Постановление от 16 февраля 2018 г. по делу № А50-30539/2016

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-8931/17

Екатеринбург

16 февраля 2018 г.



Дело № А50-30539/2016


Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2018 г.


Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Гусева О. Г., Ященок Т. П.

при ведении протокола помощником судьи Левковской А.А., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «АИМ» на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2017 по делу № А50-30539/2016 Арбитражного суда Пермского края.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в помещении Арбитражного суда Пермского края приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми: Соснина С.А., (доверенность от 10.01.2018); Зороастрова А.А. (доверенность от 07.08.2017).

Общество с ограниченной ответственностью «АИМ» (далее – заявитель, общество «АИМ», общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.06.2016 № 11-03/03418 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций, начисления соответствующих пеней и применения налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс).

Решением суда от 01.06.2017 (судья Самаркин В.В.) требования общества удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в связи с повторным включением в состав непринятых налоговых вычетов счета-фактуры от 23.12.2013 № 1310, не отраженного в книге покупок, начисления соответствующих пеней и санкции, а также в части применения налоговых санкций по п. 1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС без учета их снижения в 3 (три) раза от исчисленного в таком порядке размера налоговых обязательств. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований по эпизодам отказа в применении вычетов по НДС отказано. В порядке распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины с инспекции в пользу общества взыскано 3000 рублей.

Дополнительным решением арбитражного суда от 10.07.2017 (судья Самаркин В.В.) удовлетворены требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, решение инспекции в указанной части признано недействительным как не соответствующее НК РФ. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя общества.

Не согласившись с дополнительным решением, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2017 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Гулякова Г.Н) дополнительное решение Арбитражного суда Пермского края от 10.07.2017 изменено. Требования общества с ограниченной ответственностью «АИМ» удовлетворены частично. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми от 14.06.2016 № 11-03/03418 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признано недействительным как несоответствующее НК РФ в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 70369 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «АИМ». В удовлетворении остальных требований о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафа отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционного суда от 11.10.2017, оставить в силе дополнительное решение суда первой инстанции от 10.07.2017.

Общество считает произведенный налоговым органом расчет объема товара, перевезенного ООО «ПЭК-Поволжье» по сделкам приобретения товара заявителем у ООО «Вираж-Актив» и ООО «Техальянс», необоснованным. Заявитель указывает, что в использованных налоговым органом документах отсутствуют показатели, которые внесены в колонки 9 (масса нетто (кг) за единицу) и 10 (итого вес) таблиц расчета объема. Также инспекцией произвольно объединены в одну транспортировку несколько поставок по разным товарным накладным и счетам-фактурам. В связи с этим заявитель поясняет, что не имел возможности предоставить контррасчет на расчет инспекции.

Кроме того, заявитель ссылается на невозможность предоставить самостоятельный расчет понесенных расходов в условиях признания судом недостоверности документов, оформленных ООО «Вираж-Актив» и ООО «Техальянс».

Заявитель считает, что даже с учетом невозможности установления достоверного размера налоговых обязательств расчетным методом решение налогового органа не может быть основано на допущениях в части фактических обстоятельств хозяйственных операций налогоплательщика и без установления содержательного аспекта сделок. При этом заявитель отмечает, что налоговым органом при некорректной оценке взаимоотношений ООО «Вираж-Актив» и ООО «Техальянс» с ООО «ПЭК-Поволжье» не были выставлены требования иным организациям, оказавшим транспортные услуги спорным контрагентам, то есть не приняты все меры к установлению объективных обстоятельств; не истребовались документы и не анализировались иные источники возможной информации (например, операции по расчетному счету) о наличии у ИП Бирюкова Р.А. материала (ткани) для полного изготовления швейных изделий, поставленных в адрес заявителя.

Таким образом, судом апелляционной инстанции нарушены требования ст. 71, 168, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не оценены в отдельности и в совокупности все представленные доказательства, в связи с чем, неверно установлены обстоятельства, имеющие значение.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция поддерживает правильность применения судом апелляционной инстанции подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и, кроме того, указывает, что заявителем товар перевезён своими силами, и уже учтены расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, содержание и эксплуатацию автомобиля, следовательно, расчёт инспекции обоснованно признан судом правильным.

По результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 вынесено решение от 14.06.2016 № 11-03/03418 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу доначислены НДС за 2012-2014 гг. в сумме 5 116 912 руб., налог на прибыль организаций за 2012-2013 гг. в сумме 695 083 руб., пени и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса (с учетом смягчающих обстоятельств размер штрафов снижен в два раза).

Основанием для доначисления явились выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по документам (сделкам) с обществом с ограниченной ответственностью «Вираж-Актив» (за 1-4 кварталы 2012 г.), обществом с ограниченной ответственностью «Техальянс» (за 1-4 кварталы 2013 г.), обществом с ограниченной ответственностью «Уралпоставка» (за 1-4 кварталы 2012 г.) и обществом с ограниченной ответственностью «Элитконтракт» (3-4 кварталы 2014 г.). Как установлено налоговым органом, фактическими поставщиками приобретаемой заявителем продукции выступали общество с ограниченной ответственностью «Армакон» и ИП Бирюков Р.А., а 4 перечисленных выше организации искусственно введены в цепочку хозяйственных сделок с целью завышения (наращивания) затрат.

При этом вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным указанными контрагентами, не приняты инспекцией полностью; расходы для целей исчисления налога на прибыль учтены в следующем порядке: на основании документов, представленных ООО «Армакон» и ИП Бирюков Р.А., налоговый орган установил цены, по которым происходила реализация товара реальными поставщиками в адрес ООО «Вираж-Актив», ООО «Техальянс» и ООО «Уралпоставка», и исчислил исходя из этих цен расходы налогоплательщика на приобретение спорного товара за 2012-2013 гг. Заявленные налогоплательщиком расходы по ООО «Элитконтракт» приняты налоговым органом в полном объеме, доначисление налога на прибыль за 2014 год не произведено.

Заявитель, не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль, обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 26.09.2016 № 18-18/479 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции – без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, заявитель обратился в арбитражный суд.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований в части доначисления НДС (за исключением двойного начисления налога по одному и тому же счету-фактуре и снижения штрафов на основании ст. 112, 114 НК РФ), суд первой инстанции исходил из доказанности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, недостоверности первичных документов и счетов-фактур в части данных о поставщике, а также указанных в них цен.

Дополнительным решением от 10.07.2017 суд также установил, что спорные контрагенты включены в цепочку движения товара формально с целью завышения расходов; фактическими поставщиками товара являлись иные субъекты – ООО «Армакон» и ИП Бирюков Р.А.; налоговый орган по итогам проверки пришел к обоснованному выводу об отсутствии реальных поставок товаров от спорных контрагентов – обществ «Вираж-Актив», «Техальянс», «УралПоставка»; введение их в схему реализации товара с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем завышения (наращивания) расходов при использовании фиктивных документов о совершении хозяйственных операций, системы транзитных расчетов вне подлинного экономического смысла сделок.

Однако, придя к выводу о завышении налогоплательщиком расходов, суд решение инспекции в части доначисления налога на прибыль признал недействительным, поскольку ею не исследовалась структура расходов заявителя за 2012-2013 гг.; приведенные в оспариваемом решении и пояснениях расчеты основаны на допущениях, без детального исследования и документального подтверждения обстоятельств сделок и их значимых последствий применительно к налогу на прибыль организаций.

Изменяя дополнительное решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал на неверное применение норм материального права судом первой инстанции.

На основании ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу ст. 252 НК РФ расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего до 01.01.2013, и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», действующего с 01.01.2013, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Выполнение данной обязанности гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Статьей 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2005 № 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подп.7 п. 1 ст. 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Решением арбитражного суда установлена недостоверность первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение заявленных расходов на приобретение товара у ООО «Вираж-Актив», ООО «Техальянс» и ООО «Уралпоставка», несоответствие этих документов реальным хозяйственным отношениям. Эти же выводы приведены на стр. 14-15 дополнительного решения суда.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно определил расходы общества по налогу на прибыль расчетным методом. Как установлено судом апелляционной инстанции, из приложений № 1-7 к решению видно, что налоговый орган соотнес количество товара, поставленного от реального поставщика к спорному, а от спорного к налогоплательщику, по каждой накладной. Взяв то же количество товара, что указано налогоплательщиком в спорных документах (исходя из таблиц, оно всегда совпадает с количеством, указанным в документах реального поставщика), налоговый орган рассчитал расходы налогоплательщика на приобретение (закуп) товара исходя из цен реальных поставщиков. В результате установлено завышение расходов за 2013 год на 2 104 675,69 руб. (по сделкам с ООО «Техальянс») и за 2012 год на 2 379 727,74 руб., в том числе по сделке с ООО «Вираж-Актив» - на 1 653 826,66 руб., по сделке с ООО «Уралпоставка» - на 725 901,08 руб.

Соответственно суммы доначисленного налога составили 326 225 руб. за 2013 год и 368 858 руб. за 2012 год (по ставке 15,5%).

Налогоплательщик, не согласившись с расчетом налогового органа, своего расчета расходов не представил ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанции.

Судом апелляционной инстанции проанализирован расчёт транспортных расходов. Транспортные расходы рассчитаны инспекцией за все кварталы 2012-2013 гг. в связи с доставкой товара, указанного в документах ООО «Вираж-Актив» и ООО «Техальянс» (в сумме 156 758,70 руб. и 297 233,12 руб. соответственно). В результате инспекция согласилась с признанием недействительным доначисления налога в сумме 70369 руб. ((156 758,7 + 297 233,12) руб. x 15,5%).

Налогоплательщик, оспаривая в том числе указанную сумму транспортных расходов, своего расчета не представил.

Довод заявителя жалобы о невозможности представить контррасчёты не принимается судом кассационной инстанции, так как по существу является несогласием с выводом о нереальности хозяйственных операций.

Суд апелляционной инстанции правильно исходил из того, что оспаривая размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, именно налогоплательщик должен доказать, что этот размер не соответствует фактическим условиям своей экономической деятельности, кроме того, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10).

Таким образом, судом апелляционной инстанции бремя доказывания распределено правильно. Обжалуемый судебный акт принят в результате правильно применения принципа, заложенного в подп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2017 2017 по делу № А50-30539/2016 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «АИМ» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий А.Н. Токмакова


Судьи О.Г. Гусев


Т.П. Ященок