Решение от 14 августа 2020 г. по делу № А70-16732/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТЮМЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

Хохрякова д.77, г.Тюмень, 625052,тел (3452) 25-81-13, ф.(3452) 45-02-07, http://tumen.arbitr.ru, E-mail: info@tumen.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


РЕШЕНИЕ

Дело №

А70-16732/2019
г. Тюмень
14 августа 2020 года
Резолютивная часть решения объявлена 07 августа 2020 года

Решение в полном объеме изготовлено 14 августа 2020 года

Арбитражный суд Тюменской области в составе судьи Сидоровой О.В. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белоусовым Н.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Брусника. Специализированный застройщик»

к ИФНС России по г. Тюмени №3

об оспаривании решения от 03.06.2019 № 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участи представителей сторон:

от заявителя - ФИО1 по доверенности от 13.12.2019;

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 01.07.2019;

установил:

ООО «Брусника.Тюмень» обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к ИФНС России по г. Тюмени №3 (далее - ответчик, Инспекция) об оспаривании решения от 03.06.2019 № 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 18.11.2019 в порядке процессуального правопреемства произведена замена заявителя ООО «Брусника.Тюмень» на правопреемника Общество с ограниченной ответственностью «Брусника». Специализированный застройщик» (далее по тексту - Общество).

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал.

Представитель ответчика против удовлетворения заявленных требований возражал.

Исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении Общества была проведена выездная налоговая поверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По выявленным фактам, свидетельствующим о налоговых правонарушениях, Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 12.04.2019 № 13-3-39/12.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение от 03.06.2019 № 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 03.06.2019 № 13-3-39/21 Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 18 136 586 руб., пени в размере 250 357,77 руб., штраф по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 906 829 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области. По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 12.09.2019, в соответствии с которым апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В проверяемых периодах Общество находилось на общей системе налогообложения, являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В проверяемых периодах Общество осуществляло деятельность, регулируемую Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ).

По результатам проверки внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль за 2015 Инспекцией установлено занижение доходов на сумму 18 474 208 руб., в том числе:

- внереализационные доходы по налогу на прибыль занижены на сумму убытков от долевого участия в строительстве объекта строительства 4 Заречный ГП-6, расположенного по адресу: <...> (далее -объект: 4 Заречный ГП-6) на сумму 1 733 946 руб.;

- внереализационные доходы по налогу на прибыль занижены на сумму убытков от долевого участия в строительстве кладовых на объекте строительства жилого дома со встроенно - пристроенными торгово-офисными помещениями и объектами соцкультбыта ГП-1, 3 Заречный микрорайон, расположенный по адресу: <...> (далее - объект: ГП-1, 3 Заречный микрорайон) на сумму 642 833 руб.;

- внереализационные доходы по налогу на прибыль занижены на сумму убытков от долевого участия в строительстве квартир по объекту строительства жилого дома ГП-8, Видный микрорайон, расположенного по адресу: <...> (далее - объект: ГП-8, Видный микрорайон) на сумму 8 633 739 руб.;

- внереализационные доходы по налогу на прибыль занижены на сумму убытков от долевого участия в строительстве квартир по объекту строительства жилого дома ГП-7, Видный микрорайон в составе комплекса многоэтажных, жилых домов с нежилыми помещениями, расположенных по адресу: <...> (далее - объект: ГП-7, Видный микрорайон) на сумму 6 292 278 руб.;

- внереализационные доходы по налогу на прибыль занижены на сумму убытков от долевого участия в строительстве машино-мест на объекте строительства Паркинг, 3 Заречный микрорайон, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Тюмень, улицаЭрвье 16, строение 1 (далее - объект: Паркинг, 3 Заречный микрорайон), на сумму 1 171 412 руб.

По результатам проверки внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль за 2016 Инспекцией установлено занижение доходов на сумму 40 253 116 руб., в том числе:

-внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций занижены на сумму доходов от долевого участия по объекту строительства Комплекс многоэтажных жилых домов с нежилыми помещениями в 4 Заречном микрорайоне в г. Тюмени, ГП-1-ГП-30 (4-я очередь строительства, ГП-12, ГП-13 Европейский микрорайон, далее - объект: 4 Заречный, ГП-12,13) на сумму 12 518 766 руб. Объект расположен по адресу: <...>;

- внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций занижены на сумму доходов от долевого участия по объекту строительства «Комплекс многоэтажных жилых домов с нежилыми помещениями. Тюменский район, объездная дорога - ул. Мельникайте - ул. Широтная», Жилой дом ГП-6 Видный», расположенный по адресу: <...> (далее -объект: Видный ГП-6) на сумму 28 004 350 руб.

По результатам проверки внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль за 2017 Инспекцией установлено занижение доходов на сумму 31 685 603 руб., в том числе:

-внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций занижены на доходы от долевого участия по объекту строительства Комплекс многоэтажных жилых домов с нежилыми помещениями. Тюменский район, объездная дорога - ул. Мельникайте - ул. Широтная, ГП-1 Видный, расположенный по адресу: <...> (далее - объект: Видный ГП-1) сумму 31 611 439 руб.

- внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций за 2017 год занижены на доходы от долевого участия по объекту: Видный ГП-6 на сумму 74 164 руб.

При определении суммы внереализационных доходов Общество отражало в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательная разница между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью), что Инспекция считает неправомерным.

В обоснование изложенного ответчик указывает, что из положений ст.ст. 2, 4, 5, 8, 16 Закона № 214-ФЗ следует, что у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, и регистрации подлежит право собственности на это помещение; налогоплательщик обязан вести учет затрат в строящемся доме по каждой квартире, в связи с чем налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения договора долевого участия.

На основании пп. 14 п.1 ст. 251, пп. 17 ст. 270, пп. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ Инспекция указывает, что поскольку полученные Обществом по договорам долевого участия денежные средства являются источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли. Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ); отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, в связи с чем общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Общество возражает против указанных выводов Инспекции, считает неправомерным поквартирный расчет финансового результата, то есть расчет суммы превышения полученных денежных средств от дольщиков над затратами на строительство, а не по дому в целом. Общество считает неправомерными доводы Инспекции о том, что полученная отрицательная разница (убыток) не может быть включена в расходы.

Кроме того, в обоснование заявленных требований Общество указывает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрены нормы, обязывающие застройщика при строительстве многоквартирного дома вести расчет экономии (финансовый результат) отдельно по каждой квартире. Затраты заявителя на финансирование строительства квартир, понесенные в размере, не покрытом за счет целевого финансирования, соответствуют признакам ст. 252 Налогового кодекса РФ, являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, в связи с чем могут быть учтены в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Исследовав материалы дела, суд принимает указанные доводы Общества с учетом следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно п.2 ч. 2 ст. 214-ФЗ объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно ч.1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.

Из анализа вышеприведенных норм права не следует обязанности застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия.

При этом нормы Налогового кодекса РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом.

Таким образом, избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям Налогового кодекса РФ и Закона № 214-ФЗ.

Кроме того, примененный Обществом порядок определения финансового результата не противоречит положениям пп.14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ и п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 14 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в - виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Подпунктом 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ

Таким образом, денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно пп.14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Исходя из взаимосвязанных положений названных норм по окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

При этом нормы пп.14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ и п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, поскольку изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Следовательно, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых соответствующие суммы не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком.

Таким образом, если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 Налогового кодекса РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 Налогового кодекса РФ, не является закрытым и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Целью деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, является извлечение доходов (получение прибыли) при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признания их расходами для целей налогообложения.

Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов (прибыли) от осуществляемой им деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, выводы Инспекции о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в отношении каждого участника долевого строительства многоквартирного дома являются не обоснованными.

В данной части судом учтена правая позиция Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, выраженная в постановлениях от 22.07.2020 по делу № А70-9989/2019, от 21.07.2020 по делу № А70-9841/2019.

Из оспариваемого решения усматривается, что единственным основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организации послужили выводы Инспекции о непринятии убытков в виде превышения затрат на строительство объектов над суммой средств целевого финансирования, признание их не подлежащими включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом между сторонами отсутствует спор в части установления размера доходов расходов, определенных Инспекцией исключительно по данным учета самого налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах суд считает, что недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 18 136 586 руб. у Общества не образовалась, в связи с чем не имелось оснований для доначисления пени в размере 250 357,77 руб. и привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 906 829 руб.

Исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению. Оспариваемое решение от 03.06.2019 № 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию незаконным и отмене.

В связи с удовлетворением заявленных требований суд обязывает Инспекцию восстановить нарушенные права Общества после вступления решения в законную силу.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 руб. подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 АПК РФ арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить.

Признать незаконным и отменить решение ИФНС России по г. Тюмени № 3 от 03.06.2019 № 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать ИФНС России по г. Тюмени № 3 восстановить нарушенные права Общества с ограниченной ответственностью «Брусника. Специализированный застройщик» после вступления решения в законную силу.

Взыскать с ИФНС России по г. Тюмени № 3 в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Брусника. Специализированный застройщик» судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.

Судья

Сидорова О.В.