Решение от 11 ноября 2020 г. по делу № А27-6112/2020

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А27-6112/2020
11 ноября 2020 года
город Кемерово


Резолютивная часть решения оглашена 03 ноября 2020 года, решение в полном объеме изготовлено 11 ноября 2020 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С.Камышовой

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Е.С.Старостенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Кузнецкая ТЭЦ» (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Кемерово, Кемеровская область - Кузбасс

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Кемерово, Кемеровская область - Кузбасс

о признании недействительным решения от 12.11.2019 № 17 в части

при участии:

от заявителя в режиме вэб-конференции посредством сервиса онлайн-заседание – ФИО1, представитель по доверенности от 10.02.2020, паспорт; ФИО2, представитель по доверенности от 02.10.2018, паспорт;

от налогового органа – ФИО3, заместитель начальника правового отдела, доверенность №04-24/17 от 28.01.2020, удостоверение УР № 298622; ФИО4, начальник отдела выездных проверок, доверенность № 04-24/32 от 01.06.2020, удостоверение УР № 298789,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Кузнецкая ТЭЦ» (далее – АО «Кузнецкая ТЭЦ», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – Инспекция, налоговый орган) от 12.11.2019 № 17 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов о завышении косвенных расходов на сумму фактически понесенных расходов на ремонт основных средств за 2015 год в размере 10 942 283 руб., за 2017 год в размере 93 544 324 руб., доначисления налога на прибыль организации за 2017 года в размере 9 354 433 руб., 410 970 руб. 50 коп. пени и 468 898 руб. штрафа.

С учетом уточненных требований заявитель просит признать недействительным решение Инспекции от 12.11.2019 № 17 в части:

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 10 942 283 руб. и, соответственно, о завышении убытка за 2015 года на сумму 10 942 283 руб.;

- выводов о занижении косвенных расходов на сумму 10 892 150 руб., завышении внереализационных доходов на сумму 50 133 руб. и, соответственно, о занижении убытка за 2016 год на сумму 10 942 283 руб.;

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 93 544 324 руб. и, соответственно, о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 на сумму 46 772 162 руб. и завышении остатка не перенесённого убытка на 31.12.2017 на сумму 46 772 162 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 9 354 433 руб., пени в размере 410 970,50 руб. и соответствующих сумм штрафа по ст. 122 НК РФ.

В судебном заседании представители общества требования поддержали.

Представители налогового органа полагают, что требования не подлежат удовлетворению, решение является законным и обоснованным.

В судебном заседании установлено, что Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка АО «Кузнецкая ТЭЦ» по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, земельному налогу, страховым взносам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 12.11.2019 № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 9 354 433,00 рублей, пени в общей сумме 410 970,50 рублей, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126.1, статьей 123 Кодекса с учетом норм статей 112, 114 Кодекса в виде штрафа в общем размере 468 898,00 рублей. Кроме того, установлено неисчисление, неудержание и неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в размере 1 755,00 рублей, а также завышение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыть организаций за 2015 год в сумме 10 942 283,00 рублей, за 2017 год - завышение остатка не перенесенного убытка на конец отчетного периода в сумме 46 772 162,00 рублей, а также занижение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год на сумму 10 942 283,00 рублей.

Заявитель, не согласившись с Решением налогового органа в части, обратился с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5, которая решением от 24.01.2020 № 56-05-16/01298@ оставила ее без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий: - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Как следует из материалов дела, в результате проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что общество в нарушение пункта 2 статьи 324, подпункта 2 пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 260, пункта 3 статьи 260, статьи 274 НК РФ необоснованно завысило косвенные расходы, на сумму фактически понесенных затрат на ремонт основных средств при наличии неиспользованного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 104 486 607,00 рублей, в том числе за 2015 год на сумму 10 942 283,00 рублей, за 2017 год - 93 544 324,00 рублей, что привело к завышению убытка за 2015 год в сумме 10 942 283,00 рублей, к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 9 354 433,00 рублей и к завышению остатка не перенесенного убытка на конец налогового периода 2017 года в сумме 46 772 162,00 рублей (пункты 2.2.1, 2.2.2 решения).

Так, налоговый орган установил, что АО «Кузнецкая ТЭЦ» в 2015г. был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 145 502 088 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 134 559 805 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 10 942 283 руб.

По итогам 2015 года сумма фактических затрат Общества на текущий (средний) ремонт основных средств составили 174 196 095,00 рублей, что превышает на 39 636 290,00 рублей (174 196 095 - 134 559 805) сумму накопленного резерва на текущий (средний) ремонт.

Из анализа налогового регистра «Сводный регистр налогового учета косвенных расходов», налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год (Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам») следует, что Общество в целях исчисления налога на прибыль превышающую сумму фактических расходов в размере 39 636 290,00 рублей отразило в составе прочих расходов.

Накопленная сумма на конец налогового периода 2015 года в размере 10 942 283,00 рублей для проведения особо сложного/дорогостоящего объекта в отношении объекта (котел Кр. с поперечным связями инв. № НФ00025001) налогоплательщиком перенесена на следующий налоговый период 2016 года в соответствии с графиком проведения ремонтных работ на 2016 год и для накопления необходимой суммы резерва в запланированном размере 13 725 999,00 рублей.

По итогам 2016 года сумма фактических затрат на текущий (средний) ремонт основных средств составили 171 294 730,00 рублей. Сумма накопленного резерва на текущий средний ремонт основных средств, превышает фактические затраты на текущий (средний) ремонт основных средств на 25 789 270,00 рублей (197 084 000 - 171 294 730).

Общество в целях исчисления налога на прибыль организаций, превышающую сумму созданного резерва на текущий ремонт в размере 25 789 270,00 рублей восстановил на конец отчетного периода и отразил в составе внереализационных доходов.

Накопленная сумма резерва для проведения особо сложного/дорогостоящего объекта основных средств (котел. Кр. с поперечным связями инв.№ НФ00025001) в сумме 13 726 000,00 рублей использована Обществом для проведения ремонта данного объекта в соответствии с графиком ведения ремонтных работ. Фактические затраты по дорогостоящему ремонту составили 13 675 867,00 рублей. Сумма накопленного резерва на дорогостоящий ремонт основных средств, превышает фактические затраты на 50 133,00 рублей (13 726 000-13 675 867). Превышающую сумму начисленного резерва в размере 50 133,00 рублей Общество в целях исчисления налога на прибыль и отразило в составе внереализационных доходов.

АО «Кузнецкая ТЭЦ» в 2017г. был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 280 922 341 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 187 378 017 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 93 544 324 руб.

По итогам 2017 года сумма фактических затрат на текущий (средний) ремонт основных средств составила 293 613 208,00 рублей, что превышает на 106 235 191,00 рублей (187 378 017 - 293 613 208) сумму накопленного резерва на текущий (средний) ремонт.

Из анализа налогового регистра «Сводный регистр налогового учета косвенных расходов», налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год (Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам») Общество в целях исчисления налога на прибыль организаций превышающую сумму фактических расходов в размере 106 235 191,00 рублей отразило в составе прочих расходов.

Накопленная сумма на конец налогового периода 2017 года в размере 93 544 324,00 рублей для проведения особо сложного/дорогостоящего ремонта объектов основных средств, налогоплательщиком перенесена на следующий налоговый период 2018 года, в соответствии с графиком проведения ремонтных работ на 2018 год.

Таким образом, Общество отчисляло на счет № 960201 - резерв текущий и средний ремонт ОС, следующие суммы: в 2015 году - 134 559 805,00 рублей, в 2016 году - 197 084 000,00 рублей, в 2017 году - 187 378 017,00 рублей; на счет № 960202 - резерв на средний и КР. ОС (сложный/дорогостоящий) следующие суммы: в 2015 году - 10 942 283,00 рублей, в 2017 году - 93 544 324,00 рублей.

Вместе с тем при осуществлении ремонта, на который АО «Кузнецкая ТЭЦ» накапливает средства, формируя резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, фактически израсходованные средства Общество учитывает в расходах в размере 174 196 095,00 рублей, и 293 613 208,00 рублей в 2015 и 2017 годах соответственно, списывая за счет резерва лишь суммы 134 559 805,00 рублей в 2015 году и 187 378 017,00 рублей в 2017 году, и отдельно относя к прочим расходам разницу между затраченной на ремонт суммой и использованной частью резерва, не учитывая, что положениями статьи 324 Кодекса не предусмотрено включение данных затрат в состав прочих расходов в случае, когда они превышают резерв лишь в части, без учета суммы отчислений на дорогостоящий ремонт.

По мнению Инспекции налоговым кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв. Поскольку Общество создало резерв на ремонт, оно должно было списать фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в 2015 году, не только за счет основной части резерва на ремонт на 2015 год (что и было сделано), но и за счет накоплений на проведение предстоящего в 2016 году сложного и дорогого капитального ремонта, при том, что такие расходы понесены не были. В 2017 году аналогично Общество должно было списать часть расходов на ремонт основных средств, понесенных в текущем периоде, за счет накоплений на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта.

Однако налогоплательщик полагает, что налоговый орган не учитывает особенности учета накоплений на предстоящий дорогой ремонт.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Таким образом, налоговым кодексом предусмотрен следующий порядок формирования резерва на ремонт:

1) определение предельного размера резерва на ремонт, исходя из сметной стоимости планируемого ремонта, но не более средней величины фактических расходов на ремонт за 3 прошлых года;

2) увеличение предельного размера резерва на сумму накоплений на сложный и дорогой ремонт, который в предыдущих налоговых периодах не проводился и не мог быть учтён при расчете первой части резерва.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Так как первая часть резерва (за исключением накоплений на дорогостоящий ремонт) формируется на 1 год, на конец года налогоплательщик сравнивает отчисления в резерв и фактически понесенные в текущем налоговом периоде расходы:

- если фактические расходы на ремонт превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;

- если резерв превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода.

Так как средства на дорогой ремонт накапливаются в течение нескольких налоговых периодов, Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности учета остатка накоплений на конец налогового периода.

Так, в силу пункта 2 статьи 324 НК РФ если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Эта норма позволяет реализовать механизм накопления денежных средств на дорогостоящий ремонт в течение нескольких налоговых периодов. Если бы по итогам налогового периода налогоплательщик восстанавливал (признавал в доходах) накопления, которые формируются на несколько налоговый периодов, то накопить было бы невозможно.

По этой же причине, налогоплательщик не может зачесть фактические расходы на ремонт в счет накоплений на дорогостоящий ремонт. Это привело бы к невозможности накопления средств на дорогостоящий ремонт в течение нескольких налоговых периодов, так как по итогам года накопления бы «обнулялись».

Таким образом, Налоговый кодекс, устанавливая общее правило об учете расходов на ремонт при формировании резерва, также содержит специальные правила учета и расходования накоплений на дорогостоящий ремонт, которые увеличивают резерв на ремонт.

Оценивая законность и обоснованность обжалуемого решения, суд исходит из следующего.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Кодекса, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Исходя из положений статьи 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Из пункта 2 статьи 324 НК РФ следует, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта при условии, что в предстоящих налоговых периодах указанные или аналогичные ремонты не осуществлялись.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, Кодекс позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение нескольких налоговых периодов с соблюдением нормативов и правил, установленных статьей 324 Кодекса. В соответствии с абз. 8 пункта 2 статьи 324 Кодекса недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат. В том случае, если фактические затраты на осуществленный в налоговом периоде ремонт основных средств были меньше запланированных сумм ремонта, то на основании абз. 7 пункта 2 статьи 324 Кодекса излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы.

В соответствии с разделом 3 Положения о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, являющегося приложением № 5 к учетной политике для целей налогового учета общества, компания осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств в течение более одного налогового периода в отношении объектов ремонта, утвержденных в графике проведения ремонта.

В целях формирования резерва в налоговом учете к особо сложным и дорогостоящим видам ремонта относятся ремонты, одновременно удовлетворяющие следующим критериям:

- ремонт квалифицируется как средний или капитальный;

- накопление средств для проведения ремонта конкретного объекта ОС производится в течение более 1-го налогового периода;

- в отношении конкретного объекта ОС в двух налоговых периодах, предшествующих текущему периоду, указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;

- плановая общая стоимость ремонта конкретного объекта ОС составляет не менее 10 млн. руб.

Резерв рассчитывается в разрезе каждого объекта ремонта, в отношении которого планируется осуществить особо сложный/дорогостоящий вид ремонта.

Плановая общая стоимость ремонта и планируемые сроки накопления средств определяется на основе долгосрочной стратегии по техническому обслуживанию и ремонту.

Остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов, сформированного для проведения особо сложного/дорогостоящего вида капитального ремонта в отношении каждого объекта ОС на конец налогового периода переноситься на следующий налоговый период до момента накопления суммы резерва в запланированном размере.

Использование резерва производится в периоде проведения капитального ремонта в пределах сумм накопленного резерва на проведение особо сложного/дорогостоящего ремонта. Не допускается использование резерва, сформированного в соответствии с п.2 Положения (порядок создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств).

На основе долгосрочной программы технического облуживания и ремонта Общество в 2015-2016 годах формировало накопления на дорогостоящий ремонт 2016 года, а в 2017- 2018 годах - на дорогостоящий ремонт 2018 года. Ремонты котла с поперечными связями № 5, котла энергетического с поперечными связями барабанный К-17 и др. оборудование были произведены, соответственно, в 2016 и 2018 годах за счет за счет резерва.

В соответствии с Приложением № 5.2. к учетной политике общества «Расчет резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогостоящие капитальные ремонты основных средств» накопление средств на дорогостоящий ремонт осуществляется в течение 2-х соответствующих налоговых периодов.

В связи с чем, довод налогового органа о том, что в резерв на ремонт 2015 и 2017 г.г. не могли быть включены накопления на дорогостоящий ремонт оборудования, так как ремонт данного оборудования не был предусмотрен соответствующей ремонтной программой и был запланирован только на 2016 и 2018г.г. соответственно, не обоснован и противоречит, как учетной политике общества, так и статье 324 НК РФ, из которой следует, что для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств согласно графику, налогоплательщик вправе осуществлять накопления в течение более одного налогового периода.

Накопления на дорогостоящий ремонт формируются заранее, исходя из планов проведения ремонта. Данному порядку соответствует учетная политика Общества, согласно которой плановая стоимость ремонта и сроки накопления определяются на основе долгосрочной стратегии по техническому обслуживанию и ремонту.

В ходе рассмотрения дела Инспекция не оспаривала тот факт, что Общество правомерно формировало накопления на дорогостоящий ремонт указанных объектов. Из оспариваемого решения также следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган проверил и подтвердил правильность формирования и накопления средств на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Более того, в подтверждение этому заявителем представлены доказательства соблюдения условий для формирования накоплений на дорогостоящий ремонт (т.2, л.д.41-43), которые Инспекцией не оспорены. Возражения касались только порядка списания резерва на ремонт и включения расходов на ремонт в части превышающих резерв в состав прочих расходов текущего периода.

Кроме того, налоговый орган указывает, что НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв.

Налоговым органом по результатам проверки было установлено, что налогоплательщиком в 2015 и 2017г.г. были созданы резерв предстоящих расходов на ремонт и резерв предстоящих расходов для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Оценивая вышеуказанные обстоятельства с учетом системного толкования статей 260 и 324 Кодекса налоговым органом сделан вывод, о том, что налогоплательщик может создавать только один резерв расходов на ремонт.

При этом Инспекция ссылается на позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 05.04.2005г. № 14184/04, которая подтверждает выводы налогового органа о том, что исходя из положений пункта 324 Кодекса, при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и Кодексом не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств. Следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что и отмечено в указанном постановлении.

По итогам оценки обстоятельств и материалов дела, в частности учетной политики общества, суд не нашел оснований считать выводы налогового органа обоснованными и подтвержденными материалами дела.

Согласно учетной политике общества, а именно приложению № 5 («Положение о создании резерва…»), обществом предполагался один резерв под предстоящие ремонты основных средств. Фактически общество создало один резерв, который был увеличен на сумму накоплений на дорогостоящий ремонт, что также не противоречит положениям статьи 324 НК РФ, согласно которой, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта при условии, что в предстоящих налоговых периодах указанные или аналогичные ремонты не осуществлялись. При этом, как было указано выше, в ходе проверки у Инспекции не было претензий относительно правильности формирования резерва.

Таким образом, налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ и учетной политикой, исходя из структуры основных средств, вправе формировать отчисления в часть резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а также отчисления в часть резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств.

Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04 в данном случае не применима, поскольку в рамках рассматриваемого дела было установлено, что налогоплательщик в нарушении НК создал резерв только на дорогостоящий капитальный ремонт, а расходы на текущий ремонт списывал вне резерва.

Также подлежит отклонению довод налогового органа о том, что общество должно было списать фактические расходы на ремонт основных средств за счет сформированного резерва, в том числе за счет источника на дорогостоящий ремонт.

Как было установлено, Общество в 2015-2016 и 2017-2018 годах формировало накопления на дорогостоящий ремонт в 2016 и 2018 годах для конкретных ОС, что налоговым органом не оспаривается. Следовательно, часть резерва на накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта не может быть использована для ремонта других объектов. В частности в пункте 3 Положения о создании резерва прямо установлен запрет на использование резерва, сформированного в соответствии с п.2 Положения (порядок создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств). Следовательно, согласно учётной политике налогоплательщик не может использовать источник, сформированный для иного вида ремонта.

Кроме того, как обосновано указал заявитель, Налоговым кодексом РФ предусмотрены не только различные варианты признания расходов на ремонт в случае формирования резерва или его отсутствия, но и особенности учета накоплений на дорогостоящий ремонт внутри резерва.

Так как средства на дорогой ремонт накапливаются в течение нескольких налоговых периодов, Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности учета остатка накоплений на конец налогового периода.

Так, в силу пункта статьи 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования дорогостоящего капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Такие же разъяснения даны в письме Минфина России от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637 по вопросу о налоге на прибыль в случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт ОС и резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта ОС.

Указывается, что по окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств и расходы на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств с величиной соответствующей части резерва. Также отмечаем, что учет расходов в виде отчислений в часть резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств налогоплательщиком ведется раздельно.

При этом в отличие от части резерва на предстоящие расходы на ремонт основных средств не израсходованная в конце текущего налогового периода часть резерва на предстоящие расходы на незавершенные особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств не восстанавливается.

Таким образом, Министерство финансов указывает, что сопоставление фактически понесенных расходов надо производить с соответствующими частями резерва на ремонт. В частности, расходы на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта надо сравнивать с величиной соответствующих накоплений (части резерва). И, если фактические расходы на сложный и дорогой ремонт не превышают указанные накопления, то резерв в этой части восстанавливать не надо до момента завершения ремонтов, в отличие от остальной части резерва. Следовательно, накопления на сложный и дорогостоящий ремонт переносятся на следующий налоговый период.

Сравнение разных частей резерва с соответствующими расходами позволяет не списывать накопления на дорогой ремонт в счет текущих расходов, что подтверждает правильность механизма учета расходов на ремонт, применяемого Обществом.

Таким образом, суд приходит к выводу, что Общество выполнило требования Налогового кодека РФ при формировании резерва на ремонт и признании расходов в налоговом учете.

В 2015 году на основании ремонтной программы на 2015 год запланировало ремонты на общую сумму 134 559 805 руб.; сравнило данную сумму со средней величиной фактических расходов на ремонт за 3 прошлых года (158 046 770 руб.) после чего определило предельный размер резерва на ремонт в сумме 134 559 805 руб. (меньшая из 2-х величин); согласно ремонтной программе на 2016 год определило сумму дорогого ремонта, который планируется провести в 2016 году, средства на который необходимо накопить; рассчитало сумму накоплений на предстоящий дорогостоящий ремонт, которая приходится на 2015 год (10 942 283 руб.) и увеличило на нее предельный размер резерва на ремонт; по итогам 2015 года сравнило сумму фактически произведенных расходов на ремонт (174 196 095 руб.) с резервом (без учета накоплений, которые были сформированы на предстоящий дорогостоящий ремонт и перешли на следующий год); так как фактические расходы на ремонт превышали общую часть резерва (174 196 095 - 134 559 805), включило сумму превышения в прочие расходы в сумме 39 636 290 руб.; так как дорогостоящий ремонт в 2015 году не проводился, средства, накопленные на предстоящий дорогостоящий ремонт в размере 10 942 283 руб., перенесло на 2016 г.; в 2016 году провело дорогостоящие ремонты за счет ранее сформированных накоплений. Сумма фактических расходов на проведение особо сложного и дорогостоящего ремонта составила 13 675 867 руб. В 2016 году сумма превышения резерва над фактическими расходами (50 133 руб.) была отражена во внереализационных доходах.

В 2017 году на основании ремонтной программы на 2017 год запланировало ремонты на общую сумму 304 279 000 руб.; сравнило данную сумму со средней величиной фактических расходов на ремонт за 3 прошлых года (187 378 017 руб.) после чего определило предельный размер резерва на ремонт в сумме 187 378 017 руб. (меньшая из 2-х величин); согласно ремонтной программе на 2018 год определило сумму дорогого ремонта, который планируется провести в 2018 году, средства на который необходимо накопить; рассчитало сумму накоплений на предстоящий дорогостоящий ремонт, которая приходится на 2017 год (93 544 324 руб.) и увеличило на нее предельный размер резерва на ремонт; по итогам 2017 года сравнило сумму фактически произведенных расходов на ремонт (293 613 208 руб.) с резервом (без учета накоплений, которые были сформированы на предстоящий дорогостоящий ремонт и перешли на следующий год); так как фактические расходы на ремонт превышали общую часть резерва (293 613 208 - 187 378 017), включило сумму превышения в прочие расходы в сумме 106 235 191 руб.; так как дорогостоящий ремонт в 2017 году не проводился, средства, накопленные на предстоящий дорогостоящий ремонт в размере 93 544 324 руб., перенесло на 2018 г. В 2018 году провело дорогостоящие ремонты за счет ранее сформированных накоплений.

Учитывая изложенное, Общество правомерно перенесло неиспользованную часть начисленного резерва на особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт на 2016 год в сумме 10 942 283 руб., на 2018 год в сумме 93 544 324 руб. и учло в составе косвенных расходов за 2015 и 2017 годы расходы на ремонт основных средств в размере, соответственно, 39 636 290 руб. и 106 235 191 руб.

Налоговый орган полагает, что позиция Минфина России применима лишь для тех случаев, когда произведенные затраты на ремонт основных средств не превышают сумму созданного резерва и в связи с этим, необходимо определить порядок отражения неизрасходованной суммы резерва (восстанавливать в составе доходов либо переносить на следующий период).

Однако, в таком случае следует, что налоговый орган ставит учет сумм накопленного резерва на дорогостоящий ремонт в зависимость от суммы фактических затрат на ремонт текущего периода.

В результате получается, что если расходы на текущий ремонт незначительные, то налогоплательщик вправе перенести накопления на дорогой ремонт на следующий период, руководствуясь п. 2 ст. 324 НК РФ, а, если расходы большие, то они должны быть списаны также за счет накоплений на дорогой ремонт и данная часть резерва на следующий год не переносится. И в том и другом случае налогоплательщик не несет фактических расходов на дорогой ремонт, под которые формировались накопления. Таким образом, одинаковая экономическая ситуация влечет разные правовые последствия.

Между тем, суд полагает, что установленный в пункте 2 статьи 324 НК РФ принцип о переносе накоплений на дорогой ремонт до того момента, как он фактически будет проведен, применим, как к ситуации, когда текущие расходы на ремонт не превышают резерв, так и когда превышают. Кроме того, если списать резерв на дорогостоящий ремонт в счет текущего ремонта, как указывает налоговый орган, то с точки зрения финансового результата - это все равно что восстановить данную часть резерва в составе доходов, что противоречит указанной норме НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, требования заявителя подлежат удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области от 12.11.2019 № 17 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 10 942 283 руб. и, соответственно, о завышении убытка за 2015 года на сумму 10 942 283 руб.;

- выводов о занижении косвенных расходов на сумму 10 892 150 руб., завышении внереализационных доходов на сумму 50 133 руб. и, соответственно, о занижении убытка за 2016 год на сумму 10 942 283 руб.;

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 93 544 324 руб. и, соответственно, о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 на сумму 46 772 162 руб. и завышении остатка не перенесённого убытка на 31.12.2017 на сумму 46 772 162 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 9 354 433 руб., пени в размере 410 970,50 руб. и соответствующих сумм штрафа по ст. 122 НК РФ.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области в пользу акционерного общества «Кузнецкая ТЭЦ» 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья Ю.С.Камышова