Решение от 29 октября 2018 г. по делу № А14-23727/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ



Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А14-23727/2017
г.Воронеж
29 октября 2018 года
Арбитражный суд Воронежской области в составе судьи Аришонковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Цетус-В» (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Воронеж,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Воронежской области (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Воронеж,

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 11-15/28 от 07.09.2017,


при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 – представителя по доверенности от 08.02.2018 (сроком на 3 года), ФИО3 – представителя по доверенности от 03.04.2018 (сроком на 3 года),

от заинтересованного лица: ФИО4 – специалиста 1 разряда правового отдела по доверенности №05-08/11 от 02.04.2018; ФИО5 – главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок по доверенности № 05-08/01 от 12.02.2018, удостоверение УР 732393, ФИО6 – ведущего специалиста–эксперта правового отдела Управления по Воронежской области по доверенности № 05-08/25047 от 29.12.2017, удостоверение УР 857004,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Цетус-В» (далее – заявитель, ООО «Цетус-В») обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Воронежской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №11-15/28 от 07.09.2017 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 867 092 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 173 418 руб., начисления пени в размере 1 032 510 руб. С учетом указанных сумм оспариваемых доначислений, решение Инспекции № 11-15/28 от 07.09.2017 фактически оспаривается налогоплательщиком в полном объеме.

В ходе судебного разбирательства представители заявителя поддержали заявленные требования.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Воронежской области заявленные требования не признают, просят в удовлетворении заявления Общества отказать.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 24.10.2018 в порядке ст. 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 29.10.2018.

Из материалов дела следует, что в период с 06.09.2016 по 28.06.2017 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 1 по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка ООО «Цетус-В» по всем налога и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. Итоги проведенной проверки отражены в акте №11-15/12 от 05.07.2017 .

По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение №11-15/28 от 07.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО «Цетус-В» привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 173 418 руб., Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 5 867 092 руб., а также начисленные пени по налогу на прибыль в сумме 1 032 510 руб.

Указанное решение Инспекции №11-15/28 от 07.09.2017 было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области №15-2-18/34980@ от 27.11.2017 решение Инспекции №11-15/28 от 07.09.2017 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции №11-15/28 от 07.09.2017, ООО «Цетус-В» обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Как усматривается из содержания оспариваемого решения, основанием для оспариваемых доначислений по налогу на прибыль организаций послужил вывод налогового органа о занижении Обществом финансового результата от деятельности по долевому строительству жилого комплекса для целей налогообложения налогом на прибыль в результате отражения в составе затрат на строительство процентов по займам, которые были ранее учтены налогоплательщиком для целей налогообложения в составе внереализационных расходов текущих периодов в 2008 -2015гг. и не подлежат, по мнению Инспекции, повторному включению в состав расходов.

Оспаривая выводы налогового органа, заявитель полагает, что позиция Инспекции не основана на конкретных нормах действующего налогового законодательства. В свою очередь, налогоплательщик указывает, что привлеченные для строительства займы носили целевой характер, в связи с чем, проценты по займам являются неотъемлемой частью понесенных организацией расходов на строительство и обоснованно были включены в стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете и учтены при определении финансового результата от строительства, который (ввиду превышения размера привлеченных средств дольщиков над стоимостью инвестиционного актива) оказался для организации убыточным.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд пришел к выводу о том, что заявленные требования не подлежат удовлетворению, при этом суд руководствуется следующим.

В соответствии со ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы

2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Одновременно, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Согласно ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В налоговом учете проценты по договору займа учитываются заемщиком на дату признания расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Так, если заемщик применяет метод начисления, то по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, сумма процентов относится на расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, проценты учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты - на конец каждого месяца пользования денежными средствами.

Как установлено в ходе проведения налоговой проверки и подтверждается материалами дела, общество с ограниченной ответственностью «Цетус-В» в 2008-2015годах осуществляло деятельность по строительству «ЖК Солнечный Олимп» на основании выданного Департаментом градостроительства и архитектуры администрации городского округа г. Воронеж разрешения на строительство №RU-36302000-111 комплекса многоэтажных жилых домов со встроено-пристроенными нежилыми помещениями с подземной автостоянкой.

Условиями заключенных Обществом договоров долевого участия в строительстве (представлены в качестве примера в материалы дела) предусмотрено, что цена договора – сумма денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для возмещения затрат на строительство (создание) Объекта, и денежных средств на оплату услуг застройщика (вознаграждение застройщика). При этом вознаграждение застройщика включает в себя текущую оплату услуг застройщика в размере 50% от каждого платежа, поступившего от участника долевого строительства, которая является авансом до момента ввода в эксплуатацию комплекса (текущее вознаграждение) и дополнительное вознаграждение застройщика (экономия от строительства), которая определяется как разница между ценой договора, суммой фактических затрат застройщика на строительство объекта и общей суммой текущего вознаграждения застройщика.

Строительство осуществлялось Обществом в качестве застройщика с привлечением денежных средств участников долевого строительства на основании заключенных договоров долевого участия в строительстве.

Кроме того, как следует из пояснений заявителя, для осуществления строительства данного комплекса Обществом были использованы денежные средства, полученные по договорам займа, предусматривающим уплату заемщиком процентов (соответствующие договоры представлены в материалы дела).

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию №36- RU36302000-226-2015 было выдано администрацией городского округа города Воронеж 03.12.2015.

За период осуществления Обществом строительства комплекса многоэтажных жилых домов размер процентов по договорам займа составил 359 457 781 рублей, данная сумма подтверждена налоговой проверкой и не оспаривается заявителем.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций ООО «Цетус-В» в 2008-20015гг. в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ уменьшало налогооблагаемую базу (отражая в составе доходов, в частности, текущее вознаграждение застройщика) на указанную сумму процентов по займам, что подтверждается данными регистров налогового учета, а также налоговых деклараций за 2008-2015гг. и не оспаривается налогоплательщиком и налоговым органом.

В частности, в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, проценты по займам были включены в 2008 году в сумме 17 610 799 руб., 2009 году- 28 994 887 руб., 2010 году- 35 192 329 руб., 2011 году - 31 186 022 руб., 2012 году- 63 952 431 руб., 2013 году- 33 594 795 руб., 2014 году- 57 022 804 руб., 2015 году-95 268 763,18 руб.

Правомерность указанных действий налогоплательщика налоговым органом не оспаривается, спор в отношении сумм процентов между заявителем и заинтересованным лицом отсутствует.

Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Статьей 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) установлен перечень целей, на которые застройщик может использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору. В том числе, денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться для целей уплаты процентов и погашения основной суммы долга по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете указанные доходы и расходы не отражаются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

В Положении о способах отражения и признания выручки в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по договорам долевого участия (приложение №8 к приказу от 31.12.2012 «О дополнениях к учетной политике») определено, что по завершении строительства закрывается счет 20 «Затраты на строительство» в дебет счета 86, а остаток закрывается на финансовый результат. Положительный финансовый результат также признается выручкой организации.

Таким образом, применительно к осуществляемой ООО «Цетус-В» деятельности, подлежащий налогообложению налогом на прибыль доход организации выражается, в частности, в получении предусмотренного условиями договоров долевого участия в строительстве дополнительного вознаграждения (финансового результата), при этом доходом застройщика будет являться разница между полученными средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству многоквартирного дома, произведенными в рамках целевого финансирования.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ положительный финансовый результат (экономия от превышения средств целевого финансирования над себестоимостью объекта) для целей налогообложения прибыли включается застройщиком в состав внереализационных доходов.

На основании изложенного, определение по окончании строительства (на дату ввода объекта в эксплуатацию) финансового результата (дополнительного вознаграждения застройщика) производится, в том числе, для целей определения его налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, в связи с чем, в указанной части применяются правила ст. 313 НК РФ (налоговая база определяется на основе данных налогового учета).

Таким образом, после ввода дома в эксплуатацию определение полученной застройщиком прибыли (налогооблагаемого внереализационного дохода) осуществляется для целей налогообложения в соответствии с общими принципами формирования налогооблагаемой базы, в том числе, в части уменьшения на суммы обоснованных и подтвержденных затрат в отношении объекта долевого строительства.

В этой связи, судом не могут быть признаны обоснованными доводы налогоплательщика о том, что финансовый результат строительства определялся Обществом исключительно в рамках ведения бухгалтерского учета, ввиду чего, отражение в бухгалтерском учете в составе затрат на строительство суммы начисленных процентов по договорам займа не может рассматриваться в качестве повторного учета данных расходов, учтенных для целей налогообложения в 2008-2015гг.

Также судом отклоняются ссылки заявителя относительно возможности наличия различий в налоговом и бухгалтерском учете в части порядка учета начисленных процентов по договорам займа (в налоговом учете проценты признаются в составе внереализационных расходов в течение действия договора займа; в бухгалтерском учете учитываются в стоимости инвестиционного актива), поскольку действующее законодательство не только допускает возможность возникновения таких разниц, но и предусматривает соответствующие положения, регулирующие порядок их учета ("Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв.Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), тогда как указанное Положение заявителем не применялось. Одновременно, применительно к доводам заявителя, суд обращает внимание, что при рассмотрении настоящего налогового спора предметом оценки является не правильность ведения заявителем бухгалтерского учета рассматриваемых операций, а правомерность определения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций применительно к нарушениям, установленным в ходе проведенной налоговой проверки и послуживших основанием для оспариваемых заявителем доначислений.

Поскольку при оценке правомерности включения процентов по займам в спорной сумме в состав показателей, формирующих в конечном итоге налоговую базу по налогу на прибыль применительно к налогооблагаемому доходу застройщика, налоговым органом установлено (и налогоплательщиком не оспаривается), что аналогичные суммы процентов были учтены ООО «Цетус-В» в предыдущих налоговых периодах в составе уменьшающих налоговую базу внереализационных расходов, повторный учет таких расходов при определении финансового результата в виде экономии средств дольщиков в целях налогообложения обоснованно признан налоговым органом неправомерным, ввиду чего, суд соглашается с выводом Инспекции о том, что указанное нарушение привело к неполному отражению доходов от экономии средств дольщиков, являющихся объектом налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций.

Данная правовая позиция согласуется с выводами, изложенными в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/2014 по делу N А26-3816/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2012 по делу N А46-7957/2011.

Учитывая, что, за исключением суммы спорных процентов, определение финансового результата от деятельности по долевому строительству жилого комплекса (налогооблагаемого дополнительного дохода застройщика) произведено налоговым органом в соответствии с применяемой налогоплательщиком методикой, ввиду чего, спор в отношении цифровых показателей между сторонами отсутствует, суд соглашается с правомерностью доначисления налогоплательщику по спорному эпизоду налога на прибыль организаций в размере 5 867 092 руб.

На основании ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки подлежит начислению пеня, которая уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

В этой связи, суд считает правомерным начисление Обществу пени в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль в размере 1 032 510 руб. (расчет пени налогоплательщиком не оспаривается).

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, является правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

На основании изложенного, поскольку повторный учет для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам налогоплательщика при определении финансового результата строительства (налогооблагаемого дохода застройщика) привел к неправомерному занижению налоговой базы, ООО «Цетус-В» правомерно привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 173 418 руб. При этом судом учтено, что на наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, либо смягчающих его ответственность, заявитель не ссылался, на вопрос суда в судебном заседании 24.10.2018 относительно наличия соответствующих обстоятельств ответил отрицательно.

Согласно ч.3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом результата рассмотрения настоящего спора, понесенные заявителем судебные расходы по уплате государственной пошлины в установленном порядке и размере в силу статьи 110 АПК РФ относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд



Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в течение месяца после его принятия в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Воронежской области.


Судья Е.А. Аришонкова