Постановление от 18 декабря 2017 г. по делу № А56-60867/2016

/

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ


18 декабря 2017 года

Дело №

А56-60867/2016


Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии от публичного акционерного общества «Российский институт мощного радиостроения» Пугач Т.А. (доверенность от 10.02.2017 № 4-Р), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Санкт-Петербургу Невирович С.В. (доверенность от 02.10.2017 № 17-15/36581), Скочилова Д.Н. (доверенность от 24.01.2017 № 17-15/0223), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Санкт-Петербургу Рождественской О.А. (доверенность от 09.01.2017 № 03-40/04),

рассмотрев 18.12.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества «Российский институт мощного радиостроения» на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.03.2017 (судья Анисимова О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2017 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Третьякова Н.О.) по делу № А56-60867/2016,



у с т а н о в и л:

Открытое акционерное общество «Российский институт мощного радиостроения», в настоящее время публичное акционерное общество «Российский институт мощного радиостроения», место нахождения: 199048, Санкт-Петербург, В.О., 11 линия, д. 66, лит. А (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 199178, Санкт-Петербург, В.О., Большой пр., д. 55, лит. Б (далее – Инспекция), от 31.03.2016 № 04-14/07162 в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 193 215 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в сумме 1 898 566 руб., в том числе уплаты налога в федеральный бюджет - 189 857 руб., в местный бюджет - 1 708 709 руб. и пеней в местный бюджет в сумме 10 269 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в сумме 2 268 908 руб., в том числе уплаты налога в федеральный бюджет – 226 891 руб., в местный бюджет - 2 042 017 руб., пеней в местный бюджет в сумме 8352 руб. и наложении штрафа в размере 408 403 руб.; в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по пунктам 2.1, 2.4, 2.6; а также об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 197343, Санкт-Петербург, ул. Земледельческая, д. 7, корп. 2 (далее – Инспекция № 2), возвратить Обществу из бюджета излишне перечисленные по требованию от 25.07.2016 № 26 суммы: налога на прибыль - 4 670 296 руб.; штрафа за несвоевременное перечисление налога на прибыль в размере 408 677 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в размере 18 621 руб.; НДС в размере 193 215 руб.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.03.2017, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2017, в удовлетворении требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить.

Податель жалобы указывает, что судами не были применены положения статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), неправильно применены статья 324.1, НК РФ, статьи 115, 123 и 124 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), не исследованы и не дана оценка представленным дополнительным доказательствам (копии карточек работников и заявления и переносе неиспользованных дней отпуска). Также по мнению Общества, судами неправильно применен пункт 7 статьи 172 НК РФ. Кроме того, Общество указывает, что суд второй инстанции вышел за пределы полномочий и рассмотрел законность решения суда в части эпизода включения в состав расходов в 2012 году прямых расходов в размере 9 492 829 руб.

В отзывах на кассационную жалобу налоговые органы просят оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители налоговых органов возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов: налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой Инспекцией составлен акт проверки и с учетом возражений Общества, принято решение от 31.03.2016 № 04-14/07162, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, Обществу начислены пени в общей сумме 25 666 руб., установлена недоимка по налогу на прибыль организаций в сумме 4 477 306 руб. и по НДС в сумме 193 315 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 05.07.2016 № 16-13/27403@ решение Инспекции от 31.03.2016 № 04-14/07162 оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции от 31.03.2016 № 04-14/07162 неправомерным в оспариваемой части и нарушающим права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, пришел к выводу о законности и обоснованности оспариваемого решения Инспекции.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и в соответствии с положениями части 1 статьи 286 АПК РФ проверив законность судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы, считает, что обжалуемые судебные акты не подлежит отмене или изменению.

Из материалов дела следует, что Общество, как налогоплательщик, реализующий товары длительного производственного цикла воспользовался правом и выбрал метод определения налоговой базы на дату отгрузки.

Согласно представленным Обществом документам, между Обществом (поставщиком) и открытым акционерным обществом «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» (далее – ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг», заказчиком) заключен договор 06.06.2012 № 138-10/3796-12 (далее - договор от 06.06.2012 № 138-10/3796-12), согласно которому поставщик обязуется изготовить и поставить продукцию, соответствующую требованиям, установленным договором, в объеме и в сроки, указанные в прилагаемой к договору ведомости поставки, а заказчик - обеспечить приемку и оплатить изготовленную и поставленную продукцию.

В соответствии с ведомостью поставки к договору от 06.06.2012 № 138-10/3796-12 Общество обязалось изготовить и поставить в ОАО «Ижевский мотозавод «Аксион-холдинг» изделие «Размах-4КВ».

Заключением от 21.03.2015 № РП-0046-15 о длительности производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) определено, что длительность производственного цикла составляет 15,5 месяцев и товар (работа, услуга) соответствует Перечню товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.2006 № 468.

В соответствии с подпунктом 6.8 пункта 6 договора 06.06.2012 № 138-10/3796-12 заказчик производит авансирование в процентном отношении от выплат генерального заказчика после заключения договора и урегулирования всех разногласий.

Исходя из представленных Обществом документов, в том числе, налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, книги покупок за 4 квартал 2014 года, регистров учета сумм налоговых вычетов по заказу № 53033, счетов-фактур, Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение пункта 7 статьи 172 НК РФ в 4 квартале 2014 года неправомерно осуществлялись вычеты НДС в сумме 193 215 руб. по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, в части общехозяйственных расходов.

В силу пункта 13 статьи 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определенному Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговый базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

На основании пункта 7 статьи 172 НК РФ при определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы.

По мнению Общества, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в части общехозяйственных расходов, подлежит распределению только на необлагаемые и облагаемые операции согласно требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ. Требования о распределении НДС в части общехозяйственных расходов между облагаемыми видами операций с различным моментом формирования налоговой базы налоговым законодательством не установлены. Таким образом, вывод о необходимости обособленного учета НДС по товарам (работам, услугам), не поименованным в пункте 13 статьи 167 НК РФ, и не относящимся напрямую к заказам с длительным производственным циклом не основан на требованиях действующего законодательства.

Отклоняя изложенный довод Общества, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что одним из обязательных условий при определении момента определения налоговой базы по НДС день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) является наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм «входного» НДС по всем приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций, независимо от того на каком счете бухгалтерского учета в дальнейшем эти расходы учитываются, т.е. основное производство или общехозяйственные расходы.

Вычеты сумм налога производятся по мере постановки товаров (работ, услуг) на учет в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ. Однако предусмотренный указанной правовой нормой порядок налоговых вычетов применяется, если иное не предусмотрено статьей 172 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 172 НК РФ установлено, что при определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы. Из данного пункта следует, что вычеты всех сумм налога, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, осуществляются только в момент определения налоговой базы.

В рассматриваемом случае в отношении операций по реализации товаров с длительным производственным циклом изготовления Обществом избран специальный порядок определения момента определения налоговой базы, предусмотренной пунктом 13 статьи 167 НК РФ, в связи с чем применение налоговых вычетов сумм «входного» НДС по всем приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, независимо от того на каком счете бухгалтерского учета в дальнейшем расходы учитываются (основное производство или общехозяйственные расходы), возможно только в порядке, установленном пунктом 7 статьи 172 НК РФ.

При таких обстоятельствах, вывод судов о неправомерном предъявлении к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, в части общехозяйственных расходов является обоснованным.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что Обществом в 2014 году в нарушение положений пункта 4 статьи 324.1 НК РФ в состав внереализационных доходов не включена отрицательная разница, рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года в сумме 11 344 538 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций в размере 2 268 908 руб.

Общество указывает, что им решение о нецелесообразности дальнейшего формирования резерва не принималось, соответственно оно вправе в текущих налоговых периодах учитывать в расходах суммы, связанные с неиспользованными в прошлых периодах отпусками.

Из материалов дела следует, что согласно пункту 3.2.10 Учетной политики, утвержденной 27.12.2013 руководителем Общества Кильдишевой О.Э., определено создание резерва предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Резерв создается в целях равномерного включения расходов в затраты на производство. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту балансового счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Резерв составляется на основании специального расчета (счета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений по фонду оплаты труда. На последний день налогового периода неиспользованная сумма резерва включается в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Расходы по созданию резерва предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) за 2014 год в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения налогоплательщиком относятся к косвенным затратам.

Начисленная сумма резерва предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) за 2014 год в налоговом учете налогоплательщиком полностью отнесена на расходы, связанные с производством и реализацией.

По состоянию на 31.12.2014 отрицательная разница, рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года составляет 11 344 538 руб., в том числе резерв предстоящей оплаты отпусков - 8 713 163 руб., резерв платежей на социальное страхование и обеспечение - 2 631 375 руб. (сальдо по кредиту счета 96 по состоянию на 31.12.2014).

Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляется с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.

В силу пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (абзац 2 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ).

Следовательно, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.

Под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № 14295/04.

Как установлено судами, из представленных Обществом графиков отпусков на 2013, 2014 и 2015 годы (форма Т-7), актов инвентаризации расходов будущих периодов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, отчета по сотрудникам, у которых не использованы дни ежегодного отпуска за 2012, 2013, 2014 и 2015 годы и т.д., следует, что при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков не учитывалось планируемое количество дней отпуска в расчете за год. Расчет резерва, перенесенного на следующий год, производился исходя из количества дней, которые не были использованы в качестве отпуска сотрудниками за весь период работы в организации.

Исходя из графиков отпусков на 2013, 2014 и 2015 годы количество дней отпуска, которое планировалось предоставить сотрудникам 28 дней (без учета дополнительных дней).

Суды установили, что Обществом не представлены заявления сотрудников о переносе неиспользованного отпуска за 2012, 2013 и 2014 годы, на основании которых переносился в налоговом учете резерв на оплату отпусков по состоянию на 01.01.2013, на 01.01.2014 и на 01.01.2015, личные карточки работников, по которым создавался резерв на оплату отпусков в налоговом учете по состоянию на 01.01.2013, на 01.01.2014 и на 01.01.2015 по форме Т-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков.

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы № Т-7 «График отпусков», предусмотренным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты», график отпусков применяется для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работников всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам.

В графе 8-9 Графика отпусков предусмотрено заполнение сведений о переносе отпуска, которое предполагает наличие соответствующего документа, на основании которого он переносится и указание даты предполагаемого отпуска.

В графиках отпусков на 2013, 2014 и 2015 годы, представленных Обществом по требованию от 25.12.2015 № 04/11153, графы о переносе отпусков не заполнены.

Следовательно, на следующий год дни неиспользованного отпуска за предыдущие рабочие годы сотрудниками Общества не переносились.

Исходя из анализа отчетов по сотрудникам, у которых не использованы дни ежегодного отпуска по состоянию на 01.01.2013 и 01.01.2015, формирование резерва предстоящих расходов происходит по одним и тем же сотрудникам при отсутствии их заявлений использовать дни неиспользованного отпуска за предыдущие периоды.

Статьей 115 ТК РФ установлено, что ежегодный основной оплачиваемый отпуск должен предоставляться работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Согласно статье 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Учитывая изложенное, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что Общество, рассчитывая остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, который переносится на следующий налоговый период, завышало расходы, тем самым занижая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в проверяемом периоде.

Оснований не согласится с указанным выводом, суд кассационной инстанции не находит.

Довод Общества о том, что суд второй инстанции вышел за пределы полномочий и рассмотрел законность решения суда в части эпизода включения в состав расходов в 2012 году прямых расходов в размере 9 492 829 руб., отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку указанное не привело к принятию неправильно судебного акта суда апелляционной инстанции в оспариваемой части.

Доводы Общества выражают несогласие с выводами судов первой и апелляционной инстанций, содержащимися в оспариваемых судебных актах, что не может являться основанием для их отмены.

В соответствии со статьей 286 и частью 2 статьи 287 АПК РФ суду кассационной инстанции не предоставлены полномочия пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами при их рассмотрении, давать иную оценку собранным по делу доказательствам, устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, нарушений норм материального и процессуального права при принятии обжалуемых судебных актов не выявлено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.03.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2017 по делу № А56-60867/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу публичного акционерного общества «Российский институт мощного радиостроения» - без удовлетворения.



Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи


Л.И. Корабухина

Ю.А. Родин