Решение от 2 февраля 2023 г. по делу № А76-21402/2022

Арбитражный суд Челябинской области

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-21402/2022
02 февраля 2023 года
г. Челябинск


Резолютивная часть решения объявлена 02 февраля 2023 года.

Решение в полном объеме изготовлено 02 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Камелот» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области, при участии в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора индивидуального предпринимателя ФИО2, о признании частично недействительным решения № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО3 (доверенность от 05.12.2022, диплом от 27.06.2018, паспорт РФ), ФИО4 (доверенность от 05.12.2022, диплом от 26.06.1998, паспорт РФ), от ответчика – ФИО5 (доверенность от 12.12.2022, диплом от 02.07.2007, служебное удостоверение), ФИО6 (доверенность от 30.12.2022, диплом от 30.03.2011, служебное удостоверение), ФИО7 (доверенность от 30.12.2022, служебное удостоверение), от третьего лица – ФИО4 (доверенность от 03.10.2022, диплом от 26.06.1998, паспорт РФ);

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Камелот» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Камелот») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечен индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – третье лицо, предприниматель, ИП Власов А.Е).

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что инспекцией не доказано применение налогоплательщиком схемы «дробление бизнеса». Общество и ИП ФИО2 являются юридически обособленными и самостоятельными хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности. ИП ФИО2 не являются единственными дилерами налогоплательщика, реализуемыми продукцию Общества в розницу на территории г. Магнитогорска. Организация финансово-хозяйственной деятельности между Обществом и ИП ФИО2 не противоречит организации работы с дилерами в рамках дилерских договоров. Налоговым органом неправильно произведено доначисление НДС и налога на прибыль на основании вывода о создании схемы «дробления бизнеса», поскольку необходимо оценивать правомерность применяемой налоговыми органами методики начисления налогов (кассовый метод и метод начисления). Ранее при проведении выездных налоговых проверок схема дробления бизнеса по взаимоотношениям с ИП ФИО2 не вменялась, доначисление налогов по этому основанию не производилось, а потому инспекцией нарушается принцип правовой определенности. Кроме того, даже если признать обоснованным вменение инспекцией схемы «дробления бизнеса», инспекции следовало определить объем прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности путем учета при консолидации доходов сумм налогов, уплаченных третьим лицом, как элементом вменяемой инспекцией схемы «дробления бизнеса».

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель сослался на то, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о создании налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» совместно с взаимозависимым лицом – ИП ФИО2 В частности, инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о создании ООО «Камелот» схемы, направленной на минимизацию налогообложения, с участием подконтрольного индивидуального предпринимателя ФИО2, применяющего специальные режимы налогообложения (УСНО с объектом «доходы-расходы» и ЕНВД). Применение налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса», направлено на неправомерное применение специальных режимов налогообложения с формальным вовлечением в предпринимательскую деятельность ИП ФИО2 в целях занижения выручки Общества. Деятельность ИП ФИО2 осуществляется при участии сотрудников ООО «Камелот». Кроме того, аналогичная схема деятельности использовалась налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде (2014-2016 г.г.), что являлось предметом рассмотрения арбитражных судов в рамках дела № А76-26883/2020, а потому нарушения принципа правовой определенности не имеет места.

Третьим лицом представлено мнение, в котором поддержана позиция налогоплательщика по делу.

В судебном заседании представители налогоплательщика и третьего лица поддержали доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции в судебном заседании против доводов заявления возражали, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами участвующими в деле, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт № 20 от 24.08.2021, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по: п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2018, 2019 годы в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 414 156 руб.; п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2019 года в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 355 732 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС за 2018, 2019 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 466 руб., налогоплательщику предложено уплатить НДС за 1-4 кварталы 2017 года, 1-3 кварталы 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года в сумме 2 831 414 руб., налог на прибыль организаций за 2017-2019 годы в сумме 1 373 146 руб., страховые взносы (ОПС, ОСС, ОМС) за 2017, 2018, 2019 годы в сумме 2 333,29 руб.; пени по НДС в сумме 1 328 085 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 661 092 руб., страховым взносам (ОПС, ОСС, ОМС) в сумме 725,18 руб.

Инспекцией принято решение № 18/1 от 29.04.2022 о внесении изменений в связи с исправлением технической ошибки в решение № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, уменьшив размер штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль, НДС, страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС до 385 177 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.06.2022, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения (применив смягчающие налоговую ответственность обстоятельства):

- подп. 1 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 88 933 руб.;

- подп. 2 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 103 539 руб.;

- подп. 3 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 85,50 руб.;

- подп. 4 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 19,75 руб.;

- подп. 5 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 11,25 руб.;

- подп. 3.1 в части «Итого» штраф в сумме 192 588,50 руб.

В остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.

Инспекцией принято решение № 18/2 от 20.12.2022 о внесении изменений в решение № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, налогоплательщику в итоге предложено уплатить НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб., а также страховые взносы в сумме 2 333 руб. 29 коп., пени по страховым взносам в сумме 988 руб. 80 коп., штраф в сумме 116 руб. 50 коп.

Не согласившись с решением инспекции в оспоренной части (НДС), налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Нормой ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определениях от 25.07.01 № 138-О, от 08.04.04 № 168-О и № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в п. 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 3 Постановления № 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 Постановления № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановление № 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Основанием для вынесения решения в оспоренной части послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса», направленной на минимизацию его налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении налогоплательщиком ОСН и специальных налоговых режимов взаимозависимым третьим лицом (УСН и ЕНВД), при которой видимость действий этого контрагента прикрывала фактическую деятельность налогоплательщика.

Так, инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО «Камелот» в периоды 2017-2019 годы (также как и в период 2014-2016 годы) осуществляло оптовую реализацию декоративного камня собственного производства.

ООО «Камелот» применяет ОСН, является плательщиком налога на прибыль организаций и НДС.

ФИО2 07.02.2011 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в Межрайонной ИФНС России №17 по Челябинской области, снят с учета в качестве индивидуального предпринимателя с 03.09.2012.

28.10.2014 ФИО2 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяет УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы» и ЕНВД. Основной вид деятельности - торговля розничная непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки, в специализированных магазинах (О - 47.78.9). Кроме того, заявлен дополнительный вид деятельности - торговля оптовая строительными материалами и изделиями (ОКВЭД - 46.73.6).

ИП ФИО2 осуществляет оптовую и розничную реализацию декоративного камня, производителем которого является ООО «Камелот», продукцию у других организаций ИП ФИО2 не закупает и не реализует.

В ходе проведенного налоговым органом сопоставления цен реализации ООО «Камелот» декоративного камня в адрес ИП ФИО2 и в адрес других покупателей, а именно ООО «Стройинтер», ИП ФИО8., ИП ФИО9, установлено, что цены на декоративный камень, реализуемый ИП ФИО2, отличаются от цен, по которым реализуется аналогичная продукция другим покупателям (дилерам) более чем на 15%.

ООО «Камелот» в ходе проверки представлены документы по взаимоотношениям ФИО2, а именно: дилерский договор от 10.11.2014 №К-В-1, дополнительное соглашение от 09.01.2017 к договору от 10.11.2014 №К-В-1, спецификации к договору; с фактуры, выставленные в адрес ИП ФИО2; акты сверки взаимных расчетов за 2017-2019 годы; заявки на продукцию за 2017-2019 годы, полученные от ИП ФИО2

В соответствии с дилерским договором от 10.11.2014 №К-В-1 ООО «Камелот» является «Поставщиком», а индивидуальный предприниматель ФИО2 именуется «Дилер».

Предметом договора от 10.11.2014 №К-В-1 является предоставление поставки (ООО «Камелот») продукции в собственность за плату дилеру (ИП ФИО2) дальнейшей продажи третьим лицам на условиях этого договора. Дилер обязан осуществлять регулярные закупки продукции у поставщика в течение срока действия настоящего договора, своевременно производить оплату продукции на условиях договора осуществлять и организовывать продвижение и распространение продукции от своего имени и за свой счет. Отгрузка продукции дилеру осуществляется после получения от дилера заявки на продукцию, являющейся неотъемлемой частью договора. Цены на продукцию определяются в спецификации, являющейся неотъемлемой частью настоящего договора.

Дополнительным соглашением от 09.01.2017 к дилерскому договору внесены изменения, исключившие обязанность дилера осуществлять регулярные закупки продую: поставщика, осуществлять и организовывать продвижение и распространение продукции своего имени и за свой счет. Предусмотрены условия, в соответствии с которыми продукция поставляется отдельными партиями. Сроки и условия поставок отдельных партий продукции определяются на основании заявок покупателя. Осуществление поставщиком фактической поставки продукции, указанной в соответствующей заявке дилера, является подтверждение согласования поставщиком условий и сроков, указанных в заявке дилера.

Инспекцией установлено, что представленные на проверку заявки дилера ИП ФИО2 не содержат конкретных сроки поставки и условия поставок отдельных партий, тогда как это предусмотрено договором.

Заявка составлена на целый месяц и не содержит данных о необходимости поставки каких-либо товаров в определенную дату.

При оценке исполнения дилерского договора от 10.11.2014 №К-В-1 налоговым органом установлено, что условия договора о 100% предоплате не соблюдались, штрафные санкции к ИП ФИО2 не применялись.

Адреса места осуществления ИП ФИО2 предпринимательской деятельности:

- в 1-4 кварталах 2017 года, 1 квартале 2018 года - <...> (собственник помещения ФИО10 - учредитель и руководитель ООО «Камелот»), площадь торгового зала б кв.м. (ЕНВД), площадь складских помещений 200 кв.м. (УСНО); <...>, площадь торгового зала 24 кв.м. (ЕНВД), что подтверждается налоговыми декларациями, представленными индивидуальным предпринимателем ФИО2 в налоговый орган по месту учета, и договором аренды от 15.11.2014 части нежилого помещения, заключенным между ИП ФИО10 и ИП ФИО2,

- во 2-4 кварталах 2018 года, 1-4 кварталах 2019 года: <...>, А.

Инспекцией из анализа мест установки ККТ ИП ФИО2 установлено, что в период с 04.07.2017 по 09.11.2017 кассовый аппарат, принадлежащий ИП ФИО2, был установлен по юридическому адресу ООО «Камелот» - <...>. При этом, ИП ФИО2 не имел рабочего места по указанному адресу.

При этом в актах на техническое обслуживание ККТ (акты о приемке выполненных работ (оказанных услуг)) содержатся:

- в акте от 28.11.2017 № ОЭ17-06653 о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от лица ИП ФИО2 в графе «Принял» проставлена подпись и расшифровка подписи - ФИО12, а в акте от 01.08.2017 № ОЭ17-04154 от лица ИП ФИО2 в графе «Принял» проставлена подпись и расшифровка подписи - ФИО11;

- в акте от 30.06.2017 № ОЭ17-03174 о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от лица ООО «Камелот» в графе «Принял» проставлена подпись и расшифровка подписи — ФИО12, а в акте от 02.10.2017 № ОЭ17-05947 о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от лица ООО «Камелот» в графе «Принял» проставлена подпись и расшифровка подписи - ФИО11

Инспекцией установлено, что ФИО12 в 2017 году (и в последующих периодах) работал в ООО «Камелот» в должности начальника отдела материально-технического снабжения, а ФИО11 менеджером в отделе продаж ООО «Камелот».

По требованию налогового органа представлены документы в подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО «Камелот» и ИП ФИО2 в период 2017-2019 годы: соглашение от 10.11.2014 № б/н (предусмотрена его неограниченная пролонгация), на основании которого сотрудниками ООО «Камелот» оказывались услуги ИП ФИО2 по работе с конечными покупателями ИП ФИО2, должностные инструкции на сотрудников ООО «Камелот», калькуляции (расчеты суммы затрат, подлежащих компенсации) за 2017 и 2018 годы (за 2019 год не представлена), акты (отчеты по соглашению от 10.11.2014 б/н) от 29.12.2017 и 31.12.2018, счета на оплату от 29.12.2017 № 16 и от 31.12.2018 № 32, выставленные в адрес ИП ФИО2, карточки счета 76.5 и 60 по контрагенту ИП ФИО2

Кроме того, налоговым органом получены показания директора ООО «Камелот» ФИО10 (протокол допроса от 08.07.2021 № 461) по вопросу порядка работы сотрудников ООО «Камелот» с покупателями ИП ФИО2, согласно которым отрицаются контакты сотрудников ООО «Камелот» с покупателями предпринимателя, по работам, выполняемым сотрудниками ООО «Камелот» для ИП ФИО2, главным бухгалтером ФИО13 составлялась калькуляция и согласовывалась с ФИО10; получены показания ИЛ ФИО2 (протокол допроса от 05.07.2021 № 4 сообщившего, что он самостоятельно осуществлял реализацию продукции в адрес покупателей в период 2017-2019 годы, участие сотрудника отдела продаж ООО «Камелот» сводилось к оформлению в электронном виде накладных отгрузку.

Инспекцией установлено, что в представленных калькуляциях (расчетах) имеются как постоянные суммы расходов (заработная плата, услуги связи, коммунальные услуги, отправка отчетности, банковских документов через интернет), так и переменные (услуги интернета, обслуживание содержание погрузчика).

При этом, какие-либо документы (справки, отчеты), на основании которых производились расчеты переменных сумм, не представлены.

Условиями соглашения от 10.11.2014 б/н не определен порядок расчета сумм, подлежащих компенсации ИП ФИО2, а также не определены суммы, размер которых не меняется.

Кроме того отсутствуют приложения к соглашению от 10.11.2014 б/н, регламентирующие данные расчеты.

Счета-фактуры, выставленные в адрес ИП ФИО2 по оказанным услугам не представлены и в книгах продаж ООО «Камелот» счета-фактуры, выставленные адрес ИП ФИО2 на суммы, указанные в счетах на оплату услуг ИП ФИО2 29.12.2017 № 16 и от 31.12.2018 № 32 отсутствуют.

Счета на оплату услуг ИП ФИО2, 29.12.2017 №16 и от 31.12.2018 № 32 содержат только подпись ФИО10, подпись главного бухгалтера ФИО13 на счетах отсутствует.

Данные сальдо представленной карточки счета 60 несопоставимы с данными карточки счета 60 на конец проверяемого в рамках предыдущей выездной налоговой проверки периода и не подтверждается операция взаимозачета на сумму 641 884 руб. в качестве возмещения затрат ООО «Камелот».

Актами сверки взаимных расчетов за 2019 год с ИП ФИО2 данный взаимозачет также не подтверждается.

При анализе представленной карточки счета 76.5, а также выписок по движению денежных средств по расчетным счетам ООО «Камелот» и ИП ФИО2 установлю только одно перечисление денежных средств в качестве возмещения затрат ИП ФИО2

ООО «Камелот» по Соглашению от 10.11.2014 б/н за 2018 год, за 2019 год оплата не производилась и в бухгалтерском учете ООО «Камелот» компенсация услуг не отражалась.

Инспекцией установлен противоречивый характер показаний директора ООО «Камелот» ФИО10, ИП ФИО2

При этом, представленные документы, а именно счета на оплату услуг ИП ФИО2 от 29.12.2017 №16 и от 31.12.2018 изготовлены позднее, то есть после увольнения ФИО13 из ООО «Камелот», а также обладают признаками формального составления исключительно для выездной налоговой проверки.

Налоговым органом в ходе проверки получены свидетельские показания, подтверждающие выводы, что должностными лицами ООО «Камелот» осуществлялась вся финансово-хозяйственная деятельность ИП ФИО2: оформление документов по реализации товара в адрес конечных покупателей, взаимодействие покупателями, прием и оформление сотрудников на работу, отгрузка товара.

Инспекцией отмечено, что в последующем некоторыми свидетелями свои показания намерено изменены, сославшись на нахождение в стрессовой ситуации, вопросы налогового органа были непонятны, сформулированные ответы неточны.

Также инспекцией установлено, что:

- расчетные счета ООО «Камелот» и ИП ФИО2 открыты в одном банке (ПАО «БАНК УРАЛСИБ»;

- в налоговой отчетности ООО «Камелот» и ИП ФИО2 указан один контакт номер телефона <***>, принадлежащий ООО «Камелот»;

- в 2018 году установлено совпадение IP-адресов ООО «Камелот; ИП ФИО2, с которых отправляется отчетность (109.201.218.182, 212.21.1.126);

- в ходе анализа документов, представленных АО «ПФ «СКБ Контур», установлено, в заявлениях на выдачу сертификатов ключа проверки электронной подписи имеет место совпадение по номеру телефона <***> и адресу электронной почты kamstone_bux@mail.fu;

- при осмотре 17.08.2018 интернет-сайта ООО «Камелот» установлено, что во вкладке «контакты» отражена информация о том, что розничная торговля физическим ли производится от лица ИП ФИО2, при этом, у ООО «Камелот» имелись и др; контрагенты, которые в дальнейшем реализуют продукцию ООО «Камелот» в розницу, не один из них не указан на корпоративном сайте компании;

- распределение покупателей продукции между участниками схемы происходит исходя из применяемой ими системы налогообложения, фактически управление деятельное участников схемы осуществляется руководителем ООО «Камелот» ФИО14

Инспекцией проведен допрос ФИО15 (протокол допроса от 27.12.2021), в ходе которого свидетель показала, с августа 2017 работала у ИП ФИО2 в должности продавца-консультанта, в последюущем у ИП ФИО2 свидетель не работает, на момент проведения допроса ФИО15 работает в ООО «Камелот» в должности менеджера по продажам. Относительно работы в периоды 2018 - 2019 годов точно по занимаемой должности ФИО15 пояснить не смогла, пояснив, что функциональные обязанности в данный период менялись. Рабочее место ФИО15 в период работы у ИП ФИО2 в 2017-2019 годы находилось на торговой точке в ТЦ «Стройдвор» - 3, по адг. <...>. Относительно обязанностей, выполняемых в период работы у ИП ФИО2 свидетель пояснил, что в 2017 году в ее должностные обязанности входило оприходование товара на склад на торговой точке, продажа камня, оформление накладной, приходного кассового ордера, либо товарного чека, ККТ в 2017 году на торговой точке не было.

В 2018 году обязанности в качестве продавца-консультанта остались и примерно с весны к ним добавились обязанности менеджера по продажам при работе с оптовыми покупателями, а именно, ФИО15 могла принимать заявки на отгрузку от оптовых покупателей, формировать заявки на отгрузку со склада ИП ФИО2 по адресу <...>, контролировала поступившую оплату от оптовых покупателей. Кроме того, на торговой точке в 2018 году появился кассовый аппарат, в котором свидетель пробивала кассовые чеки покупателям, а также сдавала выручку инкассаторам, при объеме выручки свыше 100 тыс. руб.

С 2019 года ИП ФИО2 на имя ФИО15 выдана доверенность с правом подписи товарных накладных. С весны 2019 года ФИО15 практически не работала как продавец-консультант, а в основном исполняла обязанности менеджера по продажам по работе с оптовыми покупателями.

Относительно нахождения сотрудников ИП ФИО2 на торговой точке и на складе, свидетель пояснила, что в 2017 году на торговой точке по адресу: <...>, ТЦ «Стройдвор», пав. 334, находилась ФИО15 ФИО2 приезжал периодически по необходимости, на складе ИП ФИО2 по адресу: <...> находился грузчик Альберт. В 2018 году на торговой точке по адресу: <...>, ТЦ «Стройдвор» пав. 334 ничего не поменялось. Относительно склада ИП ФИО2 по адресу: <...> свидетель пояснила, что грузчик Альберт уволился примерно летом 2018 года и там никто из сотрудников ИП ФИО2 постоянно не находился. Весной 2019 года на торговую точку по адресу: <...>, ТЦ «Стройдвор» пав. 334 была принята продавец ФИО16, на складе ИП ФИО2 по адресу: <...> также никто из сотрудников ИП ФИО2 постоянно не находился.

Однако, инспекцией установлено, что из пояснений ИП ФИО17 относительно взаимоотношений с ИП ФИО2 следует, что с 2017 по 2019 годы заявки на поставку ТМЦ направлялись на электронный адрес ms@kamelot.m, телефон <***>, 314400, менеджер ФИО18, с 2019 по 2020 годы на адрес kamelotkamen@mail.ru, по телефону <***>, 314400, менеджер ФИО19 Александровна.

Инспекцией отмечено, что в ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 налоговым органом установлена последовательная замена одного подконтрольного лица - ИП ФИО20 (период взаимоотношений с 01.01.2014 по ноябрь 2014 года), на другого - ИП ФИО2 (период взаимоотношений с ноября 2014 года по 31.12.2019).

В проверяемом периоде (2017-2019 годы) фактические обстоятельства сделок между ООО «Камелот» и ИП ФИО2 не изменились, созданная налогоплательщиком схема преследует цель получения необоснованной налоговой экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специальных режимов в виде УСНО и ЕНВД.

Инспекцией установлено, что доходы от реализации декоративного камня ООО «Камелот» при документальном оформлении данных операций от имени формально вовлеченного в схему ИП ФИО2 фактически являются выручкой ООО «Камелот», подлежащей учету у налогоплательщика в рамках ОСН.

Налоговая экономия ООО «Камелот» по НДС за 2017-2019 годы взаимоотношениям с ИП ФИО2 составила 2 831 414 руб. (подробный расчет приведен в табл. № 3 стр. 31 решения инспекции), по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы составила 1 373 146 руб. (расчет приведен на стр. 34-39 решения инспекции).

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд признает данный вывод инспекции правомерным.

В частности, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, а потому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Однако, избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (в том числе за счет формального разделения, «дробления» бизнеса), является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями ст. 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Как указано в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При этом действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Кроме того, при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и иные), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

При этом, в подтверждение превышения установленных пределов осуществления права налоговый орган не лишен возможности приводить также иные основания и доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

В данном случае, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено:

- деятельность третьего лица осуществлялась с использованием ресурсов налогоплательщика, под непосредственным контролем последнего и при его активном участии, что сопровождалось оформлением всей необходимой документации от предпринимателя либо от налогоплательщика в зависимости от системы налогообложения, применяемой конечным покупателем (по всем вопросам поставки товара конечные покупатели общались с работниками налогоплательщика, заявки на отгрузку товара направлялись на электронную почту налогоплательщика, предпродажные переговоры производились по телефонам, принадлежащим налогоплательщику, документы по поставке товара от имени третьего лица подписывались работниками налогоплательщика),

- у третьего лица отсутствовали собственные производственные ресурсы для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, единственным контрагентом у него являлся налогоплательщик,

- условия договора в части оплаты не соблюдались, при отсутствии от налогоплательщика каких-либо действий по получению либо взысканию задолженности на протяжении значительного временного периода,

- интересы от имени налогоплательщика и третьего лица в налоговых органах и кредитных организациях представляли одни и те же лица,

- наличествовал единый контактный центр (сотрудники, отдел продаж, бухгалтерия), совпадали IP-адреса выхода в Интернет,

- отсутствовали разумные экономические (за исключением необоснованной налоговой выгоды) и организационные причины вовлечения в спорные сделки формально участвовавшего посредника.

Установленные инспекцией обстоятельства и собранные ею доказательства подтверждают правомерность вывода об умышленном создании налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса», направленной на минимизацию его налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении налогоплательщиком ОСН и специальных налоговых режимов третьим лицом (УСН и ЕНВД), исключительно с целью прикрытия фактической деятельности налогоплательщика.

При этом инспекцией правомерно учтены замкнутость системы взаимодействия, экономическая зависимость третьего лица от налогоплательщика, так как весь объем необходимых действий совершали сотрудники налогоплательщика при формальности оформления документов от имени третьего лица, что исключает наличие в предпринимательской деятельности третьего лица признака самостоятельности.

Само по себе наличие у третьего лица договорных отношений с иными хозяйствующими субъектами (в том числе в силу договоров хранения и оказания логистических услуг), на что сослался налогоплательщик и третье лицо, правового значения для оценки спорных сделок с налогоплательщиком не имеют.

Действительно, третье лицо являлось не единственным дилером налогоплательщика, однако в отношении него установлены факты подконтрольности, отклонения цен, необъяснимые с экономической точки зрения, что свидетельствует об отсутствии целей делового характера при осуществлении рассматриваемой деятельности.

Кроме того, как установлено инспекцией, ведение указанной деятельности сопровождалось оформлением всей необходимой документации от предпринимателя либо от налогоплательщика в зависимости от системы налогообложения, применяемой конечным покупателем.

Соответственно, в данном случае налоговая выгода очевидно превалировала над экономической.

Как верно отмечено инспекцией, вовлечение в цепочку финансово-хозяйственных отношений третьего лица обусловливалось исключительно намерением налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты НДС и налога на прибыль путем исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных от реализации декоративного камня третьим лицом.

Фактически налогоплательщиком осуществлялось ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального разделения бизнеса с целью занижения доходов путем их распределения на подконтрольное третье лицо, направленной на минимизацию налоговой нагрузки посредством применения лицом специальных режимов налогообложения, при которых не уплачивались НДС и налог на прибыль.

Установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реального разделения деятельности между налогоплательщиком и третьим лицом, а также об умышленном создании схемы, формально соответствующей действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующей цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении налогоплательщиком ОСН и специальных режимов третьим лицом в виде УСН и ЕНВД.

При таких обстоятельствах у инспекции имелись достаточные основания для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания указанной деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по ОСН, учитывая в налогооблагаемой базе расходы, связанные с предпринимательской деятельностью третьего лица.

Доводы налогоплательщика о формальном характере проведенной инспекцией выездной налоговой проверки (поскольку инспекцией в ходе проверки не допрошено достаточное количество свидетелей, а показания допрошенных – неверно истолкованы, равно как и не проведены исчерпывающие мероприятия налогового контроля) представляется несостоятельным и указанных выше выводов инспекции, основанных на всей совокупности добытых в ходе налоговой проверки доказательств, не опровергает.

Ссылка налогоплательщика на то, что ряд из допрошенных свидетелей первоначально дали ошибочные показания, а в последующем ими были изменены подлежит отклонению, поскольку причины изменения своих показаний убедительными мотивами не объяснены. При этом, как верно отмечено инспекцией, учитывая наличие умышленных действий, направленных на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды, является само собой разумеющимся стремление участников подобных отношений скрыть достоверную информацию о реальных обстоятельствах сделок.

Доводы налогоплательщика о наличии у него практики создания сайтов для региональных дилеров (о чем представлены в том числе письма от 01.11.2022), а также об отсутствии доказательств принадлежности электронной почты kamelotkamen@mail.ru налогоплательщику, выводов инспекции не опровергают. При этом, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что именно сотрудники налогоплательщика контактировали с контрагентами формально введенного в цепочку взаимоотношений третьего лица, посредством электронного документооборота и телефонной связи.

Ссылка налогоплательщика на то, что кассовый аппарат третьего лица являлся переносным, а потому у третьего лица могла иметься возможность приезжать на адрес, указанный в регистрационной карточке организации и выбивать чеки, не принимается, поскольку инспекцией установлено, что указанный кассовый аппарат, с учетом норм Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ, мог применяться только по адресу местонахождения налогоплательщика, на котором третье лицо, что подтверждено его показаниями, не находилось и не имело к нему никакого отношения (отсутствие государственной регистрации и арендных отношений по адресу налогоплательщика). При этом, факт регистрации кассового аппарата третьего лица по месту нахождения налогоплательщика не опровергает, а наоборот подтверждает обоснованность доводов инспекции об отсутствии реального разделения деятельности между налогоплательщиком и третьим лицом.

Доводы третьего лица о наличии у него обособленного склада для хранения товара, о единоличном распоряжении поступающими денежными средствами, о самостоятельной подготовке налоговой отчетности не принимаются, поскольку такие обстоятельства, в неразрывной связи с установленной инспекцией в ходе налоговой проверки совокупности обстоятельств, не свидетельствует о наличии у третьего лица признака самостоятельности применительно к рассматриваемым спорным правоотношениям.

Ссылка налогоплательщика на то, что инспекция не вправе оценивать экономическую целесообразность принимаемых хозяйствующими субъектами решений в части выбора и изменения бизнес-структуры путем разделения бизнеса, не принимается, поскольку это имеет правовое значение лишь в том случае, если по результатам налоговой проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности получения налоговой выгоды.

В обратном случае, инспекция вправе оценивать действия налогоплательщика, в том числе, и на предмет наличия разумных экономических причин и намерений получить реальный экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, как правомочная при таких обстоятельствах оценивать обоснованность получения налоговой выгоды.

Довод налогоплательщика и третьего лица о том, что инспекцией в ходе рассматриваемой налоговой проверки неправомерно использованы сведения, полученные в ходе предыдущей налоговой проверки за период 2014-2016 г.г. (судебное дело № А76-26883/2020) подлежит отклонению, поскольку налоговые органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах по налоговым правонарушениям и преступлениям и принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими контрольных налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. При этом, положения НК РФ, регулирующие проведение налоговых проверок, а также процедуру рассмотрения материалов проверки и принятия решения, не содержат запрета на использование в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения документов или материалов налогового контроля, полученных до назначения и проведения налоговой проверки, в том числе документов и сведений полученных при проведении предыдущих налоговых проверок, сведений и документов, полученных при проведении иных мероприятий налогового контроля. При этом, содержащиеся в оспоренном решении инспекции ссылки на обстоятельства, датированные ранее 2017 года не имеют отношения к определению налоговых обязательств налогоплательщика за указанные периоды, не охваченные проверкой, а касаются хронологически последовательной оценки хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях определения его действительных налоговых обязательств в проверяемых налоговых периодах (2017-2019 годы).

В силу п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Установленные инспекцией обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи указывают на то, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий (был осведомлен о фактическом осуществлении согласованной деятельности со спорным контрагентом в качестве единого субъекта), желал наступление вредных последствий таких действий в виде минимизации налоговых платежей, в связи с чем его деяния правомерно квалифицированы инспекцией по п. 3 ст. 122 НК РФ как совершенные с умыслом.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок, информации, полученной инспекцией, оцениваются судом в их совокупности и взаимосвязи, и свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить необоснованную налоговую выгоду.

Возражения налогоплательщика не опровергают фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, а по сути, представляют собой собственную трактовку этих обстоятельств, основанную исключительно на обобщенном мнении о недоказанности недобросовестности действий налогоплательщика. При этом, налогоплательщик игнорирует полученные инспекцией доказательства, свидетельствующие об активном участии налогоплательщика в умышленном создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В целом доводы налогоплательщика сводятся к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу оспоренного решения положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи. Наличие налоговых претензий со стороны инспекции обусловливается достаточной совокупностью доказательств совершения налогового правонарушения, добываемой в рамках мероприятий налогового контроля. Как указано выше, в настоящем деле таковая совокупность доказательств инспекцией представлена.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Указанный вывод арбитражного суда также соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2022 № 309-ЭС22-1645 по делу № А76-26883/2020.

Между тем, заслуживают внимание доводы налогоплательщика о необходимости определения объема его прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности.

Так, на основании п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как указано в п.п. 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п. 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25.

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (Постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, Определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Соответственно, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения специальных режимов налогообложения («дробление бизнеса»), инспекции вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по ОСН.

При этом, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСН, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика.

В первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224).

В данном случае, налогоплательщиком заявлен и инспекцией принят указанный подход.

После проведения совместной сверки с налогоплательщиком, инспекцией вынесено решения № 18/2 от 20.12.2022 о внесении изменений в решение № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, налогоплательщику в итоге предложено уплатить НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб., а также страховые взносы в сумме 2 333 руб. 29 коп., пени по страховым взносам в сумме 988 руб. 80 коп., штраф в сумме 116 руб. 50 коп.

По результатам вынесения инспекцией указанного решения, спора относительно расчета недоимки по НДС и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ у лиц, участвующих в деле не возникло, что подтверждено налогоплательщиком в письменных пояснениях от 02.02.2023 и в судебном заседании (аудиопротокол судебного заседания от 02.02.2023).

Однако, у лиц, участвующих в деле, возник спор по поводу методики расчета пени по НДС.

Так, налогоплательщик полагает, что в нарушение подходов, изложенных в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101 и от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, инспекцией необоснованно начислены пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп., поскольку в решении инспекции № 18/2 от 20.12.2022 отражена сумма НДС с 3 квартала 2017 года по 4 квартал 2019 года в размере 1 867 695 руб., в то время как расчет пени произведен с учетом зачета переплаты на сумму недоимки, указанной в решении инспекции № 18 от 16.03.2022, в котором отражена сумма НДС с 1 квартала 2017 года по 4 квартал 2019 года в размере 2 831 412 руб., что приводит к излишнему итоговому начислению пени.

Указанный довод налогоплательщика представляется арбитражному суду обоснованным, поскольку как указано в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика – в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций, соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций, в случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Кроме того, судебная практика исходит из того, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом, а обязанность по уплате налога считается исполненной в момент наступления срока уплаты без необходимости совершения дополнительных действий со стороны налогоплательщика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101).

Соответственно, при консолидации налогоплательщику доходов, с учетом вменения схемы искусственного разделения бизнеса («дробление бизнеса»), инспекции изначально следовало учесть уплаченные третьим лицом налоги по УСН и ЕВНД, что повлекло бы за собой меньший размер начисленной налогоплательщику недоимки по НДС, а потому и меньший размер пени, подлежащей расчету исходя из недоимки, исчисленной с учетом уплаченных третьим лицом налогов.

Обратный подход приведет к начислению пени по НДС в завышенном размере, как рассчитанной от несуществующей в соответствующих размерах налоговой недоимки, с учетом уплаченных третьим лицом налогов.

Следовательно, с учетом уплаченных третьим лицом налогов на сумму 1 379 614 руб., изначальный размер пени по НДС на сумму 1 328 085 руб., по результатам перерасчета, не мог быть снижен до суммы 1 135 138 руб. 50 коп.

Ссылка инспекции на то, что подход, предложенный налогоплательщиком выгоден для него, подлежит отклонению, поскольку в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224 указано на то, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика.

При этом, именно инспекцией в ходе налоговой проверки произведена переквалификация деяний налогоплательщика и третьего лица из самостоятельных хозяйствующих субъектов в элементов схемы дробления бизнеса при активном участии налогоплательщика, а потому изменение налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе в части пени по НДС, также подлежало способом благоприятным для налогоплательщика. Тем более, что конкретные суммы доначисленных налогов, включая и пени, определяются инспекцией в момент вынесения итогового решения по результатам налоговой проверки.

Таким образом, начисление пени по НДС в оспоренном решении (в редакции решения № 18/2 от 20.12.2022) является неправомерным в сумме 1 135 138 руб. 50 коп.

По результатам совместной сверки с налогоплательщиком, инспекцией представлен произведенный в соответствии с Определениями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, расчет налоговых обязательств налогоплательщика в части пени по НДС, согласно которого налогоплательщику следовало доначислить пени по НДС в размере 841 565 руб. 11 коп.

С представленным инспекцией расчетом пени по НДС налогоплательщик согласился, что отражено в представленных письменных пояснениях от 02.02.2023.

Исследовав, оценив и проверив представленный инспекцией расчет пени по НДС, арбитражный суд не усматривает обозначенный выше подход к расчету действительных налоговых обязательств в части пени по НДС противоречащим положениям ст.ст. 11, 44, 45, 78, 79 НК РФ, а также указанным выше правовым позициям высшего судебного органа.

С учетом изложенного, следует признать недействительным оспоренное решение инспекции в части доначисления пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп.

Согласно ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов, к которым в соответствии со ст. 101 АПК РФ относится государственная пошлина, разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Учитывая частичное принятие судебного акта в пользу налогоплательщика, с инспекции в пользу налогоплательщика подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области № 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Камелот» судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.


Судья А.П. Свечников