Решение от 5 сентября 2024 г. по делу № А27-23696/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Дело № А27-23696/2022


Р Е Ш Е Н И Е

именем Российской Федерации

5 сентября 2024г. г. Кемерово

Резолютивная часть решения объявлена 22 августа 2024 г.

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Горбуновой Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мистрюковой О.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании при участии заявителя по доверенности от 01.12.2022 ФИО1, по доверенности от 01.07.2024 ФИО2,

налогового органа по доверенности от 20.12.2023 ФИО3, по доверенности от 26.01.2024 ФИО4, по доверенности от 18.12.2023 ФИО5,

дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Карьер Мозжухинский», п. Пригородный, Кемеровский район, Кемеровская обл. – Кузбасс (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу, г. Кемерово, Кемеровская область - Кузбасс (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании решения № 8925 от 12.08.2022 недействительным,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, общество с ограниченной ответственностью «Щебень» (ОГРН <***>, ИНН <***>),

у с т а н о в и л :

Общество с ограниченной ответственностью «Карьер Мозжухинский» (далее – ООО «Карьер Мозжухинский», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу № 8925 от 12 августа 2022 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

В обоснование заявленных требований заявитель по эпизоду доначисления НДПИ не согласен с привлечением Общества по п.1 ст. 122 НК РФ, с заменой Инспекцией вида полезного ископаемого с камня строительного на щебень, несмотря на то, что действующими лицензиями Обществу предоставлено право именно на добычу строительного камня (базальта), а не на добычу/изготовление щебня разных фракций, а также с некорректностью примененных ИФНС алгоритмов подсчета недоимки, в частности, необоснованным применением налоговым органом среднего показателя плотности в массиве при переводе количества реализованных продуктов переработки (щебня, ЩПС разных фракций) из единиц массы в единицы объема, также по мнению заявителя налоговым органом неправомерно примененены коэффициенты проектной документации, которая не относима и неактуальна к проверяемому периоду, налоговым органом неправомерно ухудшено положение налогоплательщика путем доначисления налоговые обязательства с учетом изменения решения вышестоящим налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

Кроме того заявитель полагает не обоснованными доводы ИФНС о том, что погрузка щебня со склада готовой продукции в автомобили покупателей входит в единый процесс производства, и включением данных расходов в налоговую базу. Заявитель также не согласен с допризнанием части выручки ООО «Щебень», применяющего специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, а также доначисления НДС, пени и привлечения Общества к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ.

Возражая относительно удовлетворения заявления, налоговый орган, опираясь на доводы, изложенные в отзыве и дополнениях к нему, указывает на то, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, свидетельствующие об умышленности действий налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, путем сокрытия проверяемым налогоплательщиком в 2018-2020 года части выручки реализованного инертного материала через взаимозависимое лицо – ООО «Щебень», применяющее специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения. С целью не отражения ООО «Карьер Мозжухинский» всей суммы дохода от реализации инертных материалов в адрес конечных покупателей и как следствие неуплаты сумм налога на добавленную стоимость. Также инспекцией установлено, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого строительного камня (щебня) и не имел права применять способ оценки добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, указанных в пп3 п.1 ст. 340 НК РФ. Вместо этого, налогоплательщик обязан применять способ оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Действия налогоплательщика направленны исключительно на неуплату налогов.

Более подробно доводы отражены в письменных документах сторон.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Щебень» (ОГРН <***>, ИНН <***>).

В ходе рассмотрения дела ООО «Щебень» представлены пояснения по делу, в которых третье лицо, поддерживая позицию заявителя, указало на необоснованность вывода налогового органа о подконтрольности ООО «Щебень» налогоплательщику, самостоятельность ООО «Щебень» как юридического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

Судебное заседание по делу неоднократно откладывалось в связи с представлением по делу многочисленных дополнений и доказательств, внесением налоговым органом непосредственно в процессе рассмотрения дела в суде изменений в оспариваемое решение и размер недоимки с учетом рассмотрения ФНС России жалобы заявителя на действия Инспекции, представлением заявителем дополнительных пояснений с контррасчетами. В судебное заседание вызывался специалист для дачи пояснений относительно механизма перерасчета количества реализованной готовой продукции из единиц массы в единицы объема. В материалы дела представлены письменные пояснения специалиста.

В настоящем заседании представители заявителя на заявленных требованиях с учетом внесения в оспариваемое решение изменений настаивали.

Представителями Инспекции заявленные требования оспорены по мотивам, изложенным в письменном отзыве на заявление с дополнениями.

Дело рассмотрено по существу в отсутствие третьего лица (ст. 156 АПК РФ).

Исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

ООО «Карьер Мозжухинский» состоит на учете с 01.07.1999, основной вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности 08.11 «добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев», который относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых».

В период с 01.12.2021 по 22.04.2022 Инспекцией в порядке статей 31, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ООО «Карьер Мозжухинский» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении ООО «Карьер Мозжухинский» к ответственности за совершение налогового правонарушения № 8925 от 12.08.2022г.

Не согласившись с данным решением, Общество обжаловало его в досудебном порядке посредством направления апелляционной жалобы в Управление ФНС России по Кемеровской области. Решением Управления № 347 от 21.11.2022 года апелляционная жалоба Общества была удовлетворена в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 72 462 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату вышеуказанного налога в размере 26 531,45 руб.; начисления штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 11 681руб. Кроме того, Управлением внесены изменения в абзацы 3 и 4 пункта 3.2 резолютивной части решения.

В дальнейшем с учетом обжалования Заявителем действий Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы и принятия УФНС решения №208 от 09.08.2023г. и №70 от 21.09.2023г. Инспекцией произведен перерасчет налогов, пени и штрафа, в оспариваемое решение Инспекцией внесены изменения, в том числе с учетом применения в отношении начисления пени меры поддержки, установленной Постановлением Правительства №497 от 28.03.2022, и исключения из начисления периода моратория, в результате чего резолютивная часть решения от 12.08.2022 №8925 изложена в новой редакции размер недоимки по НДПИ составила 14 777 535 руб., пени 4 617 898,11 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ 308 982 руб., по налогу на прибыль - 950 717 руб.; по налогу на прибыль убытки составили 1 803 562 руб.; и по налогу на добавленную стоимость 398 119 руб., сумм пени составит 171 629,78 руб., сумма штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ составит 32 957 руб.

С учетом внесения Инспекцией и Управлением изменений в резолютивную часть оспариваемого решения Судом в соответствии со ст. 49 АПК РФ приняты уточнения Общества оспариваемой суммы недоимки.

Заявитель, полагая, что вышеуказанное решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Заслушав представителей сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд приходит к следующим выводам.

По эпизоду переноса ООО «Карьер Мозжухинский» части выручки на взаимозависимое лицо ООО «Щебень», применяющего специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, а также доначисления НДС, пени и привлечения Общества к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ суд приходит к следующим выводам.

Налоговым органом в ходе проверки установлены следующие факты и обстоятельства, свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой экономии по налогу на прибыль организаций и НДС путем отражения сведений о фактах хозяйственной жизни в виде реализации инертных материалов в адрес ООО «Щебень» при фактической реализации данных ТМЦ в адрес конечных покупателей самостоятельно.

Подконтрольность ООО «Карьер Мозжухинский» и ООО «Щебень» бенефициару бизнеса ФИО6

Руководителем и учредителем ООО «Щебень» является ФИО6 ИНН <***> (доля 100%). При этом ФИО6 является учредителем ООО «Стройдорэкспорт» ИНН <***> (доля участия 99,9%), которое является учредителем ООО «Карьер Мозжухинский».

Таким образом, в силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ ООО «Щебень» и ООО «Карьер Мозжухинский» для целей налогообложения являются взаимозависимыми лицами.

Налоговым органом установлено отсутствие самостоятельной хозяйственной деятельности ООО «Щебень» как единого хозяйствующего субъекта.

Так, юридический адрес ООО «Щебень»: 650991, <...> также является юридическим адресом следующих организаций, входящих в Холдинг ДСК Стройдорэксдорт: ООО «Кузбассдорстрой», ООО «Стройдорэкспорт», ООО «Кузбасстрой СДЭ», ООО «Охранное предприятие СДЭ», ООО «СпецАвто-СДЭ», ООО «Тарадановский каменный карьер».

При этом при анализе сведений расчетного счета ООО «Щебень» за 2018-2020гг. установлено, что ООО «Щебень» не перечисляет арендную плату за аренду помещения, офиса.

В проверяемом периоде между ООО «Карьер Мозжухинский» в лице исполняющего обязанности директора Управляющей компании ООО «Кемеровский каменный карьер» ФИО7 и ООО «Щебень» в лице директора ФИО8 заключен Договор поставки №003/2015 от 01.05.2015г.

Согласно пункту 1 договора, ООО «Карьер Мозжухинский» обязуется поставить и загрузить, а ООО «Щебень» принять и оплатить следующую продукцию, по наименованию, ассортименту, количеству, качеству, согласованной цене и в обусловленный срок, согласно спецификациям, являющимся неотъемлемыми частями договора.

Согласно пункту 2 договора, качество продукции должно соответствовать сертификату (паспорту) качества, предоставляемому ООО «Карьер Мозжухинский».

Согласно пункту 3 договора, ООО «Карьер Мозжухинский» предоставляет заявку установленной формы согласно приложению №1 в письменном виде или по телефону <***> ежедневно до 9 часов. Отпуск продукции осуществляется самовывозом.

Поставляемая по настоящему договору продукции оплачивается согласно спецификации, которая является неотъемлемой частью договора.

Инспекцией установлено, что условия договора поставки от 01.05.2015г. № 003/2015 являются формальными, данные условия не выполняются Сторонами. Так, из условий договора следует, что ООО «Щебень» забирает товар самовывозом, однако, у ООО «Щебень» отсутствуют транспортные средства как на праве собственности, так и на праве аренды, следовательно, ООО «Щебень» не вывозило инертные материалы от ООО «Карьер Мозжухинский».

Из показаний свидетеля установлено, что ООО «Щебень» ФИО7 знакомо только по планам отгрузки, при этом свидетель не сообщил, что именно им был заключен договор поставки от ООО «Карьер Мозжухинский» с ООО «Щебень». Указанный факт подтверждает отсутствие реальных хозяйственных операций, поскольку лицо, которым утверждены и согласованы все условия договора, не осведомлено о данных обстоятельствах.

Таким образом, договор поставки от 01.05.2015г. № 003/2015 заключен между ООО «Карьер Мозжухинский» и ООО «Щебень» формально.

По результатам сопоставления объемов приобретенных и реализованных инертных материалов через ООО «Щебень» установлено, что инертный материал реализуется конечным покупателям в объеме инертного материала, покупка которого оформлена по сделке между ООО «Карьер Мозжухинский» с ООО «Щебень», следовательно, фактически инертный материал реализуется напрямую конечным покупателям ООО «Карьер Мозжухинский», а не ООО «Щебень».

Более того, документы на реализацию товара от имени ООО «Щебень» также составляются 2 раза в месяц, что не соответствует факту реализации ТМЦ согласно сведениям фискальных данных и банковских выписок.

В проверяемом периоде у ООО «Щебень» зарегистрирована контрольно-кассовая техника, места нахождения которой соответствуют адресам места нахождения ООО «Карьер Мозжухинский», при этом перечисление арендной платы за аренду помещений по указанным адресам также не подтверждено.

ООО «Карьер Мозжухинский» и ООО «Щебень» совместное использовали единый IР-адрес (91.206.248.123) компьютера для представления бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговый орган, что подтверждает факт ведения бухгалтерского и налогового учета именно проверяемым налогоплательщиком.

ООО «Щебень» и ООО «Карьер Мозжухинский» используют общие трудовые ресурсы, основное место работы которых является ООО «Карьер Мозжухинский», что также подтверждает отсутствие ведения реальной хозяйственной деятельности ООО «Щебень» на территории производственной площадки ООО «Карьер Мозжухинский».

Согласно пояснениям «весовщиков» ФИО9, Репейник Ю.В. ФИО10 и ФИО11 установлено, что через ООО «Щебень» реализуется инертный материал в адрес физических лиц только по безналичному расчету.

При этом у ООО «Щебень» складские помещения на территории ООО «Карьер Мозжухинский» отсутствуют. Отгрузка щебня в адрес физических лиц производится с общих запасов ООО «Карьер Мозжухинский» по фракциям, а также транспортировка с территории карьеров осуществляется силами контрагентов-покупателей.

При реализации инертных материалов через ООО «Щебень» используется оборудование, имущество (весовая, компьютеры, программное обеспечение, офисная мебель и техника) ООО «Карьер Мозжухинский».

Данные факты свидетельствуют о несамостоятельности ООО «Щебень» как субъекта предпринимательской деятельности.

Анализ расчетного счета показал, что единственными поставщиками инертных материалов в адрес ООО «Щебень» являлись ООО «Карьер Мозжухинский» и ООО «Кемеровский каменный карьер».

из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО «Щебень» установлено, что за период 2018-2020гг. с расчетного счета ООО «Щебень» перечисляет:

- дивиденды учредителю ФИО6 (бенефициар бизнеса) в размере 4 035 тыс. руб.;

- денежные средства в качестве благотворительности на пожертвование для отделочных работ келейного корпуса женского монастыря в размере 1 958 тыс. руб.;

- денежные средства в виде беспроцентного займа в адрес взаимозависимой организации ООО «Кузбассдорстрой» в размере 46 425 тыс. руб., возвращено займов за 2018-2020гг. в размере 29 915 тыс. руб.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что налоговая экономия, полученная от переноса выручки с ООО «Карьер Мозжухинский» на ООО «Щебень» и выведенная из-под налогообложения была, направлена в адрес бенефициара бизнеса (ФИО6), а также на развитие компаний, входящих в единый холдинг.

Следовательно, ООО «Щебень» не несет расходы для осуществления предпринимательской деятельности, а именно расходы, связанные с арендой складских помещений, расходы, связанные с доставкой инертных материалов от Поставщика до ООО «Щебень», а также от ООО «Щебень» до Покупателей, расходы, связанные с обеспечением деятельности, а именно расходы по оборудованию (весовые, программное обеспечение) и так далее.

Данные факты свидетельствуют об отсутствии самостоятельности ООО «Щебень» как субъекта предпринимательской деятельности.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности представленные в материалы дела доказательства, принимая во внимание отсутствие ООО «Щебень» по адресам регистрации ООО «Карьер Мозжухинский», нахождение рабочих мест должностных лиц ООО «Карьер Мозжухинский» и ООО «Щебень» по одному адресу, при отсутствии факта сдачи помещений в аренду, отсутствие у ООО «Щебень» складских помещений для хранения инертных материалов, координирование ООО «Карьер Мозжухинский», являющимся единственным поставщиком ООО «Щебень», деятельности последнего по отгрузке ТМЦ в адрес конечных покупателей, суд полагает обоснованными выводы налогового органа о том, что ООО «Щебень» ИНН <***> не является самостоятельным участником финансово-хозяйственных отношений, а создано взаимозависимыми лицами, входящими в единый холдинг ДСК Стройдорэкспорт, в том числе ООО «Карьер Мозжухинский», в целях переноса части выручки с общей системы налогообложения на УСН в целях получения налоговой экономии путем минимизации своих налоговых обязательств.

Правила и порядок применения упрощенной системы налогообложения (УСН) как специального режима налогообложения устанавливаются главой 26.2 НК РФ.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения специального налогового режима, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Данная правовая позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481.

Налоговым органом установлено, что операции между ООО «Карьер Мозжухинский» и ООО «Щебень» носили формальный характер, поскольку все хозяйственные операции были подконтрольны и фактически обеспечивались силами и средствами самого ООО «Карьер Мозжухинский», при этом участник розничной торговли (ООО «Щебень») не являлся самостоятельным хозяйствующим субъектом, а по сути, имел общие финансовые, материальные и трудовые ресурсы, и организационно являлся единым хозяйствующим субъектом с проверяемым налогоплательщиком.

ООО «Карьер Мозжухинский» в лице бенефициарного собственника бизнеса ФИО6 самостоятельно организована схема ведения бизнеса таким образом, что в целях получения экономии им используется взаимозависимое лицо - ООО «Щебень», от имени которого оформляются документы по реализации инертных материалов в розницу конечным потребителям, при этом ООО «Щебень» не осуществляло реальную хозяйственную деятельность в части реализации инертных материалов, в данном случае реализация в адрес конечных потребителей осуществлялась непосредственно силами и средствами проверяемого налогоплательщика самостоятельно.

Доводы Общества, а также третьего лица о том, что каждое из обществ осуществляло самостоятельную предпринимательскую деятельность, не зависящую друг от друга, отклонен судом как несоответствующий материалам дела, поскольку не опровергают совокупности собранных налоговым органом доказательств, представляющих собой объективные сведения, полученные из источников, независимых от Общества.

Иная интерпретация, объяснение заявителем и третьим лицом установленных и приведенных налоговым органом в решении обстоятельств не опровергают выводов налогового органа относительно искажения организациями действительного характера осуществляемой деятельности, при этом формальное наличие необходимых для реально действующего юридического лица признаков (наличие сотрудников, оформление от собственного имени договоров, осуществление перечисления денежных средств с расчетных счетов и т.д.), необходимых для создания видимости самостоятельности, в данном случае не изменяет фактическое руководство организациям одним лицом.

Возражения заявителя и третьего лица относительно отсутствия подконтрольности указанной организации по отношению к ООО «Карьер Мозжухинский» в ходе рассмотрения дела не нашли своего подтверждения, поскольку из установленных в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств следует, что именно ООО «Карьер Мозжухинский» в лице бенефициарного собственника бизнеса ФИО6 в спорный период координировало деятельность данного лица.

При отсутствии реальных хозяйственных операций по осуществлению реализации продукции в адрес ООО «Щебень» налогоплательщик, осознавая, что продукция реализуется ООО «Карьер Мозжухинский» в розницу напрямую конечным покупателям - физическим лицам, оформил фиктивный документооборот с взаимозависимым лицом, занизил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, и, соответственно, внес в налоговые декларации недостоверные сведения. Таким образом, ООО «Карьер Мозжухинский» умышленно искажало бухгалтерскую и налоговую отчетность, представляя в налоговый орган заведомо недостоверные сведения, занижая выручку (доходы) от реализации продукции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговая экономия в результате применения ООО «Карьер Мозжухинский» схемы по переносу части своей выручки на взаимозависимую организацию за 2018-2020гг составила 470 581 руб. от розничной продажи продукции через ООО «Щебень» ИНН <***>.

В связи с чем суд находит правомерным привлечение Общества к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ.

Размер санкций, установленный налоговым органом, с учетом смягчающих обстоятельств, отвечает общим конституционным принципам справедливости наказания, его индивидуализации, соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, разумности и является достаточным для реализации мер превентивного характера.

При этом с учетом снижения размера штрафа Инспекцией оснований для повторного применения обстоятельств, смягчающих ответственность, и дополнительного уменьшения штрафа по данному эпизоду суд не усматривает.

Нарушений, которые могли бы явиться основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным (статья 101 НК РФ), судом не установлено.

Все доводы заявителя, приведенные в обоснование заявленных требований по эпизоду в части взаимоотношений Общества с ООО «Щебень», не нашедшие прямого отражения в тексте настоящего решения, судом оценены и подлежат отклонению, поскольку установленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельств и выводов не опровергают.

В соответствии с ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Учитывая вышеизложенное, правовые основания для удовлетворения заявленных требований в части эпизода по взаимоотношениям Общества с ООО «Щебень» отсутствуют.

По эпизоду доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени, убытков и привлечения Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ суд считает, что заявленное Обществом требование подлежит частичному удовлетворению на основании следующего.

Как следует из материалов дела, Обществом в качестве добываемого полезного ископаемого в целях налогообложения был определен вид - «камень строительный» и расчет налога производился из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неверно определен вид полезного ископаемого – камень строительный, в то время как добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ следует рассматривать щебень, что повлекло доначисление Обществу НДПИ, пени, а также привлечение Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ к объектам налогообложения НДПИ, в т.ч. относятся полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу статьи 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным 10 фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием 6 53_1450463 участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, к разделу «B» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня», которая включает дробление и измельчение строительного камня.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая».

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Как установлено Инспекцией, налогоплательщиком заявлен основной вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности 08.11 «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев», который относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых».

Разработка Мозжухинского месторождения известняков расположенного в Кемеровском районе, Кемеровской области полезного ископаемого ведется Обществом на основании лицензии на право пользования недрами серии - КЕМ №00799 видом лицензии - ТЭ от 31.08.2000г, выданная Комитетом природных ресурсов по Кемеровской области с целевым назначением и видами работ -добыча строительного камня / щебня / на Мозжухинском месторождении известняков, срок пользования участком недр до 31.12.2037г.

Добыча строительного камня осуществляется ООО «Карьер Мозжухинский» в соответствии с техническим проектом «Техническое перевооружение опасного производственного объекта на основании изменения запасов с корректировкой календарного плана горных работ».

Согласно заключению №127-Э экспертной комиссией по проведению государственной экспертизы запасов в части участков недр местного значения от 15.05.2017г. (приложение №3) утвержденное протоколом заседания экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов в части участков недр местного значения от 17.05.2017г. №127 установлено, что в 2016-2017 годах ООО «Карьер Мозжухинский» в рамках лицензии КЕМ 00799 ТЭ на право пользования недрами с целью разведки и добычи строительного камня (щебня) на Мозжухинском месторождении были проведены геологоразведочные работы.

Установлено, что ООО «КМ» осуществляет добычу строительного камня (щебня), который по своим качественным характеристикам соответствует ГОСТу 8267-93, то есть это единственный ГОСТ, по которому осуществлялся подсчет запасов строительного камня.

Следовательно, Техническими документами ООО «Карьер Мозжухинский» определено, что продукцией, первой по качеству, соответствующей ГОСТу 8267-93, и, соответственно, являющейся полезным ископаемым для целей налогообложения является щебень.

Принимая во внимание изложенное, суд соглашается с выводом Инспекции о том, что учитывая технологические операции по переработке строительного камня на дробильно-сортировочном комплексе щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93, в связи с чем для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 Кодекса.

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с вышеуказанным пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 и пунктом 2 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка его стоимости производится согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 340 НК РФ. При этом, первоначальным способом оценки стоимости является способ - исходя из цены реализации.

Как следует из материалов дела, Обществом в качестве добытого полезного ископаемого, в целях налогообложения, был определен вид - «камень строительный» и расчет налога производился из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 1 и пункту 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 4 Постановления от 18.12.2007 № 64, оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым. Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости.

Налоговым органом установлен факт реализации щебня, соответственно для целей исчисления НДПИ при определении налоговой базы следует применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации.

Как следует из абзаца 7 пункта 3 статьи 340 НК РФ и абзаца 8 пункта 3 статьи 340 НК РФ, величина налоговой базы по НДПИ напрямую зависит от количества добытого полезного ископаемого и от количества реализованного добытого полезного ископаемого.

При расчете цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема). При этом для определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого и количество реализованного полезного ископаемого при переводе из массовых показателей в объемные подлежит определению на основе сопоставимости данных о плотности полезного ископаемого.

В соответствии с "ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико - механических испытаний" (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность в соответствии с "ГОСТ 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности" - это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 "ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения": средняя плотность - это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

С учетом изложенного, истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций).

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

Таким образом, количество добытого и реализованного полезного ископаемого подлежит исчислению исходя из объема добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико - механические свойства добытого полезного ископаемого, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого. Для пересчета количества добытого полезного ископаемого, учитываемого на балансе запасов полезных ископаемых в кубических метрах, в тонны, используется плотность, установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого.

Таким образом, прочность щебня напрямую зависит от плотности породы. Чем плотнее порода, тем выше ее прочность и соответственно марка. Именно поэтому прочность щебня относится к основным характеристикам щебня и предусмотрена пунктом 4 ГОСТ 8267-93, тогда как насыпная плотность к основным характеристикам не относится и предусматривается названным ГОСТом (пункт 5.11) только для расчета количества поставляемого щебня (гравия) водным транспортом (в судах) по осадке судна - в тоннах. Кроме того, насыпная плотность щебня - это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

При поставке готовой продукции потребителям Обществом ее оценка произведена за тонну, а не за судно. Цена отгруженного товара определена заявителем за тонну, в рассматриваемом случае применение показателя насыпной плотности влечет за собой пересмотр стоимости единицы продукции. Вместе с тем, цена определена сторонами договора и не может быть произвольно пересмотрена для целей налогообложения.

Налоговым органом расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен в единицах объема (кубометр в плотном состоянии) в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом перевод величины единиц массы (тонна) в единицы объема (м3 ) произведен через постоянную и единственно верную величину - среднюю плотность породы.

Учитывая изложенное, а также то, что соответствие реализуемого Обществом щебня ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" подтверждается паспортами качества, налоговый орган при переводе количества добытого полезного ископаемого из кубических метров в тонны и наоборот, руководствуясь положениями технической документации, правомерно применил показатель плотности добываемого полезного ископаемого в массиве.

Федеральная налоговая служба письмом от 29.11.2022 №3-4-05/004@ в целях корректного определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, обратилась в Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации с запросом экспертного мнения по возможному алгоритму (методики) соотнесения количества добытого строительного камня в единицах массы - тонна к его количеству в метрах кубических в плотном теле (целике) либо в разрыхленном состоянии, а именно, какой коэффициент перевода из единиц массы в единицы объема необходимо учитывать при расчете: - средний показатель плотности в массиве, который содержится в проектной документации на разработку месторождения; - коэффициент насыпной плотности, который может иметь разные значения в зависимости от фракций продукции, получаемой из строительного камня; - иной показатель.

Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации письмом от 18.07.2023 № 08-11-30/26014 дало разъяснения по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, согласно которому для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации согласно пункту 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127.

При этом, суд отмечает, что насыпную плотность определяют с целью перевода массы произведенной продукции в единицы объема для их транспортировки (для определения количества транспортных средств, объемов складов и т.п.) при отсутствии возможности взвешивания продукции. Расчетным путем (в том числе в рассматриваемом случае - для гипотетической смеси, полученной путем условного смешивания различных видов продукции) насыпная плотность определена быть не может, это не предусмотрено действующими стандартами. Определение насыпной плотности смеси выполняется только одним способом - замером (лабораторными испытаниями) по специальной методике, иных способов подсчета насыпной плотности не подразумевается.

Использование показателя насыпной плотности для перевода массы данного вида продукции (тонна) в ее объем (кубический метр), полученный по маркшейдерским замерам, является необоснованным, так как объем продукции определенной массы в разрыхленном виде всегда больше объема полезного ископаемого той же массы в плотном теле. При учете и погашении запасов полезного ископаемого данные маркшейдерских замеров (кубический метр) могут переводиться в единицы массы с применением величины средней плотности породы (масса = объем по замерам * плотность в плотном теле) в зависимости от положений в учетной политике организации. Насыпная плотность смеси, полученной при смешивании разных видов продукции, не может быть вычислена математически, так при смешивании изменится объем, в результате чего реальная насыпная плотность изменится. Соответственно, насыпная плотность смеси не может быть рассчитана ни как среднеарифметическое, ни как средневзвешенное (т.е. с учетом процентного содержания компонентов смеси) значение насыпных плотностей ее компонентов.

ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" определяет стандартный размер фракций и предъявляет требования по периодичности проведения испытаний, указывая в пункте 5.4, что "при периодических испытаниях (в том числе) определяют: один раз в квартал - прочность и насыпную плотность".

ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико - механических испытаний", в том числе предъявляет требования к опробыванию готовых партий продукции. Пункт 4.17.1 указанного ГОСТ закрепляет порядок определения насыпной плотности, где "Насыпную плотность щебня (гравия) определяют взвешиванием определенного объема щебня (гравия) данной фракции (или смеси фракций), высушенного до постоянной массы", а пункт 4.17.1.2 Порядок подготовки и проведения испытания определяет, что "Щебень (гравий) в объеме, обеспечивающем проведение испытания, высушивают до постоянной массы. При определении насыпной плотности смеси фракций рассев смеси на соответствующие фракции не допускается".

Налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых с целью определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при переводе количества реализованного добытого полезного ископаемого из тонн в кубические метры применял сопоставимый показатель - показатель средней плотности добываемого полезного ископаемого в массиве, установленный технической документацией заявителя и применяемый также маркшейдером при определении объема добытого полезного ископаемого.

Применение показателей насыпной плотности щебня различных фракций при переходе из единиц измерения "тонны" в "м3 " с целью определения количества реализованного добытого полезного ископаемого в рассматриваемом случае неправомерно.

В ходе судебного разбирательства со стороны Заявителя в Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации направлялся самостоятельно запрос относительно правильности перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых. Получен ответ от 05.02.2024 г. № 11-47/4560.

Исследовав данные письма Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации установлено, что в них отражен один и тот же перевод единицы объема в единицы массы при использовании среднего показателя плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

В технической документации Общества нет сведений о насыпной плотности готовой продукции, но есть сведения о насыпной плотности полезного ископаемого.

Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что применяемая обществом методика перевода количества готовой продукции из единиц массы (тонны) в объемное состояние (м3) в разрыхленном теле с применением коэффициентов насыпной плотности по каждому виду продукции (щебня по каждой фракции, песка, ЩПС) в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является неправомерной.

Использование показателя насыпной плотности для перевода массы данного вида продукции (т) в ее объем (м3), полученный по маркшейдерским замерам, является необоснованным, так как объем продукции определенной массы всегда больше объема полезного ископаемого той же массы в плотном теле.

При учете и погашении запасов полезного ископаемого данные маркшейдерских замеров допустимо переводить единицы объема в плотном теле (м3) в единицы массы (масса = объем по замерам * плотность в плотном теле). Насыпная плотность готовой продукции, полученной при смешивании разных видов продукции, не может быть вычислена математически, так при смешивании изменится объем, в результате чего реальная насыпная плотность изменится. Соответственно, насыпная плотность продукции не может быть рассчитана ни как среднеарифметическое, ни как средневзвешенное (т.е. с учетом процентного содержания компонентов смеси) значение насыпных плотностей ее компонентов.

Предлагаемый Обществом порядок расчета, предусматривающий определение средневзвешенной стоимости единицы по различным видам продукции путем сложения объемного веса разных видов продукции с различными показателями насыпной плотности, не предусмотрен НК РФ и противоречит учетной политике самого налогоплательщика.

В предлагаемом Обществом расчете количество добытого полезного ископаемого определено в кубометрах в разрыхленном виде с учетом коэффициента разрыхления. Расчет цены реализации единицы полезного ископаемого произведен Обществом за кубометр в разрыхленном виде с учетом объемного веса готовой продукции. При этом перевод единиц массы (тонна) в единицы объема (м3) произведен через величину непостоянную – коэффициент насыпной плотности, что приводит к неточности расчета.

Количество добытого полезного ископаемого определено Обществом на основании маркшейдерских инструментальных замеров в метрах кубических в плотном состоянии. При расчете цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема).

Инспекцией расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен в единицах объема (кубометр в плотном состоянии) в соответствии со статьей 339 НК РФ. При этом перевод величины единиц массы (тонна) в единицы объема (м3) произведен через постоянную величину - среднюю плотность породы.

Истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций).

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке.

Инспекцией в ходе проверки учитывалась проектная документация. Инспекцией установлено, что в соответствии с пунктом 2.3 раздела 2 «Общие сведения о Лицензионном участке» Дополнения №1 к лицензии КЕМ 00799 ТЭ на право пользования недрами с целью добычи строительного камня (щебня) на Мозжухинском месторождении известняков, расположенном на территории Кемеровского муниципального района Кемеровской области определено, что объемная масса полезного ископаемого составляет от 2,36-2,72г/смЗ при среднем арифметическом значении 2,54 ((2,36+2,72)/2) г/смЗ.

Значение средней объемной массы камня 2,54 г/смЗ подтверждается заключением государственной экспертизы №098-08-КРЭ-0886/04 от 29.02.2008. являющимся обязательным приложением к Проектной документации 2. Следовательно, среднее арифметическое значение объемного веса камня (строительного камня) Мозжухинского месторождения известняков, расположенном на территории Кемеровского муниципального района Кемеровской области за проверяемый период составляет 2,54 г/смЗ.

Следовательно, среднее арифметическое значение объемного веса известняков (строительного камня) участка недр на Мозжухинском месторождении за проверяемый период составляет 2,54 г/смЗ.

Главой 26 Налогового кодекса РФ предусмотрено при определении и расчете НДПИ использование данных переменных показателей «добычи» и «реализации», и не предусмотрено применение промежуточных величин - коэффициентов разрыхления, в т. ч. таких как «выпуск продукции».

Применяемый налогоплательщиком метод определения коэффициента, исходя из «выпуска продукции» является расчетным средним показателем, не применяемым к добыче полезного ископаемого, исходя из которого рассчитывается НДПИ.

В целях исчисления стоимости единицы полезного ископаемого, налоговым органом при переводе единицы массы (тонн) в единицы объема (мЗ) полезного ископаемого правомерно использован средний показатель плотности в массиве (2,54), который определен проектной документацией, исходя из того, что объектом налогообложения НДПИ является не реализуемая готовая продукция, а добытое полезное ископаемое.

Следовательно, применяемый налогоплательщиком метод определения коэффициента от обратного, т.е. исходя из «выпуска продукции», не корректен, поскольку не установлен Налоговым кодексом РФ, для целей расчета НДПИ не имеет значения и не может быть применен, поскольку количество извлечённого из недр фактически добытого (извлеченном) минерального сырья, количество содержащегося в нем полезного ископаемого и объем готовой продукции могут быть не тождественны. Это может объясняться особенностями производственного процесса, наличием потерь части полезного ископаемого при его транспортировке, дроблении и грохочении на разных стадиях ДСУ. Однако, отсутствие данного тождества не означает наличие ошибок в расчетах НДПИ.

Доводы Общества о несопоставимости товарного баланса не обоснованы, поскольку из норм главы 26 НК РФ не следует требований необходимости данного баланса.

В ходе рассмотрения настоящего дела удовлетворено ходатайство заявителя, в качестве специалиста вызван в судебное заседание ФИО12.

Со стороны специалиста ФИО12 направлены письменные пояснения по поставленным вопросам, согласно которых специалист указал, что не является специалистом в области недропользования, в связи с чем, может дать пояснения только в части, касающейся производства каменных строительных материалов и их применения.

На вопрос «Каким способом (механическим / алгоритмом расчета) необходимо осуществить перевод количества реализованной готовой продукции производства ООО «КМ» из тонн в мЗ в целях его перевода из «разрыхленного состояния» (щебни, ЩПС, отсевы разных фракций) в «плотное тело» (то есть в камень в «массиве») получен ответ, о том, как определить насыпную плотность щебня (п. 4.17 ГОСТа 8269.0-97). В части ЩПС и отсевов разных фракций специалист не пояснил как устанавливать насыпную плотность продукции.

Далее из пояснений специалиста следует, что если сложить массу всей продукции и отходов, то получим массу добытого камня в массиве. Также специалист отметил, что в ГОСТе 8269.0-97 отражены сведения об определении истинной плотности (п. 4.15 ГОСТа) и средней плотности горной породы (п. 4.16 ГОСТа). Резюмируя ответ на первый вопрос специалист указал, что в нормативных документах по строительству используют насыпную плотность, что обеспечивает большую точность расчетов, поскольку реализуется продукция.

Также специалист не подтвердил правильность произведенных расчетов как со стороны Инспекции, так и со стороны Заявителя в части перевода из тонн в метры кубические плотного тела, указав, что определение значения 2,54 т/мЗ требует специального познания (показатель применяемый Инспекцией), при расчете Заявителя специалист указал, что назначение действия 3 непонятно, поскольку оно повторяет действие 1.

Согласно ч. 5 статьи 71 АПК РФ, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Учитывая пояснения специалиста установлено, что специалист не обладает познаниями в области недропользования, а в данном случае доначислен именно налог на добычу полезного ископаемого, далее специалист указал как посчитать насыпную плотность продуктов переработки, а не объем полезного ископаемого в массиве.

Специалист указал, что Стороны применили не правильную методику перевода из тонн продуктов переработки в метры кубические плотного тела.

Вместе с тем, по объему добытого полезного ископаемого спор между сторонами отсутствует.

Суд отмечает, что предлагаемый заявителем порядок перевода количества добытых полезных ископаемых из единиц массы в единицы объема не только нормативно не обоснован и вступает в противоречие с учетной политикой самого налогоплательщика, но и ставит его в более благоприятное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31.05.2023 года № 28-П указал на принцип равенства в налогообложении, которое подразумевает под собой равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что равенство нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановления от 13.03.2008 года № 5-П и от 22.06.2009 года № 10-П).

Как установлено в ходе судебного разбирательства, заявитель в своем расчете не учитывает особенности производственного процесса, а именно наличие потерь части полезного ископаемого при его транспортировке, дроблении и грохочении на разных стадиях ДСУ, отходов, получаемых при доведении полезного ископаемого до стандарта качества.

В ходе рассмотрения настоящего дела со стороны Инспекции осуществлен расчет из кубов плотного тела в тонны, как это следует из писем Минприроды России от 18.07.2023 г. и от 05.02.2024 г., по результатам произведенного расчета установлено, что размер НДПИ соответствует размеру НДПИ, рассчитанному налоговым органом через перевод количества из массы (тонны) в объем (куб. м.).

Вместе с тем, суд признает обоснованным доводы налогоплательщика относительно применения налоговым органом ненадлежащих показателей коэффициентов в расчетах вменяемой недоимки.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что значение коэффициента пересчета принято налоговым органом исходя из среднего значения объемного веса породы, указанных в дополнении №1 от 14.06.2012 г. к лицензии (2,54 г/смЗ = 2,36+2,72).

Однако по тексту проектной документации «Техническое перевооружение опасного производственного объекта на основании изменения запасов с корректировкой календарного плана горных работ ООО «Карьер Мозжухинский» ТП-2017-8, положенной в основу доначисления, установлено значение объемных весов породы в диапазоне от 2,36 до 2,69 г/смЗ (пункт 2.4), среднее значение которых (2,525 г/смЗ) соответствуют среднему значению плотности известняка и алевролита (2,525 г/смЗ = (2,6+2,45)/2), приведенным в пункте 2.5 таблицы 2.1 и пункте 3.3.5 таблицы 3.11. названной проектной документации.

Данные показатели, наряду с другими качественными характеристиками (водопоглащение, пористость дробимость, коэффициенты крепости и прочие) повторяют характеристики разведанной части месторождения, указанные в ранее действующей проектной документации 2007 г. «Корректировка технического проекта реконструкция Мозжухинского каменного карьера со щебеночным заводом», а именно в пунктах 2.4 и 2.5 таблицы 2.1.

Действующая проектная документация (2017 г.) была согласована с комиссией, создаваемой Департаментом природных ресурсов и экологии Кемеровской области (Протокол №25/2017 от 26.10.2017 г.) в соответствии с требованиями «Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами» (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 в ред., действующей в соответствующий период).

В данном случае судом учитывается, что в силу статьи 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» разработка лицензионного участка недр подлежит осуществлению на основании технической документации, для непосредственного проведения работ по добыче полезного ископаемого лицензии недостаточно: необходимо изготовить проект отработки месторождения, который подлежит обязательному государственному согласованию.

Кроме того, письменными разъяснениями непосредственного разработчика проектной документации ООО «Технопроект» (ответ на запрос от , приложение к дополнению № 9, поступили в суд через Мой Арбитр 06.05.2024)подтверждается, что актуальной редакцией для проверяемого периода (2018-2020 годы) служила проектная документация 2017 года.

Результаты физико-механических испытаний пород, проведенных в 2016-2017 г.г. на основании выполненного геологического отчета ООО «Горная технология», не повлияли на значения объемных весов и плотности породы, отраженные в технических проектах на отработку месторождения, поскольку геологическим заданием предусматривалось проведение дополнительных разведочных работ в неразведанной ранее южной части месторождения.

Оценивая в совокупности и взаимосвязи доказательства по делу, с учетом письменных пояснений разработчика ООО «Технопроект», суд находит обоснованным доводы Общества, что выбор значений коэффициента для целей пересчета количества реализованной продукции из тонн в метры кубические произведен налоговым органом, исходя из некорректного показателя коэффициента.

Ссылки налогового органа на то, что значения объемного веса породы, указанные в таблице 2.1. технического проекта 2017 г. отражены ошибочно из-за наличия на странице словосочетания «Ошибка. Источник ссылки не найден» судом отклоняются, так как сведения «Прочностные свойства пород горного массива Мозжухинского месторождения» из таблицы 2.1 в тех же самых значениях повторяются на других страницах данной проектной документации, в том числе в таблице 3.11 пункта 3.3.5 (стр.31 проекта отработки запасов 2017), на что указывала в своих письменных разъяснениях проектная организация.

Доводы налогового органа о том, что протоколы ТКЗ от 1964/1967 г., определившие значения объемных весов 2,36 до 2,69 утратили силу в соответствии с заключением государственной экспертизы запасов №127-Э от 15.05.2017 г., поэтому показатели объемных весов (2,36-2,72) из дополнения к лицензии 2012 г. применены Инспекцией правомерно не могут признаны состоятельными и опровергающими качественные свойства породы, отраженные по тексту проектной документации 2017 г., поскольку, как было указано выше, такие сведения в обязательном порядке фиксируются непосредственно в проектной документации на отработку месторождения и подлежат соответствующему согласованию с уполномоченным государственным органом. Кроме того, в ходе пересчета запасов строительного камня в 2017 г. разведка запасов и исследование свойств породы осуществлялось исключительно в южной ранее не разведанной части месторождения, залежи которых признаны некондиционными и не поставлены на государственный баланс, что не оспорено налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

Со стороны налогового органа в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие правильность применения налоговым органом коэффициента 2,54 г/см3.

Представленный заявителем контррасчет сумм НДПИ с применением коэффициента перерасчета 2,525 проверен судом, признан верным, возражений по арифметическому алгоритму и суммы НДПИ налоговым органом не представлено.

Позиция налогового органа в рассматриваемой части не основана на надлежащих доказательствах, поэтому не может являться достачной для подтверждения законности вменения Инспекцией недоимки по НДПИ в размере 150 546 руб.

Следовательно, налоговым органом ООО «Карьер Мозжухинский» излишне доначислены налоговые обязательства по НДПИ в размере 150 546 руб.

Признавая обоснованными доводы заявителя в части недоимки по НДПИ в размере 1 522 023 руб., суд отмечает следующее.

В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 Кодекса, то есть без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 Кодекса).

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 Кодекса в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя относятся, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Из указанных положений Кодекса следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно корректировки технического проекта реконструкции Мозжухинского каменного карьера со щебеночным заводом том 1 проектной документации Техническое перевооружение опасного производственного добычи строительного камня для ООО «Карьер Мозжухинский» содержит раздел 9 – «Описание технологического процесса», в котором изложено описание процессов приема и обработки полезного ископаемого, режим работы и производительность мобильного оборудования, расположение мобильных дробильно-сортировочных установок, технические характеристики оборудования, используемого на промплощадке.

Также указано, что готовая товарная продукция согласно техническому заданию на проектирование будет представлена фракциями 0-5 мм, 0-10 мм, 0-20 мм, 5-20 мм, 20-40 мм, 20-70 мм, 40-70 мм и отгружаться в автомобильный транспорт потребителей (грузоподъемность 15-20 т).

С учетом технической документации Инспекция пришла к вводу о том, что погрузка щебня в автомобили покупателей входит в единый процесс производства.

При этом согласно Учетной политике ООО «Карьер Мозжухинский» при оценке стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации.

Таким образом, по мнению налогового органа, Обществом не предусматривалось уменьшение стоимости реализации продукции на расходы по доставке (погрузка готовой продукции в автомобили). Следовательно, заявитель изначально заложил в учетную политику весь процесс от добычи до отгрузки в качестве единого технологического процесса, что нашло свое подтверждение в технической документации Общества.

При этом, по мнению Инспекции, неправомерны ссылки заявителя на счет 25 бухгалтерского учета в целях главы 26 НК РФ в подтверждение несения расходов, связанных с отгрузкой продукции, поскольку указанный счет ведется Обществом «котловым» способом, то есть без разделения на стадии по добыче, доведения продукции до ГОСТа, перемещения горной массы, продукции на территории карьера. В целях исчисления НДПИ заявитель должен был вести указанный учет отдельно в части доставки продукции до своих Покупателей (погрузка готовой продукции в автомобили).

В целях гл. 26 НК РФ в сумму расходов на доставку включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в сумму расходов на доставку включаются расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (пункта ее отгрузки) до получателя. В свою очередь, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем) к расходам на доставку (транспортировку) не относятся.

Из смысла ст.340 НК РФ следует, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя была направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы, основным критерием для возможности исключения расходов по доставке из цены реализации полезного ископаемого является цель осуществления расходов, а именно - их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю.

Суд соглашается с доводами заявителя относительно того, что Инспекция, возражая относительно исключения данных расходов, фактически подменяет процесс добычи и первичной переработки процессом производства.

В пункте 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 № 76, № РД-07-261-98) указано, что «первичная обработка» для твёрдых полезных ископаемых завершается операцией доставки до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства.

Таким образом, правовые основания для вывода ИФНС о том, что операция погрузки щебня со склада готовой продукции в автотранспорт покупателя является продолжением технологического процесса добычи полезных ископаемых, отсутствуют, являются расширительным толкованием положений НК РФ.

В данном случае, как следует из представленных заявителем пояснений, первичных документов и расчетов, речь не идет об общехозяйственных расходах, касающихся внутреннего перемещения добытого полезного ископаемого внутри карьера (погрузкой, разгрузкой камня до дробильно-сортировочного центра, до склада готовой продукции), это расходы исключительно по погрузке готовых изделий (щебня, отвечающего требованиям ГОСТ) со склада готовой продукции в транспорт покупателей.

В рассматриваемом случае склад готовой продукции (конусы щебня разных фракций) является для Общества пунктом учета готовых продуктов, для которых завершены все технологические переделы как по непосредственной добыче (изъятию горной породы (камня) из недр), так и по дроблению/сортировке.

Поступивший на склад готовой продукции щебень по всем показателям отвечает требованиям ГОСТ к материалам для строительных работ и реализуется покупателям без какой-либо дополнительной обработки, то есть является полностью завершенной готовой продукцией, что фактически Инспекцией не опровергнуто.

Кроме того, в ОКВЭД 08.1 (экономическая деятельность по добыче полезных ископаемых) операции, связанные с погрузочными работами со склада готовой продукции, не упоминаются.

Согласно проектной документации погрузка и транспортировка щебня от склада готовой продукции не входят в технологический процесс добычи и дробления/сортировки готовой продукции. Тем более что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого означает доведение извлеченного из недр минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Не требует доказывания, что погрузка готового продукта со склада в транспорт покупателей абсолютно не связана с доведением добытой горной породы до ГОСТа.

Более того, по мнению суда, упоминание в техническом проекте о том, что готовая продукция будет отгружаться в автомобильный транспорт потребителей, не может однозначно толковаться, что именно этим действием завершается технологический процесс добычи.

Таким образом, суд соглашается с позицией заявителя о том, что именно момент поступления готовой продукции на склад является завершением всех работ по добыче/переработке, а готовая продукция хранится там для дальнейшей отгрузки потребителям.

Суд полагает, что сопутствующие реализации услуги не относятся к добычным работам и не являются частью производственного цикла по добыче полезного ископаемого. Налоговым органом не доказано, что расходы по погрузке в автомобильный транспорт потребителей являются расходами по добыче полезного ископаемого и должны быть включены в состав налоговой базы при расчете НДПИ.

С учетом установленных обстоятельств суд полагает обоснованными доводы заявителя о том, что спорные расходы подлежат исключению из стоимости единицы добытого полезного ископаемого, так как они не связаны непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, в связи с чем, не должны влиять на исчисление налоговой базы по НДПИ.

Погрузочные виды работ осуществляются силами собственного автотранспортного цеха Общества, таким образом, в рамках принятых обязательств Общество несло соответствующие расходы по погрузке щебня от склада готовой продукции (отдельные конуса под каждый вид продукции на территории промплощадки) в автотранспорт покупателя.

Факт участия собственной техники и сотрудников Общества в процессе погрузки готовой продукции в транспорт покупателей налоговым органом не оспорен, подтвержден допрошенными в ходе проверки сотрудниками Общества ФИО13 (машинист погрузчика, протокол б/н от 25.01.2022), подтвердившего в составе обязанностей, выполняемых в течение трудового дня, погрузку на Камазы (которые в свою очередь увозят щебень конечному покупателю), водителей погрузчиков ФИО14 (протокол б/н от 20.01.22), ФИО15 (протокол б/н от 18.01.22).

В штате Общества состоят водители погрузчиков, занятые на таких работах, погрузчики арендуются Обществом по договорам с ООО «Кузбассдорстрой», ООО «Стройдорэкспорт», ООО «Спецтехника-СДЭ», ООО «Карьер Мозжухинский», отдельные единицы техники (погрузчиков) находятся в собственности Общества.

В ходе проверки факт несения данных расходов и их надлежащее документальное оформление под сомнение не поставлены.

В дальнейшем первичные документы, подтверждающие фактические расходы Общества, понесенные в связи с погрузкой в автотранспорт покупателя, содержащие, в том числе, затраты на ГСМ, на ремонт, на аренду, оплату труда, электроэнергию, представлены заявителем в материалы дела.

Возражения Инспекции относительно отсутствия у Общества раздельного учета в части доставки продукции до своих Покупателей судом отклонены, заявителем произведен расчет налоговых обязательств без учета спорных расходов, подтвержденный первичными документами, налоговым органом расчет не опровергнут.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления Обществу НДПИ в размере 1 522 023 руб., в указанной части решение Инспекции подлежит признанию недействительным как не соответствующее требованиям налогового законодательства и нарушающее права Общества.

Поскольку действия Общества привели к неуплате налога, на основании ст. 75 НК РФ Инспекцией правомерно начислены пени за неуплату налога с исключением периода моратория, установленного постановлением Правительства №497 от 28.03.2022.

При указанных обстоятельствах заявленные требования по эпизоду доначисления НДПИ подлежат удовлетворению в части доначисления НДПИ в общей сумме 1 672 569 руб., соответствующих сумм пени, а также соответствующих сумм убытков, в остальной части доначисление Обществу оспариваемым решением НДПИ является правомерным, требования удовлетворению не подлежат.

В части привлечения Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ суд отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, поименованы в статье 111 НК РФ, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, - в статье 112 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Обществом в качестве добываемого полезного ископаемого в целях налогообложения был определен вид - «камень строительный» и расчет налога производился из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неверно определен вид полезного ископаемого – камень строительный, в то время как добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ следует рассматривать щебень.

Таким образом, по мнению заявителя, в рассматриваемой ситуации доначисление налога связано с изменением применяемого подхода, изменением правоприменительной практики, что свидетельствует об отсутствии виновных действий Общества в неуплате налога и оснований для привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ, в связи с чем Общество подлежит освобождению от начисления пени и штрафа в полном объеме.

Доводы заявителя относительно необходимости освобождения Общества от ответственности в виде начисления пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием с его стороны злоупотреблений и действии в рамках устоявшегося толкования соответствующих нормативных положений, судом отклонены.

Невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает Инспекцию права на выявление его в последующих периодах. Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.

Указанные налогоплательщиком в заявлении обстоятельства (изменение судебной арбитражной практики) не относятся к основаниям, исключающие вину лица, и не относятся к основаниям, освобождающим от налоговой ответственности.

Вместе с тем, принимая во внимание в совокупности изложенные заявителем обстоятельства, суд полагает возможным снизить размер начисленного Инспекцией штрафа по п. 1ст. 122 НК РФ.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств. При этом в силу подпункта 3 пункта 1 названной статьи суд вправе признать обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, и иные обстоятельства, не приведенные в пункте 1 названной статьи.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 Кодекса).

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Из системного толкования статей 112, 114 НК РФ и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Рассмотрев доводы заявителя, представленные в обоснование документы, принимая во внимание обстоятельства совершенного правонарушения, общий размер доначислений по налогам и пени, суд полагает, что начисленный по п.1 ст. 122 ГК РФ штраф является несоразмерным совершенному Обществом правонарушению и не соответствует конституционным принципам справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности, в связи с чем полагает возможным снизить его размер до 10 000 руб.

При этом в рассматриваемом случае суд исходит не из наличия смягчающего обстоятельства как такового, а прежде всего из несоразмерности штрафа совершенному Обществом правонарушению.

По убеждению суда, в данном случае, налоговая санкция в указанном размере будет соответствовать принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины, будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, стимулировать налогоплательщика к исполнению решения налогового органа в части уплаты доначисленных сумм налога, пени.

Таким образом, заявленные ООО «Карьер Мозжухинский» требования подлежат частичному удовлетворению.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом частичного удовлетворения заявленных требований государственная пошлина в сумме 3 000 рублей в силу статьи 110 АПК РФ подлежит возмещению заявителю налоговым органом.

В соответствии с частью 2 статьи 168 АПК РФ обеспечительная мера, принятая определением суда от 16 декабря 2022 года, подлежит отмене со дня вступления в законную силу настоящего судебного акта.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

требования общества с ограниченной ответственностью «Карьер Мозжухинский» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу № 8925 от 12 августа 2022 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 1 672 569 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, убытков, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Карьер Мозжухинский» (ОГРН <***>, ИНН <***>) 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 16 декабря 2022 года.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.


Судья Е.П. Горбунова