Постановление от 12 октября 2025 г. по делу № А47-414/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-3873/25

Екатеринбург

13 октября 2025 г.


Дело № А47-414/2023


Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 октября 2025 г.


Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.

при ведении протокола помощником судьи Шуровой П.А., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Стройкомплектсервис» (далее – заявитель, ООО «Стройкомплектсервис», общество, общество «Стройкомплектсервис», налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 03.03.2025 по делу № А47-414/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2025 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в Арбитражном суде Оренбургской области приняли участие представители:

– Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Оренбургской области – ФИО1 (доверенность от 27.11.2024, диплом, служебное удостоверение), ФИО2 (доверенность от 12.09.2024, диплом, паспорт);

– общества с ограниченной ответственностью «Стройкомплектсервис» – ФИО3 (доверенность от 01.04.2025, диплом, паспорт).

Общество «Стройкомплектсервис» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 15.09.2022 № 16-08/3844 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 000 586 руб., налог на прибыль организаций в сумме 9 757 120 руб., пени в сумме 5 056 301 руб. 01 коп. и штрафы в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 696 156 руб. 50 коп.

Судом первой инстанции привлечен к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, временный управляющий ООО «Стройкомплектсервис» ФИО4 (далее – временный управляющий ФИО4).

Решением суда первой инстанции от 03.03.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано. Обеспечительные меры, принятые определением суда от 18.01.2023, отменены со дня вступления решения суда в законную силу.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2025 решение суда оставлено без изменения.

Обращаясь с кассационной жалобой, общество «Стройкомплектсервис», ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить обжалуемые судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявления.

Доводы жалобы сводятся к опровержению выводов судов о фиктивности сделок со спорными контрагентами. По мнению общества, взаимоотношения с ООО «Виса», ООО «Стройбизнес», ООО «Грин» и ООО «ТПК-Волга» были реальными, экономически обоснованными и документально подтверждёнными. Общество указывает, что поставки товаров и выполнение работ фактически осуществлялись, оборудование использовалось в производственной деятельности, расчёты проводились, а кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности была включена во внереализационные доходы.

Заявитель полагает, что судами не исследованы представленные доказательства, неправильно оценены обстоятельства деловых операций и безосновательно признана их фиктивность, тогда как спорные контрагенты являлись действующими хозяйствующими субъектами, а налоговые обязательства обществом исчислены добросовестно.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения            от 27.09.2021 № 11-29/4 о проведении выездной налоговой проверки  проведена выездная налоговая проверка ООО «Стройкомплектсервис» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 за исключением НДС за период с 01.10.2018 по 31.03.2019.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 23.05.2022 № 16-08/2485 . По результатам проведения мероприятий налогового контроля на основании решения от 11.07.2022 № 16-08/10 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено 11.08.2022 дополнение к акту налоговой проверки № 16-08/182. ООО «Стройкомплектсервис» предоставлены возражения от 05.09.2022 № С-544 на дополнение к акту выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных материалов и возражений, заявленных обществом, должностным лицом инспекции принято решение о привлечении ООО «Стройкомплектсервис» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.09.2022 № 16-08/3844.

Решением заместителя руководителя налогового органа от 30.01.2024 № 16-08/2 в решение от 15.09.2022 № 16-08/3844 внесены изменения, размер начисленных пеней уменьшен на основании постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторам» на 1 010 850 руб. 03 коп. и составил 5 056 301 руб. 01 коп., в том числе по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет - 467 310руб. 04 коп., в бюджет субъекта Российской Федерации - 2 648 088 руб. 64 коп., по НДС - 1 940 902 руб. 33 коп.

Решением от 15.09.2022 № 16-08/3844 (с учетом изменений) заявителю предложено уплатить: НДС в сумме 6 000 586 руб., налог на прибыль организаций в сумме 9 757 120 руб., пени в сумме 5 056 301руб. 01 коп. и штрафы в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 696 156 руб.  50 коп.

Основанием для вывода о необоснованном применении заявителем налоговых вычетов по НДС за налоговые периоды 2018 - 2020 года (за исключением периода с 01.10.2018 по 31.03.2019) в общей сумме 6 000 586 руб. и доначисления налога на прибыль организаций в сумме 9 757 120 руб. явилась установленная инспекцией совокупность обстоятельств, свидетельствующая о направленности действий ООО «Стройкомплектсервис» на умышленное уменьшение налоговых обязательств в целях получения налоговой экономии по сделкам с ООО «Стройбизнес», ООО «Виса», ООО «ГРИН» и ООО «ТПКВолга», связанным с поставкой товаров и выполнением работ.

ООО «Стройкомплектсервис», не согласившись с оспариваемым решением, подало апелляционную жалобу от 12.10.2022 в Управление Федеральной налоговой службы России по Оренбургской области (далее - УФНС России по Оренбургской области, Управление).

Апелляционная жалоба налогоплательщика на решение налогового органа оставлена УФНС России по Оренбургской области без удовлетворения - решение от 19.12.2022 № 16-11/20661 - без изменения, решение инспекции вступило в силу.

Не согласившись с принятым по результатам проверки решением, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о нереальности осуществления обществом спорных хозяйственных операций, а также о сознательном создании обществом ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем у налогового органа имелись основания для доначисления обществу спорных сумм НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов.  

Суд апелляционной инстанции с выводами, изложенными в решении, согласился, признал их законными и обоснованными.

Проверив законность обжалуемых судебных актов  исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа оснований для иных выводов, чем те, к которым пришли суды нижестоящих инстанций, не усматривает.

Согласно статье  171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, в силу статьи 247 НК РФ, признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Ключевым условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления № 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановление № 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Из материалов дела следует, что ООО «Стройкомплектсервис» зарегистрировано в качестве юридического лица 13.07.2010, осуществляет деятельность по строительству инженерных сооружений (код ОКВЭД 42.99).

Определением Арбитражного суда Оренбургской области от 23.08.2024 по делу № А47-17377/2023 в отношении общества введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден ФИО4

Налоговым органом при проверке взаимоотношений налогоплательщика  с ООО «Стройбизнес» установлен факт завышения ООО «СКС» расходов при исчислении налога на прибыль организаций на общую сумму 17 763 060 руб. 14 коп., в том числе за 2018 год -13 982 933руб. 02 коп., за 2019 год - 3 780 127руб. 12 коп.

Как установлено судами нижестоящих инстанций, спорный контрагент обладает признаками «технической» компании: номинальность руководства; ненахождение по юридическому адресу; отсутствие основных средств, трудовых ресурсов, производственных активов и транспортных средств, в Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) имеется запись о недостоверности сведений о руководителе общества «Стройбизнес» ФИО5; спорный контрагент исключен 25.04.2022 из ЕГРЮЛ в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Инспекций установлено, что 01.10.2018 между ООО «СКС» (покупатель) и ООО «Стройбизнес» (поставщик) в лице ФИО5 заключен договор поставки № 6, согласно пункту 1.1. которого поставщик обязуется в сроки, установленные настоящим договором, поставить покупателю продукцию (далее - товар), а покупатель обязуется принять и оплатить этот товар в ассортименте, количестве и по ценам согласно спецификации (Приложение № 1), которая является неотъемлемой частью настоящего договора.

В качестве доказательств поставки товара ООО «Стройбизнес» заявителем предоставлены универсальные передаточные документы и путевые листы, однако расчетный счет покупателя на дату договора был закрыт, а задолженность в размере 21 044 411 руб. фактически не погашена, в то время как по данным бухгалтерской отчетности ООО «Стройбизнес» по состоянию на 01.01.2019 и на 01.01.2020 дебиторская задолженность отсутствует.

Анализ контрагентов 2 и последующих звеньев (ООО «Трансмаркет», ООО «Самара-Торг» и ООО «Полет-А») показал, что заявленные поставщики также обладают всеми признаками технических компаний;  документы по требованию налоговых органов не предоставлены. Денежные средства от ООО «Стройбизнес» за спорные товары, реализованные в дальнейшем в ООО «СКС», на расчетные счета не поступают, ООО «Трансмаркет» и ООО «Самара-Торг» 28.05.2019 и 20.08.2019 исключены из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Дополнительно налоговым органом выявлено, что по результатам анализа счетов-фактур, выставленных ООО «Стройбизнес», и актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) ООО «СКС» списывало материалы, приобретенные у ООО «Стройбизнес», раньше выставления счетов-фактур, даты отпуска со склада не совпадают с датами ввоза на объекты заказчика (АО «Оренбургнефть»), а путевые листы содержат недостоверные сведения. Сертификаты качества товаров также признаны недостоверными.

При этом налоговым органом установлено, что ООО «СКС» приобретало материалы, необходимые для выполнения работ на объектах АО «Оренбургнефть» у реальных поставщиков, по цене ниже, чем у ООО «Стройбизнес».

С учетом изложенных обстоятельств, инспекция пришла к обоснованному выводу о формальном документообороте по поставке товаров, в связи с чем правомерно доначислила налог на прибыль за 2018, 2019 гг. в сумме 3 552 610 руб., пени – 1 137 120 руб. 52 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 178 067руб.44 коп.

В отношении деятельности с ООО «Виса» налоговым органом в ходе проведения проверки установлен факт необоснованного предъявления НДС к вычету в 3 квартале 2018 года в размере 533 898 руб. 31 коп., завышение расходов при исчислении налога на прибыль организаций в результате необоснованно исчисленной амортизации на сумму 2 966 101руб. 68 коп., в том числе, за 2018 год - 370 762руб. 74 коп., за 2019 год - 1 483 050руб. 96 коп., за 2020 год - 1 112 287руб. 99 коп., доначислен налог на прибыль за 2018, 2019, 2020 гг. в сумме 593 221 руб., пени – 186 923руб. 92 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 29 271руб. 36 коп., доначисления произведены по факту приобретения заявителем двух компрессорных станций.

Между ООО «Виса» (поставщик) и ООО «Стройкомплектсервис» (покупатель) 02.04.2018 заключен договор поставки, по условиям которого поставщик обязался поставить, а покупатель - принять и оплатить товар согласно спецификации, включающей, в числе прочего, компрессорные станции КВ-10/10 стоимостью 1 600 000 руб. и КВ-12/12 стоимостью 1 900 000 руб.

В подтверждение исполнения договора представлены универсальный передаточный документ от 07.09.2018 и акт № 1187 формы № ОС-15 о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), согласно которым указанные станции переданы и введены в эксплуатацию.

Компрессорные станции приняты налогоплательщиком к учету в качестве основных средств, что подтверждается инвентарными карточками учета объекта основных средств.

Производителем оборудования в представленных руководствах по эксплуатации указано ЗАО «Челябинский компрессорный завод».

Вместе с тем руководитель ООО «Виса» ФИО6 в ходе проверки не смог пояснить обстоятельства поставки - номенклатуру, условия, место отгрузки и доставки товара, наличие задолженности, заявив об отсутствии информации о содержании сделки (протокол допроса свидетеля от 04.0.2021 б/н).

Налоговым органом установлено, что поставщиком компрессорных станций, впоследствии реализованных ООО «Виса» в адрес ООО «Стройкомплектсервис», являлось ООО «Квалитет» (УПД от 23.07.2018 № 7-23-2 и от 19.07.2018 № 7-19-2). Однако данное общество не представило документы, подтверждающие индивидуализирующие характеристики оборудования, его транспортировку и происхождение.

Кроме того, ООО «Квалитет» не отразило спорные операции в налоговой декларации, представив уточненную декларацию за 3 квартал 2018 года с «нулевыми» показателями, что свидетельствует об отсутствии источника для возмещения НДС.

Из материалов дела также следует, что у взаимозависимого с заявителем общества - ООО «СКС» (ИНН <***>) (имеют одного руководителя и учредителя, один адрес государственной регистрации), в отношении которого впоследствии проведена процедура банкротства и которое исключено из ЕГРЮЛ, в ходе предыдущей налоговой проверки (за период с 01.01.2014 по 31.12.2015) установлено наличие в составе его имущества -компрессорных станций КВ-10/10П (2012 г.в., заводской № 995) и КВ-12/12 (2014 г.в., заводской № 1575), что отражено в инвентаризационной описи от 01.10.2015 № 2. Вместе с тем, по данным бухгалтерской отчетности на 31.12.2018 основные средства у ООО «СКС» отсутствовали.

Эти же станции были обнаружены налоговым органом в ходе осмотра территории и помещений, расположенных по адресу фактического осуществления деятельности ООО «Стройкомплектсервис». Заводские номера установленных компрессорных станций совпадают с номерами оборудования, числившегося у ликвидированного ООО «СКС», в то время как доказательств реальных хозяйственных отношений между этим обществом, ООО «Виса» и ООО «Квалитет» не представлено.

Анализ движения денежных средств и налоговой отчетности подтвердил отсутствие расчетов между названными организациями.

Впоследствии, 02.11.2023 нотариусом ФИО7 при участии сотрудников инспекции и общества произведен осмотр доказательств, в ходе которого обнаружены четыре компрессорные станции, две из которых совпадают с ранее осмотренными, а также две иные установки с заводскими номерами 886 и 1325, имеющими обозначения производителя - ООО «Челябинский компрессорный завод».

Из представленной ООО «Челябинский компрессорный завод» информации (письмо от 27.10.2021 № 06-01-250, ответ от 22.11.2023 № 06-01-197) следует, что:

- компрессорная установка КВ-10/10 (зав. № 886) изготовлена в октябре 2011 года и реализована 13.03.2012 в адрес ЗАО «Трейдинг» (впоследствии ООО «Мелком-Трейдинг», ИНН <***>);

- компрессорная установка КВ-12/12 (зав. № 1325) изготовлена в августе 2012 года и реализована 04.08.2012 в адрес ООО «Энергетические ресурсы» (ИНН <***>).

При этом установлено несоответствие номеров двигателей и маркировки компрессорных установок оригинальной комплектации. Также отмечено, что компрессорные установки 2011–2012 годов выпуска должны иметь знак соответствия РСТ, тогда как представленные к проверке станции имеют маркировку ЕАС, действующую лишь с 2015 года.

Завод также указал, что в спорные периоды хозяйственных отношений с ООО «Виса», ООО «Квалитет» и ООО «Стройкомплектсервис» не имел.

Кроме того, налоговым органом установлено, что у ООО «Стройкомплектсервис» имеется кредиторская задолженность перед ООО «Виса», при этом отраженные сторонами сведения в бухгалтерском учете не совпадают.

Так, по данным ООО «Виса», дебиторская задолженность по состоянию на 01.01.2019 составляла 1 556 тыс. руб., на 01.01.2020 - отсутствовала, на 01.01.2021 - 748 тыс. руб. В то же время, по данным бухгалтерского учета ООО «Стройкомплектсервис», по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» зафиксированы обороты по кредиту - 20 035 205 руб. 55 коп., по дебету - 6 479 288 руб., задолженность перед ООО «Виса» на 01.01.2021 составила 13 555 917руб. 55 коп.

При этом заявителем не представлены доказательства расчетов по указанным операциям, а также документы, подтверждающие реальное исполнение договорных обязательств.

Допрошенный в качестве свидетеля заместитель главного инженера ООО «Стройкомплектсервис» ФИО8, указанный в документах как лицо, осуществлявшее приемку и доставку товарно-материальных ценностей от ООО «Виса», показал, что данная организация ему не знакома, сведения о приобретенных товарах и их транспортировке ему неизвестны. Он пояснил, что по поручению руководства направлялся в г. Тольятти на автомобиле марки «КАМАЗ» (гос. рег. знак <***>) для получения неустановленных ТМЦ, что подтверждается протоколом допроса от 03.12.2021.

Вместе с тем из информации ООО «РТ-Инвест Транспортные Системы» следует, что транспортное средство с гос. рег. знаком <***> в системе «Платон» не зарегистрировано, данные о его движении в период с 01.05.2017 по 31.03.2019 отсутствуют. Анализ информации систем стационарного и мобильного контроля не подтвердил факты проезда указанного автомобиля в маршрутах, отраженных в путевых листах.

Указанные обстоятельства обоснованно позволили судам сделать вывод о недостоверности сведений, представленных заявителем, и об отсутствии доказательств фактической поставки компрессорных станций ООО «Виса» в адрес ООО «Стройкомплектсервис».

Судами установлено, что компрессорные станции, обнаруженные в ходе осмотра от 02.11.2023, не соответствуют оборудованию, указанному в первичных документах налогоплательщика: по данным производителя (ООО «Челябинский компрессорный завод»), компрессор КВ-10/10 изготовлен в октябре 2011 года, КВ-12/12 - в августе 2012 года, то есть значительно ранее заявленного периода поставки.

При таких обстоятельствах суды правомерно указали, что само по себе наличие у ООО «Стройкомплектсервис» компрессорных станций без документального подтверждения их приобретения у ООО «Виса» не свидетельствует о реальности хозяйственных операций и не может являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов при налогообложении прибыли.

Доводы заявителя о произведенной модернизации оборудования также обоснованно отклонены, поскольку не имеют правового значения при отсутствии доказательств его приобретения у ООО «Виса».

Таким образом, в связи с недоказанностью реальности хозяйственных операций по поставке ООО «Виса» в адрес заявителя двух спорных компрессорных станций заявителю правомерно отказано в применении налоговых вычетов по НДС и в признании расходов по налогу на прибыль.

В отношении деятельности с ООО «ГРИН» налоговым органом установлен факт завышения ООО «Стройкомплектсервис» налоговых вычетов по НДС в размере 1 300 675 руб. 76 коп. (завышен НДС к уплате в 3 квартале 2018 года на сумму 499 899 руб. 71 коп., завышены налоговые вычеты в 3 квартале 2018 года на сумму 1 800 575 руб. 47 коп.), факт завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций на сумму 7 226 372 руб. 25 коп. за 2018 год (завышены доходы на сумму 2 776 824 руб. 83 коп., завышены расходы на сумму 10 003 197 руб. 08 коп.).

Между ООО «РН-БГПП» (заказчик) и ООО «Стройкомплектсервис» (подрядчик) 13.06.2018 заключен договор подряда № С350918/0156Д на выполнение капитального ремонта объектов (антикоррозийная защита и теплоизоляция трубопроводов, оборудования и металлоконструкций ЦПГ-1, ЦПГ-2). Срок выполнения работ: июнь–декабрь 2018 года, стоимость - 14 001 001 руб. 73 коп. Работы выполнены ООО «Стройкомплектсервис» и сданы заказчику в полном объеме, что подтверждается актами формы КС-2, КС-3 и письмом ООО «РН-БГПП» от 17.12.2020 № 99/3667и, согласно которому субподрядные организации при исполнении работ не привлекались.

Несмотря на это, между ООО «Стройкомплектсервис» (генподрядчик) и ООО «ГРИН» (субподрядчик) 01.06.2018 заключен договор субподряда № 0106/18 на выполнение аналогичных работ стоимостью 11 803 772руб. 55 коп., срок исполнения - с 01.06.2018 по 30.09.2018.

Кроме того, между организациями заключен договор поставки от 10.04.2018 № 37/18-СКС. Согласно спецификации на поставку товаров поставке подлежит товар на сумму 2 999 532 руб.91 коп.

На основании данных документов ООО «СКС» заявило налоговые вычеты и расходы.

Вместе с тем, доказательств реальности хозяйственных операций между ООО «Стройкомплектсервис» и ООО «ГРИН» не установлено.

Как установлено судами нижестоящих инстанций ООО «ГРИН» зарегистрировано 26.05.2000, исключено из ЕГРЮЛ 02.06.2022 в связи с наличием недостоверных сведений о юридическом лице. С 2018 года руководителем и учредителем числился ФИО9, сведения о котором также признаны недостоверными. Организация не обладала лицензией на выполнение работ в области пожарной безопасности, не имела производственных и трудовых ресурсов, необходимых для выполнения спорных подрядных работ.

Спорный контрагент не представил документы (информацию) по требованиям налогового органа, подтверждающие фактическое выполнение работ и поставку материалов. Налоговая отчетность ООО «ГРИН» содержала минимальные показатели, а по расчетным счетам движение денежных средств отсутствовало.

Руководитель ФИО9 , несмотря на подтверждение факта участия в деятельности данной организации и наличия финансово-хозяйственных отношений с ООО «Стройкомплектсервис», не смог пояснить обстоятельства выполнения работ, назвать объекты, работников и лиц, принимавших результаты(протокол допроса свидетеля от 11.11.2021 б/н). Доказательств привлечения субподрядных организаций также не представлено.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что у контрагентов второго звена, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков (в том числе недостоверность сведений об адресе местонахождения, исключение из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице, в отношении которых внесена запись о недостоверности), отсутствует возможность для выполнения спорных работ ввиду отсутствия материальных и трудовых ресурсов, а также движения денежных средств по расчетным счетам

Допрошенные представители заказчика (ФИО10, ФИО11) подтвердили, что все работы по договору с ООО «РН-БГПП» выполнены силами ООО «Стройкомплектсервис». Работники и представители ООО «ГРИН» им не известны. Согласно журналу инструктажа и списку лиц, допущенных на объект, работы выполнялись работниками ООО «Стройкомплектсервис». Исходя из представленных ООО «РН-БГПП» разделительных ведомостей поставки МТР, налоговым органом установлено, что при выполнении работ использовались материалы, приобретенные самостоятельно ООО «Стройкомплектсервис».

Исходя из трудозатрат, отраженных ООО «Стройкомплектсервис» в локальных сметных расчетах для заказчика, инспекцией определено количество работников, необходимых для выполнения объема работ, которое сопоставимо со сведениями и информацией о работниках, представленных заказчиком, что свидетельствует о самостоятельном выполнении ООО «Стройкомплектсервис» спорных работ.

Анализ сведений о трудовых ресурсах ООО «ГРИН» показал, что в 2018 году общество представляло справки 2-НДФЛ лишь на восемь лиц, среди которых 3 человека - это генеральный директор ФИО9 и два учредителя - ФИО12, ФИО13.), 1 человек - главный бухгалтер (ФИО14), 1 человек - арендодатель помещения ФИО15, 3 человека - работники по договорам гражданско-правового характера (код дохода 2010, ФИО16, ФИО17, ФИО18). Данные работники по договорам гражданско-правового характера не могли выполнять работы от имени ООО «ГРИН» в 3 квартале 2018 года для ООО «Стройкомплектсервис», так как работниками ООО «ГРИН» не являлись.

Из представленного заказчиком ООО «РН-БГПП» письма от 17.12.2020 № 99/3667и следует, что из 56 лиц, на которых оформлялись пропуска для доступа на объект, 25 не состояли в трудовых отношениях с ООО «Стройкомплектсервис».

Допрошенные лица подтвердили выполнение работ на объекте непосредственно по поручению ООО «Стройкомплектсервис»либо опровергли факт трудовой связи с ООО «ГРИН». Так, ФИО19, допрошенный 08.12.2021, сообщил, что выполнял работы разнорабочего от ООО «Стройкомплектсервис» (покраска, изоляция труб), о существовании ООО «ГРИН» ему ничего не известно; справки по форме 2-НДФЛ на него не представлялись. Аналогичные показания дал ФИО20, работавший водителем с августа 2018 по январь 2019 года, который подтвердил, что перевозил работников ООО «Стройкомплектсервис»на объекты, а работы по антикоррозийной защите и теплоизоляции выполнялись только силами общества.

При этом часть лиц, указанных в списке, отрицала наличие трудовых отношений как с ООО «Стройкомплектсервис», так и с ООО «ГРИН». Так, ФИО21 сообщил, что не работал ни в одной из указанных организаций. Вместе с тем по ФИО22 и ФИО23, допущенным на объект как работники ООО «Стройкомплектсервис», установлено, что справки 2-НДФЛ за соответствующие периоды представлены иным лицом — ООО «Телекомсервисстрой», что также исключает возможность их трудовой занятости в ООО «ГРИН».

Таким образом, совокупность доказательств свидетельствует о том, что лица, фактически выполнявшие работы на объекте ООО «РН-БГПП», не состояли в трудовых отношениях с ООО «ГРИН» и выполняли задания по поручению ООО «Стройкомплектсервис», что подтверждает формальный характер привлечения спорного субподрядчика.

Сведения о расчетах между ООО «Стройкомплектсервис» и ООО «ГРИН» также носят противоречивый характер.

Так, по данным бухгалтерского учета ООО «Стройкомплектсервис» имелась кредиторская задолженность перед ООО «ГРИН»( на 01.01.2018 в размере 10150463руб. 29 коп., на 01.01.2021 - 21 917 969 руб. 84 коп.), в то время как в отчетности последнего дебиторская задолженность отсутствовала. Движение денежных средств между сторонами не подтверждено.

При этом ООО «Стройкомплектсервис»  обладало необходимой лицензией, техническими и кадровыми возможностями для самостоятельного выполнения работ.

Кроме того, период, в который ООО «Стройкомплектсервис» выполняло работы для ООО «РН-БГПП», не совпадает с периодом, отраженным в документах ООО «ГРИН». Работы по договору подряда с заказчиком выполнены в июле–сентябре 2018 года, в то время как акты ООО «ГРИН» датированы сентябрем 2018 года, что исключает фактическое участие субподрядчика.

Довод общества о том, что привлечение ООО «ГРИН» было вызвано необходимостью перераспределения трудовых ресурсов из-за выполнения работ на объекте АО «Оренбургнефть», правомерно отклонён судами как несостоятельный.

Из материалов дела следует, что работы по договорам строительного подряда от 28.09.2018 № 7700018/2339Д, от 10.10.2018 № 31-С/2018, от 23.10.2018 № С350918/0288Д, от 05.12.2018 № 78 фактически выполнялись обществом позднее сроков исполнения работ на объектах ООО «РН-БГПП», что исключает одновременную занятость на указанных объектах.

Налоговым органом проведен анализ трудозатрат по каждому договору, который показал, что в совокупности, с учётом всех действующих договоров, потребность ООО «Стройкомплектсервис» в рабочих составляла: июль 2018 года - 24 человека;  август 2018 года - 9 человек (работы выполнялись только на объекте ООО «РН-БГПП»); сентябрь 2018 года -27 человек.

Вместе с тем, из анализа списка работников, представленного для пропуска на объект ООО «РН-БГПП», следует, что заявлены 47 человек по специальности (мастера СМР, изолировщики, пескоструйщики, маляры, подсобные рабочие) без учета инженерно-технических работников, что свидетельствует о достаточности сотрудников для проведения работ как на объекте ООО «РН-БГПП», так и на объекте других заказчиков в сентябре 2018 года без привлечения ООО «ГРИН».

Таким образом, инспекцией и судами нижестоящих инстанции установлены обстоятельства, свидетельствующие о выполнении работ, переданных ООО «Стройкомплектсервис» на исполнение спорному субподрядчику, непосредственно самим заявителем с привлечением физических лиц без их официального трудоустройства, с использованием собственных материальных и технических ресурсов.

В отношении деятельности заявителя с ООО «ТПК-Волга» налоговым органом установлен факт завышения ООО «Стройкомплектсервис»  налоговых вычетов по НДС в размере 4 166 013 руб., в том числе, за 2019 год - 1 517 14 руб., за 2020 год - 2 648 869 руб.), завышение расходов при исчислении налога на прибыль организаций на сумму 20 830 063 руб. 91 коп. (2019 год - 7 585 724 руб. 21 коп., 2020 год - 13 244 339руб. 70 коп.). При исчислении налоговой базы по налогам инспекцией взята разница между стоимостью товаров, приобретенных ООО «ТПК-Волга» у поставщиков, и стоимостью того же товара, реализованного обществу.

ООО «ТПК-Волга» зарегистрировано 11.06.2019, единственным учредителем и руководителем со дня образования до 17.10.2022 являлся ФИО9

Между указанным обществом и ООО «Стройкомплектсервис»был заключён договор поставки от 01.07.2019 № 1, по которому ООО «ТПК-Волга» обязалось осуществлять поставку строительных материалов по заявкам покупателя.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, ООО «Стройкомплектсервис» являлось основным, фактически единственным покупателем у ООО «ТПК-Волга». Других хозяйственных связей контрагент не имел, а его деятельность носила характер, не соответствующий признакам самостоятельной коммерческой организации.

Бывший директор ФИО9 при допросе указал, что являлся номинальным руководителем по просьбе директора ООО «Стройкомплектсервис» ФИО24, который фактически контролировал финансово-хозяйственную деятельность контрагента. Позднее ФИО9 изменил показания, заявив, что самостоятельно руководил деятельностью ООО «ТПК-Волга», однако эти пояснения опровергнуты совокупностью иных доказательств, включая банковские и технические данные.

Так, банковские счета ООО «Стройкомплектсервис», ООО «ТПК-Волга», ФИО24, ФИО9 и ФИО25 открыты в одном банке (ПАО «Промсвязьбанк»). В досье указаны одни и те же контактные телефоны, зарегистрированные в Оренбургской области, что не соответствует юридическому адресу ООО «ТПК-Волга» (г. Тольятти). Установлено совпадение IP-адресов, использованных при подаче налоговой отчётности и проведении платёжных операций, в том числе IP-адреса, принадлежащего ООО «Стройкомплектсервис». Аналогичные совпадения выявлены при снятии и переводе денежных средств через банкоматы, что указывает на единый контроль над счетами обоих обществ.

Справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ ООО «ТПК-Волга» за 2019 и 2020 годы в налоговый орган представлены на 3-х человек: ФИО9, ФИО25 (отец руководителя и учредителя ООО «Стройкомплектсервис» ФИО24) и ФИО26 При этом ФИО26 в дальнейшем стал сотрудником ООО «Стройкомплектсервис».

Полученные от ООО «СКС» денежные средства перечислены на счета подконтрольных физических лиц под видом выплаты заработной платы (ФИО9 и ФИО25) в большем размере, чем отражено в справках о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, оплаты за оказание транспортных услуг (ФИО9, ФИО25 и ФИО24).

В ходе осмотра территорий, помещений, документов, предметов по адресу фактического осуществления деятельности ООО «Стройкомплектсервис» обнаружены оригиналы первичных документов и сертификатов качества, оформленных в адрес ООО «ТПК-Волга» поставщиками, но подписанных сотрудниками ООО «Стройкомплектсервис» (в частности, ФИО27 и ФИО28). Доверенности на получение материалов поставщики выдавали работникам ООО «Стройкомплектсервис», а все переговоры и согласования условий поставок велись сотрудниками заявителя.

ООО «ТПК-Волга» приобретает товары для реализации в пользу налогоплательщика у контрагентов, ранее являвшихся прямыми

поставщиками ООО «Стройкомплектсервис» (АО Завод газобетонных изделий «Коттедж», АО «Металлокомплект-М» и прочие). При этом Реализация в адрес ООО «СКС» товаров произведена ООО «ТПК-Волга» с наценкой от 10 до 60 процентов.

Доставка строительных материалов на объекты также осуществлялась транспортом ООО «Стройкомплектсервис». Из показаний инженера МТО ФИО29 следует, что закупки производились для нужд ООО «Стройкомплектсервис», однако по указанию руководства оформлялись через ООО «ТПК-Волга», которому направлялись реквизиты для выставления счетов и счетов-фактур.

У ООО «Стройкомплектсервис»имеется задолженность перед ООО «ТПК-Волга» в сумме 27 097 тысяч руб. Вместе с тем ООО «ТПК-Волга» не осуществляло реальной претензионно-исковой работы по взысканию задолженности с ООО «СКС», что также указывает на отсутствие экономической самостоятельности.

Анализ налоговых регистров показал, что объём реализации ООО «ТПК-Волга» в адрес ООО «Стройкомплектсервис»составлял 100 % в 2019 году и 97,73 % - в 2020 году, что подтверждает искусственный характер хозяйственной деятельности. Дополнительно установлено, что с июня 2022 года учредителем и директором ООО «ТПК-Волга» стал ФИО30 - сын родной сестры ФИО24, что свидетельствует о взаимозависимости и аффилированности указанных лиц.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали, что представленные ООО «Стройкомплектсервис» первичные документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают фактического исполнения обязательств со стороны ООО «ТПК-Волга» и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС и не могут быть учтены в качестве затрат по налогу на прибыль организаций. Деятельность последнего носила формальный характер и использовалась заявителем исключительно для создания видимости хозяйственных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы общества о неясности методики исчисления налоговых обязательств по взаимоотношениям с ООО «ТПК-Волга» правомерно признаны несостоятельными в силу следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом приведён и применён последовательный способ расчёта доначисленных налогов. Так, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС инспекцией учтена разница между стоимостью товаров, приобретённых ООО «ТПК-Волга» у своих поставщиков, и ценой, по которой данные товары были реализованы в адрес ООО «Стройкомплектсервис». Тем самым налоговым органом фактически исключены из расходов и налоговых вычетов суммы, относящиеся к формальному документообороту между заявителем и ООО «ТПК-Волга», не подтверждённому реальными хозяйственными операциями.

Установлено, что спорные сделки не имели экономического содержания и направлены на создание видимости приобретения строительных материалов с целью получения налоговой выгоды. Собранные в ходе проверки и представленные в суд доказательства, включая показания свидетелей, банковские документы, сведения о совпадении IP-адресов и контактной информации, подтверждают, что ООО «ТПК-Волга» не обладало признаками самостоятельного хозяйствующего субъекта, а использовалось обществом для оформления фиктивных операций и выведения денежных средств. Следовательно, отражённые ООО «Стройкомплектсервис» сведения в налоговом и бухгалтерском учёте не соответствуют фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил доводы заявителя о том, что налоговый орган фактически обязывает его повторно уплатить НДС и налог на прибыль, поскольку кредиторская задолженность перед контрагентами ООО «ГРИН», ООО «Стройбизнес» и ООО «Виса» впоследствии была включена обществом во внереализационные доходы.

Из представленных в материалы дела бухгалтерских карточек счёта 91.01 (прочие внереализационные доходы) установлено:

- за 2021 год сумма списанной задолженности по ООО «ГРИН» составила 21 917 969руб. 84 коп., включая НДС 3 343 419руб. 13 коп., при этом по налоговой декларации сумма налога на прибыль к уплате составила 576 589 руб.;

- за 2022 год по ООО «Стройбизнес» списано 21 044 411 руб., включая НДС 3 210 164руб. 38 коп., при этом налог на прибыль к уплате составил 13 380 руб.;

- за 2023 год по ООО «Виса» списано 13 555 917руб. 55коп., включая НДС 2 259 319руб. 60коп., при этом налог на прибыль составил 1 686 руб.

Несмотря на отражение указанных сумм во внереализационных доходах, размер налога на прибыль, фактически исчисленный и уплаченный обществом, несопоставим с доначисленным налогом, что подтверждает формальный характер операций и отсутствие реальных финансово-хозяйственных отношений между ООО «Стройкомплектсервис»  и его контрагентами.

Кроме того, с учётом установленных инспекцией и судами обстоятельств фиктивного документооборота, созданного заявителем умышленно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, последующее включение кредиторской задолженности указанных организаций во внереализационные доходы, не имеет правового значения. Такие действия лишь свидетельствуют о продолжающемся искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни общества и не могут служить основанием для освобождения от налоговых последствий выявленных нарушений.

Таким образом, суды правомерно исходили из того, что представленные налогоплательщиком документы и последующие бухгалтерские записи носят формальный характер, а отражённые в них операции направлены исключительно на искусственное уменьшение налоговой нагрузки.

С учётом совокупности установленных обстоятельств и в силу положений статьи 54.1 НК РФ суд округа соглашается с выводами нижестоящих судов о том, что действия ООО «Стройкомплектсервис» не имели разумной деловой цели, носили формальный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, что исключает возможность признания расходов и налоговых вычетов по операциям со спорными контрагентами.

Иного из материалов дела не следует, суду не доказано.

Суть иных доводов заявителя кассационной жалобы не свидетельствуют о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанции норм материального права, а сводится к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу судебных актов по данному делу положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи, что нашло свое отражение в судебных актах нижестоящих инстанций.

Вместе с тем, исследование и оценка доказательств, установление подобных обстоятельств является прерогативой судов первой и апелляционной инстанций, которые в силу присущих им дискреционных полномочий, необходимых для осуществления правосудия и вытекающих из принципа самостоятельности судебной власти, разрешают дело на основе установления и исследования всех его обстоятельств

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (части 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Из полномочий суда кассационной инстанции исключены действия по установлению обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами, по предрешению вопросов достоверности или недостоверности доказательств, преимущества одних доказательств перед другими, а также по переоценке доказательств, которым уже была дана оценка судами первой и апелляционной инстанций (статьи 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 32 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции»).

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 03.03.2025 по делу             № А47-414/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2025 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Стройкомплектсервис» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 


Председательствующий                                               О.Л. Гавриленко


Судьи                                                                            Е.А. Кравцова


                                                                                             Н.Н. Суханова