.

Следует отметить, что пунктом 9 статьи 89 НК РФ установлено, что на период приостановления проведения выездной налоговой проверки подлежат приостановлению следующие действия налогового органа, а именно: по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки; действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Таким образом, НК РФ предусмотрен конкретный перечень действий, которые не могут осуществляться налоговым органом в период приостановления проведения выездной налоговой проверки.

В период приостановления проведения выездной налоговой проверки истребование документов у АО ЗЭМЗ» не производилось, мероприятия на территории проверяемого налогоплательщика не осуществлялись.

Запрета на проведение иных мероприятий налогового контроля в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, например, на вызов налоговым органом свидетелей либо получение информации от других лиц НК РФ не предусмотрено, приостановление проведения проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля. Соответственно, проведение иных мероприятий налогового контроля, в том числе, истребование документов (информации) в порядке статьи 93.1 НК РФ, может осуществляться в период приостановления проведения проверки.

Кроме того, истребование документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ прямо предусмотрено в качестве основания для приостановления проведения проверки (пункт 9 статьи 89 НК РФ), включает в себя направление поручения об истребовании документов (информации) (пункт 3 статьи 93.1 НК РФ).

На довод Заявителя о направлении налоговым органом поручений об истребовании информации после окончания проверки, необходимо отметить следующее.

Положениями НК РФ, в частности статьями 88, 89, 101 НК РФ не установлен запрет на использование документов и информации, имеющихся в распоряжении налогового органа, полученных в рамках проведения предыдущих налоговых проверок, а также вне рамок налоговых проверок на основании пункта 2 статьи 93.1 НК РФ, при условии, что они имеют непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу.

Так, например, согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Положения НК РФ (ст. ст. 87 и 89) не содержат запрет на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно пункту 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Соответственно, истребование документов в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ вне рамок налоговых проверок является самостоятельным мероприятием налогового контроля, которое проводится обособленно от выездной налоговой проверки.

Использование налоговым органом доказательств, полученных вне рамок выездной налоговой проверки, не свидетельствует о недопустимости таких доказательств.

На основании указанного, наличие в составе приложений (2.4.5.36, 2.4.5.69) к акту выездной налоговой проверки от 14.07.2020 №1815 поручений от 12.03.2020 об истребовании информации у АО «Альфа-Банк» не свидетельствует о продолжении проведения Инспекцией выездной налоговой проверки после вручения справки о проведенной выездной налоговой проверке от 20.02.2020 б/н, направлены вне рамок налоговой проверки и использованы в рамках настоящей выездной налоговой проверки, довод Заявителя в указанной части подлежит отклонению.

На довод Заявителя о нарушении Инспекцией установленного срока для вручения акта проверки необходимо отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен по установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено указанным пунктом.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

Само по себе вручение Инспекцией налогоплательщику акта налоговой проверки за пределами установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ срока (акт выездной налоговой проверки с приложениями получен уполномоченным представителем Общества 28.04.2021) не приводит к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки при ознакомлении налогоплательщика со всеми материалами проверки и обеспечении возможности представления им соответствующих возражений, а также его участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговым органом соблюдена процедура ознакомления АО «ЗЭМЗ» с документами, полученными налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик не был лишен возможности ознакомления с материалами налоговой проверки и заявления своих возражений по ним, замечаний в части полноты и возможности ознакомления налогоплательщика с материалами проверки и представления по ним объяснений от Общества не поступало.

Право представить по ним объяснения реализовано налогоплательщиком путем представления в налоговый орган письменных возражений от 28.05.2021 №12/ос-325 (вх.№13066 от 28.05.2021) на акт выездной налоговой проверки от 14.07.2020 №1815, права Заявителя в указанной части Инспекцией не нарушены.

Поскольку акт налоговой проверки от 14.07.2020 №1815 вручен налогоплательщику 28.04.2021, установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок для представления письменных возражений по указанному акту – 28.05.2021, который соблюден налоговым органом, материалы проверки, письменные возражения налогоплательщика рассмотрены после окончания указанного срока, а именно, 02.06.2021.

Право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя обеспечено налоговым органом и реализовано налогоплательщиком, о чем свидетельствуют протоколы рассмотрения материалов налоговой проверки от 02.06.2021 №03-30/1815, от 02.07.2021 №03-30/1815, от 02.08.2021 №03-30/1815-1, от 02.09.2021 №03-30/1815, от 15.09.2021 №03-30/1815.

Несвоевременное вручение акта налоговой проверки не лишило налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление возражений (объяснений) по ним.

На основании изложенного, Инспекцией существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленные пунктом 14 статьи 101 НК РФ, не нарушены.


Инспекцией был снижен размер штрафов в два раза в связи с тяжелым финансовым положением заявителя.

Суд считает, что отсутствуют основания для дополнительного снижения размера штрафа по следующим основаниям.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено как налоговому органу при привлечении лица к ответственности, так и суду при рассмотрении дела.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения.


Как следует из материалов дела, Инспекцией штрафные санкции были снижены в два раз, поскольку установлены смягчающие ответственность обстоятельства.

Суд в данной ситуации не усматривает наличия оснований для «дополнительного снижения» размера штрафов, поскольку Инспекцией учтен факт тяжелого финансового положения заявителя.

При названных обстоятельствах, штрафные санкции дополнительному снижению не подлежат.

Желание налогоплательщика минимизировать размер налоговой ответственности нельзя рассматривать в качестве самостоятельного основания, смягчающего ответственность и влекущего уменьшение размера штрафов.


В связи с вышеизложенным, требования заявителя о признании недействительным решения МИФНС России № 21 по Челябинской области от 15.09.2021 № 71 подлежат удовлетворению частично, а именно в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 235 337 руб. (налоговая база 6 176 684,94 руб.), соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2 523 200 руб. (3 784 800 – 1 261 600), соответствующих пени и штрафа по ст. 123 НК РФ, всего налогов на общую сумму 3 758 537 руб., соответствующих пени и штрафов.

В остальной части требования заявителя не подлежат удовлетворению.


Поскольку требования заявителя частично удовлетворены, расходы по уплате госпошлины в сумме 3000 руб. относятся на налоговый орган.


При изготовлении в резолютивной части решения в абзаце втором судом была допущена описка, вместо: «налогов в общей сумме 3 758 537 руб.», указано: «налога на прибыль организаций в общей сумме 3 758 537 руб.».


Указанная общая сумма налогов является арифметически явной, поскольку как следует из решения суда, требования заявителя о признании недействительным решения МИФНС России № 21 по Челябинской области от 15.09.2021 № 71 подлежат удовлетворению частично, а именно в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 235 337 руб. (налоговая база 6 176 684,94 руб.), соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2 523 200 руб. (3 784 800 – 1 261 600), соответствующих пени и штрафа по ст. 123 НК РФ, всего налогов на общую сумму 3 758 537 руб., соответствующих пени и штрафов.

Данная описка обусловлена использованием ранее сформированного шаблона по иному судебному делу.

Данная описка исправлена определением суда от 04.05.2023, в связи с чем решение суда по настоящему делу подлежит исполнению с учетом определения об исправлении описки.


Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд



РЕШИЛ:

Требование удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Челябинской области от 15.09.2021 № 71 в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 3 758 537 руб., соответствующих пени и штрафов.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Челябинской области в пользу акционерного общества «Златоустовский электрометаллургический завод» расходы по госпошлине в сумме 3000 руб., уплаченной по платежному поручению от 18.01.2022 № 1038.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на Интернет-сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда http://18aas.arbitr.ru.


Судья И.В. Костылев