Решение от 12 декабря 2019 г. по делу № А47-11385/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЕНБУРГСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Краснознаменная, д. 56, г. Оренбург, 460024

http: //www.Orenburg.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А47-11385/2019
г. Оренбург
12 декабря 2019 года
Резолютивная часть решения объявлена 10 декабря 2019 года

В полном объеме решение изготовлено 12 декабря 2019 года

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Вернигоровой О.А. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2, ОГРНИП 318565800062621, ИНН <***>, Оренбургская область, город Оренбург,

к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга, ОГРН <***>, ИНН <***>, Оренбургская область, город Оренбург,

о признании недействительным решения № 16-26/419 от 29.03.2019г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

при участии в судебном заседания представителя заявителя по доверенности ФИО3, представителей заинтересованного лица по доверенности ФИО4, ФИО5,

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее по тексту – заявитель, предприниматель, ИП ФИО2, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее по тексту – заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения № 16-26/419 от 29.03.2019г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лица, участвующие в деле, не заявили ходатайств о необходимости предоставления дополнительных доказательств. При таких обстоятельствах суд рассматривает дело, исходя из совокупности имеющихся в деле доказательств, с учетом положений ст. 65 АПК РФ.

При рассмотрении материалов дела судом установлены следующие обстоятельства.

В период с 01.01.2015 до 31.12.2017 физическое лицо ФИО2 передавала во временное владение, пользование земельные участки на основании договоров аренды: от 17.07.2017 № СЗ-283/2017 (т. 4 л.д. 109), от 18.07.2017 № СЗ-280/2017 (т. 2 л.д. 87), от 20.07.2017 №СЗ-127/2017 (т. 2 л.д. 100), от 18.08.2014 №1/БНФ/р/54/837/14/АРЗ/2 (т. 2 л.д. 122), от 06.04.2015 №2 (БНФ/р/54/442/15/АРЗ) – т.2 л.д.130, от 25.04.2014 №1 (БНД/р/28/651/14/АРЗ) – т. 2 л.д. 10, от 30.08.2013 № 48-0093-006 (т. 2 л.д. 19), от 01.10.2014 № ГЦР-711-1611-14 (т. 2 л.д. 32), от 25.12.2015 № ГЦР-711-2521-15 (т. 2 л.д. 53), от 20.04.2017 № 026-2000865-044 (т. 2 л.д. 65), от 20.04.2017 № 026-2000865-045 (т. 2 л.д. 70), от 20.04.2017 № 026-2000865-046 (т 2 л.д. 75), от 20.04.2017 № 026-2000865- 048 (т. 2 л.д. 80), заключенные ФИО2 с ООО «Газпромнефть - Оренбург» ИНН <***>, ОАО АНК «Башнефть» ИНН <***>, ООО «Башнефть-Добыча» ИНН <***>, ПАО «Газпром» ИНН <***>.

С 02.08.2018 ФИО2 зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 318565800062621). Заявленный основной вид деятельности по ОКВЭД 68.20 – аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом, в отношении которого применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы» (уведомление от 03.08.2018 – т. 6 л.д. 15).

ИФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга в период с 19.12.2018 по 30.01.2019 проведена выездная налоговая проверка ФИО2 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ составлен акт налоговой проверки от 11.02.2019 №16-26/03дсп (т. 5 л.д. 92).

По результатам проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2019 № 16-26/419. Заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумм 6 504 647 руб. (расчет – страница 37 решения), налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 212 553 руб. (расчет – страница 44 решения), страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование в сумме 133 757 руб., пени в сумме 1 561 410,18 руб. штрафы в соответствии с п.1 ст. 119 и 122 Налогового кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в размере 2 618 601 руб.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения и доначисления НДС, НДФЛ, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа об осуществлении заявителем, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, в проверяемом периоде предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества - земельных участков.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган (апелляционная жалоба – т. 1 л.д.122). Решением УФНС России по Оренбургской области №16-10/11159 от 16.07.2019 (т. 1 л.д. 125) решение отменено в части начисления пени по НДФЛ в сумме 13 892,40 руб. и предъявления штрафа по п. 1 ст.122 НК РФ в размере 22061 руб.

Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Заявитель оспаривает решение ИФНС полностью в неотмененной Управлением части. По мнению предпринимателя, у налогового органа отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что предоставляя в аренду земельные участки, она осуществляла предпринимательскую деятельность.

ИП ФИО2 считает оспариваемый ненормативный правовой акт незаконным и необоснованным также по следующим основаниям:

- нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (неполучение налогоплательщиком акта проверки, не извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки),

- не учет налоговым органом расходов при исчислении НДФЛ (без учета уплаченных ФИО2, как физическим лицом, налогов),

- неправомерное начисление НДС на компенсационные выплаты – восстановление качестве земель (биологическая рекультивация) и убытки,

- исчисление налоговой базы по НДФЛ в завышенном размере (должна быть уменьшена на сумму доначисленного НДС и земельного налога, уплаченного в проверяемом периоде, на сумму компенсационных выплат по упущенной выгоде, полученной от ООО «Газпромнефть-Оренбург»),

- неправомерное исчисление налоговой базы по НДФЛ на основании кадастровой стоимости земельных участков (должна рассчитываться по стоимости земли, указанной в договорах дарения),

- в случае признания деятельности ФИО2 в спорной период предпринимательской, последняя имеет право на применение специального режима налогообложения (УСН) с момента, установленного по результатам выездной налоговой проверки, как даты начала осуществления предпринимательской деятельности и, соответственно, не является плательщиком НДС.

Доводы в подтверждение необоснованности принятого Инспекцией решения в части доначисления страховых взносов за 2017 год в общей сумме 133 757 руб., начисления пени, предъявления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также по п.1 ст.119 НК РФ, заявителем отдельно не приведены.

Заинтересованное лицо требования общества не признает по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (т. 1 л.д. 146). Считает, что:

- инспекцией приняты надлежащие меры по уведомлению заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки, существенные условия процедуры проверки не нарушены,

- осуществляемая ФИО2 деятельность по сдаче в аренду земельных участков в спорный период была направлена на систематическое получение доходов и имеет признаки предпринимательской деятельности,

- перечисленная ПАО «Газпром» и ООО «Газпромнефть-Оренбург», допустивших нарушение качества земель, спорная сумма денежных средств в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по восстановлению качества земель, не является возмещением убытков, а является предоплатой работ, осуществляемых налогоплательщиком по рекультивации земельных участков, и подлежит обложению НДС,

- расчет налоговых обязательств ФИО2 по НДФЛ при получении в порядке дарения спорных земельных участков обоснованно произведен, исходя из их кадастровой стоимости,

- осуществление предпринимательской деятельности без регистрации не является основанием для применения УСН.

Заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд приходит к выводу об удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из положений ст. 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов индивидуального предпринимателя или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Вместе с тем, указанные нормы не освобождают заявителя от обязанности доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных актов государственных органов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно сведениям о регистрации гражданина РФ по месту жительства, представленным налоговому органу отделом по вопросам миграции ОП № 1 МУ МВД России Оренбургское», 30.07.2018 ФИО2 ИНН <***> зарегистрирована по адресу: <...> 20Б-134.

Согласно сведениям ЕГРИП 02.08.2018 ФИО6. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, поставлена на учет в ИФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, по месту жительства: <...> 20Б-134.

Как следует из материалов дела, решение о проведении выездной налоговой проверки от 19.12.2018 № 16-26/1803 (т. 5 л.д. 61), требования о представлении документов (информации) от 19.12.2018 № 16-26/663 (т. 5 л.д. 62), от 05.12.2018 № 16-26/916 (т. 5 л.д. 70), повестка о вызове свидетеля от 25.12.2018 № 16-26/7447 (т. 5 л.д. 69) инспекцией направлены в адрес ФИО2 заказными письмами с уведомлениями, адресатом данные документы получены соответственно 04.01.2019 и 10.01.2019 (т. 5 л.д.67).

В ответ на указанные требования о представлении документов (информации), сопроводительным письмом от 21.01.2019 (вх. № 003733 от 23.01.2019) ФИО2 были частично представлены документы (информация), а также заявление от 17.01.2019 (вх № 002214 от 17.01.2019 – т. 5 л.д. 74) о невозможности явиться по семейным обстоятельствам - письмо от 14.02.2019 (вх. № 009982 от 18.02.2019 – т. 5 л.д. 127). В данных письмах указан адрес: <...>.

Акт налоговой проверки от 11.02.2019 № 16-26/03, а также извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 11.02.2019 № 16-26/25 (т. 5 л.д. 123) направлены заявителю 12.02.2019 заказной почтовой корреспонденцией (почтовый идентификатор 83500000159121 – т. 5 л.д. 125) по адресу места жительства ФИО2, содержащемуся ЕГРИП: <...>. Следовательно, с учетом положений п. 5 ст.100 и п. 6 ст. 6.1 документы считаются полученными 20.02.2019. Кроме того, согласно сервису «Отслеживание отправлений» официального сайта Национальной почтовой службы (адрес сервиса https://nationalpost.ru/ru/tracking-shipments-ru) отправление адресатом не получено по истечении срока его хранения и выслано обратно отправителю.

При наличии надлежащего доказательства исполнения обязанности инспекции по информированию налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, последний не может ссылаться на факт неполучения корреспонденции без предоставления доказательств совершения налоговым органом действий, явившихся причиной ненадлежащего уведомления (направление корреспонденции по неверному адресу, отсутствие вложения либо вложение иного содержания).

Более того, налогоплательщик считается извещенным о рассмотрении материалов проверки, если налоговый орган направил соответствующее уведомление по известным ему адресам. При этом не имеет значения, что налогоплательщик фактически не находился по этим адресам и не получил уведомление.

Таким образом, налоговым органом представлены доказательства соблюдения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и принятия достаточных мер по извещению заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Судом нарушений порядка проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, влекущих признание оспариваемого решения инспекции недействительным, не установлено.

Как следует из материалов дела, ФИО2 в 2015 - 2017 годы получен доход от ПАО «Газпром», ООО «Газпромнефть-Оренбург», ПАО «АНК «Башнефть» и ООО «Башнефть-Добыча» за аренду земельных участков, принадлежащих ей на праве собственности, в сумме 43 025 212 руб. (страница 25 решения). Указанными организациями в рамках применения статей 226 и 230 НК РФ с выплаченного ФИО2 дохода НДФЛ удержан и перечислен в бюджет.

Основанием для доначисления заявителю НДС за налоговые периоды 2015 - 2017 год в общей сумме 6 504 647 руб., пени, предъявления штрафов в соответствующих суммах явился вывод Инспекции о том, что в проверяемый период деятельность ФИО2, связанная с предоставлением в аренду имущества (земельных участков) и систематическим получением дохода от его использования, является предпринимательской. В связи с чем, заявитель признается плательщиком НДС, а доходы, полученные ею от данной деятельности, подлежат включению в налоговую базу по указанному налогу.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о наличии в действиях ФИО2 признаков предпринимательской деятельности:

- спорные земельные участки, имеющие значительные площади, приобретались ФИО2 в собственность в Переволоцком, Октябрьском, Оренбургском районах Оренбургской области на основании договоров дарения физическими лицами (т. 3 л.д. 51-60);

- земельные участки по своим функциональным характеристикам имеют статус: «для сельскохозяйственного производства», назначения сельскохозяйственных угодий», «для размещения, объектов промышленности энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатика обеспечения космической деятельности, обороны, безопасности и иного специального назначения»;

- договоры аренды заключались заявителем в отношении одних и тех же земельных участков, с одним и тем же арендатором на протяжении нескольких лет, что указывает на устойчивые экономические связи с арендатором земельных участков;

- длительный систематический характер получения дохода от предоставления земельных участков в аренду;

-договоры аренды земельных участков учитывают возможные риски при осуществлении предпринимательской деятельности;

-арендованные земельные участки использовались юридическими лицами-арендаторами в рамках их хозяйственной уставной деятельности,

- последующая регистрация заявителя в качестве ИП с заявленным основным видом деятельности по ОКВЭД 68.20 – аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер.

Деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в ст. 2 ГК РФ, а именно если:

- доходы получены не в связи с самостоятельной предпринимательской деятельностью;

- отсутствует признак систематичности извлекаемой прибыли.

В рассматриваемом случае оценке подлежат обстоятельства, использовалось ли спорное имущество в предпринимательской деятельности, и, занималось ли в спорный период физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализовало свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.

Спорные земельные участки приобретены ФИО2 на основании договоров дарения от физических лиц (договор от 23.09.2015, 02.12.2016, 23.01.2017, 13.10.2017). Доказательства задействования указанного имущества ранее в предпринимательской деятельности в материалах дела отсутствуют.

Вопреки доводу налогового органа о подтверждении в ходе допроса ФИО2 (протокол допроса от 09.07.2018 б/н - т. 3 л.д. 61) систематической сдачи в аренду на возмездной основе земельных участков, в ответ на вопрос инспекции «Укажите, сдача имущества в аренду носит длительный, систематический, непрерывный характер?» налогоплательщик пояснила: «В настоящее время в связи с возрастом я не могу обрабатывать данные земельные участки, в связи с этим было принято решение о временной сдаче в аренду данных земельных участков, т.к. продать мы их не можем».

Кроме того, согласно тому же протоколу допроса, ФИО7 пояснила, что изначально спорные земельные участки использовались в личных целях (выращивание картошки), обрабатывались самостоятельно.

Как следует из материалов дела, в аренду сдавалась лишь часть участков, полученных в дар. Сдача в аренду происходила с 2013 года.

В силу п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве" в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.

Иными словами, лицо может систематически получать доход, в том числе и крупный, но это нельзя признать предпринимательской деятельностью, потому что отсутствует именно направленность на систематическое получение прибыли.

Суд считает необходимым отметить также следующее. Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2007 N 959-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Романова Вениамина Петровича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 2 Закона Самарской области "О мерах социальной поддержки отдельных категорий граждан, проживающих и работающих в сельской местности на территории Самарской области" Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно указывал, что изменение законодателем установленных для граждан льгот и гарантий в социальной сфере должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм и предсказуемость законодательной политики в социальной сфере, с тем чтобы участники соответствующих правоотношений могли в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности приобретенных прав, действенности их государственной защиты, т.е. в том, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.

Применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (Определение КС РФ от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Конституционный принцип поддержания доверия к закону и действиям государства относится и к толкованию положений закона государственными органами, если это толкование являлось единообразным и постоянным.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Указанная обязанность реализуется налоговыми органами посредством осуществления различных форм и методов налогового контроля.

В соответствии со статьей 33 Налогового кодекса РФ, должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Соответственно, налогоплательщик вправе полагать, что налоговый орган, официально сообщающий ему свое решение, действует в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В проверяемый период ФИО2 исполняла обязанности налогоплательщика - физического лица (уплачивала земельный налог, НДФЛ).

Налоговая инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой деятельности, как контролирующий орган, обладающий сведениями о нарушении налогоплательщиком как хозяйствующим субъектом обязанности по уплате налогов и сборов, обязана была своевременно осуществить налоговый контроль и принять меры в отношении состоящего на учете налогоплательщика, в том числе потребовать представления налоговой отчетности, приостановить операции налогоплательщика по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (пункт 2 статьи 22, подпункты 1 и 5 пункта 1 статьи 31, пункт 2 статьи 32 Налогового кодекса). Налоговый орган каким-либо образом не уведомил ФИО2 о наличии в ее деятельности по сдаче участков в аренду признаков предпринимательской деятельности и необходимости уплаты налогов в качестве индивидуального предпринимателя.

Кроме прочего, в период с 2013 года участки сдавались в аренду лицам, представляющим, в свою очередь, в налоговый орган сведения о полученных ФИО2 доходах по форме 2-НДФЛ, налог от сдачи имущества в аренду удерживался и перечислялся в бюджетную систему налоговыми агентами-арендаторами.

При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Таким образом, именно несоблюдение налоговым органом требований законодательства о налогах и сборах привело к ситуации, при которой заявитель посчитала возможным осуществление спорной деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в 2015-2017 гг. Указанные выводы согласуются с позицией Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 03.02.2017 N 307-КГ16-14369 по делу N А26-8413/2015.

Судом также принимается довод предпринимателя о неучете налоговым органом уплаченных ФИО2, как физическим лицом, за проверяемый период налогов.

Имущество индивидуального предпринимателя юридически не отделено от имущества гражданина (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Относительно довода налогового органа о невозможности использования ФИО2, в случае признания ее деятельности предпринимательской, права на применение УСН с 01.01.2015, суд отмечает следующее.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, в частности в случае изменения квалификации деятельности налогоплательщика, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога законом не предусмотрен.

Следовательно, само по себе то обстоятельство, что налоговый орган не учел положения п. 1 ст. 145 НК РФ при изменении квалификации деятельности налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки, не означает утрату возможности предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по результатам рассмотрения уведомления, поданного после окончания проверки, если освобождение применялось им фактически (налог не исчислялся и не предъявлялся).

Данный ввод соответствует позиции ВС РФ, изложенной в определении от 18.01.2019 N 78-КГ18-66.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон о развитии малого и среднего предпринимательства) данный специальный налоговый режим установлен в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

Применение субъектами малого и среднего предпринимательства упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, а не разрешительный характер: правовое значение уведомления, направляемого согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.13 Налогового кодекса организациями и индивидуальными предпринимателями, изъявившими желание перейти на УСН, состоит не в получении согласия налогового органа на применение данного специального налогового режима, а в выражении волеизъявления субъектов предпринимательства на добровольное применение УСН и в обеспечении надлежащего администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты.

Как неоднократно отмечалось Конституционным Судом Российской Федерации (постановление от 16.07.2004 № 14-П, определение от 12.07.2006 № 266-О), в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Если, осуществляя налоговый контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Принимая во внимание изложенное, применение к субъекту предпринимательства общей системы налогообложения по результатам налоговой проверки вместо УСН не может выступать самостоятельной целью налогового контроля, а при возникновении спора, связанного с соблюдением хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного специального налогового режима, во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер.

Аналогичная позиция выражена в определении ВС РФ от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705.

Относительно методики расчета инспекцией в оспариваемом решении суммы НДС суд отмечает следующее.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33) занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца 2 пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

По настоящему делу судом установлено, что в договорах аренды плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях арендатора.

Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание "без НДС" в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Это означает, что в отношениях предпринимателя и арендатора цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет. Заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.

Следовательно, вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате арендатору.

В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате арендатору в рамках, установленных в договорах размерах платы за пользование имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ и абзац 2 пункта 17 Постановления N 33).

Таким образом, исчисление налоговым органом в оспариваемом решении (в случае признания спорной деятельности ФИО7 в качестве предпринимательской) суммы НДС расчетным методом путем выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 следует признать обоснованным.

Между тем, следует отметить, что по договорам аренды земельных участков, заключенных между ФИО2 и арендаторами (ПАО «Газпром», ПАО «Башнефть», ОАО «Газпромнефть-Оренбург»), последние свои налоговые обязательства перед бюджетом по НДС не уменьшили, к вычету счета-фактуры по сделкам с заявителем не поставили. Доначисление НДС по спорным сделкам ФИО2 приведет к ситуации двойного взыскания НДС в бюджет по спорным операциям.

Налоговым органом не опровергнут тот факт, что физическое лицо, деятельность по сдаче имущества в аренду которого носила, по его мнению, предпринимательский характер, на момент заключения и исполнения спорных сделок испытывало заблуждение относительно того, что осуществляемые им операции не влекут необходимость исчисления и уплаты данного налога (имея в виду, что физические лица не являются плательщиками НДС) и, как следствие, не оспорено то обстоятельство, что такое физическое лицо имело разумные ожидания относительно отсутствия необходимости формирования цены сделок с учетом данного налога.

Относительно выбранной налоговым органом методики определения налоговой базы при расчете НДФЛ суд отмечает следующее.

Налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества.

По общему правилу, закрепленному в пункте 18.1 статьи 217 НК РФ, доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, не облагаются налогом, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев между лицами, которые не являются членами семьи и (или) близкими родственниками.

При получении от физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения, гражданин обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет (подпункт 7 пункта 1, пункт 2 статьи 228 Кодекса).

Следовательно, передача в дар упомянутого в пункте 18.1 статьи 217 НК РФ имущества, например, квартиры, гражданину другим физическим лицом, не являющимся членом семьи и (или) родственником налогоплательщика, образует объект налогообложения.

Облагаемым налогом доходом в этом случае по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества.

Главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.

Налоговым кодексом РФ не определено, что налоговая база по НДФЛ определяется на основании кадастровой стоимости имущества.

В силу закрепленных в статье 3 Кодекса основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункты 6 и 7 статьи 3 Кодекса).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 03.07.2014 N 1555-О, анализируя вопросы кадастровой оценки, отметил, что для целей налогообложения имеется преимущество в применении кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, перед кадастровой стоимостью земельных участков, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. В силу ч. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Под случаи, когда налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам (ч. 2 ст. 40 НК РФ), рассматриваемая ситуация не подпадает.

Относительно спора сторон в части начислении НДС на компенсационные выплаты – восстановление качестве земель (биологическая рекультивация) и убытки, суд отмечает следующее.

Так, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 13 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

В соответствии с пунктами 1, 2 и 5 статьи 57 Земельного кодекса убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, возмещаются собственникам земельных участков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262 утверждены Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц (далее - Правила).

В пункте 9 Правил установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В связи с этим в том случае если соглашениями о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) не предусмотрено осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса, то обязанности по уплате налога на добавленную стоимость при получении денежных средств не возникает и указанные денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Вместе с тем если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель (биологической рекультивации), то такие работы облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Между тем, указанное обстоятельство на разрешение спора в указанной части не влияет, т.к. ФИО2, как физическое лицо, плательщиком НДС в проверяемый период в силу ч. 1 ст. 143 НК РФ не являлась.

Иные доводы, приводимые сторонами по данному спору, судом не принимаются во внимание, как основанные на неверном толковании норм материального права и противоречащие материалам дела, а также в виду того, что данные обстоятельства не имеют правового значения и не влияют на исход рассмотрения настоящего дела.

Нарушение прав и интересов предпринимателя оспариваемым ненормативным правовым актом выразилось в не обеспечении реализации права налогоплательщика на верный учет понесенных расходов и полученных доходов и квалификацию деятельности в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

На основании вышеизложенного, требования ИП ФИО2 надлежит удовлетворить: признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга № 16-26/419 от 29.03.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Понесённые заявителем расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб. подлежат взысканию с заинтересованного лица в качестве судебных расходов в порядке, установленном ст. ст.106, 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно ч. 2 ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд решает вопросы о сохранении действия мер по обеспечению иска или об отмене обеспечения иска либо об обеспечении исполнения решения.

Суд считает, что обеспечительные меры, принятые судом на основании определений суда от 13.08.2019 по данному делу, следует отменить после вступления решения суда в законную силу в связи с отсутствием оснований для сохранения действия обеспечительных мер.

Судом разъясняется, что в соответствии с ч. 1 ст. 177 АПК РФ, решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

По ходатайству указанных лиц копии решения на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

На основании вышеизложенного, руководствуясь статьями 110, 148, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Требования индивидуального предпринимателя ФИО2 удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга № 16-26/419 от 29.03.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 300 рублей в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист на взыскание государственной пошлины выдать заявителю в порядке, предусмотренном статьями 318 и 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Меры по обеспечению иска отменить с момента вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.

Судья О.А. Вернигорова