Решение от 15 августа 2024 г. по делу № А26-1401/2024

Арбитражный суд Республики Карелия

ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625, E-mail: info@karelia.arbitr.ru

официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru


Именем Российской Федерации



РЕШЕНИЕ

Дело №

А26-1401/2024
г. Петрозаводск
15 августа 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена 7 августа 2024 года.


Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Александрович Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ивановой Е.В.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Рыботорговая сеть» о признании недействительным решения от 09.08.2023 №6916 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия и решения от 27.11.2023 №08-19/4747@ Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу,


при участии представителей:

заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Рыботорговая сеть», - ФИО1 (доверенность от 01.03.2024), ФИО2 (доверенность от 01.03.2024),

ответчика, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, - ФИО3 (доверенность от 17.10.2023),



установил:

общество с ограниченной ответственностью «Рыботорговая сеть», (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее – ответчик 1, УФНС по РК, Управление) о признании недействительным решения от 09.08.2023 №6916, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу (далее – ответчик 2, Межрегиональная инспекция) о признании незаконным решения по жалобе от 27.11.2023 №08-19/4747@.

В оспариваемых решениях сделан вывод о неправомерном принятии к вычету налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по ставке 20% по счетам-фактурам, выставленным контрагентом ООО «Арктик Холод» по услугам, которые в силу подпунктов 2.1 и 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) облагаются по ставке 0%. Поскольку налоговая ставка является установленным элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиком, то счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, в том числе неверную ставку налога, не могут являться основанием для принятия к вычету соответствующих сумм налога. Налоговый орган пришел к выводу, что заключенный ООО «Рыботорговая сеть» с ООО «Арктик Холод» договор хранения является составной частью договора транспортной экспедиции, а оказанные в его рамках транспортно-экспедиционные услуги оказаны в рамках единой международной перевозки.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на нарушение налоговым органом положений НК РФ. По мнению заявителя, положениями подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применение нулевой ставки НДС в отношении услуг хранения и перевозки по территории Российской Федерации не предусмотрено. Общество считает, что услуги, оказанные контрагентом ООО «Арктик холод», одной из частей международной не являются, услуги контрагентом оказывались в рамках договора хранения, а не договора транспортной экспедиции. Хранение товара осуществлялось на территории Российской Федерации, оформлено отдельными документами, в которых указан пункта отправления и пункт назначения, находящиеся на территории Российской Федерации, к организации единого процесса международной перевозки лица, осуществляющие хранение, не привлекались. Соответственно, налоговый орган необоснованно переквалифицировал сделку. Если же услуги, предусмотренные абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываются не на основании договора транспортной экспедиции, то операции по реализации таких услуг подлежат налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 20%. В сложившейся ситуации переквалификация сделки совершена без достаточных на то оснований, налоговым органом не установлено, что заключая договор хранения, Обществом преследовались иные цели, и фактически подвергнута сомнению добросовестность налогоплательщика в отсутствие данных, это подтверждающих. Контрагент ООО «Арктик Холод» запросило в налоговом органе по месту регистрации о возможности применения ставки 0% на услуги хранения и погрузочно-разгрузочные работы; согласно ответу налогового органа оснований для применения налоговой ставки 0% у контрагента не имелось. В отношении решения Межрегиональной инспекции Общество указывает на допущенные процессуальные нарушения, выразившиеся в том, что при рассмотрении жалобы не были рассмотрены все документы, подтверждающие доводы заявителя, а именно – не был учтен ответ УФНС по Мурманской области, направленный ООО «Арктик Холод». Кроме того Общество полагает, что налоговая ставка 0% является льготой, право на использование которой принадлежит налогоплательщику; налогоплательщик вправе отказаться от льготной ставки любым способом; подача налоговой декларации с применением ставки 20% свидетельствует об отказе налогоплательщика от применения льготной ставки. Подробно правовая позиция Общества изложена в заявлении и дополнительных пояснениях от 22.04.2024.

Ответчик 1 в отзыве на заявление и письменных пояснениях требования не признал, находит оспариваемое решение законным и обоснованным. Из установленных в ходе проверки обстоятельств следует, что спорные операции с контрагентом ООО «Арктик Холод» подлежат обложению НДС по ставке 0%, при этом участники этих операций были осведомлены об экспортном характере товара. В силу сложившихся между ООО «Рыботорговая сеть» и его иностранным контрагентом отношений хранение товара, реализованного покупателю по счетам-фактурам №105 и 106 от 09.12.2022, осуществлялось в рамках процесса реализации товара на экспорт. Для целей применения налоговой ставки 0% в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, то есть их экономическая сущность. Поскольку экспортным контрактом предусмотрена отгрузка товара (рыбопродукции) со склада ООО «Арктик Холод», операции по хранению указанной партии товара на складе непосредственно связана с экспортом и в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежит обложению по ставке 0%. Положения главы 21 НК РФ связывают обложение услуг по ставке 0% с фактом трансграничного перемещения с территории Российской Федерации и (или) на территорию Российской Федерации товаров. В данном случае имел место факт трансграничного перемещения товаров с территории Российской Федерации. В настоящем случае хранение является этапом, связанным с перемещением товаров через границу Российской Федерации, что прямо следует из содержания экспортного контракта и акта приема-передачи продукции от 09.12.2022. Относительно ответа УФНС по Мурманской области ответчик 1 указал, что данный документ к возражениям и апелляционной жалобе не прилагался, в материалах камеральной проверки отсутствовал, получен после окончания проверяемого периода; кроме того ответ дан на запрос, к которому какие-либо документы не прилагались.

Ответчик 2 в отзыве на заявление указал, что оспариваемые решения являются законными и обоснованными; решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не может являться в данном случае самостоятельным предметом оспаривания, поскольку не является новым решением, не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей, не изменяет решение Управления; процедура вынесения решения налогоплательщиком не оспаривается. Процессуальных нарушений при вынесении решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя допущено не было; ответ УФНС по Мурманской области, на который ссылается заявитель, не был представлен, в связи с чем не имелось возможности оценить его. Ответы налоговых органов не являются нормативными правовыми актами, не влекут изменений правового регулирования налоговых правоотношений, не содержат норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц. Кроме того представленные разъяснения не противоречат выводам, содержащимся в оспариваемом решении. Таким образом, отсутствие в решении Межрегиональной инспекции оценка обозначенного ответа не является существенным обстоятельством, нарушающим права и законные интересы заявителя.

Межрегиональная инспекция извещена о времени и месте проведения судебного заседания, в ранее направленном отзыве ходатайствовала о рассмотрении дела по существу без его участия.

Дело рассмотрено по существу в отсутствие представителя ответчика 2 по правилам части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

В судебном заседании объявлялся перерыв с 30.07.2024 до 07.07.2024, после которого судебное заседание продолжено с участием представителей сторон.

Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях. Представитель Управления требования не признал, поддержал позиции ответчиков, содержащиеся в оспариваемых решениях, отзывах и письменных пояснениях.

Заслушав пояснения представителей сторон, изучив и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд признал установленными следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Управлением проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2022 года, по результатам которой составлен акт №4599 от 11.05.2023 (том 2 листы 11-24).

Согласно акту в ходе камеральной налоговой проверки Управлением выявлены допущенные Обществом нарушения статей 164, 168, 169, 171, 172, 173 НК РФ, выразившиеся в завышении налоговых вычетов и занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Установлено, что Обществом неправомерно принят к вычету НДС по ставке 20%, выставленный контрагентом ООО «Арктик Холод» по услугам, которые в силу положений подпункта 2.1 и 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ облагаются по ставке 0 %.

По результатам рассмотрения материалов проверки Управлением вынесено решение №6916 от 09.08.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 листы 21-42), которым установлено завышение налоговых вычетов и занижение суммы НДС по данным раздела 1 декларации, исчисленной к уплате в бюджет в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, на 83 218 руб.

Апелляционная жалоба Общества на решение Управления (том 1 листы 43-57) оставлена решением №08-19/4747@ от 27.11.2023 Межрегиональной инспекции без удовлетворения, решение Управления – без изменения (том 1 листы 58-60).

Не согласившись с указанными решениями Управления и Межрегиональной инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд признал выводы Управления и Межрегиональной инспекции соответствующими НК РФ и фактическим обстоятельствам исходя из следующего.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% в отношении услуг по международной перевозке товаров. В целях названной статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения данного пункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях статьи 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые услуги, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, экспедиторское сопровождение, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Согласно пункту 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к числу облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или ввезенных в таможенном режиме импорта.

Положения главы 21 НК РФ связывают режим обложения транспортно-экспедиционных услуг НДС по налоговой ставке 0 % с фактом трансграничного перемещения с территории Российской Федерации и (или) на территорию Российской Федерации товаров, пассажиров и багажа, а не с наличием у лиц, выполняющих данные операции, внешнеэкономических контрактов и (или) договорных отношений с российскими экспортерами (импортерами).

Согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2018 №308-КГ17-20263 из содержания подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление №33) следует, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного (импортного) товара за пределы (с) территории Российской Федерации.

Приведенные положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержат ограничений в применении ставки 0% в отношении налогообложения транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки, если часть таких услуг в рамках соответствующей деятельности оказана по отдельному договору.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также лица, оказывающие услуги рамках международной перевозки товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы 1-2 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ) при условии, что они осведомлены об экспортном (импортном) характере товара.

В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном (импортном) характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 20%.

Как следует из материалов дела, Общество имеет ОКВЭД 10.20 «Переработка и консервирование рыбы, ракообразных и моллюсков». Кроме того, ООО «Рыботорговая сеть» получены разрешения на вылов водных биологических ресурсов, уплачивает сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

В четвертом квартале 2022 года налогоплательщик осуществлял операции по реализации товаров как на внутреннем, так и на внешнем (экспорт) рынках.

24.01.2023 по телекоммуникационным каналам связи Обществом представлена налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2022 год, в которой заявлена к вычету сумма налога, предъявленная при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в размере 3 000 693 руб., исчислен к уплате налог в размере 152 513 руб.

В подтверждение ставки 0% одновременно с налоговой декларацией ООО «Рыботорговая сеть» представлены: контракт №02/12/2022 от 02.12.2022, заключенный ICE@COLD LIMITED (Англия), ГТД №10228010/081222/3403284 от 08.12.2022, №102280110/091222/3403607 от 09.12.2022, инвойс от 02.12.2022, CMR №№1, 2, акт приема-передачи от 09.12.2022, информация о фактически вывезенных товарах к ГТД, ТН №483 от 09.12.2022, ТН №482 от 09.12.2022, счета-фактуры №№105, 106 от 09.12.2022.

Согласно книге покупок, представленной ООО «Рыботорговая сеть», в составе налоговых вычетов налогоплательщиком заявлены вычеты по контрагенту ООО «Арктик Холод» по следующим счетам-фактурам: №122 от 31.10.2022 на сумму 590 556,95 руб. (НДС – 98 426,18 руб.), №133 от 30.11.2022 на сумму 912 081,97 руб. (НДС – 152 013,67 руб.), №152 от 31.12.2022 на сумму 808 709,4 руб. (НДС – 134 784, 91 руб.).

Как следует из заключенного ООО «Рыботорговая сеть» (Продавец) контракту № 02/12/2022 от 02.12.2022 с иностранной компанией ICE@COLD LIMITED (Англия) (том 2 листы 28-30), Продавец продает, а Покупатель покупает рыбопродукцию российского происхождения, произведенную из мороженого сырья рыбоперерабатывающим заводом.

Контрактом (пункт 3) предусмотрено, что маркировка продукции должна быть на английском языке, а также установлено ее содержание.

Адрес производства ООО «Рыботорговая сеть» (адрес рыбоперерабатывающего завода): <...>.

В пункте 4 Контракта указано, что поставка продукции будет производиться на условиях ECA (Инкотермс, 2010) на транспорт покупателя в г. Мурманске со склада ООО «Арктик Холод» в срок до 31.12.2022.

Согласно заключенному между ООО «Рыботорговая сеть» с ООО «Арктик Холод» (Хранитель) договору № 11 от 07.10.2021 (том 2 листы 26-27) последний принял на себя обязательства осуществлять погрузочно-разгрузочные работы и хранение рыбопродукции мороженой, консервов рыбных, тары картонной (пункт 2.1).

В пункте 2.3 договора указано, что Хранитель в подтверждение принятия товаров на хранение выдает акт приемки-передачи материальных ценностей на хранение.

В соответствии со статьёй 93.1 НК РФ в УФНС по Мурманской области направлено поручение №1105 от 21.02.2023 по контрагенту ООО «Арктик Холод», в рамках исполнения которого представлены документы: счета-фактуры за 4 квартал 2022 года, расчёты хранения к выставленным счетам-фактурам, доверенности на получение ТМЦ, накладные, акты о приеме ТМЦ.

Анализ документов, представленных ООО «Рыботорговая сеть» и ООО «Арктик Холод», показывает, что рыбопродукция, которая вернулась после переработки с завода ООО «Рыботорговая сеть» на хранение в ООО «Арктик Холод» в последующем в тех же объемах была реализована на экспорт.

Спорный товар был вывезен иностранным автодорожным транспортом UAB «TRANSVerbum plius» и UAB «UVELA» (Вильнюс, Литва), что подтверждается международными товарно-транспортными накладными SMR №1 и №2 от 09.12.2022.

По условиям Контракта поставка товара иностранной компании производится на условиях FCA на транспорт покупателя в г. Мурманск со склада ООО «Арктик Холод» до 31.12.2022.

В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» условия FCA (Франко перевозчик) означают, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку, для вывоза указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Выбор места передачи товара имеет значение в отношении обязательств по погрузке и разгрузке товара в этом месте. Данный термин может быть использован при перевозке любым видом транспорта, включая смешанные перевозки.

С учётом данного условия налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что переход права собственности происходит в момент подписания акта приема-передачи, где местом передачи указано ООО «Арктик Холод». Следовательно, хранение является этапом, связанным с перемещением товаров через границу Российской Федерации (экспортом).

Согласно акту приема-передачи от 09.12.2022 в соответствии с Контрактом местом передачи рыбопродукции является г. Мурманск, склад ООО «Арктик Холод». Именно в этом месте ООО «Рыботорговая компания» передает, а иностранный покупатель принимает товар. В дополнениях к ГТД также указано: г. Мурманск, ООО «Арктик Холод», Портовый проезд, д.2.

В силу сложившихся между ООО «Рыботорговая сеть» и его иностранным контрагентом отношений хранение товара, реализованного покупателю по счетам-фактурам №105 и №106 от 09.12.2022, осуществлялось в рамках процесса реализации товара на экспорт.

Как следует из полученных в ходе мероприятий налогового контроля от государственного областного бюджетного ветеринарного учреждения «Мурманская областная станция по борьбе с болезнями животных» документов, в проверяемый период на территории ООО «Арктик Холод» производились отборы проб (том 2 листы 63-65). Представленные реестры отбор проб подтверждают, что отбор осуществлялся только в отношении объема, переработанного на заводе ООО «Рыботорговая сеть» в г. Кондопога, переданного на хранение ООО «Арктик Холод» и реализованного на экспорт.

Отбор проб рыбопродукции, подлежащей реализации на внутреннем рынке, отбор проб не производился. Вес продукции (размеры партий), в отношении которых отбирались пробы, соответствуют весу, отправленному на экспорт. Так 28.11.2022 были отобраны пробы в отношении партии товара (треска мороженая) весом 175715,41 кг. При этом из данной партии 40070,902кг реализованы по экспортному контракту №02/12/2022 от 02.12.2022, а 135431,921 кг (58534,450 + 63881,849 + 4962,840 + 8052,782) - по экспортному контракту №03/12/2022 от 03.12.2022 (контракт от 02.12.2022, ГТД и дополнения к ГТД – том 2 листы 128-132).

Согласно данным компонента Меркурий Федеральной информационной системы (ФГИС ВетИС) в области ветеринарии исследования данной партии производились на складе ООО «Арктик Холод» по паразитологическому и титриметрическому методам на соответствие требованиям Регламентов стран ЕС (данные ФГИС ВетИС и акты отбора проб – том 2 листы 133-135).

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что ООО «Арктик Холод» был осведомлен об экспортном характере товара.

В запросе от 22.02.2023 в УФНС по Мурманской области (том 2 лист 55) ООО «Арктик Холод» указывало, что часть товара, находящегося у него на хранении, направляется на экспорт, что также подтверждает вывод налогового органа об осведомленности Хранителя относительно экспортного характера товара.

При этом ООО «Рыботорговая сеть» имело возможность представить контрагенту необходимые документы в целях подтверждения налоговой ставки 0% по услугам, налогообложение которых производится в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Обратное заявителем не доказано.

При таких обстоятельствах основания для применения ставки 20% в отношении оказанных для ООО «Рыботорговая сеть» услуг по хранению и погрузке-разгрузке экспортируемых товаров у ООО «Арктик Холод» отсутствовали.

Услуги по хранению в отношении товаров, реализуемых на экспорт, подлежали налогообложению по ставке 0%, в отношении объемов, отгруженных на экспорт.

По представленным расчётам хранения №933 от 30.11.2022, №1049 от 31.12.2022 Управлением составлена таблица перемещения рыбопродукции, отправленной на экспорт в рамках контракта от 02.12.2022, с указанием реквизитов актов хранения ТМЦ (листы 9-11 решения), произведен следующий расчёт реализации (лист 13 решения).

Согласно счету-фактуре №133 от 30.11.2022 оказаны услуги хранения: вес 3 406,129, цена без НДС – 41,67 руб., стоимость без НДС – 141 933,40 руб., сумма НДС – 28 386,68 руб.

Согласно счету-фактуре №152 от 31.12.2022 оказаны услуги хранения: вес 6 920,632, цена без НДС – 41,67 руб., стоимость без НДС – 163 372,73 руб., сумма НДС – 32 674,55 руб.

Погрузка-выгрузка мороженой рыбопродукции (паллетированная) при отгрузке с ХСК вес 177,256, цена без НДС – 625 руб., стоимость без налога – 110 785 руб., сумма налога – 22 157 руб.

На основании изложенного в решении сделан обоснованный вывод о неправомерном принятии к вычету ООО «Рыботорговая сеть» НДС в общей сумме 83 218 руб. (28 386,68 руб. + 32 674,55 руб. + 22 157 руб.), уплаченной ООО «Арктик Холод».

По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Документы должны подтверждать реальность хозяйственных операций, отвечать предъявляемым требованиям, не содержать противоречий.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном данной главой НК РФ.

Подпунктом 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что в счете – фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть указана, в том числе, ставка налога.

Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, в том числе неправильно указанную ставку налога, которая является обязательным элементом, не могут являться основанием для принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным в целях применения налоговых вычетов по НДС, в частности, необходим счет-фактура, содержащий достоверные сведения, в том числе, соответствующую ставку по налогу на добавленную стоимость.

Соглашаясь с доводами налогового органа о неправомерности применения налоговых вычетов по ставке 20% по операциям, по которым подлежала применению налоговая ставка 0%, суд также принимает во внимание следующее.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 №468-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных статьей 169 НК РФ, согласно ее пункту 2, не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. Однако если продавцом вместо ставки 0 процентов в счете-фактуре указана ставка 18 процентов (либо указана сумма налога, рассчитанная по ставке 18 процентов), это свидетельствует не о формальном характере допущенных нарушений, а о нарушении предусмотренного законом порядка обложения налогом на добавленную стоимость.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года №372-О-П отметил, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Таким образом, продавец не имеет права произвольного указания в выставляемом им счете-фактуре ставки налогообложения, а покупатель - принятия к вычету суммы налога, исчисленной по несоответствующей законодательству ставке налогообложения.

Поскольку налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, то счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку (20%), не соответствуют требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ, что исключает для налогоплательщика возможность применения по ним вычетов по НДС.

Довод заявителя о том, что применение налоговой ставки 0% является льготой, от которой налогоплательщик имеет право отказаться в любой форме, а в данном случае ООО «Арктик Холод» отказалось от применения «нулевой» ставки путем представления декларации с применением иной налоговой ставки, не соответствует действующему законодательству.

Порядок отказа от применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 - 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении таких товаров, определен в пункте 7 статьи 164 НК РФ. Налогоплательщик должен заранее (не позднее первого числа налогового периода, с которого применяется ставка 0%) представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего учета; при этом должны быть одновременно соблюдены следующие условия: налогоплательщик не применяет ставку 0% сразу по всем экспортным операциям; срок применения ставок, указанных в заявлении, - не менее 12 месяцев; размер ставок не меняется в зависимости от того, кто является покупателем товаров (работ, услуг).

Согласно информации УФНС по Мурманской области (письмо от 23.01.2023 №17-28/02745 – том 2 лист 50) ООО «Арктик Холод» не представляло в налоговый орган по месту учета заявления об отказе от применения налоговой ставки 0% на период 2020-2022 годы.

При таких обстоятельствах ООО «Арктик Холод» не соблюдена предусмотренная статьёй 164 НК РФ процедура отказа от применения ставки 0% по спорным операциям, противоположная позиция заявителя является несостоятельной и противоречит фактическим обстоятельствам.

Довод ООО «Рыботорговая сеть» о том, что для применения ставки НДС 0% необходимо заключение именно договора транспортной экспедиции, основан на ошибочном толковании действующего законодательства.

По смыслу и буквальному содержанию подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. В данный перечень включены погрузочно-разгрузочные и складские услуги.

Главным квалифицирующим признаком, позволяющим отнести услуги к транспортно-экспедиторским, является непосредственная связь с перевозкой груза; оказание таких услуг обусловлено целями обеспечения и организации перевозочного процесса и доставки груза до конечной точки назначения.

Понятие видов услуг, относящихся к погрузочно-разгрузочным и складским услугам, нормой подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не определено.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

С учетом положений статьи 11 НК РФ, главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» для того, чтобы определить, относятся те или иные услуги к транспортно-экспедиционным, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские», утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 №148-ст (далее - ГОСТ Р 52298-2004), в котором даны понятия и классификация транспортно-экспедиционных услуг.

Согласно пункту 3.1.4 ГОСТ Р 52298-2004 к погрузочно-разгрузочным и складским услугам относят, в частности:

- погрузку и выгрузку транспортных средств, в том числе автомобильного транспорта, соответственно в пунктах отправления и назначения (на станциях, в портах, на площадках, на причалах и т.п.), на складах грузоотправителей и грузополучателей;

- перегрузку груза в пути следования, сортировку грузов.

Согласно пункту 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 30.06.2003 №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее - Закон №87-ФЗ) указанный Закон определяет порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Из анализа норм главы 41 ГК РФ во взаимосвязи с нормами Закона №87-ФЗ следует, что отличительными признаками договора транспортной экспедиции является то, что он направлен на выполнение или организацию выполнения услуг, связанных с перевозкой груза.

В абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 801 ГК РФ указаны основные и дополнительные услуги экспедитора.

К числу основных услуг отнесены: организация перевозки груза транспортом и по маршруту, избранным экспедитором или клиентом; заключение экспедитором договора перевозки груза от своего имени или от имени клиента; обеспечение отправки и получения груза. Дополнительными услугами экспедитора являются, в частности, получение требуемых для экспорта и импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, хранение груза, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка и т.п.

В соответствии с пунктом 26 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2018 №26 «О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции» при квалификации правоотношения участников спора необходимо исходить из признаков договора, предусмотренных главами 40, 41 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон и т.п.

Основные услуги, связанные с перевозкой груза, ООО «Арктик Холод» не выполняло и не организовывало их выполнение, а осуществило только хранение и погрузочно-разгрузочные услуги экспортируемого товара.

Данные услуги согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 801 ГК РФ являются дополнительными услугами. При этом юридическое значение деления услуг экспедитора на «основные» и «дополнительные» состоит в том, что именно первые имеют для договора экспедиции конституирующее значение, т.е. формируют его как самостоятельный договорный тип.

Таким образом, законодатель посчитал, что связь с грузовой перевозкой как видообразующий признак договора транспортной экспедиции в наибольшей степени присуща именно основным услугам, которые и составляют существо данного договора.

Что касается дополнительных услуг, то их экспедиционная специфика проявляется лишь тогда, когда они сопутствуют основным услугам.

Поскольку услуги ООО «Арктик Холод» по хранению и погрузке-разгрузке сопутствовали грузовой перевозке экспортируемого ООО «Рыботорговая сеть» товара, их исполнение обусловлено целями обеспечения и организации перевозочного процесса и доставки груза до конечной точки назначения, налоговый орган обоснованно отнес их к транспортно-экспедиторским.

Факт подачи таможенной декларации в момент, когда товар находился на складе контрагента, также свидетельствует об экспортном характере товара. В данном случае хранение является этапом, связанным с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Соответственно, данные услуги подлежат обложению по налоговой ставке 0% применительно к подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

При изложенных обстоятельствах вывод налогового органа о том, что оказанные контрагентом ООО «Арктик Холод» услуги хранения и погрузочно-разгрузочные услуги в отношении товара, поставленного ООО «Рыботорговая сеть» на экспорт, подлежат обложению НДС по ставке 0%, сделан при правильном применении статьи 164 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что переход права собственности к иностранному покупателю происходил на судне, не относится к существу рассматриваемого спора, поскольку в данном случае спорная партия рыбопродукции вывозилась автомобильным транспортом, о чем свидетельствуют международные транспортные документы.

Нормы главы 21 НК РФ не ставят порядок налогообложения НДС в зависимость от момента перехода права собственности на реализованный товар, в связи с чем доводы заявителя относительно правильности отражения в решении соответствующего факта не влияют на выводы налогового органа.

Иные приведенные заявителем доводы не имеют правового значения при рассмотрении заявленного требования.

Что касается права налогоплательщика на применение вычета по налогу на добавленную стоимость, то, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20 февраля 2001 года №3-П, данному праву корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме; разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся юридической квалификации тех или иных работ (услуг), как связанных с выполнением обязанности по уплате налога с учетом применения соответствующей налоговой ставки, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

В соответствии с правовой позицией, высказанной в определении ВС РФ от 24.10.2022 № 305-ЭС22-14014, неправомерно отказывать налогоплательщику в применении налоговых вычетов в отсутствие каких-либо потерь казны. Суды признали право налогоплательщика на применение налогового вычета, поскольку экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете создан, так как суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, контрагентами отражены к уплате в бюджет. При этом в данном деле отказ в вычетах признан необоснованным, поскольку не признана обязанность поставщиков применять налоговую ставку 0%.

В рассматриваемом деле указанная позиция неприменима, поскольку судом установлено, что у поставщика, изначально обладающего информацией об экспортном характере хранимого товара, была обязанность применять налоговую ставку НДС 0%; у ООО «Рыботорговая сеть» имелась возможность предоставить контрагенту – ООО «Арктик Холод» документы, необходимые для применения налоговой ставки НДС 0%; ООО «Рыботорговая сеть» не имело права принимать к учёту счета-фактуры, выставленные ООО «Арктик Холод» с налоговой ставкой 20%, поскольку осуществляло поставку хранимого товара на экспорт. В данном случае суд рассматривает совокупность действий ООО «Рыботорговая сеть» как злоупотребление правом, что в силу статьи 10 ГК РФ является основанием для отказа в его защите.

С учётом изложенного Управление обоснованно пришло к выводу, что спорные операции с ООО «Арктик Холод» подлежат обложению НДС по ставке 0%, а ООО «Рыботорговая сеть» в 4 квартале 2022 года необоснованно предъявило к вычету НДС в сумме 83 218 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО «Арктик Холод».

В отношении требования Общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции от 27.11.2023 №08-19/4747@ суд отмечает следующее.

Данное решение принято по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества в соответствии с положениями главы 20 НК РФ и в пределах представленных вышестоящему налоговому органу полномочий (статья 140 НК РФ). Указанным решением на заявителя не возложены дополнительные налоговые обязанности. Процедура принятия решения ответчиком 2 соблюдена.

Довод заявителя о том, что нарушение процедуры принятия решения выразилось в отсутствии оценки дополнительно представленных налогоплательщиком документов (письма УФНС по Мурманской области), не свидетельствует о нарушении процедуры принятия решения.

Ответ УФНС по Мурманской области упомянут налогоплательщиком в апелляционной жалобе, однако доказательства его направления Межрайонной инспекции в деле отсутствуют, равно как доказательства представления в ходе проведения камеральной проверки. Отсутствие текста ответа не позволило ответчику 2 оценить его содержание.

При этом как обоснованно отмечают ответчики, разъяснения налоговых органов в рамках бесплатного информирования налогоплательщиков носят информационный характер.

Кроме того запрос ООО «Арктик Холод» был направлен в УФНС по Мурманской области 22.02.2023, то есть по истечении спорного налогового периода и после даты представления заявителем декларации по НДС за 4 квартал 2022 года. Соответственно, изложенные в ответе разъяснения не могли повлиять на порядок оформления документов сторонами в спорном периоде.

Также суд отмечает, что в ответе, на который ссылается Общество, даны разъяснения о том, что в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ погрузочно-разгрузочные и складские услуги относятся к транспортно-экспедиционным услугам и облагаются по ставке 0% при условии, что привлеченные лица обладают информацией об экспортном характере товара. Также ООО «Арктик Холод» разъяснено право на отказ от применения ставки 0%, но только в отношении всех операций, предусмотренных подпунктами 2.1 – 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также указано, что применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем, не допускается. Приведенные разъяснения соответствуют позиции ответчиком по настоящему делу.

Соответственно, отсутствие в решении Межрегиональной инспекции оценки обозначенного ответа не могло привести и не привело к принятию неверного решения и нарушению прав заявителя.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.02.2011 N 194-О-О разъяснил, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика.

В абзаце 4 пункта 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Руководствуясь указанными разъяснениями, установив отсутствие нарушений процедуры принятия решения Межрегиональной инспекции, превышения вышестоящим налоговым органом пределов своих полномочий, суд пришел к выводу, что данное решение не является новым.

Права и законные интересы налогоплательщика при изложенных обстоятельствах могут нарушаться исключительно решением нижестоящего налогового органа, и решение вышестоящего налогового органа само по себе прав заявителя не нарушает.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения заявленных требований у суда отсутствуют.

В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с отказом в удовлетворении заявленных требований судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

В соответствии с абзацем 3 пункта 75 Постановления №57 при оспаривании решений нижестоящего и вышестоящего налоговых органов государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.

Заявителем при подаче заявления уплачена государственная пошлина в размере 6 000 руб. как при оспаривании двух ненормативных правовых актов.

Следовательно, государственная пошлина, уплаченная Обществом при подаче заявления об оспаривании решения Межрайонной инспекции, является излишне уплаченной и подлежит возврату из федерального бюджета на основании статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд



РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Рыботорговая сеть» требований о признании недействительным решения от 09.08.2023 №6916 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия и решения от 27.11.2023 №08-19/4747@ Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу отказать.

2. Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Рыботорговая сеть» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 3 000 руб., уплаченную платежным поручением № 189 от 20.02.2024.

3. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Карелия.

Судья

Александрович Е.О.