Решение от 11 декабря 2023 г. по делу № А40-197573/2023

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

г. Москва Дело № А40-197573/23-140-2927

Резолютивная часть решения объявлена 22 ноября 2023 г.

Полный текст решения изготовлен 11 декабря 2023 г.

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.

При ведении протокола судебного заседания секретарем с/заседаний ФИО1

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от 22.11.2023 г.

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "АВИАКОМПАНИЯ "СИБИРЬ" (633104, НОВОСИБИРСКАЯ ОБЛАСТЬ, ОБЬ ГОРОД, МОЗЖЕРИНА <...>, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 21.08.2002, ИНН: <***>)

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 6 (107061, ГОРОД МОСКВА, 2- Я ПУГАЧЕВСКАЯ УЛИЦА, ДОМ 6Б, СТРОЕНИЕ 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: <***>)

о признании недействительным решения от 20.04.2023 № 9, решения от 20.04.2023 №1 об отказе частично в возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, решения от 20.04.2023 №1 об отмене решения от 17.11.2022 № 69,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "АВИАКОМПАНИЯ "СИБИРЬ" (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее по тексту – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 20.04.2023 № 9 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 20.04.2023 № 1 об отказе частично в возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, от 20.04.2023 №1 об отмене решения от 17.11.2022 № 69 о возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Представитель заявителя поддержал требования по доводам заявления; представители инспекции против удовлетворения заявленных требований возражали, предоставили отзыв.

По существу заявленных требований суд, на основании исследования материалов дела, письменных позиций сторон и данных ими пояснений в судебных заседаниях, оценки доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ, считает заявленные требования подлежащими удовлетворению ввиду следующего.

Согласно статье 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ, для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела усматривается, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки представлены декларации общества по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы за октябрь 2022 года, в которой налогоплательщик заявил к возмещению из бюджета налог в сумме 1 118 903 475 руб.

В ходе проверки установлено, что налоговые вычеты рассчитаны Обществом с применением коэффициента 2.08 и увеличены на величину ВАВИА в соответствии с пунктом 21 статьи 200 НК РФ. При расчете величины ВАВИА применены коэффициенты ЦКЕРэксп и ЦКЕРвр, установленные для периода, в котором авиационный керосин используется для заправки воздушных судов (октябрь 2022 года), что повлекло отклонение суммы акциза, подлежащей вычету на 19 635 495 руб.

Вышеуказанный авиационный керосин согласно счетам – фактурам получен Заявителем в июле 2022 года, августе 2022 года, сентябре 2022 года от российских организаций (ООО «Брокеройл», ООО «Лукойл – Аэро», ООО «Петролеум Трейдинг», ООО «РН-Аэро» и др.), а использован в октябре 2022 года согласно реестру требований на заправку воздушных судов Общества.

По результатам проведенной проверки инспекцией вынесены решения, согласно которым установлено завышение суммы налоговых вычетов по акцизам на 19 635 495 рублей (и начислены проценты в порядке п. 14 ст. 203.1 НК РФ в размере 1 202 337,84 руб.), в связи с чем отменено ранее вынесенное решение инспекции от 17.11.2022 № 69 «О возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, в заявительном порядке» в части суммы акциза в размере 19 635 495 руб. Указанные решения были обжалованы заявителем в УФНС России по г. Москве, однако апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения решением от 31.05.2023 № БВ-4-9/6824@.

Как следует из обжалуемых решений, поскольку объект налогообложения возник у заявителя в июле 2022 года, августе 2022 года, сентябре 2022 года в момент получения (приобретения в собственность) авиационного керосина, следовательно, в этот период была сформирована налоговая база. По мнению инспекции, величина ВАВИА рассчитывается исходя из показателей ЦКЕРэксп и ЦКЕРвр для налогового периода, в котором возник объект налогообложения акцизами, то есть в момент приобретения керосина в собственность общества, а не в момент использования керосина при заправке самолета «в крыло».

При указанных обстоятельствах инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении Обществом суммы акциза на авиационный керосин, заявленной к возмещению в октябре 2022 года.

Несогласие общества с вышеуказанными обстоятельствами послужило основанием для обращения общества с настоящим заявлением в суд.

Налогоплательщик не согласен с выводами оспариваемого решения о том, что АО «Авиакомпания «Сибирь» в налоговой декларации по акцизам за октябрь 2022 года завышена сумма налоговых вычетов на 19 635 495 руб.

Общество полагает, что для расчета налоговых вычетов по акцизам при определении величины ВАВИА должен применяться показатель ЦКЕРэксп, действующий в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета в связи с использованием авиационного керосина, а не в период приобретения.

Также, общество указывает, что инспекцией при вынесении обжалуемых решений неверно истолкованы положения п. 1 ст. 200 НК РФ, применено не подлежащее применению к спорным правоотношениям письмо Минфина России от 29.09.2020 № 03-13-12/84867, а также не применены подлежащие применению положения п. 7 ст. 3 НК РФ.

По мнению заявителя, из совокупности положений п.п. 21, 27 ст. 200, п. 21 ст. 201 НК РФ следует, что все показатели, необходимые для расчета, принимаются на дату возникновения права на вычет – на дату заправки воздушного судна. Пункт 21 ст. 200 НК РФ не содержит указания на необходимость применения для расчета величины ЦКЕРэксп, актуальной на дату приобретения авиационного керосина.

Общество также отмечает, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указания на возможность или необходимость при учете хозяйственной операции учитывать экономические показатели, установленные за налоговые периоды, отличные от периода совершения хозяйственной операции. Право на применение вычета возникает в момент совершения хозяйственной операции по заправке воздушного судна. Следовательно, для расчета применяются показатели, актуальные на дату совершения хозяйственной операции.

Налогоплательщик также указывает, что ранее всегда применял аналогичный порядок исчисления налога, а налоговый орган при проверке налоговых деклараций АО «Авиакомпания «Сибирь»» за предыдущие периоды не установил в данных декларациях нарушения порядка исчисления акциза.

АО «Авиакомпания «Сибирь» также считает, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 29.09.2020 № 03-13-12/84867, не применима в рассматриваемой ситуации, поскольку данное письмо не является нормативным правовым актом, а Минфин России не обладает полномочиями устанавливать элементы налогообложения.

Заявитель считает, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Доводы заявителя судом проверены и признаются обоснованными ввиду следующего.

В силу п. 10 ст. 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подп. 28 п. 1 ст. 182 НК РФ, определяется как объем полученного авиационного керосина в натуральном выражении.

Согласно подп. 28 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта. Для целей главы 22 Кодекса получением авиационного керосина признается приобретение авиационного керосина в собственность по договору с российской организацией.

Согласно п. 2 ст. 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Евразийского экономического союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, если иное не установлено данным пунктом.

Согласно п. 21 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный данным пунктом, суммы акциза, начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, и увеличенные на величину ВАВИА, определяемую в соответствии с указанным пунктом, при условии представления документов в соответствии с пунктом 21 статьи 201 НК РФ. С 01.01.2017 коэффициент применяется в следующем размере – 2,08.

Величина ВАВИА определяется налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле:

ВАВИА = ДКЕР x VКЕР x КДТ_КОМП,

где VКЕР - объем (в тоннах) полученного авиационного керосина, использованного в налоговом периоде самим налогоплательщиком и (или) лицом, с которым налогоплательщиком заключен договор на оказание услуг по заправке воздушных судов авиационным керосином, для заправки воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком;

КДТ_КОМП - коэффициент, определяемый в порядке, установленном пунктом 27 настоящей статьи;

ДКЕР = ЦКЕРэксп - ЦКЕРвр,

где ЦКЕРэксп - средняя цена экспортной альтернативы для авиационного керосина, рассчитанная в морских портах Российской Федерации, расположенных в Северо-Западном федеральном округе, которая определяется по следующей формуле:

ЦКЕРэксп = ((ЦКЕРрт - ТДТм - ЭПКЕР) x Р) x (1 + СНДС),

где ЦКЕРрт - средняя (среднеарифметическое значение за все дни торгов) за налоговый период цена на авиационный керосин на роттердамском рынке нефтяного сырья в долларах США за 1 тонну;

ТДТм - величина, определяемая в порядке, установленном пунктом 27 настоящей статьи;

ЭПКЕР - ставка вывозной таможенной пошлины в отношении авиационного керосина, действовавшая в налоговом периоде, в долларах США за 1 тонну;

Р - среднее значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, определяемое налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в налоговом периоде;

СНДС - ставка налога на добавленную стоимость, действовавшая в налоговом периоде и указанная в пункте 3 статьи 164 настоящего Кодекса;

ЦКЕРвр - условное значение средней оптовой цены реализации авиационного керосина на территории Российской Федерации, принимаемое равным 55 900 рублям за 1 тонну на период с 1 января по 31 декабря 2022 года включительно.

Порядок расчета величины ЦКЕРрт определяется федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору за соблюдением законодательства в сфере конкуренции на товарных рынках, защиты конкуренции на рынке финансовых услуг, деятельности субъектов естественных монополий и рекламы. Значения показателей ДКЕР и ЦКЕРэксп округляются до целых значений в соответствии с действующим порядком округления.

Показатель ЦКЕРэксп рассчитывается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору за соблюдением законодательства в сфере конкуренции на товарных рынках, защиты конкуренции на рынке финансовых услуг, деятельности субъектов естественных монополий и рекламы.

Если значение величины ДКЕР, определенное налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном настоящим пунктом, оказалось менее нуля, то в таком налоговом периоде величина ДКЕР принимается равной нулю.

Как следует из п. 21. ст. 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 21 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии сертификата (свидетельства) эксплуатанта;

2) копии договора поставки (купли-продажи) авиационного керосина налогоплательщика с российской организацией - поставщиком авиационного керосина;

3) реестра счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиком авиационного керосина, подтверждающего получение налогоплательщиком авиационного керосина, в отношении которого начислена сумма акциза, предъявленная к вычету в налоговом периоде. Форма и порядок заполнения указанного реестра счетов-фактур, порядок его представления в налоговые органы утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

4) при использовании полученного авиационного керосина для заправки воздушных судов самим налогоплательщиком - реестра расходных накладных (требований, ордеров) на заправку воздушных судов, подтверждающих факт заправки воздушных судов авиационным керосином самим налогоплательщиком. Указанный реестр должен включать в себя следующие сведения: наименование документа, дату и номер расходной накладной (требования, ордера), место заправки (аэропорт), вид топлива, количество заправленного топлива в килограммах и литрах, тип воздушного судна, номер рейса;

5) при использовании полученного авиационного керосина для заправки воздушных судов лицом, с которым налогоплательщиком заключен договор на оказание услуг по заправке воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком, авиационным керосином:

копии договора на оказание налогоплательщику услуг по заправке воздушных судов авиационным керосином, заключенного с лицом, осуществляющим заправку воздушных судов авиационным керосином;

реестра расходных накладных (требований, ордеров) на заправку воздушных судов, подтверждающих факт заправки воздушных судов авиационным керосином лицом, осуществляющим заправку воздушных судов авиационным керосином по договору, заключенному с налогоплательщиком. Указанный реестр должен включать в себя следующие сведения: наименование документа, наименование лица, оказывающего услуги по заправке воздушных судов, дату и номер расходной накладной (требования, ордера), место заправки (аэропорт), вид топлива, количество заправленного топлива в килограммах и литрах, тип воздушного судна, номер рейса.

При толковании вышеназванных норм Налогового кодекса РФ инспекция исходит из того, что дополнительное демпфирующее слагаемое ВАВИА введено Федеральным законом от 30.07.2019 № 255-ФЗ, и целью его введения является компенсация эксплуатантам воздушных затрат, понесенных ими в момент приобретения авиационного керосина (со ссылками на финансово-экономическое обосновании к проекту Федерального закона №752627-7).

Инспекция полагает, что предлагаемая налогоплательщиком компенсация цены не периода потребления, а периода использования керосина, экономически ничем не оправдана и приводит к ситуации, когда компенсируется произвольная разница цен периода потребления, которая никогда не предъявлялась покупателю производителем. При этом, это приводит как к излишнему получению демпфера, так и недополучению такового.

Соответственно, по мнению инспекции, в данном случае, единственная экономически верная и справедливая модель компенсации - компенсация уровня цены, по которой авиакомпания приобрела керосин.

Ввиду указанного, инспекция полагает, что экономическое обоснование введенного законодателем демпфирующего механизма соответствует действующему правовому регулированию, закрепленному гл. 22 Кодекса - вычет применяется в отношении сумм акциза, начисленных при получении авиационного керосина, в связи с чем, должны применяться показатели, актуальные на момент приобретения.

Также в обоснование своей позиции инспекция исходит из того, что налогоплательщик несет затраты при совершении подакцизной операции (в момент приобретения авиационного керосина), уплачивая цену, которая превышает среднюю оптовую цену реализации авиационного керосина на территории РФ. Действующий нормативный порядок, по мнению инспекции, предполагает, что, предоставляя вычет в повышенном размере (увеличенном на величину ВАВИА), государство компенсирует авиакомпаниям затраты, которые были реально понесены в момент приобретения, применяя демпфирующий механизм.

Суд не может согласиться с таким толкованием вышеназванных положений закона ввиду следующего.

В своем отзыве инспекция приводит следующую цитату финансово-экономического обоснования (пояснительной записки) к проекту Федерального закона № 752627-7 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»: «Применение с 1 августа 2019 года в отношении авиационного керосина, приобретаемого эксплуатантами воздушных судов «демпфирующего механизма», аналогичного по параметрам в отношении дизельного топлива, предполагается при превышении цены на нефть 70 долл/барр и, как следствие, превышении оптовой цены на авиационной керосин 48 300 рублей за 1 тонну.

Так, при высоких ценах на нефть в 2019 году законопроектом предлагается за счет бюджетных средств компенсация эксплуатантам воздушных судов в размере 70 процентов превышения сложившейся цены экспортной альтернативы уровня 48 300 рублей за тонну. Начиная с 2020 года размер компенсации составит 65 процентов величины превышения. Величина 48 300 рублей за тонну подлежит ежегодной индексации на 5%».

Данное положение пояснительной записки к законопроекту не содержит указания на то, что показатели, применяемые в формулах демпфирующего механизма, относятся к тому налоговому периоду, в котором приобретено топливо (керосин). Данный текст пояснительной записки вообще не регулирует вопросов механизмов расчета налоговых вычетов, связанных с применением демпфирующего механизма, а лишь указывает на то, в каком случае предполагается применение демпфирующего механизма – превышение цены на нефть 70 долл/барр, причем безотносительно того, когда налогоплательщик купил топливо.

То есть данный текст пояснительной записки может быть истолкован и таким образом, что если налогоплательщик купил топливо при цене на нефть менее 70 долл/барр, а использовал топливо при цене более 70 долл/барр, то подлежит применению демпфирующий механизм.

Тем самым, приведенный налоговым органом фрагмент пояснительной записки к законопроекту уже сам по себе содержит неясность, ввиду чего не может служить обоснованием позиции налогового органа и инструментом, позволяющим уяснить смысл п.21 ст. 200 НК РФ.

В свою очередь, толкование положений п. 21 ст. 200 НК РФ, данное налоговым органом, очевидно исходит из того, что инспекция распространяет налоговый период, относящийся к такому слагаемому налогового вычета как сумма подлежащего уплате акциза, и на такую составляющую налогового вычета как «величина ВАВИА». Однако суд не может согласиться с таким толкованием ввиду следующего.

Пункт 21 ст. 200 НК РФ устанавливает три составляющих налогового вычета и одно условия его применения:

- коэффициент, установленный данным пунктом Кодекса, и равный 2,08;

- суммы акциза, начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком (в силу п. 28 ст. 182 НК РФ получением считается дата приобретения топлива у российской организации-поставщика);

- величина ВАВИА, определяемая в соответствии с формулой, приведенной в данном пункте Кодекса;

- при условии представления документов в соответствии с п. 21 ст. 201 НК РФ.

Буквальное толкование положений п. 21 ст. 200 НК РФ не дает оснований полагать, что в отношении самого налогового вычета определен тот же налоговый период, который определен и для суммы самого акциза на топливо.

В указанном пункте НК РФ не содержится указаний, что «величина ВАВИА» рассчитывается применительно к тому налоговому периоду, когда приобретено топливо.

Так, порядок расчета ЦКЕРрт (одного из показателей «величины ВАВИА») определен в Приказе ФАС России от 19.09.2022 № 664/22 "Об утверждении Порядка расчета показателей ЦАБрт, ЦНСД, ЦДТрт, ТАБм, ТДТм, ЦКЕРрт, а также расчета средних за налоговый период оптовых цен реализации в Российской Федерации автомобильного бензина АИ-92 класса 5 и дизельного топлива класса 5" (Зарегистрировано в Минюсте России 10.11.2022 № 70898). В п. 7 Порядка расчета показателей указано, что средняя за налоговый период цена на авиационный керосин на роттердамском рынке нефтяного сырья в долларах США за 1 тонну (ЦКЕРрт) рассчитывается как среднеарифметическое за налоговый период значение котировки Jet/kerosine cif NWE, публикуемое международным ценовым агентством Argus Media в издании "Argus European Products". В самом п. 21 ст. 200 НК РФ в отношении данного показателя также существует отсылка к налоговому периоду.

То есть данный пункт Порядка расчета показателей оперирует понятием «налоговый период», при этом не отсылая к тому налоговому периоду, когда был исчислен сам акциз на топливо. Соответственно, нет оснований полагать, что в данном случае под налоговым периодом нельзя рассматривать текущий налоговый период, в котором заявляется налоговый вычет.

Аналогичным образом, приведенные в самом п. 21 ст. 200 НК РФ такие показатели как ЭПКЕР, Р – также оперируют понятием «налоговый период», при этом не отсылая к тому налоговому периоду, когда был исчислен сам акциз на топливо. Тогда как в расшифровке показателя VКЕР указано, что это объем (в тоннах) полученного авиационного керосина, использованного в налоговом периоде … для заправки воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком, то есть данный показатель напрямую относит к тому налоговому периоду, когда авиационный керосин был использован для заправки воздушных судов.

Более того, как следует из подп. 4 п. 21. ст. 201 НК РФ при использовании полученного авиационного керосина для заправки воздушных судов самим налогоплательщиком – для получения налоговых вычетов помимо прочих документов предоставляются также реестры расходных накладных (требований, ордеров) на заправку воздушных судов, подтверждающих факт заправки воздушных судов авиационным керосином самим налогоплательщиком. То есть в данном случае законодатель также отсылает к тому периоду, когда авиационное топливо использовано, а не когда оно закуплено.

Обосновывая свою позицию о том, что при применении вычета налогоплательщик обязан руководствоваться экономическими показателями, действовавшими в момент приобретения подакцизного товара, налоговый орган ссылается на то, что поскольку вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении авиационного керосина, то и вычет должен рассчитываться исходя из показателей периода приобретения керосина, поскольку, по мнению, налогового органа вычет увеличивается с учетом стоимости, которую уплатил налогоплательщик при покупке авиационного керосина.

Такое толкование противоречит пп.39 п.1 ст.193 НК РФ, согласно которому налогообложение авиационного керосина осуществляется по ставке 2800 руб. за 1 тонну в момент его приобретения авиаперевозчиком. Соответственно, размер акциза, подлежащего вычету, не зависит от стоимости авиационного керосина и от экспортной цены на авиакеросин ни в момент его приобретения, ни в момент его использования.

Тем самым, в рамках применения налогового вычета, предусмотренного п. 21 ст. 200 НК РФ только сумма самого акциза исчисляется в том налоговом периоде, когда было приобретено топливо, а показатели, используемые для расчета величины ВАВИА, определяются на основании экономических данных того налогового периода, когда было использовано топливо (керосин) для заправки воздушных судов.

С учетом изложенного, отсутствуют основания для толкования понятия «налоговый период» применительно к п. 21 ст. 200 НК РФ как налогового периода приобретения топлива и начисления суммы акциза, тем более, что при упоминании сумм акциза как составляющей для расчета налогового вычета законодатель не оперирует понятием «налоговый период».

Налоговый кодекс РФ не содержит указания на возможность или обязанность налогоплательщика при отражении хозяйственной операции и ее финансового результата учитывать экономические показатели, установленные за налоговые периоды, отличающиеся от периода совершения операции.

Рассуждение инспекции на тему того, что механизм расчёт налогового вычета налогоплательщиком является экономически не оправданным, что единственная экономически верная и справедливая модель компенсации - компенсация уровня цены, по которой авиакомпания приобрела керосин, является лишь мнением налогового органа, причем не правового характера, связанного с буквальным толкованием спорных норм права, а мнением об экономической природе спорного налогового вычета, что, как следствие, не препятствует суду руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной налоговым органом.

Таким образом, суд полагает, что при толковании положений п. 21 ст. 200 НК РФ возникла неясность, вызванная смешением тех составляющих налогового вычета и особенностей их исчисления, которые приведены в п. 21 ст. 200 НК РФ: с одной стороны, в указанном пункте упоминается сумма акциза, начисляемая на дату закупки топлива, с другой стороны, в данном пункте упоминаются показатели для расчета величины ВАВИА (Р, ЭПКЕР, ЦКЕРрт, VКЕР), в отношении которых указано, что таковые рассчитываются применительно к налоговому периоду.

Причем в отношении показателя VКЕР прямо указано, что речь идет о налоговом периоде, когда авиакомпания использует топливо (формулировка «объем (в тоннах) полученного авиационного керосина, использованного в налоговом периоде» не может быть истолкована иначе, поскольку иначе бы законодатель должен был ограничиться указанием лишь на «объем (в тоннах) полученного авиационного керосина» без отсылки к моменту использования такового).

Соответственно, с одной стороны, отсылка применительно к показателю VКЕР к налоговому периоду использования топлива для заправки воздушных судов, то есть четкое определение, что данный показатель расчета величины ВАВИА рассчитывается применительно к налоговому периоду использования топлива, с другой стороны, указание в отношении иных показателей расчета величины ВАВИА просто на «налоговый период» без каких-либо уточнений создает, с учетом всего вышеизложенного, недостаточную ясность в понимании, которая, между тем, посредством изложенного выше толкования устраняется с пониманием того, что для расчета величины ВАВИА применяются показатели налогового периоду использования топлива, а не налогового периода приобретения топлива.

В свою очередь, в силу п. 3 ст. 7 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Соответственно, поскольку положения п. 21 ст. 200 НК РФ не содержат однозначного указания на то, что налоговый вычет должен быть рассчитан применительно к налоговому периоду приобретения топлива, то положения п. 21 ст. 200 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика как предполагающие для применения налоговых вычетов расчет величины ВАВИА, исходя из показателей налогового периода использования топлива.

Ссылки на письмо Минфина России от 29.09.2020 № 03-13-12/84867 не принимаются судом во внимание ввиду следующего.

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом, арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями писем Минфина России, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 года № 12547/06).

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (выведена в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О).

Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения установлена п. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Недоказанная виновность приравнивается по своим правовым последствиям к доказанной невиновности.

В ст. 100 НК РФ указано: в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений; к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений.

В свою очередь, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Анализируя установленную совокупность обстоятельств, представленные каждой стороной доказательства, суд пришел к выводу о том, что обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не опровергают позицию общества.

Тем самым, инспекция в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ не предоставила бесспорных доказательств своей позиции, ввиду чего риск наступления последствий несовершения процессуальных действий по доказыванию своей позиции в силу ч. 3 ст. 9 АПК РФ относится на инспекцию.

При этом на арбитражный суд нормами АПК РФ не возложено обязанности по собиранию доказательств в пользу одной из сторон по делу и обоснованию ее правовой позиции (названная правовая позиция изложена в постановлении президиума ВАС РФ от 25.07.2011 № 5256/11, в постановлении АС СЗО от 15.03.2018 по делу № А66-14688/2016).

Напротив, в силу требований статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Согласно части 1 статьи 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Содействуя в реализации прав лиц, участвующих в деле, арбитражный суд создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела, однако не может выполнять предусмотренную статьями 65 и 200 АПК РФ обязанность стороны по делу представлять доказательства в обоснование своих доводов и выводов.

В силу части 2 статьи 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

С учетом изложенного, требования заявителя о признании недействительным решений от 20.04.2023 № 9 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 20.04.2023 № 1 об отказе частично в возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, от 20.04.2023 №1 об отмене решения от 17.11.2022 № 69 о возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению в заявительном порядке, подлежат удовлетворению.

В связи с удовлетворением заявленных требований расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в порядке ст.110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительными Решения: от 20.04.2023 № 9 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 20.04.2023 № 1 об отказе частично в возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, от 20.04.2023 №1 об отмене решения от 17.11.2022 № 69 о возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению в заявительном порядке, вынесенные МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИЕЙ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 6 в отношении АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "АВИАКОМПАНИЯ "СИБИРЬ", как не соответствующее действующему законодательству РФ.

Взыскать с МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 6 в пользу АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "АВИАКОМПАНИЯ "СИБИРЬ" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 9 000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: О.Ю. Паршукова