Постановление от 26 июня 2018 г. по делу № А57-28054/2017

ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

410002, г. Саратов, ул. Лермонтова д. 30 корп. 2 тел: (8452) 74-90-90, 8-800-200-12-77; факс: (8452) 74-90-91,

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело №А57-28054/2017
г. Саратов
26 июня 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена – 25.06.2018 года.

Полный текст постановления изготовлен – 26.06.2018 года.


Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Землянниковой В.В.,

судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Русь»

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 19 апреля 2018 года по делу № А57-28054/2017 (судья Викленко Т.И.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Русь» (ИНН <***>, ОГРН <***> , Саратовская область, Дергачевский район, р.п. Дергачи)

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 9 по Саратовской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, г. Саратов)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 09/01 от 07.09.2017.

при участии в судебном заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью «Русь» - ФИО2, доверенность № 5 от 01.02.2018 (срок доверенности 1 год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Саратовской области – ФИО3, доверенность № 02-10/6 от 10.05.2018 (срок доверенности 3 года).



УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Русь» (далее – ООО «Русь», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Саратовской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 07 сентября 2017 года № 09/01 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения ООО «Русь» к ответственности за налоговое правонарушение по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 954 088 рублей, в части доначисления ЕСХН за период времени 2013, 2014, 2015 года в общей сумме 29 540 957 рублей, в части начисления пени за несвоевременную уплату ЕСХН за период 2013, 2014, 2015 г. в сумме 8 051 933, 03 руб.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 19 апреля 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Также суд отменил обеспечительные меры, принятые определениями от 06.02.2018, 21.11.2017.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит апелляционную жалобу удовлетворить, решение суда первой инстанции отменить полностью и принять по делу новый судебный акт.

Межрайонная ИФНС России № 9 по Саратовской области представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО «Русь» без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 9 по Саратовской области № 14 от 29.12.2016 в отношении ООО «Русь» проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов за период 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 28.07.2017 № 09/01, врученный налогоплательщику 28.07.2017.

Извещением о времени и месте рассмотрения от 28.07.2017 № 09-29/09728 налогоплательщик извещен о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки и материалов проверки, назначенного на 27.08.2017.

27.08.2017 без участия представителей ООО «Русь» (по ходатайству о рассмотрении в отсутствии представителей), состоялось рассмотрение акта налоговой проверки от 28.07.2017 № 09/01 и материалов проверки, возражения налогоплательщиком не представлялись.

Решением Межрайонной ИФНС России № 9 по Саратовской области № 09/01 от 07.09.2017 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» ООО «Русь» привлечено к налоговой ответственности в общей сумме 2 959 503 руб., доначислены налоги в общей сумме 29 544 317 руб. и пени в общем размере 8 053 039,97 руб., в том числе доначислен ЕСХН в размере 29 540 957,00 руб., транспортный налог в размере 3 360,00 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 8 053 039,97 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или не полную уплату ЕСХН в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления единого сельскохозяйственного налога в размере 2 954 088,00 руб., транспортного налога в размере 767,00 руб., привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения согласно ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, как налоговым агентом НДФЛ в размере 4 648,00 руб.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в части ЕСХН, доначисления налога и пени стали выводы Инспекции о неправомерном включении в состав расходов затрат на оплату по договорам о предоставлении персонала (аутсорсинга) в нарушение исчерпывающего перечня расходов, установленных положениями ст. 346.5 НК РФ.

Управлением ФНС России по Саратовской области рассмотрена апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции № 09/01 от 07.09.2017. Решением Управления от 31.10.2017 года апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции в части привлечения ООО «Русь» к ответственности за налоговое правонарушение по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 954 088 рублей, доначисления ЕСХН за период времени 2013, 2014, 2015 года в общей сумме 29 540 957 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату ЕСХН за период 2013, 2014, 2015 г. в сумме 8 051 933, 03 руб., обратился в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением.

Требования заявителя мотивированы тем, что, налоговый орган ошибочно исключает применяемые материальные затраты, направленные на уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении единого сельскохозяйственного налога, относя их к прочим затратам, не подлежащим уменьшить размер налогооблагаемой базы при исчислении единого сельскохозяйственного налога. ООО «РУСЬ» учитывает расходы на услуги по предоставлению персонала в качестве расходов, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы, при исчислении единого сельскохозяйственного налога начиная с 2004 года.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом сделан обоснованный вывод о неправомерном включении ООО «Русь» в проверяемом периоде в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы для исчисления ЕСХН, затрат, на оплату услуг по предоставлению персонала по договорам, заключенным с ООО «Лидер Ост», ООО «Фортуна», ООО «Мастер», ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5, что привело к неполной уплате ЕСХН.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции обоснованными, в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период ООО «Русь» применяло систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога (п. 1 ст. 346.2 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей, доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов ( п. 2 статья 346.2 НК РФ).

В соответствии со статьями 346.4, 346.8 НК РФ объектом налогообложения при применении ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка установлена в размере 6%.

Статья 346.5 Кодекса определяет правила признания и определения доходов и расходов с целью формирования налоговой базы.

В силу п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определенные в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Как видно из материалов проверки, основанием для привлечения общества к налоговой ответственности стал вывод Инспекции о том, что ООО «Русь» уменьшило налогооблагаемую базу по ЕСХН на сумму расходов, не поименованных в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, в связи с включением в расходы оплаты по договорам оказания услуг по предоставлению персонала.

Оценив во взаимосвязи представленные участниками процесса доказательства и установленные обстоятельства, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что указанные расходы не подпадают под правовое регулирование п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, и как следствие, в соответствии с п.п. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, не могут быть включены в налогооблагаемую базу ЕСХН.

Данные выводы суда первой инстанции судебная коллегия апелляционной инстанции считает обоснованными, по следующим основаниям.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 НК РФ ООО «Русь» в проверяемом периоде являлось сельскохозяйственным товаропроизводителем, так как доля дохода от реализации, произведенной сельскохозяйственной продукции, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила более 70 %.

В указанном периоде ООО «Русь» пользовалось услугами по представлению персонала, который был предоставлен: ООО «Мастер» ИНН <***>, ООО «Лидер Ост» ИНН <***>, ООО «Фортуна» ИНН <***>, ИП ФИО5 ИНН <***>, ИП ФИО4 ИНН <***>, ИП ФИО6 ИНН <***> (далее - контрагенты).

По условиям заключенных договоров ООО «Русь» является Заказчиком, а вышеуказанные организации и индивидуальные предприниматели – Исполнителями.

По условиям договоров об оказании услуг по предоставлению персонала:

Исполнитель обязуется оказать Заказчику - ООО «Русь» услуги по предоставлению персонала (физических лиц, далее сотрудники) для выполнения ими определенных заданий Заказчика в рамках их трудовой функции. Количество, профессиональный состав и функции сотрудников оговариваются сторонами в Заявке. Сотрудники являются работниками Исполнителя, работающими по трудовому договору с последним. На период выполнения сотрудниками заданий Заказчика положения трудовых договоров сотрудников с Исполнителем остаются неизменными. Исполнитель обязан не позднее 3-х рабочих дней с момента получения заявки Заказчика направить Заказчику копию заявки с отметкой о ее согласовании и направить сотрудников Заказчику. Содействовать в разрешении конфликтных ситуаций между Заказчиком и сотрудниками. Провести инструктаж сотрудников по вопросам эксплуатации оборудования Заказчика, а также по вопросам техники безопасности. Обеспечить и оплатить за свой счет санитарный минимум (медицинские осмотры, мед. комиссии). Обеспечить работников спец. одеждой и спец. обувью за свой счет. Обеспечить выдачу молока на работах с вредными условиями труда ст. 222 ТК РФ (п. 2.2 договоров).

По условиям названных договоров Заказчик обязан: обеспечить беспрепятственный доступ сотрудников в производственные, торговые, подсобные и иные помещения Заказчика. Оплатить оказанные исполнителем по настоящему договору услуги в срок и в объеме, предусмотренные настоящим договором. Извещать Исполнителя о необходимости направления сотрудников в порядке и на условиях предусмотренных договорами (п. 2.1).

В пункте 3 договоров определен порядок составления и направления заявки исполнителю: заявка, направляемая заказчиком исполнителю в соответствии с п. 1.2 настоящего договора, должна быть составлена в письменной форме. Заявка направляется исполнителю почтой, либо посредством курьерской доставки. Заявка должна содержать перечень профессий, специальностей сотрудников, количество сотрудников по каждой специальности, профессий, а также точный адрес, куда исполнителю следует направить сотрудников. Заявка должна быть подписана уполномоченным на то представителем Заказчика. На заявке должна быть проставлена печать Заказчика (п. 3).

Стоимость оказанных исполнителем услуг определяется в актах сдачи-приемки оказанных услуг (приложение № 1). Вознаграждение исполнителю уплачивается Заказчиком ежемесячно, не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем фактического оказания услуг (п. 4).

Стороны ежемесячно, не позднее 5 числа месяца, следующего за месяцем фактического оказания услуги, подписывают акты-приемки оказанных услуг (приложение № 1)(п. 5).

Также в договорах имеются пункты: ответственность сторон, срок действия договора, разрешение споров, прочие условия.

Таким образом, по условиям заключенных договоров Исполнитель предоставляет Заказчику специалистов необходимой квалификации (физических лиц), состоящих в трудовых отношениях с Исполнителем (работников контрагентов), для осуществления определенных функций (выполнения работы) в интересах Заказчика и по его поручению.

Целью предоставления персонала является выполнение работ силами работников Исполнителя в интересах и по поручению Заказчика. В силу указанных положений договоров Исполнитель предоставляет Заказчику персонал, профессии, квалификация и иные качества которого соответствуют требованиям Заказчика и оговариваются в заявке.

Этим же пунктом договора стороны предусмотрели, что работодателем предоставляемых по настоящему договору работников (персонала) является Исполнитель, а трудовые отношения между сотрудниками (физическими лицами), направленными Исполнителем в рамках исполнения обязательств по договору, у Заказчика не возникают.

В материалах налоговой проверки имеются заявки ООО «Русь» о предоставлении персонала на 2013-2015 годы, в соответствии с которыми, Обществом запрашивались работники различных специальностей, в частности, согласно заявкам в период с 2013 по 2014 г.г. был предоставлен следующий персонал:

- ООО «Мастер»: грузчик-кладовщик, дрожжевод, загрузчик-выгрузчик, контролер качества, мастер смены, мастер-пекарь, оператор ПК, пекарь, подсобный рабочий, руководители и специалисты, сменный технолог, тестовод, помощник тестовода, упаковщик, бухгалтер, учетчик. Количество человек каждый месяц в пределах от 90 до 99 чел.;

- ИП ФИО5: грузчик-кладовщик, диспетчер-оператор, диспетчер-учетчик, кладовщик, кладовщик готовой продукции, мастер смены, наладчик автоматов, оператор ПК, плотник по ремонту тары, руководители и специалисты, слесарь-сварщик, упаковщик, экспедитор. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 87 до 98 чел.;

- ИП ФИО4: бухгалтер, водитель, гардеробщик, грузчик, мастер-пекарь, менеджер, пекарь, подсобный рабочий, сменный технолог, уборщица, упаковщик, экспедитор, тестовод, помощник тестовода. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 62 до 82 чел.;

- ООО «Фортуна»: автослесарь, водитель автобуса, водитель легковых автомашин, водитель МТО, спец.автомашин, водитель хлебных автомашин, газоэлекторосварщик, руководители и специалисты, услуги вспомогательного производства. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 92 до 97 чел.;

- ИП ФИО6: бухгалтер, гардеробщик, грузчик, дворник, кладовщик сырья, контролер охраны, маляр, мастер-пекарь, котельной, прачка-гладильщица, руководители и специалисты, слесарь, тестовод, уборщица, упаковщик, учетчик, электромонтер, лаборант, весовщик, токарь, плотник. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 60 до 86 чел.;

- ООО «Лидер Ост»: грузчик-кладовщик, дрожжевод, загрузчик-выгрузчик, контролер качества, мастер смены, мастер пекарь, подсобный рабочий, руководители и специалисты, сменный технолог, тестовод, уборщица, упаковщик, учетчик. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 92 до 99 чел.

Согласно заявкам в 2015 году по договорам об оказании услуг по предоставлению персонала был предоставлен следующий персонал:

- ООО «Мастер»: грузчик-кладовщик, дрожжевод, контролер качества, мастер смены, мастер-пекарь, оператор ПК, пекарь, подсобный рабочий, руководители и специалисты, сменный технолог, тестовод, помощник тестовода, упаковщик, бухгалтер, учетчик. Количество человек каждый месяц в пределах от 97 до 102 чел.;

- ИП ФИО5: грузчик-кладовщик, диспетчер-оператор, диспетчер-учетчик, кладовщик, кладовщик готовой продукции, мастер смены, наладчик автоматов, оператор ПК, плотник по ремонту тары, руководители и специалисты, слесарь-сварщик, упаковщик, экспедитор. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 82 до 98 чел.;

- ИП ФИО4: бухгалтер, водитель, мастер-пекарь, менеджер, пекарь, подсобный рабочий, сменный технолог, специалисты, тестовод, помощник тестовода, уборщица, упаковщик, экспедитор. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 58 до 86 чел.;

- ООО «Фортуна»: автослесарь, водитель автобуса, водитель легковых автомашин, водитель МТО, спец.автомашин, водитель хлебных автомашин, газоэлекторосварщик, руководители и специалисты. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 73 до 100 чел.;

- ИП ФИО6: бухгалтер, гардеробщик, грузчик, дворник, кладовщик, контролер охраны, маляр, пекарь, оператор стиральной машины, руководители и специалисты, слесарь, тестовод, уборщица, упаковщик, наладчик, весовщик, электрообмотчик, токарь. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 65 до 70 чел.;

- ООО «Лидер Ост»: грузчик, грузчик-кладовщик, дрожжевод, загрузчик-выгрузчик, контролер качества, мастер смены, мастер пекарь, подсобный рабочий, руководители и специалисты, сменный технолог, тестовод, упаковщик, учетчик. Затребованное количество персонала каждый месяц в пределах от 97 до 100 чел.

Фактическое оказание Исполнителем услуг по предоставлению Заказчику персонала (рабочей силы) в проверяемый период подтверждается актами о выполнении услуг. Все акты идентичны, в них указано наименование работ (услуг) - «услуги предоставления персонала» и общая их стоимость. Также указано, что вышеперечисленные услуги выполнены полностью и в срок. Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Оплата за услуги предоставления персонала производилась перечислением денежных средств на расчетный счет вышеуказанных контрагентов с назначением платежа «по договору об оказании услуг по предоставлению персонала».

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Исходя из разъяснений, содержащихся в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2010 N ВАС-2063, договоры о предоставлении персонала (работников) именуются также договорами аутсорсинга персонала. Таким договорам присущ комплекс отношений, регламентация которых осуществляется и нормами трудового права, и гражданско-правовыми нормами, поскольку имеют место два предмета регулирования - имущественных отношений и трудовых отношений.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 18.1 Закона Российской Федерации от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон Российской Федерации от 19.04.1991 N 1032-1) договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.

Особенности регулирования труда работников, направленных для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала), устанавливаются Трудовым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 18.1 Закона Российской Федерации от 19.04.1991 N 1032-1).

Таким образом, как обоснованно отметил суд первой инстанции, поскольку предметом вышеуказанных договоров между ООО «Русь» (Заказчик) и ООО «Мастер», ООО «Лидер Ост», ООО «Фортуна», ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6 (Исполнители) является обеспечение Исполнителем физического присутствия своих работников, исполняющих свои трудовые обязанности на территории Заказчика, то к правоотношениям сторон в рамках указанных договоров также подлежат применению положения Трудового кодекса Российской Федерации.

Из дословного прочтения указанных договоров также следует, что они не отвечают признакам договора возмездного оказания услуг (аудиторских, консультативных, бухгалтерских, юридических, услуг по возведению сооружении, основных средств и т.п.), а являются договорами о предоставлении персонала (найма работников), поскольку содержат такие существенные условия как условие о количестве привлекаемых работников, права и обязанности сторон, порядок приемки услуг, оплаты, срок действия договора, и соответственно не попадают под действие статьи 346.5 НК РФ.

Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиками ЕСХН доходы установлен пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, соответственно доводы ООО «Русь» о том, что в данный перечень могут быть включены расходы на оплату услуг по предоставлению персонала, понесенные обществом по заключенным с контрагентами договорам является ошибочным, основанном на неверном толковании норм материального права.

Судебная коллегия считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что соотнести понесенные ООО «Русь» расходы по договорам предоставления персонала (аутсорсинга) с иными расходами, поименованными в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, в частности с материальными расходами, не представляется возможным.

Единый сельскохозяйственный налог отнесен к специальным налоговым режимам и, с учетом положений пункта 3 статьи 346.1 НК РФ, предусматривает облегченную налоговую нагрузку для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

По смыслу указанной правовой нормы, установление в налоговом законодательстве исчерпывающего перечня расходов, подлежащих включению при определении налоговой базы само по себе свидетельствует о невозможности уменьшения налогооблагаемой базы на расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с оплатой услуг по предоставлению ему стороннего персонала (рабочей силы).

Иной подход означал бы возможность налогоплательщика применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, фактически не соблюдая условия, установленные рассматриваемой главой НК РФ.

Оспариваемое решение налогового органа не содержит выводов о невозможности заключения налогоплательщиком договоров по предоставлению рабочей силы. Однако следует учитывать, что заключая такие договоры, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на сумму расходов, понесенных им в связи с оплатой труда наемных работников в силу пункта 2 статьи 346.4 НК РФ.

Доводы Общества о том, что услуги по предоставлению персонала носят производственный характер, судом первой инстанции правомерно признаны не обоснованными в связи со следующим.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика, в том числе на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Вместе с тем, в рассматриваемом случае, договор о предоставлении персонала с контрагентами не носит производственного характера, поскольку последнее не приняло на себя обязательств по осуществлению какого-либо вида работ, кроме как предоставление непосредственно своих работников ООО «Русь».

Кроме того, в ходе проверки в отношении указанных контрагентов налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие об их взаимозависимости с ООО «Русь»:

1. ООО «Мастер» (ИНН <***>, КПП 644901001, ОГРН <***>), адрес регистрации: 413116, <...>. Поставлено на учет в Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области 20.05.2005. Руководитель - ФИО7. Учредитель - ФИО8 (100%), который является также учредителем ООО «Русь». Кроме того, является заместителем директора ООО «Русь» с 01.10.2006 (выписка из приказа № 200ЛСот 01.10.2006). Основной вид деятельности по ОКВЭД: Хранение и складирование (код 63.12), а так же заявлено дополнительных видов деятельности - 19, одним из них является предоставление прочих услуг (код 74.84).

2. ООО «Фортуна» (ИНН <***>, КПП 644901001, ОГРН <***>), адрес регистрации: 413116, <...>. Поставлено на учет в Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области 18.08.2003. Руководитель ФИО9 Учредитель - ФИО8 (100%), который также является учредителем ООО «Русь». Кроме того, ФИО8 так же является работником ООО «Русь» в должности «заместитель директора» с 01.10.2006г. (выписка из приказа № 200ЛС от 01.10.2006).

3. ООО «Лидер Ост» (ИНН <***>, КПП 644901001, ОГРН <***>), адрес регистрации: 413116, <...>. Поставлено на учет в Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области 10.11.2006. Учредитель и руководитель ФИО8 (100%), который является учредителем ООО «Русь». Основной вид деятельности по ОКВЭД: деятельность по управлению финансово- промышленными группами и холдинг-компаниями (код 74.15), а также заявлено дополнительных видов деятельности - 9.

4. ИП ФИО4 (ИНН <***>, ОГРН <***>), адрес регистрации: 413116, <...>. Зарегистрирована 04.10.2005 в МРИ ФНС России № 7 по Саратовской области, с 09.12.2015 в Межрайонной ИФНС № 8 по Саратовской области. Основной вид деятельности по ОКВЭД: Деятельность автомобильного грузового транспорта (код 60.24), а также заявлено дополнительных видов деятельности - 63, в т.ч. найм рабочей силы и подбор персонала (код 74.5) и предоставление прочих услуг (код 74.84).

5. ИП ФИО5 (ИНН <***>, ОГРН <***>), адрес регистрации: 413116, Саратовская область, г. Энгельс, ул. Рабочая, 109, 9. Поставлена на учет в Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области 18.12.2003. Основной вид деятельности по ОКВЭД: Упаковывание (код 74,82), а также заявлено дополнительных видов деятельности - 18, в т.ч. предоставление прочих услуг (код 74.84). ФИО5 (ИНН <***>) является работником ООО «Русь» в должности «менеджер» в порядке перевода с ООО «Энтраст» с 07.07.2008 (выписка из приказа № 327ЛС от 07.07.2008, и Справки о доходах по форме 2-НФДЛ № 148 за 2013, № 130 за 2014, № 131 за 2015).

6. ИП ФИО6 (ИНН <***>, ОГРН <***>), адрес регистрации: 413121, <...>. Поставлен на учет в Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области 18.12.2003. Основной вид деятельности по ОКВЭД: Чистка и уборка производственных и жилых помещений, оборудования и транспортных средств (код 74.70), а также заявлено дополнительных видов деятельности - 7. ФИО6 (ИНН <***>) является работником ООО «Русь» в должности - «Старший технолог» (Выписка из приказа № 406ЛС от 01.07.2009).

Вышеизложенное свидетельствует о взаимозависимости ООО «Русь» и организаций ООО «Фортуна» ООО «Мастер», ООО «Лидер Ост», ИП Щелчкова ИМ., МП ФИО6 в соответствии с п. 8, п. 10 статьи 105.1 НК РФ.

В ходе проверки других контрагентов представляющих услуги персонала ООО «Русь» не установлено.

Анализ выписок по операциям на счетах рассматриваемых контрагентов, проведенных налоговым органом показал следующее:

1. ООО «Мастер» доходы составили в 2013 - 27622 тыс.руб., в 2014 - 29277 тыс.руб., в 2015 – 31491 тыс.руб., из них 98% поступления от ООО «Русь» за услуги персонала, 2% от ФСС за больничные листы. Расходы направлены на выплату заработной платы (67%), уплату налогов НДФЛ, УСН(10%),страховых взносов в ПФ РФ, ФСС (20%), по исполнительным листам, за путевки в санаторий, за медицинский осмотр, арендная плата за помещение.

2. ООО «Фортуна» доходы составили в 2013 - 35229 тыс.руб., в 2014 - 37236 тыс.руб., в 2015 - 40681 тыс.руб., из них 99,8 % поступления от ООО «Русь» за услуги персонала. Расходы направлены на выплату заработной платы (66%), уплату страховых взносов в ПФ РФ и ФСС (22%), уплату налогов НДФЛ, УСН (11%), командировочные, путевки, арендная плата за помещение.

3. ООО «Лидер Ост» доходы составили в 2013 - 29143 тыс.руб., за 2014 -31692 тыс.руб., за 2015 – 33967 тыс.руб., из них 99 % поступления от ООО «Русь» за услуги персонала. Расходы направлены на выплату заработной платы (69%), уплату страховых взносов в ПФ РФ и ФСС (18%), налогов (11%), командировочные расходы, путевки детям работников, аттестация рабочих мест.

4. ИП ФИО5 доходы составили в 2013 - 27518 тыс.руб., в 2014 -29656 тыс.руб., в 2015 - 33722 тыс.руб., из них 99% поступления от ООО «Русь» за услуги персонала. Расходы направлены на выплату заработной платы (67%), уплату страховых взносов в ПФ РФ, ФСС (21%), налогов (11%), командировочные расходы, медицинский осмотр, путевки детям работников, аренда помещения.

5. ИП ФИО6 доходы составили в 2013 г. в сумме 18002 тыс.руб., в 2014 - 15207 тыс.руб., в 2015 – 17696 тыс.руб., из них 99 % поступлений от ООО «Русь» за услуги персонала. Расходы направлены на выплату заработной платы (64%), уплаты страховых взносов в ПФ РФ (22%), налогов (11%), за медицинский осмотр, путевки детям работников, аренда помещения.

6. ИП ФИО4 доходы составили в 2013 в сумме 23795 тыс.руб., в 2014 - 21510 тыс.руб., в 2015 - 22243 тыс.руб., из них 99 % поступления от ООО «Русь» за услуги персонала. Расходы направлены на выплату заработной платы (65 %), уплату страховых взносов в ПФ РФ, ФСС (21%), налогов (11%), командировочные расходы, путевки детям работников, за медицинский осмотр, аренда помещения.

В ходе проверки допрошены руководители вышеуказанных контрагентов:

1) ФИО7 - руководитель ООО «Мастер», который пояснил следующее: в 2013 - 2015 и по настоящее время является директором ООО «Мастер», его должностные обязанности - подбор персонала. В собственности ООО «Мастер» движимое и недвижимое имущество (транспортные средства, здания, сооружения, земельные участки) не имелись. Численность работников в 2013 - 2015 около 90 человек. С ООО «Русь» заключались договоры на предоставление персонала. Кроме ООО «Русь» персонал в 2013-2015 никому не предоставлялся. Подбором персонала для предоставления в ООО «Русь» занимался сам лично. Профессиональный состав состоял в основном из подсобных рабочих. Сотрудники ООО «Мастер» предоставлялись в ООО «Русь» по заявке, объем работ, виды работ, которые должны быть выполнены сотрудниками ООО «Мастер» в ООО «Русь» не оговаривались. Директор ООО «Русь» ФИО11 принимал у нас персонал по заявке. В каких организациях выполняли работы, предоставленные сотрудники, не знает. Также не знает, работали ли предоставленные сотрудники на территории ОАО «Энгельсский хлебокомбинат», и на выращивании зерновых культур в ООО «Русь». Расчеты с ООО «Русь» за услуги по предоставлению персонала производились безналичным путем, через расчетный счет (протокол допроса № 15-18/1295 от 11.05.2017)

2) ФИО9 - руководитель ООО «Фортуна», который пояснил следующее: в настоящее время безработный, в 2013-2015 годах был директором ООО «Фортуна». В должностные обязанности входило руководство предприятием по адресу: <...>. В собственности ООО «Фортуна» движимого и недвижимого имущества (транспортных средств, зданий, сооружений) нет. Численность работающих, в 2013-2015 чуть меньше 100 человек. С организацией ООО «Русь» (Саратовская область, р/<...>) в 2013-2015 заключались договоры об оказании услуг на представление персонала. Никому кроме ООО «Русь» персонал не предоставлялся. Подбором персонала занимался сам лично, набор работников происходил по объявлениям и последующим собеседованием с ними. Профессиональный состав в основном водители и медработники на предрейсовый медосмотр, по фамильно назвать затрудняется - их почти 100 человек. Персонал предоставлялся ООО «Русь» по адресу: <...> работники должны были выполнять работы по должностным инструкциям. Персонал в ООО «Русь» принимал директор ООО «Русь» ФИО11 Передача оформлялась договором. В каких организациях выполняли работы предоставленные работники - не обладает такой информацией. Расчеты с ООО «Русь» за услуги по предоставлению персонала производились перечислением на расчетный счет ООО «Фортуна», (протокол допроса № 3309 от 10.05.2017).

3) ФИО6 - индивидуальный предприниматель, пояснил, что с 2007 года по настоящее время является индивидуальным предпринимателем, также работал в ООО «Энтраст» - технологом. Вид деятельности, который осуществлял ИП ФИО6 в 2013-2015 годах - подбор и представление персонала, в собственности движимое и недвижимое имущество (транспортные средства, здания, сооружения, земельные участки) не имелись. Наемные рабочие имелись в количестве около 90 человек, с ними заключались трудовые договоры. В 2013-2015 годах с ООО «Русь» заключались договоры об оказании услуг по представлению персонала. Кому кроме ООО «Русь» в 2013-2015 предоставлял персонал не помнит. Подбор персонала в ООО «Русь» производил по заявкам сам лично. Профессиональный состав - технический персонал. Адрес, по которому фактически предоставлялся персонал оговаривался в договоре. Работникам, направленным в ООО «Русь» командировочные удостоверения не выдавались. В каких организациях выполнял работы персонал, предоставленный в ООО «Русь» не знает. Также не знает, работал ли данный персонал на территории ОАО «Энгельсский хлебокомбинат», в ООО «Русь» на производстве зерновых культур. Табеля учета рабочего времени сотрудников (работников) предоставленных в ООО «Русь» вела организация ООО «Русь». Акты выполненных работ по представленному персоналу для ООО «Русь» в 2013-2015 подписывал. Расчеты с ООО «Русь» за оказанные услуги по представлению персонала производились безналичным путем, (протокол допроса № 15-18/1300 от 15.05.2017).

ФИО8 - руководитель ООО «Лидер Ост» (уведомление № 15-18/3735 от 12.05.2017), ФИО4 - индивидуальный предприниматель (уведомление № 2885 от 01.06.2017), ФИО5 - индивидуальный предприниматель (уведомление № 15-18/3608 от 18.04.2017) на допрос не явились.

Руководитель ООО «Русь» ФИО11 по вопросу предоставленного персонала пояснил следующее: привлечение работников по договорам представления персонала обусловлено потребностью предприятия в квалифицированной рабочей силе. Предоставленный персонал выполнял работы по адресам: р/п Дергачи Промзона 2 - связанную с выращиванием зерновых культур, в <...> - связанную с производство хлеба, по адресу <...> - работу связанную с производством муки, разгрузкой, погрузкой зерна, (протокол допроса № 3 от 02.02.2017, протокол допроса № 12 от 15.06.2017). Составлением заявок о предоставлении персонала от организаций ООО «Лидер Ост», ООО «Фортуна», ООО «Мастер», ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5 за период 2013-2015 г.г. занимался сам лично ФИО11 Потребность персонала определялась по мере возникновения производственной необходимости ООО «Русь». Объем работ, виды работ, которые должны быть выполнены в 2013-2015 работниками ООО «Лидер Ост», ООО «Фортуна», ООО «Мастер», ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5 в ООО «Русь» не оговаривались. С руководителями фирм представляющих персона оговаривалось только количество и должности запрашиваемого персонала. ФИО11 лично давал задания и контролировал их выполнение предоставленным персоналом. Адрес, по которому фактически предоставлялся персонал является адрес места нахождения организации: р/п Дергачи Промзона 2, и г. Энгель,с проспект Строителей, 28. Доставка персонала к месту выполнения работы осуществлялась как силами самого персонала, так и силами ООО «Русь» (протокол допроса № 9 от 28.03.2017). Предоставленные работники (персонал) выполняли работы только для ООО «Русь». Также пояснил, что ООО «Русь» с предоставленным персоналом трудовые, гражданско-правовые договоры не заключало, заработную плату (денежные средства) предоставленным работникам не выплачивало (протокол допроса № 12 от 15.06.2017).

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда о неправомерном включении ООО «Русь» в проверяемом периоде в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы дли исчисления ЕСХН, затрат на оплату услуг по предоставлению персонала по договорам, заключенным с ООО «Лидер Ост», ООО «Фортуна», ООО «Мастер», ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5, что привело к неполной уплате ЕСХН.

В соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НКРФ.

В соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для единого сельскохозяйственного налога признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, а налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК Российской Федерации при определении объекта налогообложения расходы, уменьшающие полученные налогоплательщиком доходы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 этого же Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, могут учитывать в качестве затрат расходы на оплату труда (п.п. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Они принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ. В расходы на оплату труда также включаются и другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, расходы на оплату труда учитываются при исчислении ЕСХН только при условии оформления трудовых отношений с физическими лицами.

Пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по ЕСХН учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Следовательно, в п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве материальных затрат услуги по предоставлению персонала не предусмотрены.

Таким образом, расходы на услуги по предоставлению труда работников не поименованы в перечне расходов при определении налоговой базы по ЕСХН и не относятся к расходам на оплату труда и материальным расходам.

При рассмотрении вопроса о том, является ли перечень расходов по ЕСХН, содержащийся в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, исчерпывающим, судом первой инстанции обосновано учтено следующе.

«Открытый перечень» расходов можно определить как перечень расходов, расширение которого предусмотрено в статье НК РФ, в которой он приведен. Например, ст. 264 НК РФ определяет перечень прочих расходов, которые указаны в 48 подпунктах пункта 1 статьи. При этом последний, 49 подпункт включает: "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". То есть перечень прочих расходов является открытым.

Пунктом 2 ст. 346.5 НК РФ (на 01.01.2018) предусмотрено 45 подпунктов (с учетом 30 п.п., который утратил силу с 01.01.2013), ни в одном из которых не содержится фраза «другие расходы ...». Следовательно, можно сделать вывод, что перечень расходов в целях исчисления ЕСХН является закрытым, так как его «расширение» в п. 2 ст. 346.5 НК РФ не предусмотрено. Указанный вывод придерживается Минфином России в письмах от 16.07.2015 № 03-11-06/1/40977, от 09.08.2013 № 03-11-06/2/32263, от 19 мая 2011 г. № 03-11-11/130 и др. определяет перечень расходов (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Также судебная коллегия считает несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что расходы на оплату услуг по предоставлению работников (персонала) сторонними организациями могут учитываться в соответствии с п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией) в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Уменьшение налогооблагаемых доходов на данные расходы при определении налоговой базы по ЕСХН нормами гл. 26.1 НК РФ не предусмотрено. Отсылка к п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ из п. 2 ст. 346.5 НК РФ отсутствует. В целях исчисления ЕСХН не применяется понятие «прочие расходы».

Из абз. 2 п. 3 ст. 346.5 НК РФ следует, что расходы, указанные в п.п. 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Отсылочный характер абзаца 2 пункта 3 статьи 346.5 НК РФ не исключает системного толкования регулятивных норм. В тех случаях, когда в ст. гл. 26.1 НК РФ имеются ссылки на другие статьи, в том числе гл. 25 НК РФ, они подлежат применению тогда, когда это не противоречит положениям и целям регулирования главы 26.1 НК РФ.

Таким образом, отсылка к ст. 264 НК РФ (прочие расходы) из п. 2 ст. 346.5 НК РФ возможна только при наличии искомого вида расходов в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, а ст. 264 НК РФ устанавливает порядок его применения (детализация расходов и др.) при соблюдении требований гл. 26.1 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 25.05.2016 № 03-01-11/29777, спецрежимы, в том числе ЕСХН, являются льготными.

Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, взамен уплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество уплачивают единый налог. Налоговая ставка по ЕСХН (6%) значительно ниже ставки по налогу на прибыль, которая составляет 20%.

Однако при применении льготного режима налогообложения (ЕСХН) необходимо соблюдать условия, установленные гл. 26.1 НК РФ, в том числе условие соответствия расходов «закрытому» перечню, закрепленному в п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Услуги производственного характера должны быть выполнены все же сторонней организацией, а не ее сотрудниками, предоставленными по договору аутсорсинга. Иными словами договор со сторонней организацией должен быть заключен не на предоставление персонала, а на "приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями" (п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Сутью договоров об оказании услуг по предоставлению персонала является предоставление одной организацией специалистов необходимого профиля и квалификации в распоряжение другой организации для осуществления определенных заданий в рамках их трудовой функции.

Организации, представляющие персонал не принимают на себя никаких обязательств, кроме как предоставить определенное количества персонала, с определенной квалификацией.

Договоры заключались в интересах ООО «Русь», работы, предоставленным персоналом выполнялись также под управлением и контролем ООО «Русь».

Работодателями в рассматриваемой ситуации являются организации - исполнители. Работники, передаваемые по договорам об оказании услуг по представлению персонала, числятся в штате представляемых организаций. С этими организациями работники состоят в трудовых отношениях, то есть заключаются трудовые договоры, выплачивается заработная плата, оплата временной нетрудоспособности. При этом организация ООО «Русь», в которую работники привлекаются, по договорам об оказании услуг по представлению персонала не оформляет с ними никаких юридических (в том числе трудовых) отношений, предметом договоров являются услуги по предоставлению персонала (физических лиц).

Затраты, которые понесло ООО «Русь» при хозяйственных взаимоотношениях с организациями, представлявшими персонал (работников) не являются материальными расходами. Поскольку, эти организации, как самостоятельные хозяйствующие субъекты не выполняли для ООО «Русь» работы и услуги, связанные с его производственной деятельностью, то такие расходы не подпадают под правовое регулирование п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, и как следствие, в соответствии с п.п. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, не могут быть включены в налогооблагаемую базу ЕСХН.

В Налоговом Кодексе РФ - расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями отнесены не к материальным расходам, а к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Так согласно, п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Данные расходы - услуги по предоставлению работников (персонала) сторонними организациями, учитываются в соответствии с п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, а так как данные расходы не предусмотрены (не поименованы) п. 2 ст. 346.5 НК РФ, то соответственно не учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН.

Расходы на привлечение персонала сторонних организаций не уменьшают налоговую базу по ЕСХН.

Ссылка налогоплательщика на отчеты о выполненных работах (в качестве примера -№ 1/13 за 2013 г. с ООО «Фортуна») правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку несмотря на то, что данные отчеты содержат наименование услуг, однако исходя из условий рассматриваемых договоров об оказании услуг по предоставлению персонала - не отвечают их предмету (предоставление персонала), в связи с чем, не могут быть отнесены к рассматриваемым правоотношениям. Более того Отчеты о выполненных работах не содержат сведений - в рамках каких конкретно договоров они составлены, нет ссылок на реквизиты рассматриваемых договоров, в связи с чем, данные Отчеты не относимы к рассматриваемым договорам.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает верным вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа имелись правовые основания для принятия оспариваемого решения, доначисления сумм налога, пени и привлечения ООО «Русь» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НКРФ.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал ООО «Русь» в удовлетворении заявленных требований.

Ссылка Общества на пункт 3 статьи 54.1 НК РФ отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", введена в действие статья 54.1 НК РФ "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" и установлено, что статью 82 НК РФ дополнить пунктом 5 следующего содержания: "5. Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1,V.2 НК РФ".

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения пункта 5 статьи 82 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Учитывая вышеизложенное, положения Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам после вступления Закона в силу, т.е. 18.08.2017.

В настоящем деле решение о назначении выездной налоговой проверки принято 29.12.2016 № 14. При указанных обстоятельствах, правовые основания для применения положений статьи 54.1 НК РФ, отсутствуют.

Ссылка ООО «Русь» на Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2016 по делу N А23-16/2016 не принимается апелляционным судом в данном конкретном случае, поскольку основана на иных обстоятельствах. Выводы по указанному судебному акту не относимы к настоящему делу, основаны на иных спорных правоотношениях и фактических обстоятельствах.

Иные доводы налогоплательщика, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют утверждения, которые являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, получили соответствующую правовую оценку и обоснованно были отклонены.

Данные доводы не могут служить основаниями для отмены принятого решения, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм права, не опровергают правильность выводов суда первой инстанции, а по существу сводятся к несогласию с оценкой доказательств и установленных обстоятельств по делу.

Судебная коллегия считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба Общества с ограниченной ответственностью «Русь» удовлетворению не подлежит.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" по смыслу норм статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины разрешается арбитражным судом по итогам рассмотрения дела, независимо от того, заявлено ли перед судом ходатайство о его разрешении.

Согласно пункту 3 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными для организаций составляет - 3 000 руб.

В соответствии с разъяснениями, изложенными пункте 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ размеров.

При таких обстоятельствах, при подаче апелляционной жалобы ООО «Русь» подлежала уплате государственная пошлина в сумме 1500 руб.

Платежным поручением № 835 от 25.04.2018 заявителем за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб.

Следовательно, ООО «Русь» следует возвратить излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 19 апреля 2018 года по делу № А57-28054/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Русь» (ИНН <***>, ОГРН <***>) из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением № 835 от 25.04.2018 государственную пошлину в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий В.В. Землянникова


Судьи Ю.А. Комнатная


С.А. Кузьмичев