Решение от 3 июня 2026 г. АС Санкт-Петербурга и Ленинградской обл.

Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, д.6

http://www.spb.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А56-112133/2025
04 июня 2026 года
г.Санкт-Петербург


Резолютивная часть решения объявлена 21 апреля 2026 года.

Полный текст решения изготовлен 04 июня 2026 года.

Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в составе

судьи Котлова Р.Э., при ведении протокола судебного заседания секретарем Хотеевой Д.М., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Заявитель: Федеральное государственное унитарное предприятие "Производственное объединение "Маяк" (адрес: 456784, <...>, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 24.07.2002, ИНН: <***>, КПП: 741301001);

Заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 12 (адрес: 191014, <...>, литера А, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 19.01.2018, ИНН: <***>, КПП: 784101001);

о признании недействительным решения налогового органа от 26.05.2025 №12-12/01Р

при участии: согласно протоколу судебного заседания от 21.04.2026,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Производственное объединение "Маяк" (далее – Заявитель, Предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 12 (далее – Заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 26.05.2025 №12-12/01Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

В обоснование требование Заявитель указывает, что основные средства, полученные Предприятием по возмездным сделкам, подлежат амортизации; при увеличении уставного фонда унитарного предприятия первоначальная стоимость передаваемых ему основных средств определяется в общеустановленном законодательством порядке; налоговый орган незаконно привлек Предприятие к налоговой ответственности, в том числе и за налоговые периоды, в отношении которых к моменту принятия решения истёк срок давности.

В отзыве и дополнительных пояснениях Инспекция возражает против удовлетворения заявления; указывает, что Предприятие неправомерно отразило в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2020-2022 годы суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенным (созданным, реконструированным) за счет бюджетных средств целевого финансирования, внесенных в уставный фонд Предприятия до 01.01.2019 года; подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ не содержит исключений в отношении имущества, созданного за счет бюджетных средств целевого финансирования, в случае если за счет данных средств был увеличен уставный фонд унитарного предприятия; в случае если имущество было передано в уставный фонд унитарного предприятия до 01.01.2019 и при отсутствии расходов унитарного предприятия по его приобретению (созданию, сооружению), его первоначальная стоимость будет равна нулю, вследствие чего амортизация по такому имуществу не начисляется; на дату принятия Инспекцией решения истек срок давности привлечения Предприятия к ответственности за неуплату налога за 2020 год, срок давности по которому исчислялся с 01.01.2022 (следующий день после окончания налогового периода, в течение которого совершено правонарушение (2021 год)) и до 31.12.2024, что учтено Инспекцией при принятии решения; в отношении остальных правонарушений сроки давности привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, на дату принятия решения не истекли; положения, предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, а также пунктом 8 статьи 75 НК РФ в рассматриваемой ситуации не подлежат применению; с 01.01.2023 в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумма пени, начисленная на недоимку, не указывается.

В соответствии со статьей 137 АПК РФ суд завершил подготовку дела к судебному разбирательству, завершил предварительное судебное заседание и открыл судебное заседание в первой инстанции.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование.

Представители Инспекции в судебном заседании возражали против удовлетворения заявленного требования по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ФГУП «Производственное объединение «Маяк» за 2020-2022, по результатам которой было вынесено решение от 26.05.2025 №12-12/01Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также – Решение).

Как следует из оспариваемого Решения, по результатам выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 1, подпункта 3 пункта 2 статьи 256 (с учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 31.03.2022 № 13-П), абзаца 18 пункта 1 статьи 257, абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ Предприятие неправомерно отразило в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2020-2022 гг. суммы начисленной амортизации в размере 2 691 077 093,43 руб. по объектам основных средств, приобретенным (созданным, реконструированным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (в рамках заключенных соглашений о предоставлении бюджетных инвестиций, соглашений о передаче полномочий государственного заказчика, договоров о передаче части функций заказчику-застройщику и на выполнение работ для государственных нужд), внесенных в уставный фонд Предприятия до 01.01.2019 года и закрепленных за Предприятием на праве хозяйственного ведения, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 538 215 417 руб., в том числе:

- за 2020 год – 173 779 419 руб.;

- за 2021 год – 197 670 275 руб.;

- за 2022 год – 166 765 723 руб.

Предприятие привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 18 221 799 руб. (с учетом смягчения в 4 раза).

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого Решения послужили выводы налогового органа о том, что Предприятие в проверяемом периоде неправомерно начисляло и учитывало в расходах по налогу на прибыль организаций суммы амортизации в отношении имущества (объектов основных средств), приобретение (создание, реконструкция) которых осуществлялась за счет бюджетных средств целевого финансирования. Данные средства выделялись из федерального бюджета целевым образом для пополнения и реконструкции имущества Предприятия, а также стоимости государственного имущества.

Нормой подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ (действующей в проверяемый период) установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

В абзаце 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ также закреплено условие, что первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма соответствующих расходов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

По мнению налогового органа, Предприятие начисляло амортизацию в нарушение данных специальных норм Налогового кодекса РФ.

Предприятие, выражая свое несогласие с принятым налоговым органом Решением указывает, что для целей применения подпункта 3 пункта 2 статьи 256 и абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ при определении «бюджетных средств целевого финансирования» необходимо руководствоваться закрытым перечнем «средств целевого финансирования», приведенным в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имущество, приобретенное за счет бюджетных инвестиций (не подпадающих под данный закрытый перечень), подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Предприятие просит учитывать, что в отношении имущества, созданного (приобретенного, реконструированного) за счет средств бюджетных инвестиций, произведено увеличение уставного фонда Предприятия, в соответствии с положениями ГК РФ и Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении. По мнению Предприятия это означает, что спорные основные средства получены им по возмездным сделкам, следовательно, они подлежат амортизации в общеустановленном порядке. Предприятие считает, что при увеличении уставного фонда Предприятия первоначальная стоимость передаваемого имущества определяется в соответствии со статьей 277 НК РФ, при этом до 01.01.2019 можно было руководствоваться абзацем 5 пункта 1 данной статьи (введенным Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, распространяющимся на правоотношения, возникшие с 01.01.2005). По мнению Предприятия, введение в 2019 году абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ, определяющего стоимость имущества, полученного унитарным предприятием от собственника в уставный фонд, не устанавливает иной правовой режим, а конкретизирует его применительно к унитарным предприятиям.

Предприятие полагает, что пункт 1 статьи 277 НК РФ (в том числе его абзацы 5 и 10) является специальной нормой для ситуаций, не охваченных статьей 257 НК РФ, и позволяет амортизировать имущество, переданное в уставный фонд Предприятия, в общеустановленном порядке. При этом Предприятие ссылается на Постановления Президиума ВАС от 23.12.2008 № 4923/08 и от 26.01.2010 № 11807/09.

Предприятие также обращает внимание, что с 01.01.2026 утратил силу подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ, из перечня имущества, не подлежащего амортизации, исключено имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. По мнению Предприятия тем самым устранены противоречия, связанные с определением перечня имущества, не подлежащего амортизации.

Предприятие считает, что в связи с исключением подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ утрачивает значение Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П, а также абзац 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, так как термин «бюджетные средства целевого финансирования» не может применяться в отрыве от положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (содержащего закрытый перечень средств целевого финансирования). По мнению Предприятия, при отсутствии доказательств расходования бюджетных средств на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества Предприятия, позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 31.03.2022 № 13-П, применена неправомерно. Предприятие также не согласно с выводом о нарушении принципа зеркальности отражения доходов и расходов.

Кроме того, Предприятие приводит доводы о неправомерном привлечении его к ответственности и начислении пени, так как Предприятие руководствовалось разъяснениями Минфина и ФНС России (следовательно, подлежат применению положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 7 пункта 3 статьи 75 НК РФ), об отсутствии претензий со стороны налоговых органов по предыдущим выездным налоговым проверкам, о наличии правовой неопределенности, неустранимых сомнений и противоречий, об истечении сроков давности привлечения к ответственности за 2020 и 2021 г.г., о необходимости применения положений пункта 3 статьи 5 НК РФ и придании обратной силы Федеральному закону от 28.11.2025 № 425-ФЗ, признавшему подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ утратившим силу с 01.01.2026, а также абзацу 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

В отношении части объектов, по которым Инспекция отказала в признании амортизационных расходов, Предприятие указывает, что они были введены в эксплуатацию после 01.01.2019. По мнению Предприятия, такие объекты подлежат амортизации у ФГУП в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 256, пункта 4 статьи 259 и абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ. Общая сумма амортизационных начислений по данным объектам в проверяемый период, в соответствии с представленными заявителем расчетами, составила 484 016 782,15 руб., что соответствует сумме налога на прибыль организаций в размере 96 803 356,43 руб. В связи с указанным, Предприятие считает доначисление 96 803 356,43 руб. незаконным.

Оценивая выводы налогового органа как правомерные, суд принимает во внимание следующее.

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Данные расходы учитываются в особом порядке, формируя первоначальную стоимость имущества (объектов основных средств), которая списывается (погашается) через механизм амортизации.

Так, подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

При этом НК РФ содержит специальные нормы, регулирующие основания и порядок начисления и учета в целях налогообложения прибыли организаций сумм начисленной амортизации, а именно статьи 256 – 259.3 НК РФ.

По общему правилу, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество с определенной стоимостью, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 113 ГК Российской Федерации и статье 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником; в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия; имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Пункт 4 статьи 8 названного Федерального закона устанавливает случаи, когда могут быть созданы унитарные предприятия. Из их перечня следует, что создание публично-правовым образованием унитарного предприятия обусловлено необходимостью решения общественно значимых задач, в том числе в сферах естественных монополий, социально значимых отраслях национальной экономики.

Таким образом, государственные унитарные предприятия используют имущество в публично значимых целях. Данная особенность предопределяет особый способ и источники образования имущества унитарного предприятия, не характерные для частных субъектов предпринимательской деятельности.

Имущество государственного (муниципального) унитарного предприятия находится в государственной (муниципальной) собственности и принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (абзац 1 пункта 2 статьи 113 ГК Российской Федерации).

В свою очередь, в абзаце 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, определен в пункте 2 статьи 256 НК РФ.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. Данная норма устанавливает изъятия только для случая приватизации (передачи в собственность физического и (или) юридического лица государственного (муниципального) имущества, статья 217 ГК Российской Федерации), т.е. смены собственника.

Следовательно, если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом не должно иметь значения, были ли средства бюджетного финансирования использованы для приобретения объектов основных средств непосредственно публично-правовым образованием, либо направлены унитарному предприятию на эти цели из соответствующего бюджета, имея в виду экономическую однородность указанных способов формирования имущества унитарного предприятия.

Таким образом, как правомерно указала Инспекция, если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет бюджетных средств целевого финансирования, то исходя из совокупности приведенных норм амортизация по такому имуществу не начисляется.

Из этого вытекает, что на основании абзаца второго пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, т.е. вне связи с использованием бюджетного целевого финансирования.

Данный вывод содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.07.2018 № 307-КГ18-1836 по делу № А56-7181/2017 (пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018).

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

При этом в абзаце 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма соответствующих расходов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Из вышеуказанного следует, что если амортизируемое имущество унитарного предприятия было приобретено (создано) за счет бюджетных средств целевого финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При наличии затрат, понесенных организацией за собственный счет (либо иным способом, без использования в качестве источника бюджетных средств целевого финансирования), стоимость основных средств подлежит амортизации в общеустановленном порядке, но только в части таких затрат. Иными словами, амортизироваться будет только та часть стоимости имущества, которая профинансирована не из бюджета.

Такой вывод следует, в том числе, из писем Минфина России от 13.05.2020 № 03-03-06/1/38541, от 22.01.2019 № 03-03-06/3/2904, от 21.02.2017 № 03-03-06/1/9856, от 04.03.2016 № 03-03-06/3/12679, от 10.12.2015 № 03-03-06/1/72342, от 12.11.2015 № 03-03-06/4/65313, от 20.04.2015 № 03-03-06/1/22377 и др.

Суд учитывает, что претензии Инспекции предъявлены только по тем суммам амортизации, которые сформированы в результате использования средств бюджета. В той части, где были использованы иные источники, претензии не предъявляются.

Как уже указано ранее, унитарные предприятия не наделены правом собственности на имущество, закрепленное за ними собственником. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" уставным фондом государственного или муниципального предприятия определяется минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов такого предприятия.

Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям) (пункт 1 статьи 113 ГК РФ).

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 299 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении унитарного предприятия, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности.

Таким образом, право хозяйственного ведения у унитарного предприятия возникает в отношении имущества, переданного ему собственником при формировании уставного фонда и по иным основаниям. Приобретенное (построенное) в результате хозяйственной деятельности предприятия имущество также является собственностью Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования и поступает лишь в хозяйственное ведение унитарного предприятия.

Вместе с тем нахождение имущества в хозяйственном ведении предприятия (в том числе формирующего его уставный фонд) не предполагает безусловного права на начисление и учет в расходах по налогу на прибыль амортизации по такому имуществу, безотносительно к положениям подпункта 3 пункта 2 статьи 256, абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Из представленных в материалы дела документов, объяснений участвующих в деле лиц установлено, что источником приобретения (создания, реконструкции) объектов основных средств (по которым Предприятие исчислило спорные суммы амортизации) являлись средства федерального бюджета (бюджетные инвестиции), которые выделялись и расходовались с целью пополнения и реконструкции основных средств Предприятия. На страницах 17-55 Решения (том дела №1, листы дела 102-140) описан порядок выделения, получения и расходования рассматриваемых бюджетных средств. На стр. 19-28 Решения на основании анализа документов, представленных Предприятием, приведен порядок доведения бюджетных инвестиций до ФГУП «ПО «Маяк» в период с 2007 года по настоящее время на примере выполнения работ на одном из объектов.

Из анализа Договора о передаче части функций Заказчику-Застройщику и на выполнение работ для государственных нужд, Соглашения о предоставлении бюджетных инвестиций и Соглашения о передаче полномочий государственного заказчика между государственным заказчиком и ФГУП «ПО «Маяк» установлено, что:

1) Предметом договорных взаимоотношений является выполнение работ по строительству объекта;

2) Источником финансирования строительных работ являются средства федерального бюджета в виде бюджетных инвестиций;

3) ФГУП «ПО «Маяк» осуществляет функции по планированию и осуществлению закупок, в том числе определяет поставщиков (подрядчиков, исполнителей), заключает с ними договоры (соглашения), осуществляет приемку выполненных работ (товаров, услуг);

4) Оплата выполненных работ (товаров, услуг) осуществляется ФГУП «ПО «Маяк»:

- в рамках Договора о передаче части функций Заказчику-Застройщику и на выполнение работ для государственных нужд со своего лицевого счета получателя средств федерального бюджета в территориальном органе Федерального казначейства;

- в рамках Соглашения о предоставлении бюджетных инвестиций со своего расчетного счета;

- в рамках Соглашения о передаче полномочий государственного заказчика с лицевого счета открытого в территориальном органе Федерального казначейства от лица РФ в лице государственного заказчика;

5) Условиями договоров (соглашений) предусмотрена ответственность за нецелевое и неэффективное использование выделенных средств федерального бюджета;

6) Использование выделенных средств федерального бюджета на финансирование иных работ не допускается;

7) Правила осуществления бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации в форме капитальных вложений в основные средства федеральных государственных унитарных предприятий и Соглашения о предоставлении бюджетных инвестиций содержат условия об увеличении уставного фонда ФГУП на сумму фактически полученного объема финансирования (на размер бюджетных инвестиций);

8) Полученные бюджетные инвестиции, выделенные ФГУП «ПО «Маяк»» в рамках договоров (соглашений), использовались Предприятием на приобретение, сооружение, изготовление, реконструкцию основных средств;

9) Средства федерального бюджета (бюджетные инвестиции) в рамках Договоров о передаче части функций Заказчику-Застройщику и на выполнение работ для государственных нужд, Соглашений о предоставлении бюджетных инвестиций и Соглашений о передаче полномочий государственного заказчика выделены ФГУП «ПО «Маяк» в рамках исполнения федеральных целевых программ государственных капитальных вложений.

В соответствии с условиями анализируемых договоров местом расположения объектов строительства являлось территория ФГУП «ПО «Маяк».

Аналогичные условия содержатся и в иных соглашениях о передаче полномочий государственного заказчика между государственным заказчиком и ФГУП «ПО «Маяк» и предшествующих им соглашениях о предоставлении бюджетных инвестиций, Договорах о передаче части функций Заказчику-Застройщику и на выполнение работ для государственных нужд.

При этом материалами проверки подтверждается, что все спорные основные средства (указаны в Приложении № 4 к Акту налоговой проверки) приобретены (созданы, реконструированы) в рамках Договоров о передаче части функций Заказчику-Застройщику и на выполнение работ для государственных нужд, Соглашений о предоставлении бюджетных инвестиций и Соглашений о передаче полномочий государственного заказчика и получены Предприятием с увеличением его уставного фонда.

На основании приказов (распоряжений) государственного заказчика «Об увеличении уставного фонда ФГУП «ПО Маяк» за счет средств федерального бюджета (бюджетных инвестиций), предоставленных в рамках федеральных целевых программ, производилось увеличение уставного фонда Предприятия (Таблицы № 1-2, стр. 30-32 Решения).

Указанные обстоятельства подтверждают, что бюджетные средства расходовались на конкретные объекты для целей пополнения и реконструкции имущества Предприятия.

Таким образом, источником приобретения (создания, реконструкции) объектов основных средств (по которым Предприятие исчислило спорные суммы амортизации) являлись бюджетные средства, которые выделялись с целью пополнения и реконструкции основных средств Предприятия.

Следовательно, с учетом положений статьи 28, 38 БК РФ, основные средства (имущество), полученные (приобретенные) Предприятием в рамках Соглашений о предоставлении бюджетных инвестиций, Соглашений о передаче полномочий государственного заказчика, Договоров о передаче части функций Заказчику-Застройщику и на выполнение работ для государственных нужд, являются имуществом, приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

При этом в результате расходования бюджетных инвестиций увеличивалась также стоимость государственного имущества, так как приобретенное (созданное, реконструированное) имущество принадлежит на праве собственности Российской Федерации.

Данное имущество закреплялось за Предприятием на праве хозяйственного ведения с увеличением уставного фонда Предприятия.

Необходимость увеличения уставного фонда Предприятия обусловлена, в том числе, требованиями бюджетного законодательства.

Так, согласно пункту 1 статьи 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, в том числе в рамках государственных (муниципальных) программ, могут предусматриваться бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности.

Объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества, приобретенные в государственную (муниципальную) собственность в результате осуществления бюджетных инвестиций, закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) учреждениями, государственными (муниципальными) унитарными предприятиями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у государственных (муниципальных) учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у государственных (муниципальных) унитарных предприятий, а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны.

Требование о соразмерном увеличении уставного фонда унитарных предприятий было предусмотрено в разные периоды времени также положениями законов о федеральном бюджете, пунктом 5 статьи 79 БК РФ, Правилами осуществления бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации (утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 29.12.2007 № 980, от 31.12.2008 № 1103, от 31.12.2009 № 1202, от 28.12.2012 № 1456), Правилами осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности Российской Федерации за счет средств федерального бюджета (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 № 13).

При этом вопреки доводам Заявителя, в период с 2014 по 2017 г.г. абзацем 2 пункта 1 статьи 79 НК (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 418-ФЗ) для унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, данная обязанность также сохранялась.

Материалами дела подтверждается, что все спорные основные средства Предприятия приобретены (созданы, реконструированы) за счет целевых средств федерального бюджета и получены Предприятием в хозяйственное ведение с увеличением уставного фонда.

Указанные обстоятельства подтверждают, что бюджетные средства целевого финансирования расходовались на конкретные объекты для целей пополнения имущества Предприятия и собственности Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 6 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) бюджетные инвестиции - бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества.

Бюджетная система Российской Федерации основана на принципах адресности и целевого характера бюджетных средств (статья 28 БК РФ).

Согласно статье 38 БК РФ принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования.

Из положений статьи 6, 28, 38, 79 БК РФ, а также из документов, представленных в материалы дела, следует, что:

- бюджетные инвестиции имеют строго целевой характер и не могут быть потрачены по собственному усмотрению предприятия;

- бюджетные инвестиции представляются для капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности;

- приобретенные (созданные, реконструированные) объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности закрепляются на праве хозяйственного ведения у предприятия, с увеличением его уставного фонда.

Факт приобретения (создания, реконструкции) объектов основных средств (в оспариваемой сумме) за счет средств федерального бюджета (бюджетных инвестиций) Предприятием не оспаривается.

При этом Предприятие начисляло амортизацию в отношении данных объектов в полном объеме (в том числе в части, профинансированной за счет бюджетных средств целевого финансирования) и учитывало суммы амортизации в расходах по налогу на прибыль организаций.

В свою очередь, бюджетные инвестиции (равно как и созданное за их счет имущество, результат работ по реконструкции) в составе доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций Предприятием не учитываются.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции о неправомерном отражении Предприятием в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2020-2022 гг. сумм начисленной амортизации в оспариваемой части следует признать обоснованными.

Данная позиция согласуется со сформировавшейся правоприменительной (судебной) практикой (например, разъяснения Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 33 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, постановление Конституционного суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 13-П, Определение ВС РФ от 11.11.2019 № 307-ЭС19-21269, Определение ВС РФ от 02.09.2021 № 305-ЭС21-14893, Определение ВС РФ от 24.08.2022 № 304-ЭС21-5922, Определение ВС РФ от 30.03.2023 № 301-ЭС23-3048, Определение Верховного Суда РФ от 25.05.2023 № 305-ЭС21-14893, Определение ВС РФ от 29.09.2023 № 305-ЭС23-17285 и др.).

В правоприменительной практике сформулирован следующий подход в отношении амортизации имущества унитарных предприятий:

- амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество было создано вне связи с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

- для целей уяснения понятия «бюджетных средств целевого финансирования» (содержащегося в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ, также как и в абзаце 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ) не предполагается использование перечня средств целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

- способ доведения бюджетных средств не имеет правового значения в целях применения подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ;

- ключевое значение имеет источник финансирования соответствующих расходов (средства бюджета или иные средства) и его целевой характер.

Целевой характер средств определяется из содержания нормативно-правовых актов, договоров и иных документов, регламентирующих и сопровождающих их выделение и расходование.

В абзацах 8, 9 пункта 3.3. Постановления Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П, в частности, указано, что «исходя из смысла определения имущества, не подлежащего амортизации (пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации), не предполагается использование для целей уяснения понятия бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ) перечня средств целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса… Использование данного перечня одновременно для целей определения понятия бюджетных средств целевого финансирования, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 данного Кодекса, сделало бы бессмысленным включение нормы этого подпункта в Налоговый кодекс Российской Федерации, поскольку его содержание в таком случае полностью бы поглощалось подпунктом 7 пункта 2 статьи 256».

Таким образом, довод Предприятия о необходимости руководствоваться закрытым перечнем средств целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ необоснован и ошибочен.

Из положений НК РФ, а также сложившейся судебной практики следует, что норма подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ не имеет отсылок к другим нормам НК РФ (в том числе к подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), а целевой характер бюджетного финансирования определялся на основании первичных учетных документов и фактических обстоятельств. При этом нормы статей 251 и 256 НК РФ имеют разный предмет регулирования (доходы и расходы). Указанная позиция была высказана судами при рассмотрении аналогичных споров (например, в судебных актах по делам № А40-214550/2020, № А40-98855/2020, № А21-16814/2019).

Термины, применяемые в данных нормах, также отличаются: «целевое финансирование» - в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, «бюджетные средства целевого финансирования» - в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Основания для их совместного применения не усматриваются.

При принятии Решения Инспекцией учтено, что выявленный в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П конституционно-правовой смысл подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике (на что указано в п.2 резолютивной части данного Постановления).

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П содержатся, в том числе, следующие выводы и мотивация:

- характеристика имущества, как приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования, для целей обложения налогом на прибыль государственных (муниципальных) унитарных предприятий должна определяться с учетом положений бюджетного законодательства и принятых для их реализации решений органов публичной власти, из которых явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства целевого финансирования расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества унитарного предприятия;

- Верховный Суд Российской Федерации в рамках обобщения судебной практики по рассматриваемому вопросу отметил, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации основные средства, приобретенные публично-правовым образованием в казну и впоследствии переданные унитарному предприятию (пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018). Таким образом, Верховный Суд Российской Федерации фактически пришел к выводу, что к бюджетным средствам целевого финансирования, в частности, относятся бюджетные средства, израсходованные получателями бюджетных средств на цели приобретения в казну основных средств, а, следовательно, при их последующей передаче унитарному предприятию у последнего не возникает права на их амортизацию в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации;

- данная позиция также отражена в письмах Министерства финансов Российской Федерации (в частности, от 12 ноября 2015 года N 03-03-06/4/65313, от 10 декабря 2015 года N 03-03-06/1/72342, от 4 марта 2016 года N 03-03-06/3/12679, от 21 февраля 2017 года N 03-03-06/1/9856, от 22 января 2019 года N 03-03-06/3/2904, от 13 мая 2020 года N 03-03-06/1/38541) и Федеральной налоговой службы (информация Федеральной налоговой службы от 9 августа 2018 года и др.), изданных как до, так и после утверждения указанного Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации». Данное уполномоченными государственными органами толкование оспариваемого законоположения о необходимости исключения налогоплательщиком из состава амортизируемого имущества основных средств, приобретенных (созданных) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной собственности и переданных государственному (муниципальному) унитарному предприятию в хозяйственное ведение (оперативное управление), т.е. за счет бюджетных средств целевого финансирования, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков - унитарных предприятий, поскольку, будучи принятым в рамках действующего правового регулирования, оно учитывает особенности их статуса, ведения ими экономической деятельности и отсутствие собственных расходов на приобретение (создание) такого имущества;

- конституционным принципам справедливости и соразмерности налогообложения при решении вопроса о возможности амортизации имущества, полученного государственным (муниципальным) унитарным предприятием в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений для приобретения (создания) данного имущества, соответствует подход, когда в случае долевого участия в финансировании создания соответствующего имущества самого унитарного предприятия для той части стоимости имущества, которая создана за счет его средств, возможность амортизации, во всяком случае, не утрачивается. С этим подходом согласуется содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации регулирование, которое не исключает возможности амортизации имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, однако фактически ограничивает данное право той частью имущества, которая создана налогоплательщиком за счет иных средств (пункт 1 статьи 257);

- вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами применительно к конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и их доли в расходах на его приобретение;

- принимая решение о том, что для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, федеральный законодатель имел разумные основания исходить из того, что если имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств, получено налогоплательщиком целевым образом, то фактически произойдет частичный возврат выделенных бюджетных средств вследствие уплаты налога на прибыль в большем размере, чем, если бы начислялась амортизация для такого имущества.

Позиция Конституционного суда РФ, изложенная в Постановлении от 31.03.2022 № 13-П, согласуется с позицией, которая уже была сформирована ранее в правоприменительной практике (как в судебной (в том числе на уровне Верховного суда РФ), так и в административной).

При этом норма подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ с момента начала своего существования не претерпела существенных изменений. Данная норма всегда предусматривала запрет на амортизацию имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Конституционный Суд Российской Федерации также учитывал факт увеличения уставного фонда унитарных предприятий при приобретении (создании) имущества в результате осуществления бюджетного финансирования в форме бюджетных инвестиций. Это следует из текста Постановления № 13-П (п.3.3) со ссылками на положения статьи 79 БК РФ, в которой прямо предусмотрена такая обязанность.

Конституционный Суд РФ, среди прочего, указал следующее:

«Министерством финансов Российской Федерации в ряде писем (от 27 мая 2019 года № 03-03-06/3/38350, от 26 февраля 2020 года № 03-03-06/1/13648 и от 1 декабря 2020 года № 03-03-06/3/104762), на которые ссылаются заявители, давались разъяснения о том, что унитарное предприятие в отношении имущества, полученного в качестве увеличения уставного фонда, созданного (приобретенного) за счет бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, выделенных собственником данного имущества, вправе начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (не учитывая такое имущество при определении налоговой базы по данному налогу на основании подпунктов 3 и 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку унитарные предприятия не поименованы в перечне получателей бюджетных средств целевого финансирования).

Вместе с тем суды в деле ГУП "ТЭК СПб" пришли к выводу, что имевшая место в спорных налоговых периодах и на момент рассмотрения дела правоприменительная практика, в том числе практика Верховного Суда Российской Федерации по соответствующему вопросу, позволяла с определенностью разрешить вопрос о возможности амортизации конкретного имущества, приобретенного (созданного) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданного налогоплательщику в хозяйственное ведение, на основе решений органов публичной власти».

При таких обстоятельствах конституционно-правовой смысл подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ (в том числе с учетом правового подхода Конституционного суда РФ, содержащегося в Постановлении № 13-П от 31.03.2022) применим в рассматриваемой ситуации, а довод Заявителя о неприменимости постановления Конституционного суда Российской Федерации в № 13-П от 31.03.2022 и о неправомерном придании ему обратной силы необоснован, поскольку аналогичная позиция по спорному вопросу неоднократно высказана судами, а также нашла отражение в разъяснениях финансового ведомства.

В отношении доводов Предприятия относительно наличия фактов увеличения его уставного фонда, которые, по мнению Предприятия, позволяют амортизировать имущество в общем порядке, суд учитывает, что увеличение уставного фонда в данном случае обусловлено положениями бюджетного законодательства и условиями предоставления бюджетных инвестиций.

Инспекцией было учтено, что на суммы бюджетных инвестиций был увеличен уставный фонд Предприятия. Вместе с тем, это не опровергает выводов о том, что спорное имущество было приобретено (создано, реконструировано) за счет бюджетных средств целевого финансирования, а, следовательно, подлежат применению подпункт 3 пункта 2 статьи 256 и абзац 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, которые не позволяют амортизировать такое имущество в той части, в которой его приобретение (создание, реконструкция) профинансировано из бюджета.

При этом подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ, также как и абзац 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, не содержит исключений в отношении имущества, созданного за счет бюджетных средств целевого финансирования, в случае если за счет данных средств был увеличен уставный фонд унитарного предприятия. Данный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023 по делу № А40-214550/2020 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2023 данное постановление оставлено без изменения, Определением Верховного Суда РФ от 29.09.2023 № 305-ЭС23-17285 отказано в передаче дела № А40-214550/2020 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).

Из приведенных Предприятием писем Минфина и ФНС России не следует, что в них рассматривались обстоятельства, аналогичные с настоящим спором.

Наличие у собственника Предприятия права на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении Предприятия также не изменяет существо выделяемых из бюджета средств и не исключает применения к имуществу, созданному за счет бюджетных средств целевого финансирования обязательных норм подпункта 3 пункта 2 статьи 256 и абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Суд учитывает также, что при рассмотрении дела № А40-98855/2020 по заявлению ГУП «ТЭК Санкт-Петербург» (которое стало предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ и по итогам которого было принято Постановление от 31.03.2022 № 13-П) судами также рассматривался аналогичный довод заявителя.

Так, на стр. 3, 7 Решения Арбитражного суда города Москвы от 26.10.2020 по делу № А40-98855/2020 указано: «По мнению Предприятия, факт увеличения уставного фонда заявителя на сумму бюджетных инвестиций, а также за счет имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за Предприятием, подтверждает правомерность действий Предприятия по отнесению сумм начисленной амортизации по спорным объектам в состав расходов по налогу на прибыль организаций. Предприятие со ссылкой на пункт 1 статьи 277 Кодекса отмечает, что имущество, получаемое в качестве вклада в уставный капитал хозяйственными обществами от своих учредителей, учитывается в составе основных средств как амортизируемое имущество.

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего. Факт увеличения уставного фонда за счет имущества, закрепленного за Предприятием на праве хозяйственного ведения, не влияет на правильность вывода Межрегиональной инспекции об отсутствии права на отнесение к расходам по налогу на прибыль организаций сумм амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования».

Также в данном судебном акте указано: «Заявитель указывает, что для целей применения главы 25 Кодекса при определении бюджетных средств целевого финансирования необходимо руководствоваться закрытым перечнем средств целевого финансирования, приведенным в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Однако подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Кодекса не содержит закрытого перечня источников целевого финансирования и ссылки на подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса».

Конституционный суд РФ в Постановлении № 13-П от 31.03.2022 подтвердил правильность данной позиции.

Налоговый орган, при принятии Решения, правомерно применил нормы налогового законодательства с учетом вышеуказанных особенностей и обстоятельств.

Применение общих норм (пункта 1 статьи 256, пункта 1, 2 статьи 257, пункта 4 статьи 259, пункта 1 статьи 277 НК РФ) было бы допустимо, если бы спорное имущество приобреталось (создавалось, реконструировалось) без использования бюджетных средств целевого финансирования.

Спорное амортизируемое имущество получено Предприятием без несения непосредственно им расходов на его приобретение (создание, реконструкцию), в оспариваемой сумме.

По данной причине в ряде судебных актов, в которых рассматривался вопрос об амортизации имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования (в том числе в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П) указано, что имущество получено предприятием (передано предприятию) безвозмездно, то есть без несения предприятием фактических расходов по его приобретению.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

По сути амортизация представляет собой равномерный перенос стоимости приобретения имущества (понесенных затрат) в состав расходов. Следовательно, расходы должны быть произведены (понесены) налогоплательщиком.

Предприятием не подтверждено наличие фактически понесенных расходов на приобретение (создание, реконструкцию) спорных основных средств за его счет, в оспариваемой сумме.

Предприятие не учитывает, что расходы, понесенные в связи с приобретением (созданием, реконструкцией) объекта основных средств формируют первоначальную стоимость данного объекта основных средств, которая списывается (погашается) через механизм амортизации, начисляемой в соответствии с положениями статей 256 - 259.3 НК РФ.

В свою очередь, в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

В абзаце 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ также закреплено условие, что первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Из указанных норм Налогового кодекса РФ следует вывод о том, что от источника финансирования объекта основного средства зависит право на амортизацию и размер первоначальной стоимости данного объекта (которая списывается в расходах посредством начисления амортизации). Если нет первоначальной стоимости, то и амортизировать нечего.

Таким образом, спорное имущество, приобретенное за счет бюджета, являясь амортизируемым имуществом, в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 и абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ амортизации не подлежит.

Предприятие считает, что при внесении имущества в уставный фонд стоимость передаваемых основных средств (в том числе для целей амортизации) определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ. При этом в отношении периодов до 01.01.2019 Предприятие предлагает руководствоваться положениями абзаца 5 пункта 1 статьи 277 НК РФ (введенного в действие с 2005 года).

Суд соглашается с позицией Инспекции, что в рассматриваемой ситуации предметом налоговой проверки была правильность исчисления налога на прибыль организаций за 2020-2022 г.г. Следовательно, и Предприятие, и Инспекция обязаны руководствоваться нормами налогового законодательства, действовавшими в данные налоговые периоды.

Кроме того, до 2016 года из названия статьи 277 НК РФ следовало, что она регулировала особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). Абзац 5 пункта 1 данной статьи не содержал правил относительно определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества и не предусматривал возможности учета в расходах амортизации имущества, в случае его приобретения (создания) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

В данном абзаце рассматривается ситуация с передачей имущества в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал с переходом права собственности на указанное имущество. В то время как у Предприятия увеличивался уставный фонд, при этом право собственности на имущество не передавалось.

Таким образом, основания для применения в рассматриваемой ситуации положений абзаца 5 пункта 1 статьи 277 НК РФ к расходам унитарного предприятия и к формированию первоначальной стоимости амортизируемого имущества отсутствуют.

В приведенной Предприятием правоприменительной практике вопрос об амортизации имущества, приобретенного (созданного, реконструированного) за счет бюджетных средств целевого финансирования, в том числе с учетом положений абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, не рассматривался.

Заявитель, в том числе, ссылается на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлениях от 23.12.2008 № 4923/08 (по делу ОАО «Автотранспортное хозяйство») и от 26.01.2010 № 11807/09 (по делу ООО «Завод по экстракции растительных масел»). Однако в данных делах вопрос о возможности амортизации не рассматривался в принципе, спор был исключительно в отношении того – каким образом (какими документами) следует подтверждать стоимость передаваемого в уставный капитал имущества (на основании данных бухгалтерского и налогового учета учредителя, на основании соглашения учредителей, на основании данных оценки независимого оценщика). При этом в рассмотренных спорах имущество переходило в собственность ОАО, ООО, бюджетное финансирование отсутствовало. Таким образом, довод Предприятия необоснован.

Предприятие полагает, что введение в 2019 году абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ, определяющего стоимость имущества, полученного унитарным предприятием в уставный фонд от собственника, равной документально подтвержденным расходам на его приобретение (создание), осуществленным в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, не устанавливает новые правила определения стоимости имущества, полученного унитарным предприятием в уставный фонд, а лишь закрепляет фактически действующий порядок в целях применения НК РФ (как следствие имеет обратную силу согласно пункту 3 статьи 5 НК РФ).

Из пункта 1 статьи 277 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2019 года) не следовало, что в нем предусматривалась ситуация с передачей имущества в уставный фонд унитарного предприятия.

Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 277 НК РФ абзацем 10, который стал содержать положение об определении стоимости имущества при его передаче собственником имущества в уставный фонд унитарного предприятия.

Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года (в соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 29.09.2019 №325-ФЗ). Тем самым законодатель установил иной (чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 5 НК РФ) порядок вступления нормы в законную силу, придав ей обратную силу с определенной даты (01.01.2019). То есть в законе установлен календарный предел обратной силы.

В письме Минфина России от 30.06.2025 № 03-03-06/3/63269 указано: «…положения абзаца десятого пункта 1 статьи 277 Кодекса применяются исключительно к имуществу, полученному в уставный фонд унитарного предприятия после 01.01.2019. Учитывая вышеизложенное, в случае если имущество было передано в уставный фонд унитарного предприятия до 01.01.2019 и при отсутствии расходов унитарного предприятия по его приобретению (созданию, сооружению), его первоначальная стоимость будет равна нулю, вследствие чего амортизация по такому имуществу не начисляется». Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 03.08.2021 №03-03-06/3/62196, от 26.10.2020 №03-03-05/93012, от 05.08.2020 №03-03-06/1/68590, от 13.05.2020 №03-03-06/1/38541.

По мнению Предприятия, налоговым органом не учтено, что объекты были созданы (приобретены) и введены в эксплуатацию до проверяемого периода и при определении первоначальной стоимости налогоплательщик руководствовался нормами законодательства и разъяснениями Минфина России, действовавшими ранее.

В отношении данных доводов суд учитывает следующее.

В соответствии с положениями статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах

В силу статей 52, 54 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Предметом рассматриваемой в настоящем деле налоговой проверки была правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (в том числе налога на прибыль организаций) Предприятием за 2020-2022 г.г., на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 28.12.2023 №12-12/01. Инспекция не выходила за пределы проверяемого периода и не пересматривала порядок формирования первоначальной стоимости имущества и суммы амортизации, учтенные Предприятием в расходах по налогу на прибыль за предшествующие периоды (до 2020 года).

В свою очередь, в проверяемый период в отношении имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования действовали нормы налогового законодательства, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ и абзацем 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, из которых явным и недвусмысленным образом следует, что не подлежит амортизации та часть стоимости имущества, которая приобретена (профинансирована) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Именно такой подход был применен Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Следовательно, решение Инспекции принято при правильном применении норм налогового законодательства, регулирующих порядок учета в расходах по налогу на прибыль сумм начисленной амортизации в периоде 2020-2022 годов.

В связи с указанным, довод Предприятия о незаконности доначисления налога в размере 48 107 970,39 руб. (по объектам, первоначальная стоимость которых сформирована до 01.01.2014) также несостоятелен.

Суд также не усматривает оснований, чтобы согласиться с доводом Заявителя о необходимости применения пункта 3 статьи 5 НК РФ и придании обратной силы положениям абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Однако в рассматриваемой ситуации Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ не устранял ответственность за совершение правонарушения, т.к. данный закон не содержит положений об освобождении от ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Данный закон внес в статью 277 НК РФ положение об определении стоимости имущества при его передаче собственником имущества в уставный фонд унитарного предприятия.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Законодатель, вводя данную норму, установил иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 5 НК РФ, порядок вступления ее в законную силу, придав ей обратную силу с определенной даты (01.01.2019). То есть в законе установлен календарный предел обратной силы.

Таким образом, отсутствуют основания для применения абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ на налоговые периоды до 01.01.2019.

Как уже указывалось ранее, посредством амортизации списывается первоначальная стоимость имущества. В то же время в статье 277 НК РФ применяется иной термин – «стоимость» (без слова «первоначальная»). В данной статье также не применяется термин «амортизируемое имущество». В статье 277 НК РФ вовсе не содержится указания на амортизацию. Положений, исключающих применение подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ и/или абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, данная норма также не содержит.

Таким образом, довод Предприятия о том, что пункт 1 статьи 277 НК РФ, являясь специальной нормой для ситуаций, не предусмотренных статьей 257 НК РФ, позволяет амортизировать имущество, переданное в уставный фонд Предприятия, в общеустановленном порядке также представляется необоснованным.

Безосновательным является также довод Предприятия в отношении части объектов основных средств, которые были введены в эксплуатацию после 01.01.2019 и по которым Предприятие начисляло амортизацию на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 256, пункта 4 статьи 259 и абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ, в общей сумме 484 016 782,15 руб. (что соответствует сумме налога на прибыль организаций в размере 96 803 356,43 руб.). Амортизация в отношении таких основных средств не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль организаций в силу запрещающих норм подпункта 3 пункта 2 статьи 256, абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ. В свою очередь положения абзаца 10 пункта 1 статьи 277 НК РФ применяются исключительно к имуществу, полученному в уставный фонд унитарного предприятия после 01.01.2019. В отношении рассматриваемых объектов основных средств данное требование не соблюдается.

Довод Предприятия об имевшем место в 2014 году переходе бюджетного инвестирования от модели прямого бюджетного финансирования ФГУП к модели инвестирования в объекты государственной собственности с последующим имущественным закреплением не имеет самостоятельного значения, так как не опровергает вывод Инспекции о том, что источником приобретения (создания, реконструкции) спорных основных средств являлись бюджетные средства целевого финансирования. Как указал Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 17.07.2018 № 307-КГ18-1836 по делу № А56-7181/2017 (пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018) «если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом не должно иметь значения, были ли средства бюджетного финансирования использованы для приобретения объектов основных средств непосредственно публично-правовым образованием либо направлены унитарному предприятию на эти цели из соответствующего бюджета, имея в виду экономическую однородность указанных способов формирования имущества унитарного предприятия».

Предприятие также приводит довод, что подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ утратил силу с 01.01.2026, из перечня имущества, не подлежащего амортизации, исключено имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. По мнению Предприятия, тем самым устранены противоречия, связанные с определением перечня имущества, не подлежащего амортизации.

Данный довод суд находит несостоятельным.

Действительно, с 01.01.2026 подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ признан утратившим силу (в соответствии с пунктом 50 статьи 2, частью 3 статьи 25 Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ). Вместе с тем это не означает, что расходы, профинансированные за счет указанных средств, можно было учитывать через механизм амортизации до 01.01.2026 или стало возможным учесть после указанной даты.

В подпункте 2 пункта 5 пояснительной записки к законопроекту № 10261190-8 (ставшему Федеральным законом от 28.11.2025 № 425-ФЗ) указано: «С целью исключения противоречий из перечня имущества, не подлежащего амортизации, исключается имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, учитывая, что расходы, осуществленные за счет бюджетных средств целевого финансирования, не учитываются при формировании первоначальной стоимости».

Имеется в виду, что в НК РФ имеется дублирующая норма (которая позволяет обеспечить необходимое регулирование по данному вопросу), а именно абзац 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Согласно данной норме «первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования…, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования».

Таким образом, даже при исключении из НК РФ нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ остается действующим подход, при котором амортизация в отношении стоимости имущества, профинансированной за счет бюджетных средств целевого финансирования недопустима.

«Противоречие» в рассматриваемой ситуации заключалось в том, что в НК РФ одновременно существовали две нормы, которые регулировали один вопрос, в то время как достаточно одной из этих норм.

Учитывая вышеизложенное, позиция Предприятия ошибочна, а его доводы о дополнительных гарантиях защиты прав налогоплательщиков и о применении положений пункта 3 статьи 5 НК РФ о придании обратной силу Федеральному закону от 28.11.2025 № 425-ФЗ) несостоятельны.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.10.2022 № 305-ЭС22-11287 по делу № А40-82898/2021, на которое ссылается Предприятие, были рассмотрены иные обстоятельства. Выводы, изложенные в данном Определении, неприменимы при рассмотрении настоящего дела.

Необходимо иметь в виду, что абзац 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ не исключен из НК РФ и продолжает регулировать порядок формирования первоначальной стоимости в целях начисления и учета амортизации при налогообложении прибыли.

При этом в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П анализ нормативного регулирования амортизации в отношении имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования сделан также с учетом положений абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П, среди прочего, указано: «…конституционным принципам справедливости и соразмерности налогообложения при решении вопроса о возможности амортизации имущества, полученного государственным (муниципальным) унитарным предприятием в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений для приобретения (создания) данного имущества, соответствует подход, когда в случае долевого участия в финансировании создания соответствующего имущества самого унитарного предприятия для той части стоимости имущества, которая создана за счет его средств, возможность амортизации, во всяком случае, не утрачивается. С этим подходом согласуется содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации регулирование, которое не исключает возможности амортизации имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, однако фактически ограничивает данное право той частью имущества, которая создана налогоплательщиком за счет иных средств (пункт 1 статьи 257).

Таким образом, вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами применительно к конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и их доли в расходах на его приобретение».

Учитывая вышеизложенное, довод Предприятия об утрате значения абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ и Постановления Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 13-П (в том числе при определении понятия «бюджетных средств целевого финансирования») несостоятелен.

Позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой для целей уяснения понятия «бюджетных средств целевого финансирования» (данное понятие применяется как в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ, так и в абзаце 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ) не предполагается использование перечня средств целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, сохраняет свою актуальность в настоящее время.

Предприятие выражает несогласие с тем, что им нарушен «принцип зеркальности», заложенный в главе 25 НК РФ.

По мнению Предприятия, «принцип зеркальности» тождественен «принципу соотносимости доходов и расходов», который изложен в последнем абзаце пункта 1 статьи 252 НК РФ и означает запрет учета амортизации в составе расходов только в том случае, если соответствующее имущество не используется налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода (при этом такие обстоятельства не установлены в оспариваемом Решении Инспекции).

По мнению налогового органа в рассматриваемой ситуации данный принцип нарушается в связи с тем, что Предприятие учитывает в расходах амортизацию в отношении имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования (в виде бюджетных инвестиций), при этом ни бюджетные инвестиции, ни имущество, созданное за счет данных инвестиций, Предприятие не учитывает в доходах. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

В заявлении Предприятие ссылается на Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.2025 № 2-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы государственного унитарного предприятия города Москвы "Московский ордена Ленина и ордена Трудового Красного Знамени метрополитен имени В.И. Ленина" на нарушение его конституционных прав абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации".

В данном Определении, среди прочего, содержится «иллюстрация» принципа зеркальности доходов и расходов. Так Конституционный Суд РФ указывает:

«Федеральным законодателем внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающие отнесение к доходам унитарного предприятия, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций, денежных средств, полученных от собственника имущества этого предприятия (подпункт 26 пункта 1 статьи 251 в редакции Федерального закона от 27 ноября 2017 года N 335-ФЗ), порядок признания которых в составе доходов определяется пунктом 4.1 статьи 271 данного Кодекса, в частности устанавливающим, что субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

Следовательно, в действующем налоговом регулировании содержатся положения, свидетельствующие об амортизации имущества, приобретенного (созданного) унитарным предприятием за счет средств субсидии, которые признаются доходом такого налогоплательщика».

Согласно вышеобозначенному подходу, доходы в виде субсидии и расходы, осуществленные за счет такой субсидии должны учитываться «зеркально».

Заявитель ошибочно ассоциирует принцип зеркальности с последним абзацем пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». В данной норме закреплено правило об экономической обоснованности расходов (а не принцип «зеркальности доходов и расходов»).

При этом в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2021 № 2643-О указано, что «федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности».

Таким образом, не всегда все расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (т.е. формально соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ) могут быть учтены для целей налогообложения. Законом могут быть введены ограничения (как в ситуации с приобретением (созданием) имущества за счет бюджетных средств целевого финансирования).

Если следовать логике Предприятия и искать проявление принципа зеркальности именно в статье 252 НК РФ, то примером данного принципа является пункт 6 статьи 252 НК РФ, согласно которому стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено настоящей главой, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Как уже было отмечено ранее, Предприятие учитывает в расходах амортизацию в отношении имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования, при этом не учитывает в доходах ни данные средства, ни имущество, созданное за счет них. Данный факт Предприятием не оспаривается.

Предприятие указывает на отсутствие аналогичных претензий при налоговой проверке предыдущих периодов.

Вместе с тем, налоговая проверка проводится выборочным методом и непредъявление по результатам ранее проведенных проверок претензий не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты начисленных сумм налога.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.

Выводы по результатам предыдущих налоговых проверок не являются бесспорным обстоятельством, позволяющим сделать вывод о правомерности поведения налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2022 № Ф07-16961/2022 по делу № А56-14738/2022, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.11.2020 № Ф07-12882/2020 по делу № А66-16325/2019).

В обоснование данного довода Предприятие представило выдержку (2 страницы) из Акта выездной налоговой проверки № 10 от 20.04.2018, составленного должностными лицами Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области.

При оценке данных документов суд учитывает, что акт налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, Акт выездной налоговой проверки № 10 от 20.04.2018 составлен должностными лицами другого налогового органа. Предприятие утверждает, что налоговая проверка в отношении налога на прибыль организаций проводилась за период с 2014 по 2016 годы (из представленных страниц Акта это не усматривается), в данном периоде еще не было сформированной практики по рассматриваемому вопросу, представленная выдержка из Акта не содержит подписей должностных лиц налогового органа и выводов по результатам налоговой проверки.

Таким образом, довод Предприятия безоснователен, а документы не отвечают требованиям относимости и допустимости, предусмотренным статьями 67 и 68 АПК РФ.

В отношении довода Заявителя о неправомерном неуказании в Решении о неначислении Инспекцией пеней и привлечения Предприятия к ответственности в связи с тем, что налогоплательщик использовал письменные разъяснения, изложенные в письмах Минфина и ФНС России, суд учитывает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 7 статьи 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Положение, предусмотренное пунктом 7 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа).

Положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Из приведенных Заявителем писем Минфина России не следует, что данные письма были адресованы непосредственно Предприятию, и представляют собой ответы на конкретные вопросы. Доказательств, подтверждающих, что Предприятие обращалось за разъяснениями в уполномоченные органы по вопросу возможности начисления амортизации по спорному имуществу, в материалы дела не представлено.

Из содержания писем не следует, что они относятся именно к рассматриваемому периоду и что в них рассматривались в совокупности обстоятельства получения бюджетных инвестиций (их целевой характер), а также положения подпункта 3 пункта 2 статьи 256, абзаца 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ с учетом правоприменительной (в том числе судебной) практики.

У суда отсутствуют основания считать, что указанные письменные разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиками.

Следовательно, положения, предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, а также пунктом 8 статьи 75 НК РФ не подлежат применению.

Суд также учитывает, что в соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ) в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф. Согласно пункту 6 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ положения статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 №263-ФЗ) применяются в отношении решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, вынесенных налоговыми органами начиная с 1 января 2023 года. Таким образом, с 01.01.2023 в Решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумма пеней, начисленная на недоимку, не указывается.

Оспариваемым Решением Инспекции пени не начислялись, следовательно, в указанной части отсутствует нарушение прав и охраняемых законом интересов Предприятия.

Предприятие, ссылаясь на свой особый статус, указывает на то, что значительные доначисления по оспариваемому Решению Инспекции могут привести к необратимым последствиям и поставить под вопрос выполнение принятых Предприятием обязательств.

При этом Предприятие указывает на наличие правовой неопределенности, неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства о налогах и сборах, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика, в соответствии с подпунктом 7 статьи 3 НК РФ.

Согласно положениям статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения.

Принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, в частности, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы, характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков и иных подобных критериев.

Таким образом, сам по себе особый статус Предприятия не может служить основанием для освобождения его от уплаты налогов или для доначисления налогов в меньшем размере, чем это следует из соответствующих норм налогового законодательства. Следовательно, доводы Предприятия в указанной части несостоятельны.

Вместе с тем, вышеуказанный значимый статус Предприятия был учтен Инспекцией при решении вопроса о привлечении Предприятия к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (сведения об этом содержатся на стр. 81-82 Решения Инспекции).

Данное обстоятельство было принято Инспекцией в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, в связи с чем размер штрафа был уменьшен в 2 раза а вместе с другим смягчающим обстоятельством (благотворительная деятельность Предприятия) размер штрафа уменьшен в 4 раза (стр.84 Решения Инспекции).

Суд не усматривает также правовой неопределенности, неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства о налогах и сборах.

В рассматриваемой ситуации Предприятие могло и должно было руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ, в том числе подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 и абзацем 18 пункта 1 статьи 257 НК РФ, которые сформулированы достаточно ясно. Из данных норм следует, что право на амортизацию ограничивается бюджетными средствами целевого финансирования. При этом по данному вопросу сформирована обширная правоприменительная (в том числе судебная) практика, как до проверяемого периода, так и в дальнейшем.

В тоже время разъяснения Минфина и ФНС России не являются актами законодательства о налогах и сборах, которые подлежат обязательному применению и исполнению.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 11 ноября 2003 года № 16-П, от 14 апреля 2008 года № 7-П, от 5 марта 2013 года № 5-П, от 23 мая 2013 года № 11-П и от 28 ноября 2017 года № 34-П; Определение от 20 мая 2021 года № 879-О) конституционно-правовое требование определенности правового регулирования может быть обеспечено выявлением взаимосвязей среди правовых предписаний, в частности в судебном разъяснении их применения. При этом, хотя все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), это не снимает с него обязанности учитывать такие взаимосвязи.

Суд учитывает также, что Инспекцией в адрес Предприятия неоднократно направлялись письма о наличии налоговых рисков в отношении амортизации по имуществу, приобретенному (созданному) за счет бюджетных средств целевого финансирования, с предложением оценить данные риски, скорректировать налоговые обязательства и представить уточненные налоговые декларации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

При этом при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, Предприятие освобождалось бы от ответственности. Однако Предприятие не воспользовалось данной возможностью.

Довод Предприятия об истечении сроков давности привлечения к ответственности также несостоятелен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" «в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога».

В рассматриваемой ситуации правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль организаций были совершены в следующие налоговые периоды:

- неуплата налога за 2020 год – в 2021 году (срок уплаты налога – 29.03.2021);

- неуплата налога за 2021 год – в 2022 году (срок уплаты налога – 28.03.2022);

- неуплата налога за 2022 год – в 2023 году (срок уплаты налога – 28.03.2023).

Учитывая изложенное, на дату принятия Инспекцией Решения (26.05.2025) истек срок давности привлечения Предприятия к ответственности за неуплату налога за 2020 год, срок давности по которому исчислялся с 01.01.2022 до 31.12.2024.

Данное обстоятельство учтено Инспекцией при принятии Решения. Так, на странице 73 Решения указано: «В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ, ФГУП «ПО «Маяк» не подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по сроку уплаты налога 29.03.2021, в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ».

На станице 84 Решения указано: «Сумма штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций за 2021-2022 годы, с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств составляет 18 221 799 руб. (364 435 988 руб.*20% / 4)».

В отношении неуплаты сумм налога на прибыль организаций за 2021 и за 2022 годы сроки давности привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, на дату принятия Решения не истекли. Так, за неуплату налога за 2021 год срок привлечения к ответственности исчисляется с 01.01.2023 до 31.12.2025, а за неуплату налога за 2022 год - с 01.01.2024 до 31.12.2026.

Таким образом, довод Предприятия об истечении срока давности привлечения к ответственности за 2021 год несостоятелен.

Из положений части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ, пункта 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", пункта 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 следует, что основанием для принятия решения суда о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными являются одновременно как их несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если два вышеуказанных условия одновременно не установлены судом при рассмотрении дела, то суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования, в соответствии с пунктом 3 статьи 201 АПК РФ.

Налоговым органом правомерно установлено, что фактические расходы по формированию (приобретению, созданию, реконструкции) имущества производились за счет целевых средств бюджета, Предприятие не несло фактических расходов в оспариваемой части.

Кроме того, как установлено налоговым органом, бюджетные средства (также как и стоимость имущества) Предприятием не учитывается в составе доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При таких данных, с учетом установленных в ходе проведенной проверки обстоятельств, Инспекция обоснованно пришла к выводу о неправомерности начисления Предприятием амортизации в отношении имущества, приобретенного (созданного, реконструированного) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

В Постановлении от 31.03.2022 №13-П Конституционный Суд РФ отметил, что «принимая решение о том, что для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, федеральный законодатель имел разумные основания исходить из того, что если имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств, получено налогоплательщиком целевым образом, то фактически произойдет частичный возврат выделенных бюджетных средств вследствие уплаты налога на прибыль в большем размере, чем если бы начислялась амортизация для такого имущества».

При подходе, применяемом Предприятием, вышеуказанный принцип не соблюдается, при этом вначале из бюджета выделяются бюджетные средства целевого финансирования на пополнение имущества Предприятия, а затем ввиду неправомерного учета Предприятием спорных сумм амортизации по данному имуществу в составе расходов бюджет лишается соответствующей суммы налога на прибыль организаций.

Учитывая вышеизложенное и рассмотрев в совокупности все обстоятельства настоящего дела, суд приходит к выводу, что оснований для признания оспариваемого решения недействительным не имеется, а заявленные требования удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ суд относит на заявителя.

В силу части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Котлов Р.Э.