Постановление от 19 сентября 2023 г. по делу № А62-7340/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА


ПОСТАНОВЛЕНИЕ кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А62-7340/2022
г. Калуга
19 сентября 2023 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего Радюгиной Е.А.

Судей Бутченко Ю.В.

ФИО1

При участии в заседании:

от закрытого акционерного общества ФИО2 – представителя «Инженерно-технический центр (дов. от 03.07.2023 б/н, пост.)

«Вибротехпром» (214004, г. Коваленко И.В. - представителя Смоленск, ул. Колхозная, д. 8, ОГРН (дов. от 03.07.2023 б/н, пост., 1026701421075, ИНН <***>) диплом)

от Управления Федеральной ФИО3 – представителя налоговой службы по Смоленской (дов. от 29.05.2023 б/н, пост.)

области (214040, г. Смоленск, пр-т ФИО4, д. 23В, ОГРН 1046758339320, ИНН <***>)

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области и Арбитражного суда Нижегородской области, кассационную жалобу закрытого акционерного общества «Инженерно-технический центр «Вибротехпром» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 07.02.2023 и постановление

Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2023 по делу № А62-7340/2022,

У С Т А Н О В И Л :

закрытое акционерное общество «Инженерно-технический центр «Вибротехпром» (далее – ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Смоленску (далее – инспекция, налоговый орган, в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области) от 20.05.2022 № 14/20.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 07.02.2023 в удовлетворении требований обществу отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит решение и постановление судов отменить, ссылаясь на нарушение при их принятии норм материального и процессуального права, и направить дело на новое рассмотрение.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром» по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному налогу, земельному налогу, налогу на доходы физических лиц, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, о чем составлен акт проверки от 06.08.2021 № 14/16, дополнения к акту проверки от 13.12.201 и принято решение от 20.05.2022 № 14/20, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 120 279 руб., в виде штрафа в сумме 474 556 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость (штрафные санкции исчислены с учетом применения статей 112, 114 НК РФ), а также ему доначислено 4 745 563 руб. налога на добавленную стоимость, 1 202 793 руб. налога на прибыль и пени в общей сумме 9 182 226 руб. 71 коп.

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по хозяйственным операциям с

ООО «АДМ Энергия» и ООО «ФК «Таурус»», поскольку налогоплательщиком создана видимость финансово-хозяйственных отношений с указанными контрагентами с целью получения налоговой экономии в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль и завышения вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также о наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, по указанным сделкам. Так же проверкой установлено, что общество неправомерно включало в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций, на сумму расходов по содержанию обособленного подразделения - охотничьего хозяйства. Инспекция пришла к выводу о том, что обособленное подразделение ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром» - охотничье хозяйство, относится к обслуживающим производствам и хозяйствам, является подсобным хозяйством, осуществляющим реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 15.08.2022 № 166 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения. .

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает права и законные интересы общества, ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром» обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества в части доначисленич налога на добавленную стоимость и соглашаясь с выводами налогового органа, руководствовались положениями пунктов 1 и 2 статьи 54.1, статей 169, 171 НК РФ и исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия налогоплательщика носили противоправный характер, поскольку ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром», имея реальную возможность приобретать товар непосредственно у реальных поставщиков, тем не менее, приобретало его по более высокой цене через взаимозависимых посредников и не понесло реальных расходов по оплате той стоимости товара, на которую было увеличена цена товара при его приобретении от посредников, что свидетельствует о использовании схемы, созданной для искусственного удорожания товара, с целью дальнейшего неправомерного изъятия из бюджета налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Суды отклонили доводы общества о необходимости проведения «налоговой реконструкции» хозяйственных операций при применении статьи 54.1 НК РФ, указав, что обществом не представлены сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам, а также параметры «спорных» операций.

Между тем судами не учтено следующее.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика,

что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума № 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309- ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие

установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

По настоящему делу инспекцией установлено, что в действительности приобретенная налогоплательщиком продукция поставлялась ООО «ЧИБ УНИГАЗ», ООО «Бош Термотехника», ООО «Компания Рэмэкс-Энерго», АО «Центргазсервис», ООО «АБО- Арматура», ООО «Темпер», ООО «ВОДЭКО», ООО «Взлет-МСК», АО «Комплектэнергоучет», ООО «Сервоприводы Белимо Руссия», ООО «Авангард», ООО «ЭНТРОРОС», ООО НПО «ЭТРА», ООО «ДЫМОХОДЫ.СНГ».

В распоряжении налогового органа имелись сведения о цене реализации товара, приобретенного налогоплательщиком через «технические» компании, реальными поставщиками. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу скорректировать налоговые обязательства общества по налогу на прибыль при принятии оспариваемого решения.

Таким образом, налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, уплативших налоги при поставке товара налогоплательщику в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки по налогу на добавленную стоимость эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

В нарушение положений статьи 9, части 2 статьи 65, статьи 71 и части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вышеуказанные доводы общества не получили оценки со стороны судов первой и апелляционной инстанций, хотя они имели значение для правильного разрешения настоящего спора, связанного с определением действительного размера налоговой обязанности общества.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную правовую позицию, дать оценку доводам налогоплательщика и возражениям налогового органа относительно правильности определения доначисленных сумм налога на добавленную стоимость, пени и штрафа.

В остальной части суд кассационной инстанции находит решение и постановление судов соответствующими нормам материального права и установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Из решения налогового органа следует, что основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о необоснованном отнесении обществом к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием обособленного подразделения – охотничьего хозяйства, поскольку налогоплательщиком не выполнены условия, предусмотренные статьей 275.1 НК РФ.

При рассмотрении данного спора суды руководствовались следующим.

Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей главы 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Судами установлено и материалами дела продтверждено, что обособленное подразделение – охотничье хозяйство, входит в состав ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром» и относится к подразделению объектов обслуживающих производств и хозяйств, поскольку хозяйтство оказывает услуги как работникам общества, так и сторонним лицам, следовательно, данная деятельность является вспомогательной по отношению к основной деятельности предприятия.

Оценив представленные ЗАО «ИТЦ «Вибротехпром» прейскуранты цен на услуги, оказываемые охотничьим хозяйством, в 2017 - 2018 годах, суды установили, что они ниже уровня цен на аналогичные услуги, оказываемых охотничьими хозяйствами Смоленской области, в связи с

чем пришли к выводу о недоказанности налогоплательщиком соблюдения условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении требований в указанной части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 07.02.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2023 по делу № А62-7340/2022 в части отказа закрытому акционерному обществу «Инженерно-технический центр «Вибротехпром» в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Смоленску от 20.05.2022 № 14/20 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 4 745 563 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Е.А. Радюгина

Судьи Ю.В. Бутченко

ФИО1