Решение от 31 июля 2023 г. по делу № А79-451/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЧУВАШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ-ЧУВАШИИ

428000, Чувашская Республика, г. Чебоксары, проспект Ленина, 4 http://www.chuvashia.arbitr.ru/







Именем Российской Федерации



Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А79-451/2023
г. Чебоксары
31 июля 2023 года
Резолютивная часть решения объявлена 03.07.2023.

Полный текст решения изготовлен 31.07.2023.


Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии в составе судьи Борисова Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост", 428000, <...>, помещ. 6/этаж I,II ОГРН <***>, ИНН <***>,

к Управлению Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике, 428018, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>,

о признании недействительным решения от 15.08.2022 № 13-12/23 в части,

при участии:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 01.01.2023 № 1юр/амост-2023 сроком действия до 31.12.2023, ФИО3 по доверенности от 20.02.2023 № 17юр/амост-2023 сроком действия до 31.12.2023,

от УФНС России по Чувашской Республике – ФИО4 по доверенности от 09.01.2023 № 35-11/3 сроком действия до 31.12.2023, ФИО5 по доверенности от 09.01.2023 № 35-11/22 сроком действия до 31.12.2023,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост" (далее – заявитель, Общество, ООО «А-Мост») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике (далее – Управление, УФНС России по Чувашской Республике) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Чебоксары (далее – Инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Чебоксары) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2022 № 13-12/23 в части применения штрафных санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 82 728 руб. 47 коп. и начисления пеней в размере 5 080 957 руб. 49 коп. в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость; доначисления налога на прибыль в размере 2 524 517 руб. 07 коп. по эпизоду, связанному с переквалификацией косвенных расходов в прямые (пункт 2.3.2); доначисления налога на прибыль в размере 8 335 550 руб. 36 коп. в связи с исключением из налоговой базы расходов на гарантийный ремонт (пункт 2.3.3).

В ходе судебного заседания представители заявителя требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении.

Представители Управления в удовлетворении заявленных требований Общества просили отказать по доводам, изложенным в отзыве на заявление, дополнительных пояснениях и в оспариваемом решении, представили условные расчеты пеней, рассчитанных с учетом наличия переплаты по налогу на прибыль организаций.

Выслушав объяснения представителей сторон, рассмотрев представленные в материалы дела доказательства, суд установил следующее.

ООО «А-Мост» создано в качестве юридического лица 17.03.1993, о чем в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) внесена запись за основным государственным регистрационным номером <***>.

ИФНС России по г. Чебоксары проведена выездная налоговая проверка ООО «А-Мост» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки, представленных возражений Инспекцией принято решение от 15.08.2022 №13-12/23 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 160 016 руб. 59 коп. и по статье 123 НК РФ размере 433 руб. 88 коп. (с учётом смягчающих обстоятельств).

Обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 87 929 руб., страховые взносы в сумме 190 687 руб. 74 коп., налог на прибыль организаций в сумме 21 977 613 руб., начислены пени в общей сумме 5 080 957 руб. 49 коп.; предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год в размере 1 979 726 руб., предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц и перечислить в бюджет в размере 82 631 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому округу от 20.10.2022 № 07-07/2478@ решение Инспекции отменено в части применения штрафных санкций в размере 77 722 руб. 40 коп., в том числе, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет на 13 563 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ на 64 145 руб., по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на 14 руб. 40 коп.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, суд приходит к выводу, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Заявителем оспаривается доначисление налога на прибыль организаций по пунктам 2.3.2, 2.3.3 мотивировочной части оспариваемого решения, а также доначисление штрафа и пеней по налогу на прибыль организаций без учета имеющейся у Общества переплаты по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.

1. По пункту 2.3.2 оспариваемого решения.

По результатам проверки Инспекцией установлено завышение расходов, связанных с производством и реализацией, в результате учета прямых расходов в составе косвенных расходов, а именно затрат на оплату труда инженерно-технических работников по статье «Содержание производственных лабораторий», «Геодезические работы», а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, без учета специфики своей деятельности и технологического процесса.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в 2018 – 2020 годах завышены косвенные расходы, учитываемые в полном объеме в расходах текущего периода на общую сумму 346 568 339 руб. 84 коп. и занижены прямые расходы, подлежащие распределению на остатки незавершенного производства и на расходы текущего периода на общую сумму 346 568 339 руб. 84 коп

В частности, в результате неправомерного учета прямых расходов в составе косвенных за 2018 год в сумме 26 751 701 руб. 58 коп. ООО «А-Мост» завышены расходы, связанные с производством и реализацией за 2018 год на сумму 1 979 725 96 коп. в виде прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец 2018 года.

По данным проверки с учетом принятых возражений налогоплательщика, произведенные прямые расходы за 2019 год с учетом расходов, необоснованно учтенных в составе косвенных расходов составляют 2 034 592 202 руб. 07 коп., остаток прямых расходов по состоянию на 01.01.2019 по данным проверки с учетом занижения остатка прямых расходов на 31.12.2018 составляет 85 187 216 руб. 63 коп. (83 207 490 руб. 67 коп. + 1 979 725 руб. 96 коп.).

Прямые расходы с учетом остатка прямых расходов на начало года составляют 2 119 779 418 руб. 70 коп. Из них налоговым органом учтены в составе остатка прямых расходов на 31.12.2019 с учетом процента незавершенного производства в сумме 313 266 568 руб. 11 коп., в составе прямых расходов, приходящихся на реализованные работы за 2019 годв сумме 1 806 512 850 руб. 59 коп.

Всего по данным проверки расходы, связанные с производством и реализацией по договорам субподряда, за 2019 год составляют 1 968 684 514 руб. 46 коп. (1 806 512 850 руб. 59 коп. +162 171 663 руб. 86 коп.).

По мнению Инспекции, налогоплательщиком завышены расходы, связанные с производством и реализацией, за 2019 год на сумму 10 642 859 руб. 40 коп. (1 979 327 373 руб. 86 коп. - 1 968 684 514 руб. 46 коп.) и занижены остатки прямых расходов, приходящиеся на незавершенное производство по состоянию на 31.12.2019 в сумме 12 622 585 руб. 36 коп. Занижены расходы, связанные с производством и реализацией за 2020 год по данному пункту 2.3.2. в сумме 453 771,02 руб. (59 164 849,86 -59 618 620,88) руб.

Таким образом, по мнению Инспекции ООО «А-Мост» в нарушение статей 318, 319 НК РФ в результате учета прямых расходов за 2018 год в сумме 26 751 701 руб. 58 коп., за 2019 год в сумме 91 979 637 руб. 54 коп., за 2020 год в сумме 227 837 000 руб. 72 коп. с учетом принятых возражений налогоплательщика в составе косвенных расходов завышены расходы, связанные с производством и реализацией за 2018 год в размере 1 979 725 руб. 96 коп., за 2019 год - в сумме 10 642 859 руб. 40 коп., и занижены за 2020 год в сумме 453 771 руб. 02 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

По смыслу положений статей 252, 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, при том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

Глава 25 НК РФ обязывает устанавливать порядок признания расходов с учетом их соответствия изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В проверяемом периоде ООО «А-Мост» осуществляло строительство и реконструкцию автомобильных дорог на объектах с длительностью выполнения комплекса работ более одного отчетного года по следующим договорам.

1. Договор субподряда № 137-СДО-ГО-СП-2012 от 14.05.2012, заключенный с ОАО «ДСК АВТОБАН» (генподрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2018 году предъявлены к оплате ОАО «ДСК АВТОБАН» выполненные работы на сумму 238 771 337 руб. 94 коп.

2. Договор субподряда № 61-ПК-ГО-СП-2014 от 20.10.2014, заключенный с ОАО «ДСК АВТОБАН» (генподрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2018 году предъявлены ОАО «ДСК АВТОБАН» выполненные работы на сумму 228 212 024 руб. 80 коп.

3. Договор субподряда № 21-СДО-ГО-СП-2015 от 10.03.2015, заключенный с ОАО «ДСК АВТОБАН» (Генподрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2018 году предъявлены ОАО «ДСК АВТОБАН» выполненные работы на сумму 10 487 580 руб. 07 коп.

4. Договор субподряда № ДГВ-118-ГО-2017 от 06.03.2017, заключенный с ОАО «ДСК АВТОБАН» (генподрядчик). Стоимость работ без НДС составляет 641 766 038р 54 коп. в т.ч. по актам о приемке выполненных работ: № 4 от 23.04.2018 на сумму 33 175 835 руб. 20 коп., № 5 от 31.05.2018 на сумму 1 003 363 руб. 20 коп., № 6 от 30.07.2018 на сумму 83 159 274 руб. 08 коп., № 7 от 30.09.2018 на сумму 57 450 177 руб. 11 коп., № 8 от 29.12.2018 на сумму 582 495 275 руб. 89 коп.

5. Договор субподряда № АБИ-53-СП-04.18 от 28.04.2018, заключенный с ОАО «ДСК АВТОБАН» (генподрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2018 году предъявлены ОАО «ДСК АВТОБАН» выполненные работы на сумму 23 798 916 руб. 61 коп., в 2019 году на сумму 146 724 968 руб. 81 коп.

6. Договор субподряда № Ц4-6-СП-07.18 от 03.08.2018, заключенный с Подрядчиком ООО «КСК № 1») во исполнение концессионного соглашения №К-5 от 02.06.2017, заключенного между Государственной компанией «Российские автомобильные дороги» (концедент) и ООО «Юго-Восточная магистраль» (концессионер) и договора подряда № Дгв-382-СДО-ГО-2017 от 02.06.2017, заключенного между ООО «Юго-Восточная магистраль» (заказчик) и ООО «Концессионная строительная компания № 1». В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2019 году предъявлены ООО «КСК № 1» выполненные работы на сумму 1 682 579 168 руб. 52 коп., в 2020 году на сумму 6 621 778 111 руб. 10 коп.

7. Договор субподряда № Ц35-СП-01.19 от 09.01.2019, заключенный с подрядчиком АО «ДСК «Автобан» во исполнение концессионного соглашения № К-4 от 16.09.2016, заключенного между ГК «Российские автомобильные дороги» (концедент) и ООО «Автодорожная строительная корпорация» (концессионер) и договора подряда № 104-ДП от 16.09.2016, заключенного между ООО «Автодорожная строительная корпорация» (заказчик) и АО «ДСК «Автобан» (подрядчик).

В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2019 году предъявлены АО «ДСК АВТОБАН» выполненные работы на сумму 923 745 834 руб. 37 коп., в 2020 году на сумму 784 968 636 руб. 39 коп.

8. Договор субподряда № Ц3-56-СП-04.20 от 22.06.2020, заключенный с подрядчиком АО «ДСК «Автобан». В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году в адрес АО «ДСК «Автобан» выставлены акт приемки выполненных работ КС-2, справка о стоимости работ и затрат КС-3 № 1 от 17.11.2020 на сумму 136 282 320 руб. 30 коп.

9. Договор субсубподряда № СТР-71-СП-04.20 от 06.04.2020, заключенный с субподрядчиком ООО «МСК» (ИНН <***>). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году предъявлены ООО «МСК» выполненные работы на сумму 283 939 807 руб. 23 коп.

10. Договор № СТР-158-СП-07.20 от 06.07.2020, заключенный с подрядчиком ООО «МСК» ИНН <***>. В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году в адрес ООО «МСК» выставлен акт о приемке выполненных работ № 1 от 22.12.2020 на сумму 5 530 712 руб. 97 коп.

11. Договор субподряда № АБИ-44-СП-07.20 от 14.07.2020, заключенный с подрядчиком АО «ДСК «Автобан» во исполнение договора № ДСиР-2020-814 от 08.07.2020, заключенного между ГК «Российские автомобильные дороги» (заказчик) и АО «ДСК «Автобан» (подрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году предъявлены АО «ДСК «Автобан» выполненные работы на сумму 69 288 982 руб. 32 коп.

12. Договор субподряда № Ц3-133-СП-07.20 от 20.07.2020, заключенный с подрядчиком АО «ДСК «Автобан». В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году в адрес АО «ДСК «Автобан» выставлены акты приемки выполненных работ КС-2 на общую сумму 162 805 649 руб. 08 коп.

13. Договор субсубподряда № СТР-209-СП-07.20 от 21.07.2020, заключенный с Подрядчиком ООО «МСК» во исполнение договора № ДСиР-2020-811 от 08.07.2020, заключенного между Государственной компанией «Российские автомобильные дороги» (заказчик) и АО «ДСК «Автобан» (подрядчик), и договора № АБИ-43-СП-07.20 от 13.07.2020, заключенного между АО «ДСК «Автобан» (подрядчик) и ООО «МСК» (субподрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году в адрес ООО «МСК» выставлен акт о приемке выполненных работ № 1 от 22.12.2020 на сумму 12 031 921 руб. 43 коп.

14. Договор субсубподряда № СТР-210-СП-07.20 от 21.07.2020 с субподрядчиком ООО «МСК» во исполнение договора № ДСиР-2020-814 от 08.07.2020, заключенного между ГК «Российские автомобильные дороги» (заказчик) и АО «ДСК «Автобан» (подрядчик), и договора № АБИ-45-СП-07.20 от 13.07.2020, заключенного между АО «ДСК «Автобан» (Подрядчик) и ООО «МСК» (субподрядчик). В рамках указанного договора ООО «А-Мост» в 2020 году в адрес ООО «МСК» выставлен акт о приемке выполненных работ № 1 от 22.12.2020 на сумму 5 772 992 руб. 10 коп.

На период выполнения работ во исполнение вышеуказанных договоров субподряда (субсубподряда) ООО "А-МОСТ" созданы и поставлены (сняты) на налоговый учет обособленные подразделения в Орехово-Зуевском районе Московской области, в г. Балашиха Московской области, в д. Останкино Пушкинского района Московской области, в г. Чехов Московской области, в г. Раменское Московской области, в д. Красавка Воловского района Тульской области, в г. Москве, в Тольятти Самарской области.

Из анализа договоров субподряда следует, что цена договоров субподряда включает в себя все затраты, издержки и иные расходы субподрядчика, в том числе сопутствующие, связанные с исполнением договора субподряда в соответствии с проектно-сметной документацией (ПСД), предоставленным субподрядчиком.

В бухгалтерском учете произведенные расходы по договорам субподряда собирались по дебету счета 20 «Основное производство» с выделением объекта строительства.

В бухгалтерском учете произведенные в течение года расходы в полном объеме списаны в дебет счета 90.2. за соответствующий год, в бухгалтерском учете остатков незавершенного строительства по состоянию на конец отчетного (налогового) периода не имеется.

В целях налогообложения прибыли собранные по дебету счета 20 расходы распределены налогоплательщиком на косвенные и на прямые расходы в налоговом регистре «Регистр распределения прямых и косвенных расходов».

В регистрах распределения прямых и косвенных расходов по каждому объекту строительства собранные по дебету счета 20 расходы приведены по статьям затрат с распределением по видам расхода «К» - косвенные, «П» - прямые.

Согласно регистру распределения прямых и косвенных расходов налогоплательщиком в составе косвенных расходов за 2018 – 2020 годы учтены, в том числе, следующие статьи расходов: «геодезические работы», «компенсация за проезд при вахтовом методе работ», «содержание производственных лабораторий», «содержание вахтовых поселков», «страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Из анализа должностных инструкций, представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки, следует, что линейный персонал непосредственно задействован при исполнении названных договоров субподряда в проверяемый период.

Так, согласно должностным инструкциям целевым назначением линейного персонала строительного участка (начальник участка, старший производитель работ, производитель работ, главный сварщик, мастер строительных и монтажных работ, мастер строительных и монтажных работ (молодой специалист), учетчик), наряду с основными рабочими строительного участка является своевременное, в полном объеме и с нормативным расходом ресурсов выполнение запланированного объема строительно-монтажных работ.

Из должностных инструкций следует, что целевым назначением линейного персонала строительной лаборатории (начальник лаборатории, ведущий инженер лаборатории, инженер лаборатории, инженер (молодой специалист)) является подтверждение соответствия качества материалов и готовой строительной продукции требованиям нормативно - технической документации путем проведения входного контроля качества поставляемых строительных материалов, оперативного и приемочного контроля качества материалов и продукции и своевременной подготовки пакета исполнительной документации по лабораторным испытаниям.

В соответствии с должностными инструкциями целевым назначением линейного персонала отдела геодезии (старший геодезист, геодезист, геодезист (молодой специалист)) является обеспечение соответствия геометрических параметров и планово-высотного положения конструктивных элементов и сооружений производственных участков, проектным значениям и фактическому положению на местности.

Согласно должностным инструкциям целевым назначением линейного персонала участка по техническому обеспечению и ремонту ДСТ и АТ (механик, механик (молодой специалист)) является своевременно в полном объеме обеспечение дорожно-строительной техникой, автотранспортом, вспомогательным оборудованием объекты строительства Общества.

Из анализа трудовых договоров, должностных инструкций работников по названным выше специальностям и должностям: производитель работ, мастер строительных и монтажных работ, механик, начальник лаборатории, инженер лаборатории, геодезиста (линейный персонал) установлено, что перечисленные работники участвуют в осуществлении ООО «А-Мост» своей основной деятельности, то есть при выполнении и обеспечении строительных работ во исполнение заключенных Обществом договором субподряда, их работа не направлена на достижение иной, не связанной с выполнением строительно-монтажных работ.

Согласно Приложению 7 МДС 81-33.2004 по статье «Расходы на оплату труда рабочих» отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.

В учетной политике ООО «А-Мост» для целей определения себестоимости предусмотрен порядок распределения общепроизводственных расходов. Кроме того, в ходе проверки представлена информация о начислении заработной платы каждого сотрудника штатного и привлеченного по договорам на оказание услуг в разрезе каждого структурного подразделения и объекта строительства. Приложения к табелю «Расчет зарплаты Лин. ИТР» также ведутся в разрезе объектов строительства.

Принимая оспариваемое решение, Инспекция исходила из того, что Обществом не представлены доказательства отсутствия реальной возможности отнесения расходов на оплату труда линейного персонала по строительному участку, участка по техническому обеспечению и ремонту ДСТ и АТ, отдела геодезии и соответствующих страховых взносов к прямым расходам, равно как и не представлено экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Доводы налогоплательщика об учете в качестве косвенных расходов затрат на оплату труда и соответствующих страховых взносов линейного персонала по строительному участку, участку по техническому обеспечению и ремонту ДСТ и АТ, строительной лаборатории, отдела геодезии налоговым органом не приняты, поскольку указанные расходы непосредственно связаны с основной деятельностью Общества - выполнением строительно-монтажных работ, являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 319 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о том, что в 2019 году ООО «А-Мост» выполняло параллельно строительно-монтажные работы на 4 объектах, расположенных последовательно, в непосредственной близости, что позволяло выполнять работы с привлечением минимального количества сотрудников, налоговым органом отклонены, поскольку налогоплательщик, указывая на потребность привлечения отдельного сотрудника на каждый пикет, не учитывает, что работы выполняются последовательно, а не одномоментно. Инспекцией также принято во внимание фактическое количество привлеченных физических лиц по договорам гражданско-правового характера в указанные подразделения: 97 человек в 2019 году, 214 человек - в 2020 году.

Из анализа представленных договоров на оказание услуг, сумма вознаграждения по которым отражена в составе косвенных расходов, фонда оплаты труда инженерно-технических работников, установлено, что физические лица привлечены для оказания услуг по инженерному сопровождению, подготовке исполнительной документации на конкретном объекте строительства по выполнению запланированного объема строительно-монтажных работ путем организации их выполнения в соответствии с планами и графиками выполнения работ.

Доводы налогоплательщика о том, что ежедневное табелирование рабочего времени перемещающихся между объектами строительства сотрудников, занимающих оспариваемые должности, является трудозатратным, нецелесообразным, экономически неэффективным процессом, не доказывают отсутствие реальной возможности отнесения расходов на оплату труда указанного линейного персонала к конкретному объекту строительства и не препятствует налогоплательщику самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом.

Низкий уровень значительности спорных затрат в общем размере расходов, принимаемых в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не является критерием для отнесения расходов к прямым или косвенным.

Условиями заключенных договоров субподряда предусмотрено, что все расходы, включая непредвиденные расходы, сборы и финансовые обременения, возникающие в связи с надлежащим и полным выполнением Субподрядчиком своих обязательств по договору, учтены в стоимости работ, при этом стоимость работ по договору включает в себя все затраты Субподрядчика связанные с производством работ, в том числе, стоимость временных зданий и сооружений, покрытие его рисков, прибыль, налоги и сборы, любые иные расходы и затраты по исполнению договора.

Таким образом, стоимость работ, предусмотренных договорами субподряда, на исполнение условий которых привлекаются оспариваемые должностные единицы, включает в себя все затраты Субподрядчика, связанные с производством работ, при этом, в обязанности Субподрядчика входит, в том числе, выполнение работ по контролю за качеством выполняемых работ и используемых материалов и конструкций, ведение в установленном порядке исполнительной документации (входит в должностные обязанности линейного персонала отдела геодезии), следовательно, оспариваемые расходы на оплату труда линейного персонала, участвующего в строительном процессе, входят в состав цены на строительную продукцию и непосредственно связаны с исполнением условий договоров субподряда.

Вместе с тем налоговым органом не учтено следующее.

Обществом в материалы дела представлены договоры на лабораторное сопровождение с проведением испытаний и контролем качества материалов, изделий, строительных конструкций от 01.09.2019 № СТР-ЛАБ-010919 с ООО «Саянские магистрали», от 01.04.2019 № СТР-117--06.19 с ООО «Строители Подмосковья», от 08.05.2019 №СТР-118--006.19 с ООО «Строители Подмосковья», акты выполненных работ от 30.04.2019 № 169, от 31.05.2019 №170, от 31.05.2019 № 196, от 14.06.2019 № 197, от 30.06.2019 № 214, от 15.07.2019 № 242, от 31.07.2019 № 243, от 31.08.2019 № 372, от 01.10.2019 № 532, от 31.10.2019 № 533, от 30.11.2019 № 589, от26.12.2019 № 625, от 30.11.2020 № 1165, от 03.02.2020 №50, от 31.05.2020 № 366.

Указанные доказательства вопреки выводам налогового органа подтверждают выполнение линейным персоналом строительной лаборатории Общества иных, не связанных с выполнением строительно-монтажных работ в проверяемые период.

При таких обстоятельствах суд соглашается с позицией налогоплательщика в части возможности отнесения в состав косвенных расходов затрат по содержанию производственных лабораторий в сумме 32 366 435 руб. 06 коп.

Неправомерное перераспределение налоговым органом затрат по содержанию производственных лабораторий из состава косвенных расходов в состав прямых расходов привело к незаконному предложению уплатить налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 90 073 руб., за 2020 год в сумме 262 428 руб., соответствующих пеней в размере 68 860 руб. 63 коп., и штрафов в размере 2 177 руб.


2. По пункту 2.3.3 оспариваемого решения.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о завышении ООО «А-Мост» расходов в целях налогообложения за 2020 год на сумму 41 677 751 руб. 82 коп., по следующим основаниям:

- в результате признания в расходах суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам в нарушение пункта 3 статьи 267 НК до даты реализации работ с гарантийными обязательствами на сумму 2 660 988 руб. 48 коп.

- в результате создания резерва при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока в течение трех лет в нарушение абзаца 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ на сумму 39 016 763 руб. 34 коп.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 252, пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).

Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 267 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном указанной статьей.

На основании пункта 3 статьи 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельный размер, определяемый как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Согласно пункту 4 статьи 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

В ходе проверки установлено, что ООО «А-Мост» выполняло работы по договорам субподряда с условием осуществления гарантийного ремонта.

ООО «А-Мост» в 2018 году и в 2019 году резерв по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам не создавало. В 2020 году резерв был создан впервые.

Статьей 13.2.13 учетной политикой на 2020 год предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам в соответствии со статьей 267 НК РФ. При этом в учетной политике не закреплен порядок установления предельного размера отчислений в резерв и его размер.

В налоговом регистре «Резерв на исполнение гарантийных обязательств» за 2020 год налогоплательщиком приведены суммы созданного резерва исходя из процента отчислений в размере 0,4 % в разрезе каждого объекта строительства и договора, при этом приведены стоимость работ по договору без НДС, стоимость работ по закрытым актам о приемке выполненных работ без НДС.

Начисление резерва на исполнение гарантийных обязательств налогоплательщиком в бухгалтерском учете проведено единовременно в декабре 2020 года бухгалтерской проводкой по дебету счета 20.01 «Основное производство» и кредиту счета 91.11 «Оценочные обязательства по гарантийным обязательствам в сумме 42 806 977 руб. 76 коп.

В налоговом учете в регистре распределения прямых и косвенных расходов за 2020 год в составе произведенных прямых расходов отражены расходы по гарантийному ремонту в сумме 42 806 977 руб. 76 коп.

Из пояснений главного бухгалтера ООО «А - Мост» ФИО6 (протокол допроса свидетеля от 29.04.2022 № 13-12/РНА) следует, что в 2020 году в целях налогообложения прибыли в составе прямых расходов учтен резерв на гарантийный ремонт и гарантийные обязательства в сумме 42 806 977 руб. 76 коп. Инвентаризация резерва на гарантийный ремонт и гарантийные обязательства по состоянию на 31.12.2020 проведена исходя из суммы договора по каждому объекту в размере 0,4 %.

Проверкой обоснованности создания учета в целях налогообложения прибыли за 2020 год резерва на исполнение гарантийных обязательств налоговым органом установлено следующее.

ООО Строительно-производственная фирма «Стромос» (далее - ООО СПФ «Стромос») 20.07.2020 переименовано в ООО «А-Мост».

Как следует из содержания договоров субподряда, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, ООО «А-Мост» выполняло работы с условием осуществления гарантийного ремонта.

Общество в своем заявлении в подтверждение произведенных расходов на гарантийный ремонт ссылается на представленную деловую переписку между заказчиками и АО «ДСК АВТОБАН» (Подрядчиком), между АО «ДСК АВТОБАН» и ООО «А-Мост» (Субподрядчик), акты обследования гарантийного объекта, предписания о выявленных недостатках (дефектах) и их устранении, акты комиссионного осмотра на предмет устранения выявленных дефектов и локальные сметные расчеты (сметы) на устранение дефектов в рамках гарантийных обязательств.

Из анализа локальных сметных расчетов установлено, что в сметы включены работы по устранению дефектов и виды работ, которые не являлись предметом заключенных договоров субподряда с ОАО «ДСК «Автобан» (Генподрядчик).

Из локальных сметных расчетов, представленных Обществом, следует, что в 2017 году по объекту «Автомобильная дорога М-4 «Дон» от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска км 225,6 - км 414,7 на участке км 330,8 - км 355,0 в Липецкой области ПК 232+26; ПК 182+99» осуществленные расходы на гарантийный ремонт составили 6 588 777,66 руб., без НДС, в том числе выполнены работы:

- ремонт деформационных швов на пикетах ПК 232+26, ПК 182+99 в Липецкой области (локальная смета № 1);

- гарантийные работы на ПК 354+020, ПК 346+112, ПК 341+081, ПК 336+930, ПК 356+950, ПК 350+730, ПК 350+760 (локальный сметный расчет № 21/04/2017);

- гарантийные работы на объекте «Строительство перспективной котельной № 4 на месте дизельной БМК Пионерская, 51» (локальный сметный расчет № 21/04/2017).

Согласно договору субподряда на выполнение дорожно-строительных работ от 30.11.2010 № 65/СП-10 между ООО СПФ «Стромос» (субподрядчик) и ОАО «ДСК «Автобан» (генеральный подрядчик), субподрядчик в целях реализации программы дорожных работ принимает на себя обязательства по строительству путепроводов на ПК 64+70 и строительство моста на ПК 15+12 на объекте: «Строительство автомобильной дороги М-4 «Дон» от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска км 225,6 - км 414,7 на участке 330,8-355,0 в Липецкой области (9 пусковой 1 и 2 очередь)».

Из изложенного следует, что предметом указанного договора субподряда не являлось выполнение работ на пикетах ПК 232+26, ПК 182+99 в Липецкой области, а также работ на ПК 354+020, ПК 346+112, ПК 341+081, ПК 336+930, ПК 356+950, ПК 350+730, ПК 350+760.

Факт осуществления ООО «А-Мост» дорожно-строительных работ на указанных пикетах также не подтвержден Обществом в ходе выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства.

Из договора субподряда на выполнение работ по строительству и реконструкции автомобильной дороги от 14.05.2012 № 137-СДО-ГО-СП-2012 между ОАО «ДСК «Автобан» (генеральный подрядчик) и ООО СПФ «Стромос» (субподрядчик) следует, что субподрядчик выполнял работы на объекте «Строительство и реконструкция в 2017 году Московского большого кольца через Дмитров, Сергиев Посад, Орехово-Зуево, Воскресенск, Михнево, Балабаново, Рузу, Клин на участке пересечения с автомобильной дорогой М-7 «Волга» - от Москвы через Владимир, Нижний Новгород, Казань до Уфы до д. Стенино, Московская область».

Согласно акту комиссионного освидетельствования выполнения гарантийных обязательств на объекте капитального строительства (реконструкции) от 28.07.2017 № 1/21 устранены дефекты (недостатки, замечания, нарушения) на объектах: «Размыв водосборных лотков на ПК 75+000 - ПК 90+000, размыв подмостового пространства транспортной развязки ПК 90+00, сетка трещин дорожного покрытия на съездах транспортной развязки ПК 90+000, продольные трещины в покрытии более 30 мм между полосами движения на съездах транспортной развязки ПК 90+000».

Вместе с тем, выполнение работ ООО СПФ «Стромос» на объектах ПК 75+000 -ПК 90+000, ПК 90+00 не предусмотрено условиями договора субподряда на выполнение работ по строительству и реконструкции автомобильной дороги от 14.05.2012 № 137-СДО-ГО-СП-2012. Фактическое выполнение работ не подтверждено Обществом в ходе выездной налоговой проверки.

Следовательно, доводы Общества об отнесении работ по устранению недостатков на вышеуказанных объектах к гарантийным обязательствам являются несостоятельными ввиду их несоответствия документам, содержащимся в материалах дела.

Исходя из содержания локального сметного расчета (смета) № 2 в рамках гарантийного ремонта объекта «Подушкинское шоссе (км 1+500) и на пересечении Можайского шоссе с новым выходом на Московскую кольцевую автомобильную дорогу федеральной автомобильной дороги М-1 «Беларусь» - от Москвы до границы с Республикой Беларусь (на Минск, Брест) на сумму 908 787,53 руб. без НДС произведены работы по устранению дефектов:

- ремонт бордюров с внутренней обшивкой;

- заделка швов цементным раствором в существующих бордюрах;

- разборка асфальтобетонного покрытия толщиной 10 см. вокруг колодцев с применением дорожных фрез малых типоразмеров;

- регулирование высотного положения крышек колодцев с подъемом на высоту: до 5 см.;

- заделка трещин в асфальтобетонных покрытиях вручную битумом с очисткой трещин и засыпкой поверхности песком с уплотнением.

По условиям договора субподряда от 18.10.2011 № 38-СДО-ГО-СП-2011 между ООО СПФ «Стромос» (Субподрядчик) и ОАО «ДСК «Автобан» (Генподрядчик) субподрядчик обязуется выполнить комплекс работ по строительству подпорных стенок на транспортных развязках на пересечении Подушкинского шоссе (км 1+500) и на пересечении Можайского шоссе с новым выходом на Московскую кольцевую автомобильную дорогу федеральной автомобильной дороги М-1 «Беларусь» - от Москвы до границы с Республикой Беларусь (на Минск, Брест), Московская область.

При этом, выполнение видов работ, включенных в локальный сметный расчет (смета) № 2 на устранение дефектов в рамках гарантийных обязательств, не является предметом договора субподряда от 18.10.2011 № 38-СДО-ГО-СП-2011, документов, подтверждающих внесение дополнительных изменений в условия договора Обществом не представлены.

Из представленного локального сметного расчета (смета) № 4 в 2018 году по объекту капитального строительства «ПК 207+48» по наименованию стройки «Реконструкция, содержание, ремонт, капитальный ремонт и эксплуатация на платной основе скоростной автомобильной дороги М-3 «Украина» от Москвы через Калугу, Брянск до границы с Украиной (на Киев), участок км 124 - км 173и км 173 км 194 Калужская область» на основании Предписания ГК «Российские автомобильные дороги» от 31.07.2018 № 34-ГО/ИД-2014-1253/КФ/АД, расходы на гарантийный ремонт составили 1 259 028 руб. 33 коп., без НДС.

Согласно представленному Обществом локальному сметному расчету (смета) № 5 в 2019 году расходы на гарантийные работы на объекте «Путепровод ПК 173+530 автомобильной дороги М-3 «Украина» - от Москвы через Калугу, Брянск до границы с Украиной (на Киев), участок км 172+390 - км 194 (1, 2, 3 пусковые комплексы)» составили 2 027 104 руб. 88 коп., без НДС.

Обществом не представлены первичные документы (акты выполненных работ, отчеты М-29, акты на списание материалов и др.) к гарантийным работам, указанным в представленных локальных сметных расчетах.

По результатам проверки налоговый орган обоснованно пришел выводу о том, что заявленные работы по устранению недостатков не имеют документального подтверждения.

Из служебных записок, представленных Обществом с заявлением о выделении сотрудников для выполнения гарантийных работ, сводов начислений, анализа зарплаты по сотрудникам по месяцам (приложения № 1-16 к пояснениям) о привлечении специалистов: бетонщики, арматурщики, машинисты, плотники, невозможно определить конкретные суммы расходов, связанных с гарантийными обязательствами, и невозможно идентифицировать фактически привлеченных лиц ввиду отсутствия фамилий, имен, отчеств.

При сопоставлении отчетов по форме М-29 с представленными ООО «А-Мост» в ходе проверки регистрами бухгалтерского учета (счет 10) налоговым органом установлены расхождения.

Согласно данным бухгалтерского учета за 2019 год списан песок кварцевый в объеме 3 тонны. Соответственно, использование песка кварцевого в июне-июле 2019 года в количестве 16,112 тн, указанном в отчете по форме М-29 по объекту «Подушкинское шоссе (км 1+500) и на пересечении Можайского шоссе с новым выходом на Московскую кольцевую автомобильную дорогу федеральной автомобильной дороги М-1 «Беларусь» - от Москвы до границы с Республикой Беларусь (на Минск, Брест), Московская область», бухгалтерскими регистрами не подтверждается.

Также в данных бухгалтерского учета (счет 10) за 2019 год отсутствует информация о расходовании материала «Средство для удаления граффити» в количестве 96 кг, указанных в отчете по форме М-29 по объекту «Подушкинское шоссе (км 1+500) и на пересечении Можайского шоссе с новым выходом на Московскую кольцевую автомобильную дорогу федеральной автомобильной дороги М-1 «Беларусь» - от Москвы до границы с Республикой Беларусь (на Минск, Брест), Московская область», отсутствует информация о расходовании материала «Карборунд» в количестве 7,440 кг, указанных в отчете по форме М-29 по объекту «Реконструкция, содержание, ремонт, капитальный ремонт и эксплуатация на платной основе скоростной автомобильной дороги М-3 «Украина» - от Москвы через Калугу, Брянск до границы с Украиной (на Киев), на участках км 124 - км 194 Калужская область».

В подтверждение фактических расходов на гарантийный ремонт Обществом в ходе проверки представлен счет-фактура (УПД) ООО «МК-ЛОГИСТИКА» ИНН <***> от 09.07.2019 № 190 на сумму 600 000 руб., в т.ч. НДС 100 000 руб. за услуги автокрана Liebherr LTM в период с 01.07.2019 по 08.07.2019 в соответствии с договором на оказание услуг строительной техники с экипажем на объекте ЦКАД-4 от 01.02.2019 № 02/2019. В подтверждение фактических расходов на гарантийный ремонт налогоплательщиком представлены акты ООО «Промстройбетон» от 30.04.2019 № 186 на сумму 197 580 руб., от 15.06.2019 № 229 на сумму 68 650 руб. на выполнение услуг по договору от 07.09.2018 № СТР-175-ПР-09.18, заключенному в рамках исполнения договора подряда от 02.06.2017 №Дгв-382-СДО-ГО-2017 на выполнение работ по строительству объекта: А-113- строящаяся Центральная кольцевая автомобильная дорога (Московская область).

Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что счет-фактура (УПД) от 09.07.2019 № 190, акты ООО «Промстройбетон» от 30.04.2019 № 186, от 15.06.2019 № 229 не подтверждает выполнение работ по гарантийным обязательствам, так как в 2019 году продолжалось строительство объекта ЦКАД-4.

Анализом представленных в ходе проверки налоговых и бухгалтерских регистров (налоговый регистр прямых, косвенных расходов, внереализационных расходов, счета 20, 23, 25, 26, 91, 96), проведенным в ходе выездной налоговой проверки, не установлены сведения (данные), подтверждающие фактические расходы по гарантийным обязательствам.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за 2017, 2018, 2019 годы.

Допрошенная в ходе проверки ФИО6 (до 30.09.2019 - заместитель главного бухгалтера ООО «А-Мост», с 30.09.2019 - исполняющая обязанности главного бухгалтера ООО «А-Мост»; протокол допроса свидетеля от 29.04.2022 №13-12/РНА) пояснила, что в 2018 - 2020 годах у ООО «А-Мост» отсутствовали фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в отношении выполненных работ по договорам субподряда.

Следовательно, при отсутствии фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года и в течение 2020 года (первый год создания резерва) у Общества отсутствовали основания для учета в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту.

Согласно налоговому регистру распределения прямых и косвенных расходов налогоплательщиков в целях налогообложения прибыли за 2020 год в составе прямых расходов на реализованные работы в 2020 году учтен резерв на гарантийные обязательства в сумме 41 677 751 руб. 82 коп., в составе остатков незавершенного производства - 1 129 225 руб. 94 коп.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес ООО «А-Мост» выставлено требование о представлении документов (информации) № 13-12/54-30 от 14.04.2020, по вопросу создания резерва:

1. расчет предельного размера для создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию за 2020 год;

2. документы, подтверждающие фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за 2017, 2018, 2019 годы;

3. расшифровка выручки от реализации строительно-монтажных работ, в отношении которых предусмотрены гарантийные обязательства за 2017, 2018, 2019 годы.

4. документы, подтверждающие фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за 2020 год.

ООО «А-Мост» в ответ на требование письмом от 28.04.2022 повторно представило справку по резерву по гарантийному ремонту и обслуживанию за 2020 год, другие документы не представлены.

В соответствии с пунктом 3 статьи 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Пунктом 4 статьи 267 НК РФ предусмотрена возможность формирования резерва, даже если в предыдущих периодах вообще не было реализации товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

При этом, согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ в конце года налогоплательщику необходимо будет скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший год.

Налогоплательщик по истечении каждого налогового периода обязан произвести корректировку размера созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации работ за истекший период.

Ежегодную корректировку резерва на величину предусматривает пункт 5 статьи 267 НК РФ.

Таким образом, если по итогам налогового периода, в котором было произведено первичное начисление резерва, фактические расходы на ремонт были равны нулю, то и их доля в объеме выручки также равна нулю, что влечет отсутствие резерва на конец налогового периода.

Следовательно, на основании пункта 4 статьи 267 НК РФ по истечении налогового периода Общество обязана была скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации работ за истекший период.

Формирование налогоплательщиком резерва в конце налогового периода не освобождает его от порядка формирования резерва, предусмотренного абзацем 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ.

При этом отсутствие расходов на гарантийный ремонт в 2020 году влечет отсутствие резерва на конец налогового периода. Ввиду отсутствия фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, не может быть остатка не восстановленного резерва на конец 2020 года.

В ходе налоговой проверки установлено, что Общество в проверяемом периоде 2018 – 2020 годы не несло фактические расходы по гарантийному ремонту.

В силу прямого указания, содержащегося в абзаце 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ, налогоплательщик обязан был по истечении налогового периода 2020 год скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период.

Проверкой установлено, что Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока в течение трех лет. Следовательно, предельный процент отчислений составит ноль, соответственно, создание резерва на 2020 год неправомерно.

При отсутствии реальных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года перенести сумму созданного резерва на следующий год нельзя. В этом случае сумму созданного в течение года резерва следует восстановить в конце года в составе внереализационных доходов.

Суд соглашается с позицией Инспекции о том, что отнесение налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль всей суммы созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенесение спорной суммы в резерв следующего налогового периода нарушает положения статьи 267 НК РФ.

В такой ситуации налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным (соответствующая правовая позиция изложена в определении ВС РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923).

При таких обстоятельствах суд не усматривает правовых оснований для удовлетворения требований заявителя в отношении выводов, изложенных в пункте 2.3.3 оспариваемого решения.


3. По доводам ответчика о незаконном начислении штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме и начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме в связи с наличием переплаты налогам.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из пункта 3 статьи 75 НК РФ следует, что пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 НК РФ, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.

Материалами дела подтверждено, что по срокам уплаты налога на прибыль организаций и страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством у налогоплательщика имелась переплата.

Размер штрафных санкций на основании решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому округу от 20.10.2022 № 07-07/2478@ уменьшен на 77 722 руб. 40 коп., в том числе, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет на 13 563 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ на 64 145 руб., по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на 14 руб. 40 коп.

Порядок зачета излишне уплаченных сумм налога определен в статье 78 НК РФ, в соответствии с которой зачет суммы излишне уплаченных налогов осуществляется на основании письменного заявления (заявления в электронной форме) налогоплательщика по решению налогового органа.

Заявление о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Из анализа сведений, содержащихся в карточке расчета с бюджетом по налогу на прибыль организаций (том 9 л.д. 124 – 184), актов совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по состоянию на 30.03.2020, 29.03.2021 (том 10 л.д. 2 – 139), судом установлено следующее.

Согласно карточке расчета с бюджетом (далее – КРСБ) за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет по сроку уплаты (12.05.2020) у Общества числилась переплата в размере 934 440 руб. 64 коп.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Чувашской Республики) по сроку уплаты (12.05.2020) у Общества числилась переплата в размере 668 893 руб. (пункт 1.2 акта совместной сверки по состоянию на 30.03.2020 № 022-301054, ОКТМО 97701000)

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46757000) по сроку уплаты (12.05.2020) у Общества числилась переплата в размере 723 907 руб. (пункт 1.2 акта совместной сверки по состоянию на 30.03.2020 № 022-301054).

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46758000) по сроку уплаты 12.05.2020 у Общества числилась переплата в размере 2 357 205 руб.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46768000) по сроку уплаты 12.05.2020 у Общества числилась переплата в размере 2 975 381 руб.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет по сроку уплаты 29.03.2021 у Общества числилась переплата в размере 11 569 235 руб. 64 коп.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Чувашской Республики) по сроку уплаты 29.03.2021 у Общества числилась переплата в размере 4 174 337 руб. 00 руб.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46758000) по сроку уплаты 29.03.2021 у Общества числилась переплата в размере 1 690 176 руб. 10 коп.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46768000) по сроку уплаты 29.03.2021 у Общества числилась переплата в размере 11 798 640 руб.

Согласно КРСБ за проверяемый период по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Тульской области, ОКТМО 70616455) по сроку уплаты 29.03.2021 у Общества числилась переплата в размере 320 156 руб.

Налоговым органом представлен условный расчет пеней по налогу на прибыль организаций, из которого следует, что с учетом наличия переплаты по срокам уплаты размер пеней подлежит уменьшению по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46757000 за 2019 год в размере 18 967 руб. 25 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Чувашской Республики) ОКТМО 97701000) за 2020 год в размере 161 300 руб. 16 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Тульской области, ОКТМО 70616455) за 2020 год в сумме 6 827 руб. 65 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46758000) за 2020 год в сумме 188 036 руб. 95 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 46768000) за 2020 год в сумме 1 936 616 руб. 97 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет за 2020 год в размере 533 250 руб. 86 коп., итого в сумме 2 844 999 руб. 84 коп.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ. предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

Принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции заявителя по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении Инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12.

В данном случае Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2019 год, повлекшее за собой неполную уплату данного налога в бюджет, и имеющаяся у Общества на момент вынесения решения инспекции переплата по налогу на добавленную стоимость не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Названная переплата подлежала учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

С учетом положений статьи 69, пункта 4 статьи 89, пунктов 7, 8 статьи 101, пунктов 1, 3 статьи 101.3 НК РФ, а также с учетом правовых позиций, изложенных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09 2012 № 4050/12, от 16.04.2013 № 15638/12, вопрос о зачете сумм излишне уплаченных налогоплательщиком налогов за одни периоды в счет погашения задолженности по налогам за другие периоды разрешается налоговым органом самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

В связи с этим для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, при этом указанное решение не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки (в том числе о проведении зачетов выявленных переплат в счет доначислений за другие налоговые периоды). Следовательно, предложение налогоплательщику уплатить налоги, пени, штрафы без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этим же или иным налогам не является нарушением прав общества и не может служить основанием для признания решения налогового органа незаконным.

На основании изложенного суд удовлетворяет требования заявителя частично.

Решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 177 руб.; предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 352 501 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 68 860 руб. 64 коп. (по пункту 2.2.1 решения) и в размере 2 844 999 руб. 84 коп. (в связи с наличием переплаты по срокам уплаты налога), всего (68 860 руб. 64 коп. + 2 844 999 руб. 84 коп.) в размере 2 914 653 руб. 42 коп.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,



Р Е Ш И Л:

заявление удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чебоксары от 15.08.2022 № 13-12/23 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 177 (две тысячи сто семьдесят семь) руб., предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 352 501 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 2 914 653 руб. 42 коп.

В остальной части в удовлетворении искового заявления отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике (ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост" (ИНН <***>) 3 000 (три тысячи) руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд, г. Владимир, в течение месяца с момента его принятия.

Решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Волго-Вятского округа, г. Нижний Новгород, при условии, что оно было предметом рассмотрения Первого арбитражного апелляционного суда или Первый арбитражный апелляционный суд отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Кассационная жалоба может быть подана в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых решения, постановления арбитражного суда.

Жалобы подаются через Арбитражный суд Чувашской Республики – Чувашии.


Судья Д.В. Борисов