Решение от 1 октября 2018 г. по делу № А08-6859/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ

Народный бульвар, д.135, г. Белгород, 308000

Тел./ факс (4722) 35-60-16, 32-85-38

сайт: http://belgorod.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А08-6859/2017
г. Белгород
01 октября 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 28 сентября 2018 года

Полный текст решения изготовлен 01 октября 2018 года


Арбитражный суд Белгородской области

в составе судьи Хлебникова А. Д.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудио и видеозаписи помощником судьи Демченко И.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "ТД "АГРОТОРГ" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной ИФНС России № 2 по Белгородской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительными ненормативных правовых актов


при участии в судебном заседании:

от ООО "ТД "АГРОТОРГ" – не явились, надлежаще извещены;

от Межрайонной ИФНС России № 2 по Белгородской области – представителя по доверенности от 03.08.2018 ФИО1

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ" (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 3424 от 09.02.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и признании недействительным решения налогового органа N 245 от 25.04.2017 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

В судебное заседание Общество не явилось, просит рассмотреть дело без участия представителя ООО "Торговый Дом "АГРОТОРГ".

В заявлении в обоснование заявленного требования Общество указывает на неправильное применение Инспекцией положений п. 6 ст. 172 НК РФ. Так, налогоплательщик указывает, что на дату получения аванса в договоре закреплено обложение авансов налогом по ставке 18%. Поскольку стороны не вносили изменений в договор в данной части, то на момент получения авансов Обществом формирует налоговую базу и перечисляет в бюджет налог, исчисленный по ставке 18%, что не наносит ущерба федеральному бюджету.

Общество считает, что в силу статей 38, 146 НК РФ авансовые платежи сами по себе не формируют объект налогообложения. При этом по смыслу положений статей 154, 171 НК РФ уплата НДС с авансов и их последующий вычет являются операциями, направленными на обеспечение контроля, и не имеет прямой связи с возникновением объекта налогообложения.

Общество указывает, что при составлении налоговой декларации за 3 квартал 2016 года соблюден порядок отражения вычетов в декларации по НДС, установленный Приказом Минфина РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (в том числе по строке 170 Раздела 3 декларации и строке 070).

Таким образом, Общество полагает, что НДС, заявляемый к вычету (строка 170 Раздела 3 декларации по НДС), должен соответствовать НДС, который был уплачен с аванса, как по ставке 10/110, так и по ставке 18/118 (строка 70 раздела 3 декларации по НДС), то есть НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не должен превышать НДС, исчисленный со стоимости товара, в счет оплаты которого получен аванс. Аванс получен в счет оплаты товара, отгруженного во 2 квартале 2016 года, а НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не превышает НДС, уплаченный с аванса.

По мнению налогоплательщика, у Общества отсутствуют правовые основания для подачи уточненных деклараций и корректировки налоговой базы, поскольку определение ассортимента отгружаемых товаров после получения аванса не является ошибкой.

Таким образом, формирование перечня отгружаемых товаров на дату отгрузки, а не на дату получения аванса, не является ошибкой и не дает основания для корректировки налоговой базы согласно положениям статей 54, 81 НК РФ.

Налоговый орган возражает против доводов заявителя, указывая на законность и обоснованность оспариваемого решения.

Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителя Инспекции, арбитражный суд приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, Обществом 14.11.2016 в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года.

Согласно указанной налоговой декларации сумма налога, исчисленная Обществом к возмещению из бюджета, составила 41 168 401 руб.

Инспекцией проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года, итоги которой отражены в акте камеральной налоговой проверки от 02.03.2017 N 8808.

По результатам рассмотрения материалов и акта проверки, а также возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 25.04.2017 N 3424, в соответствии с которым Инспекцией установлено неправомерное возмещение Обществом налога на добавленную стоимость в размере 35 816 341 руб. (т.1 л.д.249-262). Кроме того, решением Инспекции от 25.04.2017 N 245 Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 35 816 341 руб. (т.1 л.д.52)

Основанием для вынесения оспариваемых решений послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов в указанном размере, исчисленных Обществом ранее с полученных авансов и предоплат.

Не согласившись с упомянутыми решениями налогового органа, Общество в соответствии с положениями статьи 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 19.06.2017 N 111 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области без изменения.

Общество, полагая вынесенное налоговым органом решение незаконным и необоснованным, а свои права и законные интересы нарушенными, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции.

Налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. 154 - 159, 162 НК РФ.

В соответствии с положениями абзаца первого п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (п. п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Положениями п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым п. 1 ст. 154 НК РФ.

При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ), которые производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

В силу ст. 166 НК РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Таким образом, при получении аванса (предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг) налогоплательщик исчисляет сумму налога на добавленную стоимость. При этом при отгрузке товаров, работ, услуг в счет ранее полученных авансов налогоплательщик вправе принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученных авансов, и обязан исчислить НДС с отгрузки товара.

В силу прямого указания, содержащегося в п. 6 ст. 172 НК РФ, вычет в указанном случае производится в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты (аванса).

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Обществом (Продавец) заключены договоры поставки товара с ООО "Прохоровские комбикорма", ЗАО "Белком", ООО "Возрождение", ООО "Свинокомплекс Журавский", (Покупатели) (Д0412-2502 от 01.05.2015, Д0408-1039 от 01.02.2016, Д0412-1203 от 17.02.2014, Д0412-1213 от 17.02.2014).

В соответствии с условиями данных договоров товар поставляется на условиях предоплаты.

Также в договорах закреплено условие о том, что аванс облагается НДС по ставке 18%.

Обществом при получении авансовых платежей исчислен и отражен в соответствующих налоговых декларациях налог на добавленную стоимость в размере 18%. Обязанность по исчислению НДС при получении авансовых платежей Обществом исполнена в полном объеме, что не оспаривается сторонами.

Также материалами дела подтверждается, что Обществом в 3 квартале 2016 года, в рамках исполнения указанных договоров, произведена отгрузка товаров на сумму 819 521 105 руб. (счета-фактуры, выписки из книги продаж т.д.1 л.д. 113-146).

Налогоплательщиком при реализации товаров исчислен НДС по соответствующим ставкам, в том числе по ставке 18% в размере 33 251 003 руб., и по ставке 10% в размере 54 673 376 руб. Всего сумма НДС составила 87 924 379 руб. Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Таким образом, обязанности по исчислению НДС при получении предварительной оплаты и при отгрузке товаров Общество исполнило в полном объеме, в соответствии с действующим законодательством.

Однако к вычету Обществом заявлены ранее исчисленные при получении авансов суммы НДС исходя из всей суммы отгруженных товаров в размере 18%, тогда как в силу приведенных положений п. 6 ст. 172 НК РФ в отношении товаров, отгруженных по ставке 10%, Общество приобрело право на вычет только в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, то есть в размере - 10%.

Оценив представленные в материалы дела документы и доводы сторон в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к выводу, что Обществом неправомерно заявлены к вычету суммы налога, в размере большем, чем исчислено при отгрузке товара на 35 816 341 руб.

Подлежат отклонению доводы Общества об отсутствии правовых оснований для подачи уточненных деклараций и корректировки налоговой базы.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" в пункт 6 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, начисленные с предоплаты, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Исходя из буквального толкования приведенной нормы, налогоплательщик не вправе предъявить к вычету суммы НДС, ранее исчисленные с авансов в момент отгрузки в случае, если указанные суммы превышают налог, исчисленный со стоимости отгруженных товаров.

Доводы Общества со ссылками на соответствие всех действий Общества требованиям закона, а именно: обоснованное исчисление суммы НДС при получении авансов, выставление счетов-фактур, исчисление НДС при отгрузке товара и надлежащее отражение совершенных хозяйственных операций для целей налогообложения, в том числе в книге покупок и продаж судом отклоняются.

Действительно, в рассматриваемом случае Обществом сумма НДС при получении авансов исчислена по максимальной ставке, а отгрузка произведена как по ставке 10%, так и по ставке 18%. В результате данного обстоятельства Обществом фактически начислено с предоплаты НДС больше, чем оно может заявить к вычету при отгрузке.

Поскольку при отгрузке товара применены различные налоговые ставки, начисленный налог с предоплаты не соответствует налогу, исчисленному при отгрузке товаров. Соответственно возникает излишне исчисленный Обществом "авансовый" НДС (в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки), который не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации.

Однако сами по себе данные обстоятельства не являются основанием для игнорирования положений п. 6 ст. 172 НК РФ, устанавливающих основания и порядок применения налоговых вычетов, ранее исчисленных с авансов при отгрузке товаров в счет ранее полученных авансов.

В силу п. п. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с положениями п. 1, 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 52 НК РФ).

В свою очередь налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Таким образом, обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, прямо установленные положениями налогового законодательства, не могут быть изменены либо скорректированы исходя из целесообразности их применения в отношении особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Приведенная выше позиция соответствует сложившейся судебной практике (Определение ВС РФ от 21.08.2018 №310-КГ18-11870).

В рассматриваемом случае Общество не лишено возможности представить уточненную налоговую декларацию.

Относительно довода Общества о возможном пропуске им трехлетнего срока для подачи заявления на вычет по НДС в случае реализации товара по истечении трех лет с момента получения авансового платежа и отсутствия основания для корректировки ранее поданной декларации по НДС в силу отсутствия определенности в отношении ассортимента товара, который может быть поставлен в счет полученных авансов, на момент получения аванса, суд считает необходимым отметить следующее.

Налоговый вычет по НДС в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ - это право налогоплательщика, поэтому Общество как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на налоговый вычет по НДС, имеет возможность осуществлять разумное, законное и добросовестное налоговое планирование, в том числе корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых им товаров (операции по ставке 10% или 18%).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Во исполнение указанных норм Инспекцией представлены надлежащие доказательства законности вынесенного ненормативного правового акта.

Заявленное требование удовлетворению не подлежит.

Исходя из результатов рассмотрения дела и в соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина в сумме 3 000 руб. подлежит отнесению на Общество.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Отказать ООО "ТД "АГРОТОРГ" (ИНН <***>, ОГРН <***>) в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Белгородской области N 3424 от 25.04.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и признании недействительным решения N 245 от 25.04.2017 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Белгородской области.


Судья

Хлебников А. Д.