Решение от 30 августа 2023 г. по делу № А40-26234/2023

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-26234/23-99-317
г. Москва
30 августа 2023 г.
Резолютивная часть решения объявлена 23 августа 2023года

Полный текст решения изготовлен 30 августа 2023 года

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Зайнуллиной З.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, с использованием средств аудиозаписи

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)

ООО «БСХ Бытовые Приборы» (198515, ГОРОД САНКТ-ПЕТЕРБУРГ, ПЕТЕРГОФ ГОРОД, КАРЛА СИМЕНСА УЛИЦА, 1, ЛИТЕР А, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 21.03.2005, ИНН: <***>)

к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1

о признании недействительным решение от 11.04.2022 г. № 14-10/20

при участии представителей:

от истца (заявителя): ФИО2 (паспорт) по доверенности от 26.01.2023 № 19-23; ФИО3 (паспорт) по доверенности от 26.01.2023 № 19-23

от ответчика: ФИО4 (удостоверение) по доверенности от 09.03.2023 № 03-11/00065, диплом; ФИО5 (удостоверение) по доверенности от 29.12.2022 № 03-28/00408; ФИО6 (удостоверение) по доверенности от 29.12.2022 № 03-28/00412, диплом; ФИО7 (удостоверение) по доверенности от 09.03.2023 №03-28/00064, диплом; ФИО8 (удостоверение) по доверенности от 29.12.2022 № 03-28/00410, диплом.



УСТАНОВИЛ:

ООО «БСХ Бытовые Приборы» (далее также – Заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее также – Инспекция) о признании недействительными решения № 14-10/20 от 11.04.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали, просили удовлетворить по доводам изложенном в заявлении и дополнительных письменных пояснениях, представители Инспекции возражали в удовлетворении требований по доводам обжалуемого решения, отзыва на исковое заявление и письменных пояснений.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из нижеследующего.

Из материалов дела следует, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 18.08.2021 № 14-10/7 (далее-Акт проверки).

По результатам рассмотрения акта проверки с материалами проверки, дополнения к акту налоговой проверки от 29.12.2021 №14-10/6, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений ООО «БСХ Бытовые приборы», Инспекцией вынесено решение, которым Обществу начислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций в размере 22 072 374 рубля, пени по налогу на прибыль организаций в размере 16 029 078, 95 рублей, штраф в размере 2 176 570 руб. в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ; увеличить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2016 год на 211 682 992 рубля; уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций: - за 2017 год на 1 250 245 738 руб., - за 2018 год на 1 236 410 592 руб.

Заявитель, не согласившись с оспариваемым решением, в порядке, предусмотренном статьей 101.2, 139.1 Налогового Кодекса РФ, обратился в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее -Межрегиональная инспекция).

Решением Межрегиональной инспекции от 11.11.2022 № 2.22-09/11446@, жалоба Общества оставлена без удовлетворения

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Установленный статьей 198 АПК РФ срок на обращение в суд о признании недействительным решения Инспекции заявителем соблюден.

В заявлении Общество указывает, что им не допущено каких-либо нарушений законодательства о налогах и сборах, позиция Инспекции об ином противоречит налоговому законодательству, судебной практике, не учитывает фактические обстоятельства деятельности Общества.

Основанием для принятия решения послужил вывод Инспекции о том, что ООО «БСХ Бытовые приборы» в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 274 НК РФ необоснованно включило в состав внереализационных расходов сумму начисленных процентов по договорам займа: от 13.08.2008 БН, заключенному с BSH Hausgerate GmbH (т.6 л.д. 89-100); от 01.01.2013 БН, заключенному с BSH Hausgerate GmbH (т.6 л.д.101); от 22.10.2015 № 1G5000102, от 15.12.2015 № 1G5000122, заключенным с Robert Bosch Finance Malta Ltd (Robert Bosch Finance Nederland B.V.) (т.6 л.д.138-148, т.7 л.д. 7-18); от 19.12.2018 № 1 G8000159, заключенному с Robert Bosch Finance Nederland B.V. (т.9 л.д.50-55); от 15.12.2015 № BSHPB-RB 01-15 (т.9 л.д. 136-143), от 10.02.2016 № BSHPB-RB 02-15, от 12.04.2016 № BSHPB-RB 03-15, заключенным с Robert Bosch GmbH (т.6 л.д. 118-137) с целью искусственного перераспределения прибыли, полученной от деятельности в Российской Федерации в пользу материнской компании BSH Hausgerate GmbH без уплаты налогов на территории Российской Федерации.

Суд, рассмотрев доводы налогоплательщика, изложенные в заявлении и дополнительных пояснениях к заявлению от 04.04.2023, считает их необоснованными по следующим основаниям.

В отношении доводов ООО «БСХ Бытовые приборы» о том, что «...Общество правомерно и добросовестно включило в состав внереализационных расходов процентные расходы...», судом установлено следующее.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что сделки по предоставлению займов между Обществом и группой компаний Robert Bosch совершались с целью уменьшения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 - 2018 годах на суммы процентов по займам, полученным от группы Robert Bosch и искусственного перераспределения прибыли, полученной от деятельности в Российской Федерации в пользу материнской компании BSH Hausgerate GmbH без уплаты налогов на территории Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается следующими установленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами:

-ООО «БСХ Бытовые приборы» и все участники рассматриваемых налоговым органом сделок входят в международную группу компаний Robert Bosch. Головной компанией группы является ROBERT BOSCH INDUSTRIETREUHAND KOMMANDITGESELLSCHAFT (Германия);

-в проверяемом периоде Общество пользовалось заемным финансированием, предоставленным аффилированными компаниями, входящими в группу Robert Bosch. Полученные внутригрупповые займы использовались на покрытие «кассовых разрывов», причиной возникновения которых стало превышение сроков расчетов по договорам с покупателями над сроками расчетов с поставщиками - компаниями группы Robert Bosch. Деятельность Общества контролировалась материнской компанией BSH Hausgerate GmbH;

-договоры с поставщиками группы компаний Robert Bosch предусматривали условия относительно срока оплаты поставки товара от 25 до 56 дней и, в отличие от договоров с покупателями российскими компаниями, не предусматривали оплату процентов или иных штрафных санкций, что также обусловлено вхождением Общества в группу компаний Robert Bosch (т.9 л.д. 109-161);

-договоры на реализацию товаров ООО «БСХ Бытовые приборы», заключенные с российскими покупателями, предусматривали отсрочку платежа с момента отгрузки товаров со склада от 90 до 120 дней, а в ряде случаев до 146 дней. Договорами предусмотрена выплата премий и бонусов, предусмотрены штрафные санкции за несвоевременную оплату (т.10 СД-Диск №3 «Требование № 14-14/1082 от 14.07.2020 и ответ ООО «БСХ Бытовые приборы» на требование часть 1»);

-поставщики (группа компании Robert Bosch) осведомлены о том, что Общество оплачивает поставки до получения выручки от своих покупателей. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что модель деятельности Общества, заключающаяся в использовании сумм внутригрупповых займов, подчинена в первую очередь финансовым интересам (выгодам) группы компании Robert Bosch, поскольку проценты по внутригрупповым займам также перечислялись в адрес группы компании Robert Bosch;

-основная часть полученных Обществом внутригрупповых заемных средств, направлялась на оплату договоров поставки, заключенных с группой компаний Robert Bosch, а также на погашение основного долга и процентов по ранее полученным внутригрупповым займам. Таким образом, применяемая группой компаний Robert Bosch коммерческая модель ведения деятельности на территории Российской Федерации не могла быть использована иным не взаимозависимым лицом. Данный вывод подтверждается как проведенным финансовым анализом платежеспособности компании, так и тестированием кредитной модели Общества. Функционирование данной модели ведения деятельности ООО «БСХ Бытовые приборы» обусловлено исключительно тем, что все его сделки (приобретение товара и предоставление заемных средств) совершены с участниками группы Robert Bosch;

-сформированная модель для российского рынка не является идентичной для других дистрибьюторов группы Robert Bosch, осуществляющих деятельность в иных странах. По результатам проведенного Инспекцией сравнительного анализа показателей межстрановой отчетности группы BSH установлено, что показатель «Проценты к уплате» за периоды 2016 - 2020 гг. у ООО «БСХ Бытовые приборы» в среднем в 10 раз больше, чем у сопоставимых компаний группы BSH. Также все анализируемые финансовые показатели (коэффициенты) ООО «БСХ Бытовые приборы» в разы ниже аналогичных показателей организаций с сопоставимыми условиями деятельности. Таким образом, показатели компаний группы Robert Bosch свидетельствуют о том, что построение бизнес-модели ведения финансово-хозяйственной деятельности со значительным привлечением заемных средств характерно только для российской компании ООО «БСХ Бытовые приборы»;

-в ходе проверки проведено сопоставление аналогичных российских организаций международных групп компаний, сотрудничающих с торговыми сетями на схожих условиях отсрочки платежа (от 90 до 120 дней). При определении сопоставимых организаций налоговым органом учтен функциональный профиль налогоплательщика. В ходе сопоставления установлено, что иностранные взаимозависимые поставщики ООО «БЕКО», ООО «Вирлпул Рус», ООО «ЛГ Электронике Рус», ООО «Филипс» и ЗАО «Группа Себ-Восток» предоставляли сопоставимые отсрочки платежей за поставленные товары (от 90 до 180 дней по основным договорам поставки);

-BSH Hausgerate GmbH, как единственный участник Общества, было осведомлено о его финансовых результатах, о причинах нехватки у ООО «БСХ Бытовые приборы» собственных денежных средств для расчетов за поставленные товары, а также о том, что убыточность Общества связана с кредиторской задолженностью по займам, предоставленным BSH Hausgerate GmbH. Согласно допросам сотрудников ООО «БСХ Бытовые приборы» BSH Hausgerate GmbH ежемесячно получало внутренние формы отчетности (Ликвидити планеры) (протоколы допроса свидетелей от 14.12.2021 №14-11/4 (т.6 л.д. 1-7), от 15.12.2021 №14-11/21 (т.6 л.д.13-18), от 15.12.2021 №14-11/22 (т.6 л.д.19-25), в которых отражались данные фактического и планируемого движения денежных средств. Следовательно, BSH Hausgerate GmbH уведомлялось о системной нехватке у ООО «БСХ Бытовые приборы» собственных денежных средств для расчетов за поставленные товары, а также об условиях отсрочки платежей для основных покупателей Общества. Таким образом, BSH Hausgerate GmbH контролировало построение бизнеса ООО «БСХ Бытовые приборы», состоящего в привлечении заемных средств (постоянной закредитованности), приведшего к увеличению внереализационных расходов (формирования убытка) на уровне российской компании;

ООО «БСХ Бытовые приборы» осуществляло систематическое рефинансирование внутригрупповых займов, в результате чего общий размер кредиторской задолженности постоянно увеличивался, в результате чего у Общества был постоянный убыток (с 2005 по 2019), при положительном финансовом результате в части деятельности по реализации продукции. Причиной формирования убытков являлись процентные расходы по займам (кредитным линиям), полученным от материнской компании и связанных сторон. Данный вывод также подтвержден аудиторским заключением независимого аудитора АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» (т.7 л.д. 71-134);

- в 2020 году (после назначения выездной налоговой проверки) Общество изменило модель ведения бизнеса на территории Российской Федерации, заменив в значительной части заемное финансирование на увеличение сроков предоставления отсрочек по поставкам товаров (с 56 дней до 85 дней), а также за счет финансирования в виде вклада собственника, вместе с тем в своем заявлении Общество указывает на то, что «условие об отсрочке платежа в рамках группы BSH определяется в соответствии с внутригрупповой политикой, и любые изменения во внутригрупповую политику по условиям платежа вносятся только в исключительных случаях (например, в случае нового налогового законодательства, новых толкований норм со стороны уполномоченных органов, сохраняющихся критических рыночных условий, непредвиденных обстоятельств, влияющих на ведение бизнеса)» (т. 10л.д. 74).

Указанные факты свидетельствуют о том, что сделки по предоставлению займов совершались между взаимозависимыми лицами (ООО «БСХ Бытовые приборы» и группой компаний Robert Bosch) с целью искусственного привлечения денежных средств в виде займов и, соответственно, искусственного формирования «кассового разрыва», что свидетельствует о согласованности действий направленных на получение группой компаний Robert Bosch дополнительных доходов в виде процентов по внутригрупповым займами не подлежащим налогообложению на территории Российской Федерации, а также на получение Обществом налоговой экономии, путем уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы процентов по займам.

В отношении довода Общества о том, что «...Инспекция избирательно признаёт экономическую обоснованность процентных расходов...» судом установлено следующее.

В результате анализа представленных в ходе рассмотрения материалов проверки документов, подтверждающих расходы Общества на модернизацию производства установлено, что ООО «БСХ Бытовые приборы» в проверяемом периоде приобретало оборудование у контрагентов QS GROUP S.P.A., MIRAMONDI IMPIANTI S.P.A, SCOTT TECHNOLOGY GMBH, уплачивало таможенные платежи и услуги по таможенному оформлению за счет денежных средств, полученных в рамках Кредитных линий от 01.01.2013 № б/н и от 13.08.2008 № б/н, что подтверждается счетами-фактурами, грузовыми таможенными декларациями, инвойсами, актами оказанных услуг.

В связи с чем, расходы по документам, оплата по которым была произведена в 2016-2018 гг., признаны Инспекцией, как подтверждение расходования денежных средств, полученных в рамках Кредитных линий от 01.01.2013 № б/н и от 13.08.2008 № б/н, на цели модернизации производства.

Из представленных Обществом иных документов невозможно идентифицировать источник финансирования данных затрат, а также конкретные факты хозяйственной деятельности (приобретение основных средств, материалов, запчастей, услуг, работ и т.д.), из которых сложились указанные суммы расходов.

В отношении довода ООО «БСХ Бытовые приборы» о том, что «...у Общества возникала нехватка денежных средств на покрытие всех текущих расходов...», судом установлено следующее.

Как указывалось выше, в ходе проведения выездной проверки установлено, что в проверяемом периоде Общество пользовалось заемным финансированием, предоставленным аффилированными компаниями, входящими в группу Robert Bosch. Полученные внутригрупповые займы использовались на покрытие кассовых разрывов, причиной возникновения которых стало превышение сроков расчетов по договорам с покупателями над сроками расчетов с поставщиками - компаниями группы Robert Bosch. Деятельность Общества контролировалась материнской компанией BSH Hausgerate GmbH, платежи за товары, приобретенные у компаний группы, осуществлялись в пользу группы компаний Robert Bosch.

Соответственно, на уровне российского налогоплательщика искусственно создан постоянный дефицит оборотных средств («кассовый разрыв»), для преодоления которого Общество постоянно привлекало займы от аффилированных компаний группы Robert Bosch, в целях получения возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу и уменьшать налоговые обязательства.

Относительно составленной Обществом финансовой модели, определяющей объем денежных средств, необходимых на покрытие всего кассового разрыва, существующего в 2016-2018 гг., представленной в ходе выездной налоговой проверки и в суд (приложение №13 к заявлению от 13.02.2023), следует отметить следующее.

Суд соглашается с позицией заинтересованного лица и считает, что в представленных расчетах Обществом допущены арифметические ошибки, в частности, неверно рассчитаны показатели оборачиваемости кредиторской задолженности в днях за 2016 год, кассовый разрыв в днях за 1 квартал 2016 года и за 2016 год, за 2018 год, процентные расходы по сумме займа, требуемой для использования в течение года для покрытия кассового разрыва.

Инспекцией на основе расчета Общества смоделирован расчет покрытия кассовых разрывов (стр. 224 Решения от 11.04.2022 № 14-10/20) (т.5 л.д.112-113).

Следовательно, согласно расчетам составленной налогоплательщиком финансовой модели, только от 20 % до 24 % заемных средств были необходимы для покрытия возникающих в проверяемых периодах кассового разрыва. Вместе с тем, приведенные налогоплательщиком расчеты, исходя из которых в проверяемом периоде доля процентов, которые приходятся на займы, необходимые на покрытие кассового разрыва, составляет около 20 % несостоятельны, в связи с тем, что Общество не учитывает наличие задолженности по займам, ранее привлеченным на покрытие «кассовых разрывов», необходимость погашения которой создает для налогоплательщика ситуацию «перманентной закредитованности».

В проверяемые периоды в формате кэш пулинга заемное финансирование Обществом привлекалось в рамках двух договоров на открытие кредитных линий от 01.01.2013 БН и 13.08.2008 БН с материнской компанией BSH Hausgerate GmbH (т.4 л.д. 56-68, т. 6 л.д. 89-100).

В Российской Федерации понятие «кэш пулинга» дано, в том числе в Приказах Росстата от 24.07.2019 № 421, от 29.07.2022 №536 Об утверждении форм федерального статистического наблюдения для организации федерального статистического наблюдения за ценами и финансами, согласно которым «кэш пулинг - это договор внутригруппового займа между компаниями. Кэш пулинг могут использовать отдельные юридические лица, объединенные в группу под управлением единого казначейского центра, сетевые компании, имеющие развитую филиальную сеть или крупные корпорации с большим количеством дочек. При этом у компании и всех ее обособленных подразделений открыты счета в одном банке. Банк имеет возможность управлять этими счетами комплексно, так как видит все движения средств по ним. Создается специальный мастер-счет, куда выводятся все остатки на счетах материнской компании. Деньги мастер-счета могут быть размещены на депозитном счете, то есть банк выплачивает компании установленный процент. Если одна из дочек нуждается в деньгах, то банк привлекает средства с мастер-счета. Такой способ называется физический (реальный) кэш пулинг, так как средства перемещаются со счета на счет. Физический (реальный) кэш пулинг представляет собой автоматическую концентрацию положительных денежных остатков со счетов дочерних обществ на мастер-счете управляющей компании в течение дня. Обязательным является подписание договора с банком на автоматическую переброску средств - "Соглашение о специальном порядке обслуживания счетов между банком и владельцем мастер-счета, а также между банком и каждой компанией - участницей пула.»

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки при анализе банковских выписок установлено, что в дни поступления денежных средств в рамках Кредитной линии от 01.01.2013 БН Общество перечисляет оплату по Контрактам на поставку бытовой техники от 07.03.2014 №L-005/2014, от 10.04.2014 №L-007/2014, от 18.02.2016 №L-009/2016, от 07.03.2014 №L-006/2014, а также иным договорам, заключенным с BSH Hausgerate GmbH, в размере более 50 % полученных заемных денежных средств (т. 10 СД-Диск 1 «П.Банковские выписки ООО БСХ 2016-2018»).

От 5% до 10 % ежегодных поступлений по договору займа от 01.01.2013 БН перенаправлялись на погашение займа от 13.08.2008 БН, заключенного с материнской компанией BSH Hausgerate GmbH. Также в дни поступления денежных средств в рамках Кредитной линии от 01.01.2013 БН Обществом производилась оплата иных договоров, заключенных с компаниями группы BSH (Robert Bosch Finance Nederland B.V., BSH Drives And Pumps S.R.O., BSH Ev Aletleri Sanayi Ve Ticaret A.S., BSH Sprzet Gospodarstwa Domowego Sp. Z.O.O., IP Robert Bosch ООО, Robert Bosch Gmbh и др.).

При этом в день поступления суммы по договору займа от 01.01.2013 БН могут быть списания в счет погашения этого же займа на суммы, превышающие поступления по займу. То есть фактически заемные средства не используются, а возвращаются в этот же день (день привлечения), например: 19.04.2016, 11.05.2016, 14.11.2017, 26.12.2017, 23.03.2018, 20.06.2018, что подтверждается банковскими выписками Общества (т. 10 л.д. 108-145) и приложением №4 к акту проверки (т.4 л.д.56-68).

Показатели использования денежных средств, полученных в рамках кредитной линии от 01.01.2013 БН представлены в таблице 46 Решения (стр.142) (т. 4л.д. 71-72).

В таблице 47 Решения (стр.143) (т. 4 л.д. 71-72) представлены показатели использования денежных средств, полученных в рамках кредитной линии от 01.01.2013 БН без учета заемных средств, возвращенных в день получения займа.

Исходя из анализа показателей использования денежных средств, установлено, что основная часть заемных денежных средств, полученных в рамках Кредитной линии от 01.01.2013 БН, направлялась на оплату договоров поставки, заключенных с BSH Hausgerate GMBH (более 50 %), а также в качестве оплаты иным аффилированным компаниям. При этом часть денежных средств, полученных в рамках Кредитной линии от 01.01.2013 БН, не использовалась -денежные средства были возвращены в день получения (от 23 % до 38 %).

Таким образом, основная часть заемных денежных средств (более 70%), полученных в рамках Кредитной линии от 01.01.2013 БН, направлялась в компании, входящие в группу BSH (по договорам поставки, займов и иным договорам):

-в 2016 году 100 % полученных заемных денежных средств;

-в 2017 году - 85 % полученных заемных денежных средств;

-в 2018 году - 79, 24 % полученных заемных денежных средств.

При этом, исходя из подходов ОЭСР, в том числе изложенных в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию по финансовым операциям (раздел С2), объединение денежных средств посредством объединения кассовых ресурсов является, в том числе механизмом управления краткосрочной ликвидностью. Участник пула денежных средств, скорее всего, участвует в предоставлении ликвидности в рамках более широкой стратегии группы, договоренности, в которой этот участник может иметь кредитовую или дебетовую позицию и целями которой могут быть самые разнообразные выгоды, которые достижимы только в рамках коллективной стратегии с участием членов пула, осуществляемой ради выгоды всех участников пула. Никто из участников договоренности об объединении не принял бы участие в сделке, если бы от этого их положение стало хуже в сравнении с наилучшей альтернативой. Участник транснациональной корпорации, как член денежного пула, может рассчитывать на выгоды от участия в пуле помимо более выгодной ставки процента.

Вместе с тем, из установленных в ходе проверки обстоятельств следует, что выгода получена на уровне иностранных заимодавцев, в то время как российский налогоплательщик, в силу постоянной закредитованности формировал постоянные убытки, приводящие к минимизации налогообложения.

В отношении довода Заявителя о том, что «...процедуры привлечения заемного финансирования, используемые Обществом, дополнительно гарантируют, что заемные средства могут быть получены исключительно в случае нехватки собственных денежных средств...», судом установлено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией рассмотрен механизм предоставления займа в рамках кредитных линий на основе:

-Соглашения о кредитовании расчетного счета юридического лица № 002/0017L/14 от 30.01.2014, Соглашений к договорам банковских счетов № <***> от 15.04.2016, № 40702810120010000673 от 08.12.2017, № 40702810200024566433 от 30.01.2018, № 40702810200024566433 от 31.10.2018, заключенными с АО «Юникредит банк» со всеми дополнениями;

-Кредитных соглашений от 01.01.2013 БН, от 13.08.2008, заключенными с BSH Hausgerate GmbH со всеми дополнениями;

-карточек счетов бухгалтерского учета 5101000, 5202000, 6600010, 6600080;

-пояснений налогоплательщика, представленные письмом от 17.12.2020 №17122020-1.

Для анализа достаточности денежных средств на расчетных счетах ООО «БСХ Бытовые приборы» Инспекцией проведен анализ остатков денежных средств на расчетных счетах в АО «Юникредит банк» на 25 число каждого месяца (день расчетов с BSH Hausgerate GMBH). Согласно карточкам счетов 51 и 52 бухгалтерского учета, на начало 25 числа (либо более поздние даты, если 25 число выпадает на выходной день) остатки по основным расчетным счетам составляли минимальное значение по договорам:

Следовательно, исходя из анализа карточек счетов 51, 52 бухгалтерского учета и пояснений налогоплательщика по механизму предоставления займа, а также анализа Соглашения о кредитовании расчетного счета юридического лица № 002/0017L/14 от 30.01.2014 и Соглашений к договору банковского счета, заключенные с АО «Юникредит банк», следует, что данный механизм позволяет налогоплательщику создавать недостаток денежных средств для получения заемных денежных средств.

Таким образом, имея на начало дня минимально допустимый остаток на расчетном счете, а также остаток денежных средств, размещенных на депозитных счетах в банке, Общество проводит оплату поставщикам, не дожидаясь поступлений денежных средств от покупателей, в результате чего образуется овердрафт, автоматически покрываемый банком денежными средствами со счета BSH Hausgerate GMBH, образуя кредиторскую задолженность по займу.

Относительно довода налогоплательщика касательно привлечения срочных займов о том, что «...Общество ежегодно готовит бизнес-план, на основании которого определяет потребность в привлечении заемных средств, в дальнейшем, при составлении финансовых прогнозов (планов управления ликвидностью / ликвидити планеров) на будущий год, финансовый департамент Общества определяет, в каком размере Обществу понадобятся заемные средства...», следует отметить следующее.

В ходе выездной налоговой проверки письмом от 17.12.2020 №17122020-1 в ответ на Требование от 18.11.2020 № 14-14/1945 налогоплательщиком были представлены Ликвидити планеры (в сопроводительном письме поименованы как «выдержки из финансовых прогнозов (планов управления ликвидностью)» (приобщены к материалам дела в предварительном судебном заседании 05.04.2023 на электронном носителе (том 10 СД-диск №5 «Требование №14-14/1945 от 18.11.2020 и ответ ООО «БСХ Бытовые приборы» на требование»): -за 2016 год (фактические данные); -за 2017 год (планируемые и фактические данные); -за 2018 год (планируемые данные).

Согласно представленным выдержкам, поступления по займам не зависели от реальной необходимости денежных средств.

Например, согласно данным о фактически полученных доходах и осуществленных расходах ООО «БСХ Бытовые приборы» за 2016 год в январе сальдо по операционной деятельности составило (- 405 058) тыс. руб., сальдо по инвестиционной деятельности - (- 51 233 тыс. руб.). При этом Общество привлекло заемные средства в размере 1 279 208 тыс. руб., что на 822 917 тыс. руб. больше «отрицательных» результатов по иным видам деятельности. Аналогичная ситуация наблюдается: - в феврале (разница между привлеченными заемными средствами и сальдо от операционной и инвестиционной деятельности составляет 576 731 тыс. руб.); - в апреле (разница между привлеченными заемными средствами и сальдо от операционной и инвестиционной деятельности составляет 535 472 тыс. руб.); - в октябре (разница между привлеченными заемными средствами и сальдо от операционной и инвестиционной деятельности составляет 198 182 тыс. руб.); - в ноябре (разница между привлеченными заемными средствами и сальдо от операционной и инвестиционной деятельности составляет 136 602 тыс. руб.); - в декабре (разница между привлеченными заемными средствами и сальдо от операционной и инвестиционной деятельности составляет 298 300 тыс. руб.).

Получение заемных средств в указанных объемах привело к увеличению кредиторской задолженности по Кредитным линиям: согласно данным Ликвидити планера за 2016 год (строка «Cashpool liabilities and 1С loan with BSH сотр.») задолженность увеличилась на 4 172 812 тыс. руб. (с 6 291 409 тыс. руб. в январе 2016 до 10 464 221 тыс. руб. в декабре 2016).

В феврале 2017 года согласно данным о фактически полученных доходах и осуществленных расходах ООО «БСХ Бытовые приборы» получило прибыль от операционной деятельности в размере 557 366 тыс. руб., при этом дополнительно Общество привлекло 123 933 тыс. руб. заемных средств.

Согласно данным о планируемых доходах и расходах в сентябре 2018 года Общество планировало привлечь 102 136 тыс. руб. заемных средств при планируемой прибыли от операционной деятельности 9 794 тыс. руб.; в октябре 2018 года - планируемое привлечение 23 435 тыс. руб. заемных средств при планируемой прибыли 45 483 тыс. руб.; в ноябре 2018 года - планируемое привлечение 143 469 тыс. руб. заемных средств при планируемой прибыли 54 777 тыс. руб.; в декабре 2018 года - планируемое привлечение 1 654 970 тыс. руб. заемных средств при планируемой прибыли 735 893 тыс. руб.

Следовательно, исходя из данных Ликвидити планеров за 2016-2018 гг. Общество не нуждалось в указанные периоды в заявленных объемах заемных средств.

Данные Ликвидити планеров также подтверждают выводы о том, что основная часть заемных средств (более 70%) направлялась не на инвестиционную деятельность (показатель «Cashflow from investing activities)) Ликвидити планера), а на платежи в адрес компаний группы BSH (на оплату договоров поставки бытовой техники, по договорам займов и по иным договорам в адрес BSH Hausgerate GMBH и иных аффилированных компаний).

Согласно данным налогоплательщика, представленным в ходе выездной налоговой проверки и в суд заемные денежные средства в 2016-2018 гг. составляли от 47,84 % до 49,59 % от общей суммы поступлений денежных средств (стр.223 Решения). При анализе платежей Общество также подтвердило, что основные перечисления происходили в адрес компаний, входящих в группу BSH (по договорам поставки, займов и иным договорам): - в 2016 году - 75,92 % от общей суммы платежей (в том числе 46,04 % в рамках расчетов по договору займа от 01.01.2013 БН); - в 2017 году - 76,91 % от общей суммы платежей (в том числе 45,32 % в рамках расчетов по договору займа от 01.01.2013 БН); -в 2018 году - 80,68 % от общей суммы платежей (в том числе 50,99 % в рамках расчетов по договору займа от 01.01.2013 БН).

Таким образом, по данным налогоплательщика, более 75 % полученных средств (в том числе заемных) направлялась в компании, входящие в группу BSH.

Суд не принимает довод Заявителя о том, что «... Общество осуществляло около 81 % закупок для собственного производства (деятельности завода) у независимых поставщиков, не являющихся компаниями группы BSH...» как несостоятельный, ввиду следующего.

Указанный Обществом объем закупок у независимых поставщиков относится исключительно к производству продукции, доля которой составляет в общей доле выручки налогоплательщика от 32,9 % до 36,9 %.

Согласно анализу оборотно-сальдовых ведомостей Общества по счету 60 бухгалтерского учета доля BSH Hausgerate GmbH в общем объеме поставщиков составила: в 2016 году - 52,92 %; в 2017 году - 51,20 %; в 2018 году - 52,67 %.

Следовательно, ООО «БСХ», являясь участником группы Robert Bosch, построена модель поведения, при которой условия закупочно-сбытовой схемы ООО «БСХ», направлены на формирование постоянного «кассового разрыва» в результате поставки товара материнской компанией BSH Hausgerate GmbH, с целью последующей перепродажи (дистрибьютерская деятельность составляет от 61,1 % до 65,1% в общей доле выручки).

В отношении довода Общества о том, что «...кассовый разрыв не является результатам преднамеренных действий...», судом установлено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки проведен анализ документов и банковских выписок, из которых следует, что недостаток собственных денежных средств ООО «БСХ» обусловлен созданием группой Robert Bosch механизма формирования постоянного «кассового» разрыва (в результате существенной разницы в сроках оплаты за приобретаемую у взаимозависимых лиц продукцию и сроках оплаты покупателями Обществу за эту же продукцию) и формирования постоянной закредитованности налогоплательщика.

При анализе учредительных документов налогоплательщика установлено, что BSH Hausgerate GmbH как единственный участник Общества при утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов Общества было осведомлено о финансовых результатах Общества, о причинах нехватки у ООО «БСХ» собственных денежных средств для расчетов за поставленные товары, а также о том, что убыточность Общества связана с кредиторской задолженностью по займам, предоставленным BSH Hausgerate GmbH (т.9 л.д. 2-8).

Следовательно, BSH Hausgerate GmbH своими действиями (отказ от предоставления отсрочек платежей за поставленные товары, сопоставимых с отсрочками платежей для покупателей ООО «БСХ», предоставление процентных займов с целью погашения задолженности за поставленный товар) участвовало в организации построения бизнеса ООО «БСХ», состоящей в привлечении заемных средств (постоянной закредитованности), приведших к увеличения внереализационных расходов (формирования убытка) на уровне российской компании.

При этом все анализируемые финансовые показатели (коэффициенты) Общества в разы ниже аналогичных показателей организаций с сопоставимыми условиями деятельности (как в рамках группы компаний Robert Bosch, так и иных международных групп компаний), что также указывает на несоответствие используемой бизнес-модели рыночным (экономическим) механизмам (свидетельствовать о нерыночных отношениях Общества со взаимозависимыми компаниями группы).

Таким образом, BSH Hausgerate GmbH своими действиями участвовало в организации схемы построения бизнеса на уровне ООО «БСХ», приводящей к постоянной закредитованности компании, вследствие чего Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов сумму начисленных процентов по договорам займов, заключенных с BSH Hausgerate GmbH, с Robert Bosch Finance Malta Ltd, с Robert Bosch GmbH, с Robert Bosch Finance Nederland B.V.

В отношении доводов Заявителя о том, что «...Инспекция незаконно диктует Обществу иную бизнес-модель без учета объективных экономических факторов, тем самым нарушая свободу его хозяйственной деятельности ссылаясь на судебную практику, в том числе на Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О», судом установлено следующее.

Общество ссылаясь на позицию Конституционного Суда Российской Федерации не учло, что в рассматриваемой ситуации налоговый орган не оценивал спорные сделки с точки зрения их целесообразности, соответственно, не вторгался в осуществление налогоплательщиком экономической деятельности, но установил, что основной целью заключения сделок по предоставлению спорных займов являлось искусственное создание дефицита оборотных денежных средств, который компенсировался привлечением займов от аффилированных компаний группы Robert Bosch, в целях получения возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу и уменьшать налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.

Суд указывает, что Инспекцией оценивалась не экономическая целесообразность предоставления отсрочек Обществу аффилированными поставщиками, а результат согласованного ведения деятельности, при различных условиях отсрочки предоставлены с одной стороны Обществу со стороны компаний группы BSH, а с другой - Обществом российским покупателям.

Налоговый орган не вторгался в осуществление налогоплательщиком экономической деятельности, но установил, что группа лиц компаний Robert Bosch заключая договора займа с Обществом от 13.08.2008 БН, от 01.01.2013 БН с BSH Hausgerate GmbH; от 22.10.2015 № 1G5000102, от 15.12.2015 № 1G5000122 с Robert Bosch Finance Malta Ltd; от 15.12.2015 № BSHPB-RB 01-15, от 10.02.2016 № BSHPB-RB 02-15, от 12.04.2016 № BSHPB-RB 03-15 с Robert Bosch GmbH; от 19.12.2018 №1G8000159 с Robert Bosch Finance Nederland B.V., были осведомлены о том, что Общество оплачивало поставки товаров аффилированным поставщикам до получения выручки от своих российских покупателей.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что модель деятельности ООО «БСХ», заключающаяся в использовании значительных сумм внутригрупповых займов на погашение искусственно созданного «кассового разрыва» подчинена в первую очередь финансовым интересам (выгодам) группы компаний Robert Bosch, поскольку часть прибыли, полученная Обществом от продажи товаров на территории Российской Федерации, в дальнейшем перечислялась компаниям группы Robert Bosch в виде процентов по внутригрупповым займам.

Кроме того, налоговый орган, проводя проверки, квалифицирует сделки с точки зрения налоговых последствий, не изменяя или отменяя их условия в целях отличных от исчисления и уплаты налогов.

В силу норм статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иными словами, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Налоговые выгоды, преследующие цель, как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.

Принцип свободы договора (ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации) предоставляет участникам гражданских отношений возможность облекать свои отношения в наиболее удобную гражданско-правовую форму.

Оказывая существенное влияние на налоговые обязательства сторон, форма предоставляет почти неограниченные возможности для манипулирования налоговыми платежами.

Для препятствования таким манипуляциям, государством созданы ограничения для использования гражданско-правовой формы в налоговой сфере.

Одним из ограничений является так называемое правило о приоритете существа над формой (доктрина преобладания существа над формой).

В 1996 году требование приоритета существа над формой появилось в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96, где суд указал, что при реализации налогового законодательства должны учитываться фактические отношения сторон независимо от названия договора.

Следовательно, рассматривая гражданско-правовые отношения с точки зрения налогообложения, налоговое законодательство Российской Федерации исходит, прежде всего, из существа таких правоотношений (доктрина преобладания существа над формой).

Таким образом, вышеизложенное обязывает налоговый орган давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения их экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

В ходе проверки установлено, что сделки по предоставлению спорных займов не имели надлежащего экономического основания (не основаны на рыночных механизмах, не осуществлялись бы между независимыми лицами); связаны с созданием группой Robert Bosch постоянной экономически необоснованной «закредитованности» на уровне дочерней российской компании, созданием бизнес-модели, направленной на формирование (генерирование) постоянных убытков, приводящей к минимизации налогообложения на уровне российского налогоплательщика, что недопустимо.

При указанных обстоятельствах спорные процентные расходы Общества являются экономически необоснованными (их формирование не основано на рыночных механизмах и такого рода расходы не возникли бы в сделках между независимыми лицами в сопоставимых условиях) и не направлены на получение дохода (прибыли) на уровне российского налогоплательщика.

Соответственно, такие затраты не подлежат включению в состав расходов, поскольку не соответствуют критерия ст. 252 НК РФ.

В отношении доводов налогоплательщика о том, что «...Инспекция неправомерно перекладывает на Общество и компании Группы бремя ответственности за незаконные действия покупателей-монополистов...», судом установлено следующее.

Налогоплательщик оценивает действия некоторых своих контрагентов (покупателей-монополистов) как незаконные, при этом доказательств данному доводу не приводит. Также Общество указывает, что отсрочки платежа диктовались покупателями-монополистами на российском рынке бытовой техники (ООО «М.Видео Менеджмент», ООО «Эльдорадо», ООО «МВБ Трейд», которые формировали от 50 до 65 % продаж Общества в 2016-2018 гг.), помимо этого, указанные контрагенты периодически нарушали согласованные в договорах сроки оплаты товаров, что свидетельствует лишь о том, что данные торговые сети злоупотребляли своим монополистическим положением.

Судом принят во внимание факт того, что одним из основополагающих принципов гражданского законодательства является принцип свободы договора, согласно которому граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации), что направлено на обеспечение свободы договора и баланса интересов его сторон.

Пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

По смыслу требований Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) свобода в заключении договора означает свободный выбор стороны договора, условий договора, свободу волеизъявления на его заключение на определенных сторонами условиях. Стороны договора по собственному усмотрению решают вопросы о заключении договора и его содержании.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.03.2021 № 2 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением судами антимонопольного законодательства» по смыслу абзаца 1 части 1 статьи 10 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» во взаимосвязи с пунктами 3, 4 статьи 1 и абзаца 2 пункта 1 статьи 10 ГК РФ злоупотреблением доминирующим положением признается поведение доминирующего на товарном рынке субъекта, если оно выражается в следующих формах, в том числе одной из них: недопущение, ограничение, устранение конкуренции на товарных рынках (например, устранение конкурентов с товарного рынка, затруднение доступа на рынок новых конкурентов); причинение вреда иным участникам рынка (хозяйствующим субъектам-конкурентам и потребителям, гражданам-потребителям как отдельной категории участников рынка), включая извлечение необоснованной (монопольной) выгоды за их счет; иное подобное ущемление прав участников рынка.

Согласно разъяснениям Президиума ФАС России от 07.06.2017 №8 «О применении положений статьи 10 Закона о защите конкуренции» (утв. протоколом Президиума ФАС России от 07.06.2017 № 11) необходимо учитывать, что принцип свободы договора, установленный статьей 1 ГК РФ, в отношении хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение, применяется с учетом особенностей, установленных частью 1 статьи 10 Закона о защите конкуренции, а именно - запрета установления монопольно высокой или низкой цены, недопустимости необоснованного отказа (уклонения) от заключения договора, навязывания контрагенту невыгодных условий, создания для контрагента дискриминационных условий, в том числе ценовая дискриминация и др.

Таким образом, нормы антимонопольного законодательства в части регулирования предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение на товарном рынке, корреспондируют принципам гражданского законодательства, не допускающим недобросовестное осуществление гражданских прав и исполнение обязанностей, и основаны на положениях статьи 55 Конституции Российской Федерации.

Доказательств признания действий покупателей-монополистов правонарушением в форме монополистической деятельности или недобросовестной конкуренции в порядке, предусмотренном антимонопольным законодательством Обществом не представлено.

В ходе проверки установлено, что основными покупателями Общества (ООО «М.Видео Менеджмент», ООО «Эльдорадо») допускались просрочки платежей при уже предоставленной договором отсрочке от 90 до 120 дней, а также предусматривались многочисленные премии, бонусы и скидки.

При этом, Общество самостоятельно принимало решение о предоставлении отсрочек платежа по запросу покупателей, принятые Обществом решения о предоставлении отсрочек, были направлены на достижение бизнес-целей Общества и получение положительного результата.

Таким образом, данные обстоятельства доказывают факт, что Общество в отношениях с покупателями-монополистами по вопросам предоставления отсрочек платежа действовало в своих интересах и на добровольной основе. При этом, предоставление отсрочек платежей в адрес данных покупателей носило согласованный и постоянный характер.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что штрафы, неустойки или пени за просрочку платежа со стороны указанных покупателей Обществом не взыскивались.

При этом довод налогоплательщика о том, что «...настаивание на принятии BSH Hausgerate GmbH договорных условий Общества повлекло бы риск столкнуться с прекращением товарного потока от данного иностранного поставщика, что сделало бы невозможной деятельность Общества...» является несостоятельным, поскольку носит предположительный характер, не подтвержден надлежащими доказательствами.

Вместе с тем, в ходе выездной проверки проведен анализ дебиторской задолженности по основным покупателям ООО «БСХ» и кредиторской задолженности перед BSH Hausgerate GMBH.

Из сравнительной таблицы кредиторской задолженности Общества перед BSH Hausgerate GMBH по товарам и дебиторской задолженности основных покупателей, следует, что дебиторская задолженность основных покупателей превышает кредиторскую задолженность перед BSH Hausgerate GMBH за поставленные товары в несколько раз.

При этом ООО «БСХ» получало отсрочку оплаты от своего аффилированного поставщика BSH Hausgerate GMBH по договорам поставки от 25 до 56 дней, не получая при этом иных бонусов, премий и скидок, в то время как по условиям договоров с российскими покупателями отсрочка по оплате составляла от 90 до 120 дней, а также предусматривались многочисленные премии, бонусы и скидки. Фактическая отсрочка со стороны покупателей превышает указанные сроки в договорах и доходила до 146 дней.

Следовательно, группой компаний BSH на уровне российского налогоплательщика ООО «БСХ» создан дефицит оборотных средств (постоянная закредитованность). Возникший дефицит налогоплательщик восполнял путем получения процентных займов от материнской иностранной компании BSH Hausgerate GMBH.

Относительно довода Общества о том, что «...вывод Инспекции сделан без учета обычаев делового оборота и особенности ведения бизнеса...», судом установлено следующее.

Согласно пункту 2 статьи 5 ГК РФ обычаи, противоречащие основным началам гражданского законодательства, а также обязательным для участников соответствующего отношения положениям законов, иных правовых актов или договору, не применяются.

При этом, договоры Общества с покупателями предусматривали ответственность за нарушение сроков оплаты.

Таким образом, налогоплательщик добровольно не воспользовался своим правом на восстановление своих имущественных интересов в рамках заключенных договоров.

Довод Общества о том, что «...свидетель ФИО9 П.С, занимавший должность кредитного менеджера Общества, в ходе допроса пояснил Инспекции, что штрафные санкции не применялись при просрочках, т.к. это было неэффективно - это основные клиенты, при применении штрафных санкций мог быть потерян рынок сбыта. Суммы штрафных санкций были бы значительно меньше потерянной прибыли...» является несостоятельным, поскольку носит предположительный, вероятностный характер и не подтвержден соответствующими документами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде Общество пользовалось заемным финансированием, предоставленным аффилированными компаниями, входящими в группу Robert Bosch. Полученные внутригрупповые займы использовались на покрытие кассовых разрывов, причиной возникновения которых стало превышение сроков расчетов по договорам с покупателями над сроками расчетов с поставщиками - компаниями группы Robert Bosch. Деятельность Общества контролировалась материнской компанией BSH Hausgerate GmbH, платежи за товары, приобретенные у компаний группы, осуществлялись в пользу группы компаний Robert Bosch. В следствии чего, на уровне российского налогоплательщика ООО «БСХ Бытовые приборы» искусственно создан постоянный дефицит оборотных средств («кассовый разрыв»), для преодоления которого Общество постоянно привлекало займы от аффилированных компаний группы Robert Bosch, в целях получения возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу и уменьшать налоговые обязательства.

BSH Hausgerate GmbH является не просто контрагентом Общества, а единственным учредителем, соответственно, располагало информацией о причинах убыточности Общества.

Следовательно, BSH Hausgerate GmbH своими действиями (отказ от предоставления отсрочек платежей за поставленные товары, сопоставимых с отсрочками платежей для покупателей ООО «БСХ», предоставление процентных займов с целью погашения задолженности за поставленный товар) участвовало в организации построения бизнеса ООО «БСХ», состоящей в привлечении заемных средств (постоянной закредитованности), приведших к увеличения внереализационных расходов (формирования убытка) на уровне российской компании.

При этом группа компаний Robert Bosch не осуществляла никаких действий, направленных на исправление указанной ситуации. Рассматриваемые операции (применяемая бизнес модель) не направлены на достижение основной цели создания коммерческой организации - извлечение прибыли, а напротив направлены на формирование постоянно увеличивающегося убытка на уровне российской компании группы, что недопустимо. Это указывает на несоответствие указанных операций (затрат/применяемой бизнес-модели) рыночным (экономическим) механизмам и указывает на их экономическую необоснованность (такие операции не осуществлялись бы между независимыми лицами).

При этом доводы налогоплательщика о том, что «...торговые сети могли отказаться от закупки бытовой техники Общества, заменив ее увеличением закупок у контрагентов налогоплательщика, и, что подобный отказ мог бы существенно подорвать деятельность Общества и лишить его основных каналов сбыта Товаров (и, как следствие, основного объема выручки)...», являются несостоятельными, поскольку носят предположительный характер, не подтверждены надлежащими доказательствами.

Довод Заявителя о том, что «...Общество внимательно отслеживало состояние дебиторской задолженности и принимало все необходимые меры для взыскания задолженности с покупателей...» не опровергают выводы налогового органа о формировании искусственно «кассового разрыва», а свидетельствует лишь о мерах, принятых Обществом в целях обеспечения обязательств по договорам поставки.

При этом довод Общества о том, что «...невзыскание штрафов, неустоек или пеней за просрочку платежа со стороны покупателей, необращение за компенсацией просроченных платежей имело под собой экономическое обоснование, обусловленное нормальными обычаями делового оборота...» является несостоятельным, поскольку в соответствии со ст. ст. 309, 310 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом взыскание неустойки как способ защиты гражданских прав, прямо предусмотренный статьей 12 Гражданского кодекса Российской Федерации, по своей сути является реализацией одной из мер ответственности за нарушение обязательства, соответствует сложившейся практике договорных отношений хозяйствующих субъектов и не выходит за рамки обычной деловой практики, требований разумности и справедливости. Иное толкование приведенных выше норм противоречило бы их смыслу, целям и задачам гражданского законодательства.

В отношении довода Общества о том, что «...Инспекция критикует заемное финансирование на основание его внутригруппового характера, не учитывая, что в случае объективной нехватки денежных средств Обществу не выгодно привлекать иной источник финансирования...», судом установлено следующее.

В ходе анализа финансового состояния Общества, его платежеспособности и ликвидности, установлено, что Обществу было бы проблематично привлечь стороннее финансирование вне периметра группы Robert Bosch.

Данный вывод подтверждается не только проведенным финансовым анализом, но также полученным одиночным (stand-alone) кредитным рейтингом компании ООО «БСХ» при помощи инструмента Private Company Analytics в информационной платформе Thomson Reuters Eikon.

Коэффициенты соотношения совокупного долга к EBIT (EBIT -Earnings Before Interest and Taxes - прибыль до вычета процентов и налогов. Этот показатель характеризует прибыль до влияния на нее таких факторов, как налоговый режим и процентные ставки по кредитам и займам (доля заемного капитала), и дает возможность сравнивать по данному показателю разные организации, находящиеся в разных юрисдикциях и имеющие различную структуру капитала) и сформированный по ООО «БСХ» кредитный рейтинг = «ССС-» свидетельствуют о возникновении у компании проблем при привлечении заемных средств вне периметра группы Robert Bosch, причиной проблемы является использование нежизнеспособности в рыночных условиях применяемой бизнес-модели).

При этом со стороны группы компаний Robert Bosch (ООО «БСХ») не установлено действий, направленных на снижение риска неплатежеспособности компании с 2016 по 2019 и повышения кредитного рейтинга, что также нехарактерно для реальных экономических бизнес отношений.

Таким образом, как указано выше, применяемая группой компаний Robert Bosch коммерческая модель ведения деятельности на территории Российской Федерации не может быть использована иным невзаимозависимым лицом.

Данный вывод подтверждается как проведенным финансовым анализом платежеспособности компании, так и тестированием кредитной модели Общества. Функционирование данной модели ведения деятельности ООО «БСХ» обусловлено исключительно тем, что все его сделки (приобретение товара и предоставление заемных средств) совершены с участниками группы Robert Bosch.

Кроме того, полученные внутригрупповые займы использовались на покрытие «кассовых разрывов».

Более того проведен анализ банковской выписки ООО «БСХ» за 2016-2018 гг. Для оценки достаточности собственных денежных средств при анализе были исключены поступления и оплаты основного долга и процентов в рамках договоров от 01.01.2013 БН, от 13.08.2008 БН, от 26.02.2014 БН (сводные данные о поступлениях, платежах и ежедневных остатках денежных средств представлены в Приложении 3 к Акту проверки) (т.4 л.д. 47-51).

Согласно проведенному анализу ООО «БСХ Бытовые приборы» не нуждалось в заемных денежных средствах (в случае если бы не применялась рассматриваемая бизнес-модель, приводящая к нарастанию закредитованности российской компании, и в более ранних периодах (если бы не имелась «закредитованность», возникшая в более ранних периодах)).

Например, в 2016 году кассовый разрыв возникает лишь 25.11.2016 и покрывается через 5 дней (остаток на 29.11.2016 положительный).

В 2017 году краткосрочный кассовый разрыв наблюдается с 06.04.2017 по 25.04.2017. Данный кассовый разрыв связан с несвоевременной оплатой товаров, отгруженных в декабре 2016 г. и январе 2017 г. в адрес ООО «М.Видео Менеджмент» и ООО «Эльдорадо» (просрочка оплаты указана в Таблицах 24 и 25 стр.36-37 Решения) (т. 4 л.д. 89-90).

В 2018 году краткосрочные кассовые разрывы возникали с 22.03.2018 по 29.03.2018, с 25.04.2018 по 09.05.2018, с 24.05.2018 по 12.06.2018. Данные разрывы связаны с несвоевременной оплатой товаров, отгруженных в период с января по март 2018 года в адрес ООО «М.Видео Менеджмент» и ООО «Эльдорадо» (просрочка оплаты указана в Таблицах 24 и 25 стр.36-37 Решения) (т. 4 л.д. 89-90).

Также, согласно выдержкам из финансового прогноза, представленного письмом от 17.12.2020 №17122020-1 в ответ на Требование от 18.11.2020 № 14-14/1945, поступления по займам не зависели от реальной необходимости денежных средств (т. 10 л.д. СД-диск№5 «Требование №14-14 1945 от 18.11.2020 и ответ ООО Бсх Бытовые приборы на требование»).

Следовательно, в ходе проведения проверки в полной мере исследован вопрос потребности Общества в заемных средствах на основе как планируемых показателей, так и фактических оборотов денежных средств на расчетных счетах.

Коме того, довод Заявителя о том, что «...если бы Общество привлекало не внутригрупповое заемное финансирование, а финансирование от независимых банков, процентные расходы Общества были бы больше на 502 697 996,41 руб...» является несостоятельным, поскольку указанный расчет является некорректным, так как налогоплательщик рассчитывает сумму начисленных процентов за 2016-2018 гг. исходя из ставок, предоставленных АО «Юникредит банк» по состоянию на 23.06.2021, и сравнивает полученный результат с фактически начисленными процентами по внутригрупповым займам.

Таким образом, применяемая группой компаний Robert Bosch коммерческая модель ведения деятельности на территории Российской Федерации не может быть использована иным невзаимозависимым лицом. Данный вывод подтверждается как проведенным финансовым анализом платежеспособности компании, так и тестированием кредитной модели Общества. Функционирование данной модели ведения деятельности ООО «БСХ Бытовые приборы» обусловлено исключительно тем, что все его сделки (приобретение товара и предоставление заемных средств) совершены с участниками группы Robert Bosch.

При этом, «трудности» при привлечении заемного финансирования от сторонних финансовых организаций связан с закредитованностью, созданной на уровне ООО «БСХ Бытовые приборы» группой BSH.

При этом довод Общества о том, что «...в нарушение единых внутригрупповых правил и предоставление компанией BSH Hausgerate GmbH исключений в отношении какой-либо юрисдикции (в том числе России) могло бы вызвать обоснованные вопросы со стороны немецких налоговых органов...» является несостоятельным, поскольку согласно дополнению к Контракту № L-009/2016 от 18.02.2016, действующему с 05.11.2020, срок предоставления отсрочки был увеличен с 56 дней до 85 дней (т. 10 л.д. 64-74).

Данный факт подтверждает, что группа компаний BSH в 2020 г. (после назначения настоящей выездной налоговой проверки) изменила модель ведения бизнеса на территории Российской Федерации, заменив в значительной части заемное финансирование увеличением количества дней отсрочки при оплате за реализованный товар.

Также Инспекцией на основании информации, полученной от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (письмо от 08.12.2021 № 2.11-08/15542@), проведен анализ количестве дней отсрочки платежей у организаций, сопоставимых с ООО «БСХ Бытовые приборы» (т. 8 л.д.71-74).

В качестве сопоставимых российских организаций Инспекцией выбраны ООО «Вирлпул Рус», ООО «ЛГ Электронике Рус» и ООО «БЕКО».

Основной вид деятельности данных организаций сопоставим с ООО «БСХ Бытовые приборы» (производство и реализация бытовой техники), а также выбранные организации, как и ООО «БСХ», имеют единственного учредителя -иностранную компанию:-ООО «Вирлпул Рус», учредитель - компания «Вирлпул ФИО10 А.» (Италия);-ООО «ЛГ Электронике Рус», учредитель - акционерная корпорация «ЭЛ ДЖИ Электронике Инк.» (Южная Корея);-ООО «БЕКО» - основной вид деятельности - Производство бытовых электрических приборов, учредитель - общество с ограниченной ответственностью «Ардатч Б.В.» (Нидерланды).

ООО «БЕКО», ООО «Вирлпул Рус» и ООО «ЛГ Электронике Рус» также являются поставщиками ООО «МВМ» и ООО «Эльдорадо».

По результатам проведенного анализа установлено, что у компаний ООО «БЕКО», ООО «ЛГ Электронике Рус», ООО «Вирлпул Рус», ООО «Филипс», ЗАО «Группа Себ-Восток» одинаковые условия количества дней предоставления отсрочки по договорам поставки импортной бытовой техники, заключенные между иностранными поставщиками и российскими организациями и условия предоставления отсрочки по договорам поставки бытовой техники, заключенные между российскими организациями и крупнейшими ритейлерами электроники.

Согласно полученной информации: -иностранный аффилированный поставщик ООО «БЕКО» предоставляет отсрочку в 90 дней с даты счета; - иностранный аффилированный поставщик ООО «ЛГ Электронике Рус» предоставляет отсрочку в 120 дней с даты транспортного (отгрузочного) документа; - иностранный аффилированный поставщик ООО «Вирлпул Рус» (ранее -ООО «Индезит Рус») предоставляет отсрочку до «указанного числа третьего месяца, следующего за месяцем, в котором был выставлен счет Продавцом» (в среднем - 90 дней); - иностранный аффилированный поставщик ООО «Филипс» предоставляет отсрочку 60 календарных дней с даты последнего дня месяца, в котором выпущен инвойс (отсрочка до 90 дней); - иностранные аффилированные поставщики ЗАО «Группа Себ-Восток» предоставляют отсрочку 90 дней с даты получения товаров Покупателем.

Таким образом, результаты анализа сопоставимых компаний свидетельствуют о том, что аффилированные иностранные поставщики анализируемых организаций предоставляют отсрочки, сопоставимые с условиями ООО «М.Видео Менеджмент» и ООО «Эльдорадо».

Проведенный анализ подтверждает выводы Инспекции о том, что группа компаний Robert Bosch применяет иную бизнес-модель, которая приводит к постоянной закредитованности российской компании группы.

Более того налоговым органом проведен дополнительный анализ хозяйственной деятельности Общества и сопоставимых организаций на предмет оценки финансового состояния организации, их платежеспособности и ликвидности.

Так согласно коэффициенту текущей ликвидности, расчетные значения налогоплательщика с 2016 г. по 2020 г. существенно ниже как нормативных значений, так и среднего значения по отрасли. Коэффициенты текущей ликвидности Общества находятся на примерно одном уровне от 0.85 до 1.17 (отсутствуют действия, направленных на управление текущей ликвидности компании).

Согласно коэффициенту соотношения заемных и собственных средств, у ООО «БСХ» прослеживается смена модели поведения организации (бизнес-модели) в 2020 г. (после назначения выездной налоговой проверки).

Расчетные значения коэффициента соотношения заемных и собственных средств Заявителя в 2016 - 2019 гг. свидетельствуют о значительном преобладании заемных средств над собственными.

Кроме того, коэффициент соотношения совокупного долга к EBIT у Общества в разы превышает 4-5, что свидетельствует о существенной долговой нагрузке на ООО «БСХ».

Следовательно, при наличии данных показателей деятельности ООО «БСХ» было бы проблематично привлечь стороннее финансирование вне периметра группы Robert Bosch.

Кроме того, в трех из пяти отчетных периодов коэффициент покрытия процентов по EBIT имел отрицательное значение (таблица 38 стр.61 Решения), в двух периодах данный коэффициент составляет критическое значение 0,35 и 0,61 (менее 1), это означает, что приток денежных средств недостаточный для выплаты процентов кредиторам. При этом коэффициент финансовой зависимости Заявителя превышают норму в 2016 - 2019 гг., что свидетельствует о сильной зависимости организации от кредиторов (стр.61 Решения) (т.4 л.д.102-103).

Более того, в рамках финансового анализа исследованы показатели деятельности дистрибьютора иной иностранной группы WHIRLPOOL ЕМЕА SPA (ООО «ВИРЛПУЛ РУС» ИНН <***>).

Указанная компания отобрана для анализа в связи с аналогичным видом деятельности, с сопоставимыми объемами реализации, наличием сделок со связанными лицами (таблица 39, 40 стр. 62-63 Решения) (т.4 л.д.102-103).

В результате проведенного анализа установлено, что выручка компаний в анализируемый период является сопоставимой.

При этом совокупная сумма начисленных процентов к уплате у ООО «Вирлпул Рус» с 2016 г. по 2019 г. составляла 845 тыс. руб. (ООО «БСХ» - 4 566 410 тыс. руб.).

В анализируемом периоде выручка ООО «БСХ» превышает выручку ООО Вирлпул Рус» от 12,97 % до 47,10 %, тогда как запасы реализуемой продукции (готовая продукция + товары для перепродажи) ООО «БСХ» превышает сумму запасов ООО «Вирлпул Рус» от 58,10 % до 106,49 %.

В ходе анализа бухгалтерской отчетности ООО «ВИРЛПУЛ РУС» выявлено, что в 2017 г. у компании образовался кассовый разрыв по результатам текущих операций, сопоставимый с кассовыми разрывами ООО «БСХ».

При этом данный разрыв не привел к привлечению ООО «Вирлпул Рус» дополнительных заемных средств. Указанный разрыв был покрыт за счет платежей по текущим операциям компании.

Вместе с тем, при образовании кассового разрыва от текущих операций (в том числе из-за процентных платежей) Общество до 2020 г. лишь наращивает объемы заемного финансирования.

Таким образом, исходя из анализа представленных Обществом документов с учетом установленных Инспекцией в ходе проверки обстоятельств, следует, что сделки по предоставлению займов между Обществом и группой компаний Robert Bosch совершались с целью уменьшения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 - 2018 годах на суммы процентов по займам, полученным от группы Robert Bosch и искусственного перераспределение прибыли, полученной от деятельности в Российской Федерации в пользу материнской компании BSH Hausgerate GmbH без уплаты налогов на территории Российской Федерации.

Более того согласно показаниям ФИО11 (протокол допроса свидетеля от 14.12.2021 №14-11/4) (т.6 л.д. 1-7) BSH Hausgerate GmbH ежеквартально получало информацию об отсрочках, предоставляемых Обществом для основных покупателей. Согласно показаниям ФИО12 (протокол допроса свидетеля от 15.12.2021 №14-11/21) (т.6 л.д.13-18) и ФИО13 (протокол допроса свидетеля от 15.12.2021 №14-11/22) (т.6 л.д.19-25) BSH Hausgerate GmbH как единственный участник Общества ежемесячно получало данные фактического и планируемого движения денежных средств (из Ликвидити Планера, загружаемого Обществом на внутренний портал группы BSH). Следовательно, BSH Hausgerate GmbH уведомлялось о системной нехватке у ООО «БСХ Бытовые приборы» собственных денежных средств для расчетов за поставленные товары.

Таким образом, BSH Hausgerate GmbH своими действиями (отказ от предоставления отсрочек платежей за поставленные товары, сопоставимых с отсрочками платежей для покупателей ООО «БСХ Бытовые приборы», предоставление процентных займов с целью погашения задолженности за поставленный товар) участвовало в организации построения бизнеса ООО «БСХ Бытовые приборы», состоящей в привлечении заемных средств (постоянной закредитованности), приведших к увеличению внереализационных расходов (формирования убытка) на уровне российской компании.

Указанный вывод Инспекции также подтверждается следующими обстоятельствами:

-BSH Hausgerate GmbH как единственный участник Общества ежемесячно получало данные фактического и планируемого движения денежных средств (из Ликвидити Планера, загружаемого Обществом на внутренний портал группы BSH). Следовательно, BSH Hausgerate GmbH уведомлялось о системной нехватке у ООО «БСХ Бытовые приборы» собственных денежных средств для расчетов за поставленные товары;

-BSH Hausgerate GmbH как единственный участник Общества было осведомлено ситуации «по бизнес-климату на локальном рынке», а также ежеквартально получало информацию об отсрочках, предоставляемых Обществом для основных покупателей. Следовательно, BSH Hausgerate GmbH уведомлялось о причинах нехватки у ООО «БСХ Бытовые приборы» собственных денежных средств для расчетов за поставленные товары.

Кроме того, закупочно-поставочная модель, созданная группой BSH, влекущей за собой постоянную «закредитованность» ООО «БСХ» (модели, не направленной на получение прибыли на уровне Общества), свидетельствуют на экономически необоснованные действия группы, при этом тот факт, что «для всех компаний, действуют одинаковые условия поставки, закрепленным в договорах BSH Hausgerate GmbH с Обществом» не является доказательством экономической обоснованности построенной бизнес-модели.

Довод Общества о том, что «...отбор компаний по виду деятельности без детального анализа их функционального профиля и рисков является некорректным и препятствует обоснованному формированию выводов при последующем сопоставлении договорных условий по поставкам...» является несостоятельным, в виду того, что ООО «БЕКО», ООО «Вирлпул Рус» и ООО «ЛГ Электронике Рус» выбраны сопоставимыми организациями по следующим факторам: -сопоставимые виды деятельности (например, ООО «БЕКО» также имеет два основных вида деятельности - дистрибьютерская деятельность и производство техники на собственном заводе); -сопоставимые объемы выручки в рассматриваемом периоде; - сопоставимые объемы импорта и перечень ввозимых товаров согласно ТН ВЭД; - наличие единственного учредителя - иностранной компании; - основными поставщиками импортируемой техники являются аффилированные компании; -основными покупателями сопоставимых организаций являются ООО «МВМ» и ООО «Эльдорадо».

При этом ссылка Заявителя на иные организации является несостоятельной, в виду несоответствия указанным выше критериям отбора.

Установлено, что Инспекцией учтен функциональный профиль Заявителя при определении сопоставимых организаций.

Довода налогоплательщика о том, что налоговым органом не соблюдена процедура принятия оспариваемого решения в части сбора доказательств, а именно «...не ознакомление Общества с письмом Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 08.12.2021 №2.11-08/15542%, в связи с чем лишила возможности использовать анализ данного письма в рамках досудебного оспаривания Решения...» является несостоятельным, поскольку в соответствии с п. 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), такого рода доводы могут быть приняты во внимание судом только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, при подаче возражений на акт налоговой проверки от 18.10.2021 и на дополнение к Акту налоговой проверки, а также, при обжаловании решения от 11.04.2022 №14-10/20 доводов о несоблюдении налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения в части неправомерности сбора доказательств и непередачи их налогоплательщику, заявлено не было.

Следует учесть, что информация, содержащаяся в письме от 08.12.2021 №2.11-08/15542@ (анализ сопоставимости условий сделок) содержится на стр.228 Решения по выездной налоговой проверке от 11.04.2022 № 14-10/20 (т.5 л.д.114), оценку которому налогоплательщик дал в своей апелляционной жалобе в Приложении № 1 на стр. 62-64, что подтверждает ознакомление Общества с выводами, изложенными в данном письме, а также то, что налогоплательщик воспользовался возможностью «использовать анализ данного письма в рамках досудебного оспаривания Решения...», более того, представители налогоплательщика принимали участие в рассмотрении всех материалов выездной налоговой проверки, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 06.04.2022 года № 03-18/22 (т.6 л.д.32).

Письмо МИ ФНС России по КН № 1 от 08.12.2021 № 2.11-08/15542@ представлено Инспекцией в материалы судебного дела (т.8 л.д.71).

Согласно положений статей 64 и 75 АПК РФ, письменными доказательствами являются документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела.

В соответствии со ст. 67 АПК РФ, арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.

В соответствии со ст. 71 АПК РФ, доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Принципы относимости и допустимости доказательств, изложенные в статьях 67 и 68 АПК РФ, не ограничивают право налогового органа представить в суд при разрешении спора любые документы, если они имеют непосредственное отношение к предмету спора и получены с соблюдением установленного законом порядка.

Налоговым органом представлены в материалы судебного дела документы, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и обоснованность выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении налогоплательщика к ответственности, и должны быть приняты и оценены наряду с иными доказательствами, представленными в дело, в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ.

В отношении довода Общества о том, что «...иностранные компании Robert Bosch Finance Malta Ltd и Robert Bosch Finance Nederland B.V. не являются техническими компаниями...», судом установлено отмечает следующее.

В ходе проверки установлено, что в отношении компании Robert Bosch Finance Malta Ltd усматривается наличие налоговых целей (налоговой экономии) вовлечения ее в рассматриваемые заемные взаимоотношения между взаимозависимыми компаниями группы Robert Bosch, а также обстоятельства, указывающие на ее технический характер (отсутствие у нее надлежащего объема функций, рисков, «substance», свойственных реально функционирующей компании, имеющей фактическое право на соответствующий доход). Мальта имеет признаки низконалоговой юрисдикции (например, исследование Т. Faccio «Is Malta a Tax Haven? Implications for Europe During the Maltese Presidency and Beyond» URL:https://www.greens-efa.eu/files/doc/docs/bf40d4el2d67574f0bbcecf067325a03 pdf).

Так, налоговым законодательством Мальты предусмотрен возврат уплаченного компанией налога (Art. 48 Income Tax Management Act 23rd September, 1994 URL: https://legislation.mt/eli/cap/372/eng/pdf). Налоговая ставка подоходного налога при применении указанного возврата уменьшается до 5%, а при соблюдении определенных условий и до 0%.

В проверяемый период на Мальте были зарегистрированы следующие компании группы Robert Bosch: Robert Bosch Finance Malta Ltd (reg. №C 39669), Robert Bosch Holding Malta Ltd (reg. №C 39666), Robert Bosch 1С Financing Malta Ltd (reg. №C 56602), находящиеся по адресу: The Whispers, Ross Street, St. Julians Stj 3109, Malta.

При этом обстоятельства использования группы компаний Robert Bosch Мальты (указанных компаний-резидентов Мальты, в том числе и Robert Bosch Finance Malta Ltd) для налоговых целей (налоговой экономии) являлись объектом ряда журналистских расследований.

В частности, в рамках журналистского расследования International Consortium of Investigative Journalists (информация об указанных компаниях попала в офшорное досье «Offshore Leaks» в раздел «Paradise Papers»); в рамках расследования журнала Spiegel (International) «Malta Leaks. Playing the Shell Game in the Mediterranean)), исследования преподавателя бизнес-школы Ноттингемского университета Т. Faccio и т.д.

В связи с указанными обстоятельствами группа компаний Robert Bosch осуществила вывод указанных компании с Мальты (путем их слияния (присоединения) в декабре 2016 г. с нидерландской компанией Robert Bosch Finance Nederland B.V.).

Указанное обстоятельство подтверждается письмом ООО «БСХ» от 30.03.2021 № 30032021, представленном в ответ на Требование о представлении документов (информации) от 04.03.2021 №. 14-14/181: «...в связи с возможной оценкой Мальты как «оффшорной» юрисдикции в группе компаний Robert Bosch было принято решение перевести деятельность, осуществлявшуюся на Мальте, в юрисдикцию, обладающую более надежной налоговой репутацией..., а именно Нидерланды...» (т. 10 СД-Диск №2 «Требование № 14-14/181 от 04.03.2021 и ответ ООО «БСХ Бытовые приборы» на требование).

При этом согласно информации из системы Bureau van Dijk (BVD) (т.7 л.д. 136-150, т.8 л.д. 1-70) и из офшорного досье «Offshore Leaks» Daniela Schmidt (директор Robert Bosch Finance Malta Ltd) в проверяемый период также являлась директором компаний, в том числе находящихся как на Мальте (Robert Bosch Holding Malta Ltd, Robert Bosch 1С Financing Malta Ltd), так и находящихся в Нидерландах (Robert Bosch 1С Financing Nederland BV, Robert Bosch Finance Nederland BV, Bosch Thermotechnology Netherland Holding BV и другие).

Согласно информации из системы Bureau van Dijk (BVD) в компании Robert Bosch Finance Malta Ltd численность сотрудников составляла 4 (четыре) человека.

Банковский счет компании Robert Bosch Finance Malta Ltd, куда перечислялись проценты по договорам займа, открыт в Deutsche Bank AG, Stuttgart (IBAN DE28 6007 0070 0165 5950 00, SWIFT DEUTDESSXXX).

Судом принят во внимание факт того, что в г. Штутгарт (Германия) находится штаб-квартира группы Robert Bosch (Robert Bosch GMBH).

Кроме того, Общество в ответ на Требование от 16.03.2021 № 14-14/235 о представлении документов (бухгалтерского и налогового учета Robert Bosch Finance Malta Limited, раскрывающие информацию об исчислении и уплате налогов, в соответствии с законодательством Мальты, с доходов, полученных от ООО «БСХ» в 2016-2018гг.), представлено письмо Robert Bosch Finance Nederland BV. от 07.04.2021 с указанием налоговой базы и суммы уплаченного налога Robert Bosch Finance Malta Limited в 2016 году. Налоговых деклараций или иных документов, подтверждающих указанные суммы, Обществом не предоставлено (т. 10 СД-Диск №2 «XII Требование № 14-14/235 от 16.03.2021 и ответ ООО «БСХ Бытовые приборы» на требование».)

В отношении компании Robert Bosch Finance Nederland B.V. установлено, что Компания Robert Bosch Finance Nederland B.V. (KVK 09125769) зарегистрирована в Нидерландах, располагается по адресу: Kruisbroeksestraat 1 5281RV Boxtel Nederland (по данному адресу располагается еще 8 компаний группы Robert Bosch). Robert Bosch Finance Nederland B.V. принадлежит компании Robert Bosch Investment Nederland B.V.

Согласно финансовой отчетности за 2016 - 2018 Robert Bosch Finance Nederland B.V. до 15.12.2016 не осуществляла активной деятельности, численность сотрудников компании Robert Bosch Finance Nederland BV составляла 0 (ноль) (2015 г.), 1,5 (2016-2018 гг.).

07.07.2016 компания Bosch Communications Center BV сменила наименование на Robert Bosch Finance Nederland B.V.

15.12.2016 Robert Bosch Finance Nederland B.V. присоединила компанию Robert Bosch Finance Malta Ltd (C39669).

Согласно выписке из Реестра UBO («Ultimate Beneficial Owner»), директор компании Robert Bosch Finance Nederland B.V. Daniela Karoline Schmidt (являлась директором 4 компаний группы) - гражданин Германии, директор Everardus Antonius Huberdina Maria Gerritse (являлся директором 6 компаний группы) -гражданин Нидерландов.

Таким образом, усматривается, что Robert Bosch Finance Nederland B.V. лишь формально выполняет минимальный стандарт фактического присутствия в Нидерландах.

Банковский счет компании Robert Bosch Finance Nederland B.V., куда перечислялись проценты по договорам займа, открыт в Deutsche Bank AG, Stuttgart (IBAN DE28 6007 0070 0165 5950 00, SWIFT DEUTDESSXXX).

Более того о техническом характере компаний Robert Bosch Finance Malta Limited и Robert Bosch Finance Netherland BV свидетельствуют показания ФИО14 (протокол допроса свидетеля от 15.12.2021 № 14-11/22) (т.6 л.д.19-25), показания ФИО12 (протокол допроса свидетеля от 15.12.2021 № 14-11/21) (т.6 л.д. 13-18) из которых следует, что компании не имели контактных лиц для взаимодействия с ООО «БСХ», собственных электронных адресов (взаимодействие осуществлялось через «общий почтовый внутригрупповой ящик без привязки к конкретному юридическому лицу»).

Таким образом, из изложенных фактов прослеживается наличие налоговой цели/составляющей (направленность на налоговую экономию) в действиях Общества при структурировании вышеуказанных внутригрупповых операций через указанные компании.

Кроме того, пунктом 1.4. требования о представлении документов (информации) от 16.03.2021 № 14-14/235 Инспекцией запрошены документы бухгалтерского и налогового учета Robert Bosch Finance Malta Limited (налоговые декларации, регистры или иные учетные документы), раскрывающие информацию об исчислении и уплате налогов, в соответствии с законодательством Мальты, с доходов, полученных от ООО «БСХ Бытовые приборы» в 2016-2018гг. в рамках договоров займа от 15.12.2015 № 1G5000122, от 22.10.2015 № 1G5000102. В ответ Обществом представлено письмо Robert Bosch Finance Nederland B.V. от 07.04.2021 с указанием налоговой базы и суммы уплаченного налога Robert Bosch Finance Malta Limited в 2016 году. Налоговых деклараций или иных документов, подтверждающих указанные суммы Обществом не предоставлено.

Также согласно письму Robert Bosch Finance Nederland B.V. от 07.04.2021, представленному налогоплательщиком в Инспекцию в ответ на Требование о представлении документов (информации) от 16.03.2021 № 14-14/235, указанная компания уплатила за 2018 г. корпоративный налог в размере 1 570 407 EUR.

При этом прибыль Robert Bosch Finance Nederland B.V. в 2018 г. составила 20814883 EUR (процентные доходы от ООО «БСХ Бытовые приборы» -982 129 682.7 руб. (более 13 млн. EUR)).

То есть эффективная ставка налога в 2018 г. - 7,5 % (при общей ставке корпоративного налога - 25 %).

До 30.06.2017 гг. компания Robert Bosch Finance Nederland B.V. не являлась самостоятельным налогоплательщиком (входила в финансовое единство с Robert Bosch Investment Nederland B.V.). С 01.07.2017 Robert Bosch Finance Nederland B.V. составляет и подает финансовую и налоговую отчетность как самостоятельная компания.

Вместе с Письмом от 02.07.2021 Общество представило финансовую и налоговую отчетность компании Robert Bosch Finance Nederland B.V. за 2017-2018 гг. Согласно данной отчетности эффективная налоговая ставка по налогу корпоративному налогу при общей ставке 20-25 % составила: -в 2017 году-5,33 %; -в 2018 году-7,43%.

В отношении компаний Robert Bosch GMBH и BSH Hausgerate GmbH также установлены факты, указывающие на наличие налоговой цели в действиях группы.

Согласно информации, предоставленной налогоплательщиком в ответ на требование о представлении документов (информации) от 16.03.2021 № 14-14/235, BSH Hausgerate GmbH входит в группу налоговой консолидации с компанией Robert Bosch GMBH (в качестве материнской компании) для целей налогообложения. Доходы компании BSH Hausgerate GmbH отражаются компанией Robert Bosch GMBH в своей отчетности.

Согласно годовой финансовой отчетности Robert Bosch GMBH за 2017 г. прибыль компании составила 3 353 млн. EUR, за 2016 г. - 426 млн. EUR.

При этом исчислен корпоративный налог за 2017 г. - 72 млн. EUR (эффективная ставка налога - 2 %), за 2016 г. - 22 млн. EUR (эффективная ставка налога - 5 %). При общей ставке налога (корпоративный, с учетом торгового налога) в 2016-2018 гг.-29%.

Налоговые декларации компании Robert Bosch GMBH за 2016-2018 гг. Обществом не представлены.

Компании Robert Bosch GMBH и BSH Hausgerate GmbH не рассматривались Инспекцией как «технические компании».

Из изложенных фактов прослеживается наличие налоговой цели/составляющей (направленность на налоговую экономию) в действиях Общества при структурировании вышеуказанных внутригрупповых операций через указанные компании.

Данные факты подтверждают выводы Инспекции о наличии налоговой цели/составляющей (направленность на налоговую экономию) в действиях Общества при структурировании вышеуказанных внутригрупповых операций через указанные компании.

Довод Общества о том, что «...сотрудник, непосредственно участвующий в создании заявки на получение заемных денежных средств у иностранных компаний группы Bosch, на допросе подтвердил факт взаимодействия с Robert Bosch Finance Malta Limited, Robert Bosch Finance Nederland B.V...», не опровергает вывод, изложенный в Решении о техническом характере указанных компаний.

Более того свидетель ФИО15 (протокол допроса свидетеля от 03.12.2021 №14-11/2) (т.5 л.д. 146-151) указала, что не помнит с кем контактировала со стороны Robert Bosch Finance Malta Limited, Robert Bosch Finance Netherland BV.

В отношении довода Общества о том, что «...компания Robert Bosch Finance Malta Limited выполняла функции финансирования в рамках группы Bosch, в частности предоставляла займы другим компаниям группы BSH...» судом установлено, что деятельность, осуществляемая только в виде выдачи займов и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.

Компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения.

Следовательно, довод Общества о наличии у компаний права на доход, со ссылкой на наличие административных расходов, являются необоснованным.

Более того компании не несли существенных рисков, при этом Обществом не представлены документы, подтверждающие наличие у иностранных компаний собственных активов, в размере, сопоставимом с принятыми обязательствами, владение которыми подвергалось рискам, в случае неисполнения своих обязательств.

При этом ссылка Заявителя на корпоративные документы, в том числе на протокол заседания кредитного комитета, стоит рассматривать критически, поскольку суть претензий налогового органа по результатам выездной налоговой проверки Общества непосредственно касается указанных компаний, входящих в одну группу компаний с налогоплательщиком.

Кроме того, суд не может принять довод налогоплательщика о том, что «...уполномоченные органы подтверждают правосубъектность организаций...», поскольку это позволило указанным компаниям избежать каких-либо споров о налоговом резиденстве компаний.

При этом налогоплательщик, указывая на необоснованность выводов Инспекции, не оценивает имеющиеся в материалах выездной налоговой проверки доказательства в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствующие о том, что иностранные компании являются «техническими компаниями», которые фактически не получали выгоду от полученного дохода и не определяли его дальнейшую судьбу, не являлись конечным выгодоприобретателем по полученному на его счет доходу, а лишь критикует отдельные доказательства налогового органа.

Таким образом, собранные Инспекцией доказательства свидетельствуют о том, что иностранные компании обладают очень узкими полномочиями в отношении получаемого дохода и действуют в качестве промежуточных (технических) компаний в интересах заинтересованных лиц.

В отношении довода Заявителя, о том, что «...ни одна из компаний, отобранных налоговым органом для анализа, не является сопоставимой с Обществом...» судом установлено следующее.

Инспекцией произведен сравнительный анализ с более чем 20 компаниями, входящими в группу Robert Bosch. Результаты анализа представлены в Таблицах 31 и 32 стр. 50-52 Решения (т.4 л.д. 96-98).

Показатели компаний группы Robert Bosch свидетельствуют о том, что построение бизнес-модели ведения финансово-хозяйственной деятельности со значительным привлечением заемных средств характерно только для российской компании ООО «БСХ».

Данные обстоятельства указывают на нестандартность применяемой группой компаний Robert Bosch в отношении России бизнес-модели.

При этом экономические причины для такой специфики не усматриваются.

В связи с тем, что в странах Европейского союза, Великобритании и иных вышеуказанных юрисдикциях значительно более высокие сопутствующие ведению бизнеса расходы (зарплаты сотрудникам, арендные платежей и т.д.) обычно рентабельность деятельности в этих юрисдикциях значительно ниже, чем в Российской Федерации.

Между тем в рассматриваемой ситуации прослеживается обратная ситуация, что также указывает на несоответствие экономическим (рыночным) механизмам (направленности на получение прибыли) применяемой в Российской Федерации группой компаний Robert Bosch бизнес-модели в части российской компании группы.

Кроме того, Инспекцией по результатам проведенного сравнительного анализа установлено, что показатель «Проценты к уплате» за периоды 2016 - 2020 гг. у Общества в среднем в 10 раз больше, чем у сопоставимых компаний группы BSH.

Более того налоговым органом в целях сравнения финансовых результатов проведен анализ организаций (независимых и входящих в группу BSH), условия осуществления деятельности, которых сопоставимы с условиями деятельности ООО «БСХ», следовательно, изложенные доводы Общества являются несостоятельными.

В отношении довода Заявителя о «...мерах, принятых Обществом для улучшения финансовым показателей...», судом установлено следующее.

В результате анализа финансовых показателей ООО «БСХ» Инспекцией установлено, что в 2020 г. (после назначения выездной налоговой проверки) Общество постепенно меняет модель финансирования.

В соответствии с дополнением к Контракту № L-009/2016 от 18.02.2016, действующему с 05.11.2020, условия об отсрочке платежа были изменены и срок предоставления отсрочки увеличен с 56 дней до 85 дней (т. 10 л.д.64-71).

Так, в результате снижения кредитной нагрузки в 2020 году сальдо от текущих операций имеет положительное значение (в том числе за счет снижения оплаты процентов по долговым обязательствам). Заемное финансирование в 2020 году Общество заменяет в значительной части на финансирование в виде вклада собственника - по сравнению с 2019 годом данная статья выросла на 117,4 %.

Согласно данным бухгалтерского баланса, кредиторская задолженность по займам в 2020 году снизилась по сравнению с 2019 годом на 9 240 млн. руб.

Также в 2020 году Общество полностью погасило займы от Robert Bosch GmbH и Robert Bosch Finance Nederland B.V. (которые неоднократно пролонгировались), а также существенно снизило задолженность по кредитным линиям, заключенным с BSH Hausgerate GmbH.

Данные факты подтверждают, что именно после назначения выездной налоговой проверки, группа компаний BSH в 2020 году изменила модель ведения бизнеса на территории Российской Федерации, заменив в значительной части заемное финансирование на финансирование в виде вклада собственника и увеличением количества дней отсрочки при оплате за реализованный товар, что также указывает на «нерыночность» ранее используемой бизнес-модели.

Кроме того, согласно декларациям по налогу на прибыль организаций прибыль от реализации продукции составила: в 2016 году - 1 893 456 822 руб., в 2017 году - 4 520 754 655 руб., в 2018 году - 4 385 164 859 руб.

Вместе с тем, как указано выше, в целом результат хозяйственной деятельности Общества в целях налога на прибыль организаций за 2016 - 2018 гг. является отрицательным (получен убыток): за 2016 г. - 439 857 770 руб. за 2017 г. -1 286 563 904 руб. за 2018 г. - 1 236 410 592 руб.

При этом доля реализации покупной продукции в указанные периоды составляла более 60 %.

При прибыльности деятельности по реализации продукции убытки в налоговом учете ООО «БСХ» в 2016 - 2018 гг. связаны с внереализационной деятельностью.

Аналогичная ситуация прослеживается и в бухгалтерской отчетности Общества. Например, согласно отчету о финансовых результатах ООО «БСХ» получило прибыль от продаж: в 2017 году - 925 млн. руб., в 2018 году - 409 млн. руб.

Однако чистый убыток Общества согласно отчету о финансовых результатах составил: в 2017 году - 1 780 млн. руб., в 2018 году - 1 128 млн. руб.

Анализ деятельности Общества позволяет сделать вывод, что основной причиной формирования убытков являются значительные процентные расходы по краткосрочным займам (кредитным линиям), полученным от материнской компании и связанных сторон.

Указанный вывод также подтверждается аудиторским заключением независимого аудитора АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» (т.7 л.д. 19-134).

Так, например, в п. 1 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2018 год указано: «...по результатам 2018 года Общество имеет чистый убыток в сумме 1 128 094 тыс. руб. (в 2017 году - 1 779 810 тыс. руб.), возникший в основном из-за отрицательных курсовых разниц и процентов по займам. На 31 декабря 2018 года текущие обязательства Общества превысили общую сумму его текущих активов на 2 777 659 тыс. руб. Основная сумма текущих обязательств относится к полученным краткосрочным займам и кредитным линиям, полученным от материнской компании и связанных сторон, общая сумма которых на 31 декабря 2018 года составляет 14 786 102 тыс. руб.».

Так, в 2016 г. процентные расходы составили 18,97 % от общей суммы внереализационных расходов, в 2017 г. - 14,74 %, в 2018 г. - 19,21 %.

Общая сумма таких обязательств на 31.12.2016 составляла: краткосрочных 8 352 440 тыс. руб., (а также долгосрочных - 3 235 665 тыс. руб.); на 31.12.2017 - 11 702 798 тыс. руб. (долгосрочных - 1 377 336 тыс. руб.); на 31.12.2018 - 14 786 102 тыс. руб., на 31.12.2019- 15 375 319 тыс. руб.

То есть размер указанных обязательств у Общества увеличивался каждый год.

Данные обязательства у налогоплательщика возникли в результате привлечения краткосрочных займов (кредитных линий) от взаимозависимых лиц.

При этом довод налогоплательщика о том, что «...Инспекция не учитывает, что в 2020 г. большое влияние на экономическую ситуацию в мире оказало распространение COVID-19'...», также не может являться состоятельным, ввиду следующего.

Согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 01.10.2021 №2765-р следует, что в 2020 году Российская Федерация, как и весь мир, оказались перед лицом глобального вызова, связанного с распространением новой коронавирусной инфекции.

Экономика России продемонстрировала относительно небольшой по сравнению с развитыми странами спад в 2020 году (-3%) и быстрое восстановление (допандемийный уровень был достигнут уже во втором квартале 2021 года).

Это было следствием нескольких факторов. Во-первых, значительную роль сыграло своевременное смягчение Банком России денежно-кредитной политики: ключевая ставка была снижена в общей сложности на 2 п. п. (до 4,25%), наиболее активный период снижения пришелся на апрель - июнь 2020 года. Контрциклические эффекты одновременного смягчения бюджетной и денежно-кредитной политик взаимно усилили друг друга.

Во-вторых, Правительством Российской Федерации поэтапно вводились антикризисные меры и меры по восстановлению экономики. Они были направлены, прежде всего, на поддержку доходов населения, а также снижение текущих издержек бизнеса для высвобождения средств на выплату заработной платы. Был задействован широкий спектр инструментов - прямые выплаты гражданам и субъектам МСП, отсрочки по налоговым и страховым взносам, арендной плате, льготные кредитные программы. В условиях снижения доходов в 2020 году бюджетные расходы не сокращались, а увеличивались.

В-третьих, относительно невысокая по сравнению с развитыми экономиками доля услуг в ВВП России в данном случае сыграла в плюс.

Кроме того, согласно коду ОКВЭД основной вид деятельности Общества - производство бытовых электрических приборов (код 27.51), указанная отрасль, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 №434 «Об утверждении перечня отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции» не отнесена к наиболее пострадавшим.

Таким образом, указанный довод Общества не обоснован и не подтвержден материалами выездной налоговой проверки.

При этом ссылка Общества на то, что оно столкнулось с рядом факторов, угрожающих стабильности ведения им хозяйственной деятельности и поддержания прибыльности (падение реальных доходов домохозяйств, смена потребительских ожиданий населения и т.д.) является несостоятельной, поскольку носит предположительный характер и не подтверждается материалами дела.

В отношении доводов Заявителя о том, что «...получение убытков в 2016-2018 гг. было вызвано объективными обстоятельствами ведения деятельности, Общество принимало меры по улучшению финансового состояния...», судом установлено следующее.

Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения признается расходами и какие расходы являются обоснованными.

Пунктом 8 статьи 274 НК РФ определено, что убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ: в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

В ходе проверки Инспекцией обосновано предложено увеличить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2016 год на 211 682 992 руб., а также уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму 1 250 245 738 руб., за 2018 год на сумму 1 236 410 592 руб.

В отношении доводов Заявителя о том, что «...курсовые разницы являются объективно возникающими расходами в деятельности Общества, претензии Инспекции незаконны...», судом установлено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Обществом в нарушение пункта 11 статьи 250, п.п. 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ необоснованно учтена в целях налогообложения курсовая разница по договору займа от 13.08.2008 № б/н (т.6 л.д.89-100), заключенного с BSH Hausgerate GmbH, и договорам займа от 15.12.2015 № BSHPB-RB 01-15 (т.6 л.д.122-135), от 10.02.2016 № BSHPB-RB 02-15 (т.6 Л.Д.137), от 12.04.2016 № BSHPB-RB 03-15 (т.6 л.д.118-121), заключенным с Robert Bosch GmbH» при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов в размере 1 380 384 075 руб.; в составе внереализационных расходов в размере 1 325 915 681 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

В силу пункта 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при «дооценке» имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных затрат, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п.п. 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Установлено, что сделки по предоставлению займов не имели надлежащего экономического основания (не основаны на рыночных механизмах, не осуществлялись бы между независимыми лицами); связаны с созданием группой Robert Bosch постоянной экономически необоснованной «закредитованности» на уровне дочерней российской компании, созданием бизнес-модели, направленной на формирование (генерирование) постоянных убытков, приводящей к минимизации налогообложения на уровне российского налогоплательщика.

Соответственно, учет связанный со спорными договорами займа курсовой разницы, для целей налога на прибыль организаций, также неправомерен.

Довод Общества о том, что «...Инспекцией недостаточно учтены обстоятельства, уменьшающие сумму штрафа...», является необоснованным по следующим основаниям.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данный перечень является открытым и законодатель допускает, что к числу таких обстоятельств могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные как смягчающие судом или налоговым органом.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения материалов проверки с учетом доводов налогоплательщика, приведенных в возражениях по дополнению к акту налоговой проверки от 29.12.2021 № 14-10/16, Инспекцией при вынесении оспариваемого Решения снижен размер штрафных санкций в 2 раза на основании того, что ООО «БСХ Бытовые приборы» осуществляет благотворительную деятельность.

Таким образом, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекция выявила обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, с учетом положений ст. 114 НК РФ размер штрафа был уменьшен в два раза по сравнению с размером, установленным статьей 122 НК РФ.

Заявленные Обществом в качестве смягчающих обстоятельств доводы о том, что правонарушение совершено впервые; социально-экономическая значимость налогоплательщика, а также волеизъявление Общества на уплату недоимки, пеней на основании оспариваемого Решения не могут признаваться смягчающими ответственность обстоятельствами, поскольку в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщик обязан своевременно уплачивать законно установленные налоги. Надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, является нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях.

Более того именно в связи с первичным совершением правонарушения Общество привлечено к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку повторное совершение данных правонарушений в силу пункта 2 статьи 112 НК РФ и пункта 4 статьи 114 НК РФ влечет увеличение размера штрафных санкций.

В отношении вопроса о наличии таких смягчающих обстоятельств как социально-экономическая значимость деятельности налогоплательщика следует отметить, что социально-экономическая значимость деятельности Общества не является смягчающим ответственность обстоятельством и не свидетельствует о необходимости снижения размера налоговых санкций при нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства.

Пунктом 1 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Вне зависимости от статуса налогоплательщика и его деловой репутации коммерческая организация на свой риск осуществляет предпринимательскую деятельность, которая является самостоятельной, направленной на систематическое получение прибыли. Согласно пункту 2 статьи 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Кроме того, деятельность компании (производство, продажа и сервисное обслуживание высококачественной бытовой техники) прежде всего направлена на извлечение прибыли в рамках осуществления предпринимательской деятельности.

Заявитель просит учесть в качестве смягчающего обстоятельства волеизъявление Общества на уплату недоимки, пеней на основании Решения.

Вместе с тем, факт уплаты Обществом налогов, пени и штрафных санкций по оспариваемому решению, смягчающим обстоятельством не является, а свидетельствует лишь о выполнении возложенной законом обязанности по уплате налога и исполнению решения налоговой Инспекции.

Таким образом, изложенные Заявителем обстоятельства, в соответствии со статьей 112 НК РФ не могут рассматриваться в качестве смягчающих налоговую ответственность.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой, в том числе постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2019 по делу № А40-179979/2018, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2022 по делу № А40-155132/21, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 по делу № А40-101195/21, постановлением арбитражного суда Московского округа от 24 октября 2022 г. по делу № А40-54198/2022, постановлением арбитражного суда Московского округа от 6 октября 2022 г. по делу № А40-903/2022, постановлением арбитражного суда Поволжского округа от 18.03.2021 по делу № А06-5935/2019.

Таким образом, оспариваемое решение Инспекции содержит логичные и последовательные выводы со ссылками на конкретные установленные обстоятельства и документы, подтверждающие позицию налогового органа о том, что Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов сумму начисленных процентов по договорам займов, заключенным с BSH Hausgerate GmbH, Robert Bosch Finance Malta Ltd, Robert Bosch GmbH, Robert Bosch Finance Nederland B.V., а также необоснованно учло в целях налогообложения курсовую разницу по договора займа заключенным с BSH Hausgerate GmbH и Robert Bosch GmbH.

Доказательства вышеуказанных выводов, вопреки утверждению Общества о документальной неподтвержденности позиции налогового органа, содержатся в материалах выездной налоговой проверки и отражены в обжалуемом Решении от 11.04.2022 №14-10/20.

Ссылка Общества на судебную практику (дела № А27-25463/2016 компании «Шахта Беловская», № А27-25828/2016 компании «Промышленник», № А70-8087/2018 компании «Кнауф Инсулейшн», № А27-2397/2017 компании «Джой Глобал», № А13-4233/2018 компании «Железобетон-12», № А70-5222/2018 компании «Сибнефтемаш», № А50-25483/2016 компании «Сименс», № А71-12768/2016 компании «Торгплаза-Ижевск», № А12-1840/2022 компании «Випойл-Гиперцентр») является несостоятельной, поскольку в рамках указанных дел не рассматривались обстоятельства предоставления отсрочек Обществу аффилированными поставщиками с одной стороны, а с другой -налогоплательщиком российским покупателям, в следствии которых на уровне российского налогоплательщика искусственно создан постоянный дефицит оборотных средств («кассовый разрыв»), для преодоления которого налогоплательщик постоянно привлекал займы от аффилированных компаний, в целях получения возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу и уменьшать налоговые обязательства.

Более того налоговым органом проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности Общества, в том числе анализ банковских выписок, анализ рентабельности организаций, условия осуществления деятельности которых сопоставимы с условиями деятельности налогоплательщика, анализ финансово-хозяйственной деятельности Заявителя и сопоставимых организаций на предмет оценки финансового состояния организации, их платежеспособности и ликвидности.

Из указанного анализа установлено, что сделки по предоставлению спорных займов не имели надлежащего экономического основания (не основаны на рыночных механизмах, не осуществлялись бы между независимыми лицами); связаны с созданием группой Robert Bosch постоянной экономически необоснованной «закредитованности» на уровне дочерней российской компании, созданием бизнес-модели, направленной на формирование (генерирование) постоянных убытков, приводящей к минимизации налогообложения на уровне российского налогоплательщика.

Указанные выводы подтверждаются судебной практикой, в частности Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20.04.2017 по делу №А40-251161/15-20-2117 (Определением Верховного суда Российской Федерации от 09.08.2017 в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано).

Судом проверены все доводы заявителя, однако они отклонены как необоснованные, поскольку они не опровергают установленные судом обстоятельства и не могут являться основанием для удовлетворения требований.

На основании ч. 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемые ненормативные правовое акты, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд приходит к выводу, что заявленные требования не обоснованы и удовлетворению не подлежат.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований ООО «БСХ Бытовые Приборы» о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 11.04.2022 г. № 14-10/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.


Судья:

З.Ф. Зайнуллина