Решение от 12 марта 2020 г. по делу № А27-627/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А27-627/2019
город Кемерово
12 марта 2020 года
Резолютивная часть решения оглашена 05 марта 2020 года, решение в полном объеме изготовлено 12 марта 2020 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С.Камышовой

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь», г. Новокузнецк (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН <***>, ИНН <***>)

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 05 от 29.06.2018 в части

при участии:

от заявителя: ФИО2 - представитель, доверенность от ЮКУ-26/2018 от 15.03.2018, паспорт; ФИО3 - представитель, доверенность № ЮКУ-19/19, паспорт;

от налогового органа: ФИО4 – главный ГНИ, доверенность №03-16/03347 от 19.12.2019, удостоверение; ФИО5 - налоговый инспектор правового отдела МРИ ФНС № 10, доверенность от 13.05.2019 № 03-16/00104, удостоверение;

от третьего лица: Шариков - заместитель начальника правового отдела, доверенность № 04-24/17 от 28.01.2020, удостоверение,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь» (далее - АО «ОУК «Южкузбассуголь», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- налога на прибыль организаций за 2015, 2016 годы в размере 160 688 350 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 33 626 023 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 2014, 2015, 2016 годы в размере 9 799 108 соответствующих сумм пени и штрафа в размере 264 351 руб.;

- налога на имущество организаций за 2014, 2015, 2016 годы в размере 10 248 192 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 2 049 638 руб.;

- налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере 3 794 806, соответствующих сумм пени и штрафа в размере 758 961 руб.

Судом уточнено наименование заинтересованного лица в связи с переименованием на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области.

Определением суда от 21.10.2019 выделены в отдельное производство требования заявителя о признании недействительным решения № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- выводов налогового органа о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных поставщиком отопления, теплоносителя, горячей воды ООО «Центральная ТЭЦ», а также необоснованном восстановлении сумм НДС, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом) (эпизод 3);

- выводов налогового органа о занижении обществом налоговой базы и неполной уплате налога на прибыль организации за 2016 год, в связи с необоснованным включением в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2016 год, затраты на сооружение основных средств в размере 427 329 609 руб., стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации после ввода их в эксплуатацию (эпизод 6);

- выводов о необоснованном включении в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на обработку воздухоподающей выработки Флангового вентиляционного наклонного ствола пл. 45/48 №2 Филиала «Шахта Ерунаковская –VIII» герметизирующим покрытием «Негорючая крепь», которые должны формировать первоначальную стоимость капитальной горной выработки фланговый вентиляционный наклонный ствол пл. 45/48 №2 и погашаться путем начисления амортизации; о неправомерном признании расходов на капитальные вложения более 10% первоначальной стоимости горных выработок относящихся к 10-ой амортизационной группе и неправомерном отражении затрат в виде излишне начисленной амортизации по причине занижения срока полезного использования горных выработок; о том, что налогоплательщиком неверно определена амортизационная группа и занижении срока полезного использования ряда объектов основных средств (эпизоды 7, 8, 9).

Таким образом, в рамках настоящего дела подлежали рассмотрению требования о признании недействительным решения в части:

- вывода налогового органа о неправомерном неисчислении налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче ремонтно-восстановительных работ, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 8 109 130 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.1.1. решения, эпизод 1);

- вывода о неправомерном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость и признании в составе косвенных расходов единовременно, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг проживания сотрудников сторонних организаций, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 953 535 руб., налога на прибыль в размере 1 059 483 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункты 2.1.3, 2.3.5 решения, эпизод 2);

- привлечения к налоговой ответственности в виде начисления штрафа, в связи с неправомерным единовременным включением в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на уплату разового платежа за пользование недрами (пункт 2.3.1 решения, эпизод 4);

- выводов о том, что не подлежит признанию при исчислении налога на прибыль за 2016 год сумма начисленной амортизации, приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов на стоимость компонентного ремонта, в связи с чем, неправомерно начислен налог на прибыль в сумме 7 862 008 руб., соответствующие суммы пени и штраф (пункт 2.3.2 решения, эпизод 5);

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 3 794 806 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.4.2 решения, эпизод 10).

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали в полном объеме.

Представители налогового органа, в том числе от третьего лица, с требованиями и доводами Общества, указанными в заявлении, не согласны, полагают, что основания для признания незаконным решения № 05 от 29.06.2018 в обжалуемой части отсутствуют.

Выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, исследовав обстоятельства и материалы дела, судом установлено следующее.

Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка АО «ОУК «Южкузбассуголь» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 29.06.2018 № 05 о привлечении АО «ОУК «Южкузбассуголь» к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 40 606 836,00 руб.

В резолютивной части данного решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых в общем размере 211 508 484,00 руб., пени в общем размере 39 931 972,11 руб.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области № 574 от 11.10.2018 решение Инспекции № 05 от 29.06.2018 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части незаконно и нарушает права налогоплательщика, АО «ОУК «Южкузбассуголь» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В пункте 3 статьи 201 АПК РФ установлено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

1. Пункт 2.1.1. оспариваемого решения Инспекции (эпизод 1).

Инспекцией в рамках налоговой проверки было установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» в нарушение пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пунктов 1 и 2 статьи 154, статьи 164, пункта 1 статьи 166, пункта 1 статьи 167, пункта 1 статьи 168, пункта 1 статьи 173 НК РФ в 2014 году не исчислило НДС при безвозмездной передаче работ по ремонту участков дорог общего пользования на сумму 45 050 720,96 руб., что привело к неполной уплате НДС за 3 квартал 2014 года в размере 8 109 130 руб.

К данным выводам налоговый орган пришел в связи со следующими установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Между Коллегией Администрации Кемеровской области и АО «ОУК «Южкузбассуголь» заключено Соглашение № ДГЮК7-003114 от 03.04.2014 (далее - Соглашение), согласно которому достигнута договоренность о долевом участии в финансировании ремонта участков дорог общего пользования Новокузнецкого района.

В силу пункта 2.2. Соглашения ответственным за координацию работ по ремонту автомобильных дорог «Недорезово - Казанково» с 0 по 3.1 км, «Новокузнецк - Красулино» с 0 по 4 км, с 16 по 21 км и моста через ручей на автомобильной дороге «Недорезово-Казанково» выступает ГКУ КО «Дирекция автодорог Кузбасса».

В рамках данного Соглашения АО «ОУК «Южкузбассуголь» приняло на себя, в том числе обязанности за счет собственных средств обеспечить ремонт (капитальный ремонт) автомобильных дорог (участков дорог) и мостовых сооружений, осуществить выбор подрядных организаций и подписать договоры для осуществления ремонта дорог.

В качестве подрядной организации АО «ОУК «Южкузбассуголь» было выбрано ООО «КузбассСтройМонтаж».

Согласно условиям договора подряда №ДГЮК7-003257 от 26.05.2014, заключенного между АО «ОУК «Южкузбассуголь» (Заказчик) и ООО «КузбассСтройМонтаж» для выполнения обязательств АО «ОУК «Южкузбассуголь» по ремонту вышеуказанных участков автомобильных дорог, поэтапная ежемесячная сдача выполненных работ, оформляемых актом о приемки выполненных работ по форме КС-2, справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, а также приемка объекта в эксплуатацию в полном объеме производится Заказчиком с обязательным участием ГКУ КО «Дирекция автодорог Кузбасса».

Акт приемки законченного строительством объекта от 18.08.2014, составленный по форме №КС-11, согласно которому были переданы ремонтно-восстановительные работы по объекту:«Автодорога Новокузнецк-Недорезово-Казанково» участок №1 (от 0 до 4 км), участок №2 (от 16 до 21 км), участок №3 (от 0 до 2.8 км), участок №4 (от 2.8 до 3.1 км), расположенном в Новокузнецком районе, подписан должностными лицами ООО «КузбассСтройМонтаж», АО «ОУК «Южкузбассуголь» совместно с представителями ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса» ФИО6 и Администрации Новокузнецкого района Кемеровской области ФИО7 в качестве членов комиссии, что также подтверждается протоколами допросов данных лиц (протокол допроса свидетеля №422 от 13.12.2017, №84 от 15.03.2018).

Учредителем ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса» является Кемеровская область в лице Департамента жилищно-коммунального и дорожного комплекса Кемеровской области. Уставом учреждения определено, что ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса» создано с целью реализации государственной политики в сфере использования областных автомобильных дорог общего пользования и осуществления дорожной деятельности в отношении областных автомобильных дорог общего пользования на территории Кемеровской области (пункт 2.1.1 Устава). Учреждение выполняет функции государственного заказчика для обеспечения государственных нужд Кемеровской области в работах, услугах по проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту, ремонту, содержанию областных автомобильных дорог общего пользования на территории Кемеровской области (п. 2.1.2). Для достижения целей создания и для выполнения возложенных на него задач Учреждение осуществляет, в том числе контроль качества дорожных работ, в том числе строительный контроль, приемку выполненных работ, оказанных услуг (пункты 2.3.12, 2.3.13 Устава).

В связи с изложенным, Инспекция пришла к выводу, что ремонтно-восстановительные работы участков дорог общего пользования, проведенные АО «ОУК «Южкузбассуголь» за счет собственных средств с привлечением ООО «КузбассСтройМонтаж» в рамках исполнения обязательств по Соглашению № ДПОК7-003114 от 03.04.2014, контролировались и были приняты органами исполнительной власти Кемеровской области в лице ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса».

Следовательно, 18.08.2014 АО «ОУК «Южкузбассуголь» были переданы Администрации Кемеровской области на безвозмездной основе результаты ремонтно-восстановительных работ, что соответствует нормам статьи 39 НК РФ и, соответственно, на основании статьи 146 НК РФ являются объектом налогообложения НДС, который должен быть исчислен налогоплательщиком в момент передачи результатов выполненных работ по налоговой ставке 18% от их стоимости.

Заявитель с данными доводами не согласен, поскольку налоговым органом не установлено и не доказано, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» осуществляло передачу результатов выполненных работ Коллегии Администрации Кемеровской области. Тот факт, что собственником спорных автомобильных дорог является Кемеровская область, не ставится под сомнение. Тем не менее, по мнению Заявителя, этот факт не может свидетельствовать о передаче результатов выполненных работ по содержанию и ремонту автомобильных дорог другому лицу, что является обязательным условием при применении пункта 1 статьи 39 НК РФ.

Также, заявитель указывает, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» не выполняло каких-либо безвозмездных работ для муниципального образования как заказчика. Интерес в ремонте дороги был непосредственно у самого налогоплательщика, так как он использует дорогу в своей производственной НДС-облагаемой деятельности и осуществляет по ней перевозку угля, с реализации которого исчисляет НДС в бюджет. В связи с чем, вывод налогового органа о том, что он получил вычет по счетам- фактурам подрядчика и при этом не исчислил НДС в бюджет с реализации не соответствует фактическим обстоятельствам и является неправомерным.

Оценив доводы сторон, суд пришел к выводу об обоснованности доводов заявителя в связи со следующим.

Из обстоятельств дела следует, что Инспекция вменяет налогоплательщику неисчисление налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче работ по ремонту участков дорог общего пользования, то есть с операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

По мнению Инспекции, налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по НДС стоимость ремонтно-восстановительных работ участков дорог регионального и межмуниципального значения Кемеровской области «Новокузнецк - Красулино» и «Недорезово - Казанково», находящихся в собственности Кемеровской области на сумму 45 050 720,96 руб.

Между тем, суд полагает, что выводы налогового органа не соответствуют обстоятельствам, установленным в ходе рассмотрения дела.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее по тексту Закон № 257-ФЗ) автомобильные дороги в зависимости от их значения подразделяются на:

1) автомобильные дороги федерального значения;

2) автомобильные дороги регионального или межмуниципального значения:

3) автомобильные дороги местного значения;

4) частные автомобильные дороги.

Согласно п. 2 ст. 5 Закона № 257-ФЗ автомобильные дороги в зависимости от вида разрешенного использования подразделяются на автомобильные дороги общего пользования и автомобильные дороги необщего пользования.

Пунктом 3 ст. 5 Закона № 257-ФЗ предусмотрено, что к автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона № 257-ФЗ автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности физических или юридических лиц.

Согласно п. 6 ст. 6 Закона № 257-ФЗ автомобильные дороги, которые включаются в перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения либо перечень автомобильных дорог необщего пользования регионального или межмуниципального значения, утверждаемые высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, являются собственностью субъекта Российской Федерации.

Согласно ст. 18 Закона № 257-ФЗ ремонт автомобильных дорог осуществляется в соответствии с требованиями технических регламентов в целях поддержания бесперебойного движения транспортных средств по автомобильным дорогам и безопасных условий такого движения, а также обеспечения сохранности автомобильных дорог в соответствии с правилами, установленными настоящей статьей.

Пунктом 1 ст. 33 Закона № 257-ФЗ предусмотрено, что дорожная деятельность в отношении автомобильных дорог регионального или межмуниципального значения осуществляется за счет средств бюджетов субъектов РФ, иных предусмотренных законодательством Российской Федерации источников финансирования, а также средств юридических лиц и физических лиц, в том числе средств, привлеченных в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях.

Как указал налоговый орган в обжалуемом решении, Постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 05.02.2008 № 24 утвержден перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения Кемеровской области, согласно которому следующие автомобильные дороги:

- автомобильная дорога «Недорезово-Казанково» (идентификационный номер 32 ОП РЗ К-424) протяженностью 10,3 км, которая спроектирована и построена для проезда автотранспортных средств с осевой массой 6,0 тн. на каждую одиночную ось;

- автомобильная дорога «Новокузнецк-Красулино» (идентификационный № 32 ОП РЗ К-181) протяженностью 24,8 км, которая спроектирована и построена для проезда на участках от 0-4.0 км и 16.0-24.8 км автотранспортных средств с осевой массой 6,0 тн на каждую одиночную ось и на участке 4.0-16.0 км для проезда автотранспортных средств с осевой массой 10.0 тн. на каждую одиночную ось, включены в перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения Кемеровской области.

Данные автомобильные дороги находятся в собственности Кемеровской области. Обслуживаются данные автомобильные дороги общего пользования ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса».

В соответствии с пунктом 2.2. Соглашения № ДГЮК7-003114 от 03.04.2014 ответственным за координацию работ по ремонту автомобильных дорог «Недорезово-Казанково» с 0 по 3,1 км., «Новокузнецк-Красулино» с 0 по 4 км., с 16 по 21 км., и моста через ручей на автомобильной дороге «Недорезово-Казанково», км. 1 + 426, выступает ГКУКО «Дирекция автодорог Кузбасса».

Таким образом, специалисты ГКУ КО Дирекции автомобильных дорог Кузбасса являлись ответственными за координацию работ по ремонту вышеуказанных автомобильных дорог.

Из материалов дела следует, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» выполнило свои обязательства, предусмотренные Соглашением, а именно за счет собственных средств посредством выбранной подрядной организацией обеспечило капитальной ремонт автомобильных дорог.

Результат выполненных работ был передан подрядной организацией – ООО «КузбассСтройМонтаж» заказчику - АО «ОУК «Южкузбассуголь» по акту приемки законченного строительством объекта от 18.08.2014 (форма № КС-11).

В связи с тем, что в состав членов комиссии вошли представители ГКУ КО и Администрации Новокузнецкого района Кемеровской области, налоговый орган признал данные операции объектом налогообложения НДС в виде безвозмездной передачи Администрации Кемеровской области результатов выполненных контрагентом работ.

Между тем, каких-либо условий о необходимости или обязанности передать выполненные работы Коллегии Администрации Кемеровской области Соглашение не содержит.

Сам акт формы № КС-11, на что также указано в решении, является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрагентом).

Основанием же для приёмки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений является Акт о приёмке выполненных работ (Форма № КС-2).

В рамках заключенного договора подряда № ДГЮК7-003257 от 26.05.2014, а именно, в пункте 7.1. предусмотрено, что при завершении этапов работ, ежемесячно не позднее 1 числа месяца, следующего за отчётным, Заказчик совместно с Подрядчиком и ГКУКО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса» производят приёмку - сдачу выполненных работ с оформлением акта приёмки (Форма КС-2. КС-3).

По результатам выполненных работ были оформлены соответствующие Акты о приёмке выполненных работ (форма КС-2). В данных Актах указано, что Заказчиком (Генподрядчиком) выступает ОАО «ОУК «Южкузбассуголь», Подрядчиком (Субподрядчиком) выступает ООО «КузбассСтройМонтаж». Подписаны данные акты также в двухстороннем порядке. Администрация Кемеровской области в данных документах не фигурирует.

Между АО «ОУК «Южкузбассуголь» и Администрацией Кемеровской области, являющейся собственником отремонтированных дорог, не были подписаны какие - либо Акты (иные документы), подтверждающие передачу последней результатов работ. Этим документом не может служить и акт формы № КС-11, поскольку принятие работ от подрядной организации не означает автоматическую передачу их собственнику автомобильных дорог.

Кроме того, из пояснений начальника отдела дорожной деятельности и благоустройства Администрации Новокузнецкого района Кемеровской области ФИО7 (протокол допроса свидетелей № 422/3216 от 13.12.2017) следует, что приём в эксплуатацию участков данных автомобильных дорог осуществлялся между Заказчиком и Исполнителем на основании Акта приёмки законченного строительством объекта от 18 августа 2014 года, а также данный Акт был подписан Председателем ГКУ КО «Автомобильных дорог Кузбасса» ФИО8 и им. Данный ремонт соответствовал условиям заключенного Соглашения № ДГЮК7-003114 от 03 апреля 2014года.

То есть, из показаний начальника отдела дорожной деятельности и благоустройства Администрации Новокузнецкого района Кемеровской области ФИО7 следует, что приём в эксплуатацию участков данных автомобильных дорог осуществлялся между Заказчиком - АО «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь» и Исполнителем - ООО «КузбассСтройМонтаж».

Представители ГКУ КО «Автомобильных дорог Кузбасса» и Администрации лишь удостоверились, что ремонт соответствовал условиям Соглашения.

Из свидетельских показаний ведущего специалиста отдела ремонта, содержания и сохранности автодорог ФИО6 (протокол допроса свидетелей № 84 от 15.03.2018) также следует, что освидетельствование завершения ремонтных работ участков автомобильных дорог общего пользования «Недорезово-Казанково» (идентификационный № 32 ОП РЗ К-24) и «Новокузнецк-Красулино» (идентификационный номер 32 ОП РЗ К181) осуществлялось Государственным казенным учреждением Кемеровской области «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса». При завершении ремонтно-восстановительных работ участков данных дорог была создана комиссия, в состав которой также был включен он, как представитель Государственного казенного учреждения Кемеровской области «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса». Заказчиком - АО «ОУК «Южкузбассуголь», была осуществлена приёмка ремонтно-восстановительных работ участков дорог общего пользования «Недорезово-Казанково» (идентификационный № 32 ОП РЗ К-24) и «Новокузнецк-Красулино» (идентификационный номер 32 ОП РЗ К181). По результатам работы комиссии 18.08.2014 года был составлен акт приёмки законченного строительством объекта по форме № КС-11.

Таким образом, из показаний ведущего специалиста отдела ремонта, содержания и сохранности автодорог Государственного казенного учреждения ФИО6 также следует, что приёмка ремонтно-восстановительных работ была осуществлена Заказчиком - АО «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь».

Доказательств последующей передачи результата работ Администрации Кемеровской области материалы дела не содержат.

При этом факт подписания ФИО6 и ФИО7 в качестве членов комиссии Акта приёмки законченного строительством объекта от 18.08.2014г. по форме № КС-11 подтверждает лишь соблюдение сторонами условия пункта 2.2. Соглашения № ДГЮК7-003114 от 03.04.2014, но не свидетельствует о фактической передаче ремонтно-восстановительных работ по объекту «Автодорога Новокузнецк-Недорезово-Казанково» в адрес Администрации Кемеровской области.

Учитывая изложенное, суд полагает, что осуществление ремонтных работ под контролем уполномоченного органа в рамках Соглашения не является реализацией на безвозмездной основе в порядке пункта 1 статьи 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку в Соглашении отсутствует условие о передаче выполненных работ другой стороне по соглашению (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Соответствующие расходы следует рассматривать как дополнительные обременения, без которых налогоплательщик не сможет осуществлять, приносящую доход деятельность, подлежащую налогообложению по НДС, так как дорога является подъездным путём к промышленной зоне, где располагается предприятие (угледобывающий комплекс).

Расходы на ремонт дороги общего пользования налогоплательщик понес прежде всего в своих интересах и такие затраты связаны с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, данные затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата. В проведении указанных работ существовала производственная необходимость, заключающаяся, как в доставке грузов на угледобывающий комплекс в процессе угледобывающей деятельности, так и в последующей реализации добытого угля, признаваемого объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Требования в данной части подлежат удовлетворению.

2. Пункты 2.1.3., 2.3.5 оспариваемого решения Инспекции (эпизод 2).

Инспекцией в рамках налоговой проверки было установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» в нарушение пункта 1 статьи 171, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 7 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ заявило налоговые вычеты по НДС за 2015 - 2016 гг. в размере 953 535 руб., предъявленные ООО «Благоустройство Запсиба», в связи с оказанием услуг проживания сотрудников сторонних организаций, что привело к неполной уплате НДС в размере 953 535 руб.

Также, Инспекцией было установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» в нарушение статьи 252, статьи 253, подпункта 12 пункта 1 статьи 264, пункта 49 статьи 270 НК РФ признало в составе косвенных расходов, единовременно учитываемых при исчислении налога на прибыль, услуги проживания сотрудников сторонних организаций, оказанные ООО «Благоустройство Запсиба», что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в размере 1 059 483 руб.

К данным выводам налоговый орган пришел на основании следующих обстоятельств и правовых норм.

Из представленных налогоплательщиком документов установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» с ОАО «МУК- 96» и ЗАО «Распадская» заключены договоры на оказание услуг по представлению персонала (договоры аутстаффинга) № ДПОК7-004537/Д1РМ7-000181 от 1 сентября 2015 г. и № ДГРК7-000336/ДГЮК7-004513 от 01 сентября 2015 г.

Указанные договоры имеют идентичное содержание. При этом, в заключенных договорах (п. 2.1.3, 2.3.6, 4.1 Договоров) отмечено, что ни один из работников предоставленных ОАО «МУК-96» или ЗАО «Распадская - Коксовая» не является работником АО «ОУК «Южкузбассуголь» и не состоит с АО «ОУК «Южкузбассуголь» в гражданско-правовых и/или трудовых отношениях. ОАО «МУК-96» или АО «Распадская - Коксовая» несет полную ответственность за выплату предоставленным работникам заработной платы и иных вознаграждений, а также за обеспечение работникам, предусмотренных действующим трудовым законодательством Российской Федерации социальных и трудовых гарантий и льгот. АО «ОУК «Южкузбассуголь» в свою очередь производит оплату ОАО «МУК-96» и ЗАО «Распадская - Коксовая» оказанных услуг по предоставлению персонала и перевозку работников (ОАО «МУК-96).

Также АО «ОУК «Южкузбассуголь» с ООО «Благоустройство Запсиба» был заключен договор на оказание услуг № ДГЮК7-004545 от 3 сентября 2015 г., где ООО «Благоустройство Запсиба» принимает на себя обязательство оказывать услуги по проживанию работников подрядных организаций ОАО «МУК-96» и АО «Распадская-Коксовая» (в количестве 97 человек), выполняющих работы на филиале «Шахта «Ерунаковская-VIII» в общежитиях № 3, 4 по адресам: <...> с 04.09.2015 по 15.11.2015 г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Пунктом 12 статьи 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянно работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость включаются в том числе, суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения); в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут быть включены расходы, связанные с наймом жилого помещения, осуществленные в командировке.

Понятие «командировка» главами 21, 25 НК РФ не определено. В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно нормам (ст. ст. 166 - 168) Трудового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ТК РФ), командировка - это поездка работника на определенный срок по распоряжению работодателя.

Согласно части 1 статьи 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работником в силу части 2 статьи 20 ТК РФ является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, работодателем - физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Соответственно, в командировку могут быть направлены только работники, состоящие с работодателем в трудовых отношениях. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Следовательно, нельзя учесть в качестве командировочных расходов расходы на проживание работников чужих организаций.

Так, в Письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/1/723 разъясняется, что расходы на проживание и питание физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль.

Кроме того, если заказчик понес какие-либо затраты на заемный персонал, не прописанные в договоре аутсорсинга, в целях налогообложения прибыли они не учитываются (Письма УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 № 20-12/104332.1 и от 15.07.2008 № 20-12/066875).

Под аутстаффингом понимают привлечение работников сторонних организаций для выполнения работ (оказания услуг) без заключения с ними трудовых договоров.

По договору аутстаффинга организация-исполнитель предоставляет организации-заказчику специалистов необходимой квалификации для исполнения определенных функций в интересах заказчика. При этом организация-заказчик оплачивает заранее оговоренную в договоре сумму, а исполнитель берет на себя обязанность по разрешению трудовых споров и предоставлению социальных гарантий (оплата пособий и больничного листа), а также все расходы, связанные с оплатой труда, ежемесячными перечислениями налогов с фонда оплаты труда и перечислениями страховых взносов.

При этом такой вид договора, как договор по подбору и предоставлению персонала (договор аутстаффинга), не предусмотрен действующим законодательством.

Пунктом 2 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) определено, что стороны могут заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законодательством и иными нормативными правовыми актами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или сути смешанного договора.

Чаще всего суды квалифицируют договор о предоставлении персонала как договор возмездного оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 и пунктом 1 статьи 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. При этом статьей 783 ГК РФ установлено, что к такому договору применяются общие положения о подряде (статья 702 - 729 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 ГК РФ).

Соответственно, по договору аутстаффинга исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги и компенсировать исполнителю произведенные издержки.

Исходя из вышеизложенного, договор возмездного оказания услуг и трудовой договор имеют существенные отличия.

Сторонами трудового договора выступают работник и работодатель: работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем; работодатель - физическое лицо, либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

В гражданско-правовых отношениях по оказанию услуг сторонами договора выступают заказчик и исполнитель: заказчик - это лицо, которое обязуется принять оказанные услуги и оплатить их; исполнитель - это лицо, которое обязуется выполнить по заданию заказчика определенные услуги.

По трудовому договору оплата труда работника осуществляется в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда, которая устанавливается трудовым договором, штатным расписание, коллективным договором.

По договору возмездного оказания услуг стоимость оказываемых услуг определяется договором.

В рамках исполнения трудового договора при направлении работника в служебную командировку ему компенсируются произведенные расходы, в том числе расходы, связанные с наймом жилых помещений. При вахтовом методе работы, расходы, связанные с проживанием работников, несет работодатель.

При оказании услуг в рамках договора возмездного оказания услуг, расходы, связанные с командировкой физических лиц, для оказания услуг в месте нахождения заказчика, компенсируются Исполнителем. Заказчик же производит оплату исполнителю за оказанные услуги в порядке, предусмотренном договором, а также производит компенсацию произведенных в рамках исполнения договора издержек, если это оговорено договором.

Следовательно, по мнению Инспекции, если возникла необходимость служебной поездки работников, привлеченных по договору аутстаффинга, эта поездка должна быть организована организацией, оказывающей эти услуги. В этом случае затраты на командировку таких работников могут включаться в издержки исполнителя и возмещаться ему в составе цены работ (услуг) по договору аутстаффинга, а организация-заказчик сможет учесть их в налоговых расходах и в вычетах.

Учитывая вышеизложенное, в рамках договоров на оказание услуг по предоставлению персонала (договор аутстаффинга), заключенных с ОАО «МУК- 96» и АО «Распадская - Коксовая», АО «ОУК «Южкузбассуголь» принимает к учету услуги, оказанные данными организациями, производит их оплату и компенсирует данным организациям произведенные ими в целях реализации данных договоров издержки.

В связи с чем, Инспекция пришла к выводу, что поскольку оплату проживания работников ОАО «МУК-96» и АО «Распадская - Коксовая» не производили, следовательно, и компенсировать АО «ОУК «Южкузбассуголь» указанным контрагентам нечего. В рассматриваемой ситуации АО «ОУК «Южкузбассуголь» по собственной инициативе приняло на себя дополнительные расходы, которые фактически являются расходами ОАО «МУК-96» и АО «Распадская - Коксовая».

Таким образом, компенсация найма жилых помещений физическим лицам или оплата найма жилых помещений за физических лиц, может производиться только в отношении работников, состоявших с АО «ОУК «Южкузбассуголь» в трудовых отношениях и направленных в командировки.

Кроме того, Инспекция указала, что в рассматриваемой ситуации условиями заключенных договоров аутстаффинга не предусмотрена обязанность Заказчика оплачивать проживание сотрудников Исполнителей. Принятые к учету АО «ОУК «Южкузбассуголь» услуги по проживанию данных сотрудников не были перевыставлены (предъявлены) ОАО «МУК-96» и АО «Распадская - Коксовая», с их стоимости не был исчислен налог на добавленную стоимость.

Заявитель в свою очередь полагает, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» правомерно применило налоговые вычеты по НДС и расходы по операциям с ООО «Благоустройство Запсиба», поскольку в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала с АО «Распадская-Коксовая», ОАО «МУК-96» взяло на себя обязательства обеспечить работников данных организаций всем необходимым, связанным с осуществлением работниками профессиональной деятельности в интересах Заказчика - предоставление жилых помещений, необходимых для временного проживания. А поскольку данные услуги приобретались исключительно для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения - добычи угля, значит связаны с производственной деятельностью напрямую.

Исследовав и оценив материалы дела, суд полагает, что доводы заявителя по данному эпизоду являются обоснованными в силу следующего.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов установлен статьей 254 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Статьей 264 НК РФ предусмотрены прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Таким образом, расходы Общества по договору аутстаффинга подпадают под регулирование подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подлежат отнесению на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Между ОАО «МУК -96» (Исполнитель) и АО «ОУК «Южкузбассуголь» (Заказчик) был заключен договор № ДГЮК7-004537/ДГРМ7-000181 от 1 сентября 2015г. на оказание услуг по предоставлению персонала (договор аутстаффинга).

Согласно п. 1.1. договора ОАО «МУК-96» обязуется по заявке оказывать услуги АО «ОУК «Южкузбассуголь» по предоставлению персонала на определенное время, состоящие в штате ОАО «МУК-96», для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (иди) реализацией продукции (товаров, работ, услуг) АО «ОУК «Южкузбассуголь», а именно Филиала «Шахта «Ерунаковская - VIII» АО «ОУК «Южкузбассуголь», на условиях определенных настоящим Договором, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В п. 1.2. указано, что количество работников, квалификационные требования к работникам, период времени, на который направляются работники, наименование выполняемой работы, объем и сроки выполнения работ определяются Заказчиком в письменной заявке, направляемой им в адрес Исполнителя и оформляются дополнительным соглашением к настоящему договору.

Согласно п. 1.3. работники должны действовать исключительно от имени и в интересах АО «ОУК «Южкузбассуголь».

В п. 1.4. указано, что Исполнитель не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления работников требуемой квалификации.

Также, был заключен Договор № ДГЮК7-000336/ДП0К7-004513 от 01.09.2015 г. на оказание услуг по предоставлению персонала (договор аутстаффинга), заключенный между АО «Распадская - Коксовая» и АО «ОУК «Южкузбассуголь», с аналогичными условиями.

В п. 2.3.5 указанных договорах аугстаффинга предусмотрено, что Заказчик самостоятельно за свой счет обеспечивает работников всеми необходимыми документами, материалами, помещением и всем необходимым, связанным с осуществлением работниками профессиональной деятельности в интересах Заказчика.

В рамках данной обязанности был заключен договор на оказание услуг № ДГЮК7-004545 от 3 сентября 2015 г., где ООО «Благоустройство Запсиба» принимает на себя обязательство оказывать услуги по проживанию работников подрядных организаций ОАО «МУК-96» и АО «Распадская-Коксовая».

ООО «Благоустройство Запсиба» обязуется предоставить АО «ОУК «Южкузбассуголь» жилые помещения (койко-места), необходимые для временного проживания в общежитии.

Таким образом, поскольку рабочие места для работников ЗАО «Распадская - Коксовая» и ОАО «Междуреченская угольная компания - 96» г. Междуреченск, направленных по договору на оказание услуг по предоставлению персонала, предоставляются АО «ОУК «Южкузбассуголь», соответственно, именно на Заказчика возлагаются обязательства по обеспечению иногородних работников необходимыми условиями для проживания в процессе осуществления производственной деятельности.

Кроме того, как обоснованно указал заявитель, данные расходы следует рассматривать не в качестве расходов на командировки, а как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, относящиеся к прочим расходам, предусмотренным пп. 19 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Предметом договора о предоставлении персонала физические лица не являются. В рамках договора о предоставлении персонала одна организация оказывает услуги, необходимые в производственной деятельности другой организации, путем направления в другую организацию сотрудников, обладающих соответствующей квалификацией по оказанию оговоренных договором услуг. При этом предоставленные сотрудники остаются в штате компании, их направившей.

Существенное значение для договора о предоставлении персонала имеет результат трудовой деятельности направленных сотрудников, а именно производство ими услуг. Такое "командирование" сотрудников является лишь формой оказания услуг по месту нахождения заказчика услуг, так как согласно договору персонал не персонифицируется. Компания обязуется предоставить персонал, соответствующий сфере оказываемых услуг, т.е. сотрудников, имеющих специальность, квалификацию и навыки, которые позволяют им оказывать конкретные услуги надлежащим образом. Соответственно, сторонами оговариваются объем работ, уровень качества работ и т.п. Очевидно, что компания приобретает не конкретных специалистов, а услуги, оказываемые специалистами. Отличие от обычного оказания услуг заключается в оказании услуг по месту нахождения компании-заказчика.

При этом, если сотрудник выполняет обязанности ненадлежащим образом, компания вправе потребовать его замены на того специалиста, квалификация которого будет удовлетворять требованиям заказчика. Следовательно, по договору о предоставлении персонала организация получает возможность использовать труд работников другой организации, не становясь для них работодателем. Предметом договора является труд предоставленного персонала. Оказание услуг опосредовано выполнением трудовой функции для компании, предоставляющей персонал.

Следовательно, такой заемный труд не может быть оформлен служебной командировкой, в том числе по следующим причинам.

Во-первых, при служебной командировке работнику дается определенное служебное задание, и срок выполнения данного задания определяет срок командировки. При заключении договора о заемном труде работник принимает на себя обязанности исполнять обусловленную трудовым договором работу по определенной специальности, квалификации или должности, которая никак не может быть расценена как конкретное служебное задание.

Кроме того, служебное задание выдает тот работодатель, с которым работник состоит в трудовых отношениях. В случае использования труда заемного работника все приказы и распоряжения, касающиеся исполнения заемным работником своей трудовой функции, выдаются организацией-пользователем, с которой у работника трудовых отношений нет.

Также в соответствии с действующим законодательством работодатель обязан возместить командированному следующие расходы: по проезду к месту командировки и обратно; по найму жилого помещения; суточные; иные расходы, произведенные работником с разрешения или с ведома работодателя.

При применении труда заемных работников никаких компенсаций в его пользу организацией-услугодателем не производится.

Таким образом, поскольку предоставление персонала по договору аутстаффинга, не может быть оформлено служебной командировкой, соответственно, налоговый орган неправомерно вменяет налогоплательщику нарушение п. 7 ст. 171 НК РФ, где установлено применение вычетов по НДС по расходам на командировки.

Тот факт, что, по мнению Инспекции, условиями заключенных договоров аутстаффинга не предусмотрена обязанность Заказчика оплачивать проживание сотрудников Исполнителей (буквально не содержит такого условия), не опровергает того обстоятельства, что такие расходы фактически понесены, услуги по предоставлению помещений оказаны. Кроме того, пункт 2.3.5. договоров содержит условия, что заказчик обеспечивает помещением и всем необходимым, связанным с осуществлением работниками профессиональной деятельности в интересах заказчика.

В рассматриваемом случае возможность признания Обществом для целей налогообложения прибыли расходов по проживанию лиц, не являющихся работниками организации, понесенных в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала обусловлена выполнением следующих условий: затраты фактически понесены; затраты связаны с осуществляемой предпринимательской (производственной) деятельностью (то есть оправданны); затраты подтверждены надлежаще оформленными первичными документами. Приобретенные услуги используются в производственной деятельности и приняты к учету.

Инспекцией не оспаривается факт осуществления работниками ЗАО «Распадская - Коксовая» и ОАО «Междуреченская угольная компания - 96» г. Междуреченск, фактической деятельности в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала, а именно: выполнение работ по заводке механизированного комплекса 2М-138 и формированию демонтажной камеры 48-2-2 в Филиале «Шахта «Ерунаковская-VIII» ОАО «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь».

Несение Обществом расходов по проживанию лиц, не являющихся работниками организации, понесенных в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала, в первую очередь направлены на получение дохода, т.е. непосредственно связаны с производственной деятельностью общества по добыче угля, что свидетельствует об их экономической обоснованности.

В Налоговом кодексе РФ не приведен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования по их оформлению (заполнению). Возможность учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждается ли документами, имеющимися у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов.

Инспекции во время проведения выездной налоговой проверки Обществом были представлены все необходимые первичные документы, а именно договоры, акты выполненных работ, платежные получения, счета-фактуры и другие, оформленные в соответствии с действующим законодательством в целях документального подтверждения произведенных затрат.

Таким образом, данные затраты являются документально подтвержденными (налоговым органом не оспаривается) и экономически обоснованными, непосредственно связанными с производственной деятельностью Общества. Факт реальности оказания услуг со стороны ООО «Благоустройство Запсиба» Инспекцией не оспаривается.

В связи с указанным, АО «ОУК «Южкузбассуголь» правомерно и обоснованно приняло к налоговому учету в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы по услугам, оказанным ООО «Благоустройство Запсиба».

Поскольку направленные по договорам предоставления персонала работники используются для осуществления операций, которые подлежат обложению НДС (реализация угля), то суммы налога, уплаченные Заказчиком - АО «ОУК «Южкузбассуголь» по услугам, оказанным в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала, подлежат вычету при наличии правильно оформленных счетов-фактур и первичных документов после принятия к учету оказанных услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1ст. 172 НК РФ).

Требования подлежат удовлетворению.

3. Пункт 2.3.1. оспариваемого решения Инспекции (эпизод 4).

Инспекцией в рамках налоговой проверки было установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» в нарушение статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 261, пункта 1 статьи 272, пункта 1 статьи 325 НК РФ единовременно включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль организаций разовый платеж за пользование недрами, являющимся расходом, связанным с приобретением Лицензии на право пользования недрами серии КЕМ №01871 ТЭ, полученной с целью разведки и добычи каменного угля на участке ФИО9 каменноугольного месторождения в Кемеровской области.

Налоговый орган в решении указывает, что разовый платеж за пользование недрами, установленный по результатам конкурса или аукциона, является одним из условий выявления победителя конкурса или аукциона и представляет собой единовременную плату за приобретение права пользования недрами, а расходы на уплату разового платежа за пользование недрами непосредственно связаны с приобретением лицензии на право пользования недрами. Таким образом, уплаченный АО «ОУК «Южкузбассуголь» разовый платеж за пользование участком недр ФИО9 каменноугольного месторождения в Кемеровской области в размере 58 300 000 руб. непосредственно связан с приобретением Лицензии на право пользования недрами серии КЕМ № 01871 ТЭ. Соответственно, учитывая положения п. 1 ст. 325 НК РФ и учетной политики АО «ОУК «Южкузбассуголь», расходы на уплату разового платежа за пользование недрами должны быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет с даты государственной регистрации лицензии.

Однако Общество полагало, что уплата разового платежа относится исключительно к лицензионным требованиям и условиям; является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, а не рассматривается как расход в целях приобретения лицензии в соответствии с пунктом 1 статьи 325 НК РФ; не участвует в формировании стоимости лицензионного соглашения (лицензии), следовательно, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций подлежит включению в состав расходов единовременно.

Заявитель не оспаривает выводы налогового органа и доначисление налога по этому эпизоду.

Между тем, АО «ОУК «Южкузбассуголь» не согласно с привлечением к ответственности в виде штрафа в размере 1 314 342 руб., поскольку при определении налоговых обязательств налогоплательщик руководствовался Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2010 по делу № А27-17423/2009 (Определением ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-11965/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), где рассматривались аналогичные обстоятельства с участием АО «ОУК «Южкузбассуголь» и суд указал, что уплата разового платежа является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, она не может рассматриваться в качестве расхода, осуществленного в целях ее получения; разовый платеж установлен нормативным правовым актом и является обязательным; данные затраты учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, на основании статьи 111 НК РФ налоговая ответственность не должна наступить, поскольку отсутствует вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, и последний действовал в соответствии с судебным актом, вступившим в законную силу и указанные выше обстоятельства, являются подтверждением отсутствия вины. При этом правовым основанием указывает положения пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Оценив доводы сторон, суд не усмотрел обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, так же признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пункт 4 части 1 статьи 111 НК РФ).

Таким образом, право установления и оценки обстоятельств, исключающих ответственность, принадлежит суду, который по своему усмотрению может признать таковыми обстоятельства, установленные им в ходе судебного разбирательства.

В данном случае в качестве обстоятельства, исключающего ответственность, налогоплательщик указывает на то, что при определении налоговых обязательств руководствовался выводами по аналогичному вопросу, изложенному в судебном акте по делу № А27-17423/2009.

Суды, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 264, 272, 313, 314, 318, 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), статьями 39, 40 Федерального закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», пришли к выводу, что уплата разового платежа относится исключительно к лицензионным требованиям и условиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, предусмотренные пунктом 1 статьи 325 Кодекса. Произведенный платеж не участвует в формировании стоимости лицензионного соглашения (лицензии) и расходы по его уплате должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пункта 49 статьи 264 Кодекса. Определением ВАС РФ от 06.09.2010 АО «ОУК «Южкузбассуголь» отказано в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела № А27-17423/2009.

Между тем, как верно указал налоговый орган, арбитражная практика не признается источником права в Российской Федерации, все решения и постановления арбитражных судов принимаются по конкретным делам в соответствии с законом. В частности, определения об отказе в передаче кассационной жалобы на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии не являются источником права и нормы права не содержат.

В связи с чем, ссылка заявителя на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П не обоснована.

Судебным актом по делу № А27-17423/2009 признано недействительным решение налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки, тем самым суды при рассмотрении спора согласились с позицией налогоплательщика. Однако при принятии решения суды разъяснений налогоплательщику не давали, кроме того, разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах не входят в компетенцию суда.

В данном случае суд также учитывает, что на тот момент уже была сформирована правовая позиция по спорному вопросу, которая была изложена, в том числе, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913. После официального размещения на сайте ВАС Постановления Президиума ВАС РФ № 13728/13 Минфин России изменил ранее высказанную точку зрения и пришел к выводу, что разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость лицензии (письма Минфина России от 25.06.2015 № 03-03-06/1/36750 и от 23.10.2015 № 03-03- 06/1/61172). Данная позиция также поддержана ВС РФ, определением от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При изложенных обстоятельствах, учитывая, что судебными актами по делу № А27-17423/2009 никаких обязанностей на налогоплательщика не возлагалось, в том числе при определении налоговой базы и исчислении налогов, указанные им обстоятельства судом не принимаются в качестве освобождающих от ответственности.

Однако, поскольку судебные акты по делу № А27-17423/2009 были приняты в отношении заявителя и он ориентировался на позицию, изложенную в них, суд данные обстоятельства учитывает в качестве смягчающих налоговою ответственность и полагает возможным на основании статей 112, 114 НК РФ снизить размер штрафа в 2 раза, то есть до 657 171 руб.

Иные обстоятельства, указанные заявителем в качестве смягчающих налоговую ответственность, судом не принимаются.

Противоречивость судебной практики и разъяснений Минфина РФ не является обстоятельством, смягчающим ответственность. Кроме того, Письма Министерства финансов Российской Федерации носят информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов. Эти письма не имеют статуса официального комментария к Налоговому кодексу Российской Федерации.

Отсутствие претензий налогового органа в результате камеральной проверки не исключает возможность выявления налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах при выездной налоговой проверке, а также привлечение налогоплательщика к ответственности, в связи с чем, данное обстоятельство также не является смягчающим ответственность.

Требования в данной части подлежат удовлетворению частично.

4. Пункт 2.3.2. оспариваемого решения Инспекции (эпизод 5).

Инспекцией в рамках налоговой проверки было установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 253, подпункта 4 пункта 7 статьи 254, пункта 1 статьи 257, пункта 9 статьи 258, пункта 1 статьи 260, пункта 5 статьи 270 НК РФ единовременно включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль за 2016 год затраты на компонентный ремонт 2-х проходческих комбайнов Joy 12СМ30 (заводские номера №№JM6736, JM6737), которые по своему характеру являются доведением основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации, и подлежат учету в целях данного налога путем начисления ежемесячной амортизации.

В решении отражено, что сумма начисленной в 2016 году амортизации по проходческим комбайнам Joy 12СМ30 подлежит включению в состав расходов на проведение горно-подготовительных работ, осуществленные с целью добычи угля из выемочных участков 48-5 и 48-6, которые будут отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации угольной продукции, добытой из данных выемочных участков. Указанные лавы в 2016 году не введены в эксплуатацию. Таким образом, сумма начисленной амортизации в размере 34 913 347 руб., приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов Joy 12СМ30 на стоимость компонентного ремонта, не подлежит признанию при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год.

Заявитель, не оспаривая учет данных расходов путем начисления амортизации, считает, что сумма начисленной амортизации, приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов Joy 12СМ30 на стоимость компонентного ремонта, подлежит признанию при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год, поскольку в момент проведения нарезных работ комбайнами Joy 12СМ30 с целью подготовки лав для проведения очистных работ добыча угля с уже подготовленного месторождения осуществлялась.

Также, по мнению заявителя, условием принятия объекта к учету в качестве основного средства является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а не посредственно при принятии на учет. Следовательно, под эксплуатацией следует понимать фактическое начало работ комбайнов.

Фактическая эксплуатация комбайна Joy 12СМ30 (инв. номер 90005004471) производилась с сентября 2016 года, что подтверждается журналом ежемесячного учета проводимых и перекрепляемых горных выработок за сентябрь 2016 года и актом приемки подготовительного забоя конвейерный штрек 48-6 на первом этапе, Приказом № 506п от 15.09.2016 года о приемке подготовительного забоя, соответственно, амортизация должна начисляться с 1 октября 2016 года и составит 15 301 405, 55 руб.

Фактическая эксплуатация комбайна Joy 12СМ30 (инв. номер 90005004340) производилась с апреля 2016 года, что подтверждается журналом ежемесячного учета проводимых и перекрепляемых горных выработок за апрель 2016 года, актом приемки подготовительного забоя вентиляционный штрек 48-6 на первом этапе, Приказом № 182п от 08.04.2016 года о приемке подготовительного забоя, соответственно, амортизация должна начисляться с 1 мая 2016 года и составит 30 604 928, 85 руб.

Соответственно, сумма начисленной амортизации по комбайнам за 2016 год составит 45 906 334, 40 руб., которая подлежит включению в расходы по налогу на прибыль за 2016 год.

В связи с изложенным, по данному эпизоду заявитель оспаривает начисление налога на прибыль в размере 7 862 008 руб., соответствующие пени и штраф.

Инспекция не согласна с доводами, приведенными в заявлении.

Распределение расходов на прямые и косвенные регулируется НК РФ и учетной политикой АО «ОУК «Южкузбассуголь», изданной на его основе. Поэтому считают, что для целей налогообложения Инструкция № 229 от 04.07.2016, которая процитирована в заявлении, не имеет отношения к порядку исчисления налога. Вместе с тем, основываясь на этой Инструкции, Общество утверждает, что комбайны использовались на нарезных работах. В пункте 3.4.4. Инструкции дано толкование термина нарезных работ как работ, которые проводятся в подготовленной части месторождения. Ими полностью завершается оконтуривание и подготовка запасов к производству очистных работ (под которыми согласно п. 3.4.5 Инструкции понимаются работы по извлечению полезного ископаемого, где выполнены подготовительные и нарезные работы).

Следовательно, нарезные работы это завершающий этап горно-подготовительных работ. А все горно-подготовительные работы (включая амортизацию спорных комбайнов), на основании Учетной политики для налогового учета, являются прямыми расходами (а не косвенными, как это неправомерно считает Общество). Нарезные выработки представляют собой именно подготовительные выработки в пределах выемочных участков, и, следовательно, в соответствии с учетной политикой, начисленная амортизация по спорным комбайнам относится к прямым расходам и списывается на расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Заявителем игнорируется, что на основании п. 4.2.2 Инструкции, если расходы классифицированы как относящиеся к конкретным объектам, которые могут стать объектами основных средств, то расходы формируют стоимость основных средств. Из этого следует, что, руководствуясь п. 4.2.2 Инструкции, стоимость спорных комбайнов должна быть увеличена на стоимость их ремонта.

Довод Общества о том, что добыча угля с уже подготовленного месторождения осуществлялась в 2016г. не обоснован, так как проектной документацией «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля Шахты «Ерунаковская - VIII». Дополнение №1» (ЗАО «Промуглепроект, 2015 г.), предоставленной в ответ на Требование №9/39 от 22.12.2017 г., определено, что отработка лавы 48-5 начнется с IV квартала 2016 года, а отработка лавы 48-6 - с 2018 года.

С целью выяснения вопроса, когда фактически была введена лава 48-5 в эксплуатацию, Инспекцией был запрошен Акт на ввод в эксплуатацию лавы 48-5. В ответ налогоплательщиком было пояснено, что лава 48-5 в проверяемом периоде не введена. Фактически, приемка лавы 48-5 в эксплуатацию была осуществлена только в феврале 2017 года.

Исходя из определения очистных выработок, данного в п. 3.4.5 Инструкции (работы по извлечению полезного ископаемого, где выполнены подготовительные и нарезные работы), лавы 48-5 и 48-6 в 2016 году нельзя было признать очистными выработками, как это не правомерно утверждает Общество, поскольку они не введены в эксплуатацию.

В силу пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, именно с момента ввода объекта в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации. Обратное ошибочно утверждает заявитель.

По данному эпизоду суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ сумма расходов на капитальные вложения, единовременно признаваемые при исчислении налога на прибыль (амортизационная премия) признаются в составе косвенных расходов того отчетного периода, на который приходится дата начисления амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий (пп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Согласно учетной политике АО «ОУК «Южкузбассуголь» для целей налогового учета к прямым расходам организации относятся:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- расходы на страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг основного производства;

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 1 (покупкой уголь-сырье для производства концентрата), пп. 4 п. 7 (расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых) статьи 254 НК РФ.

Таким образом, в принятой налогоплательщиком учетной политике на 2016 год определено, что в состав прямых расходов включаются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и нарезным работам при подземных разработках.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ определено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В пункте 1 статьи 319 НК РФ указано, что под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В данном случае, из нарезных выработок была извлечена готовая продукция – уголь.

Из актов подсчета погашаемых балансовых запасов и эксплуатационных потерь, представленных в материалы дела, которые сформированы на основании Журналов замера горных выработок за 2016 год, возможно оценить объемы угля, добытого в ходе нарезных работ.

Так, в 2016 году из вентиляционного штрека 48-6 и конвейерного штрека 48-6 (нарезные выработки) добыча угля составила 81218 тонн горной массы.

Налоговый орган указывает, что в 2016 году введенные проходческие комбайны Joy 12СМ30 осуществляли горно-подготовительные работы, целью которых являлось подготовка выемочных столбов 48-5 и 48-6 к очистной выемке. Учитывая это, сумма начисленной амортизации в 2016 году подлежит включению в состав расходов на проведение горно-подготовительных работ, осуществленных с целью добычи угля из выемочных участков 48-5 и 48-6, которые будут отнесены к расходам, текущего отчетного периода по мере реализации угольной продукции, добытой из данных выемочных участков.

ОА «ОУК «Южкузбасуголь» утверждает, что в данной ситуации сумма начисленной амортизации, приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов Joy 12СМ30 на стоимость компонентного ремонта, подлежит признанию при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год, поскольку связано с проведением именно нарезных работ (нарезные выработки).

Как следует из материалов дела, в целях унификации учетных процессов в угольных предприятиях, управляемых ООО «РУК», принята Инструкция «О порядке ведения учета затрат на горно-добывающих предприятиях», утвержденная приказом от 04.07.2016 № 229 (далее - Инструкция), где раскрываются понятия нарезных и горно-подготовительных выработок.

В п. 3.4.4 Инструкции указано, что нарезные (подготовительные для добычи угля) работы - это работы, которые проводятся в подготовленной части месторождения. Нарезными работами полностью завершается оконтуривание и подготовка запасов к производству очистных работ.

В п. 6.2.2. Инструкции указано, что нарезные выработки/работы - это работы, проводимые в подготовленной части месторождения. К нарезным относятся выработки в границах эксплуатационных блоков, проводимые как по полезному ископаемому, так и по пустым породам выше откаточных горизонтов: ходовые (транспортные) и вентиляционные выработки и т.д. по перечню в инструкции. Нарезными работами завершается оконтуривание и подготовка запасов к производству очистных работ.

Нарезные работы оконтуривают выемочный участок и служат для подачи свежей струи и выдачи исходящей струи воздуха из лав: транспортирования добытой горной массы; доставки TMЦ, оборудования; монтажа/демонтажа оборудования и перемещение персонала шахты. Из нарезной выработки монтажной камеры начинаются очистные работы - добыча угля.

Нарезная выработка - вентиляционный штрек, служит для подачи свежей струи воздуха, доставки ТМЦ и оборудования, перемещение персонала.

Нарезная выработка - конвейерный штрек, служит для выдачи исходящей струи воздуха, транспортировки горной массы, размещение ленточных конвейеров и лавного перегружателя, перемещение персонала.

Нарезные работы, согласно п. 6.2.2. Инструкции:

- для целей РСБУ (бухгалтерский учет) относятся на текущие расходы по добыче полезных ископаемых в момент их осуществления;

- для налогового учета, расходы включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (ст. ст. 253, 254 НК РФ). Момент признания расходов в налоговом учете определяется учетной политикой по налоговому учету.

Таким образом, Инструкцией установлены понятия нарезных работ, а также установлен порядок учета затрат в налоговом учете.

Вентиляционный штрек 48-6 (относится к выемочной единицы 48-5 и 48-6) и конвейерный штрек 48-6 (относится к выемочной единицы 48-6) - нарезные выработки, находящиеся в пределах эксплуатационных блоков, где работали спорные проходческие комбайны JOY. Выемочные единицы (лавы) 48-5 и 48-6 относятся к очистным выработкам, в которых осуществляется извлечение (выемка) полезных ископаемых.

Согласно пп. 4 п. 7 ст. 254 НФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. При этом НК РФ не установлен какой-либо специальный порядок признания расходов на нарезные работы.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании вышеизложенного, сумма расходов на нарезные работы может быть признана прямыми расходами и отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ, если это предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3.5.1. учетной политики для целей налогового учета на 2016 года, утв. Приказом № 134 от 31.12.2015, в целях исчисления налога на прибыль на предприятии применяется метод начисления доходов и расходов в соответствии со ст. 271, 272 НК РФ.

Момент признания расходов определяется согласно ст. 272 НК РФ с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В п. 3.5.39. учетной политики по налоговому учету указано, что расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства определяются в соответствии с Инструкцией по формированию расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг согласно гл. 25 НК РФ, утвержденной в организации (Приложение № 3 к учетной политики). В данной Инструкции определяются перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы).

Согласно п. 2.3. Инструкции по формированию расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг согласно гл. 25 НК РФ по порядку признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода расходы делятся на прямые и косвенные, где к прямым расходом, в том числе относится и амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 1 (покупной уголь-сырье для производства концентрата), пп. 4 п. 7 (расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых) ст. 254 НК РФ.

Принимая во внимание, что в момент проведения нарезных работ комбайнами JOY с целью подготовки лав для ведения очистных работ добыча угля с уже подготовленного месторождения осуществлялась, это является основанием для включения в расходы по налогу на прибыль в 2016 году сумм начисленной амортизации на основании ст.ст. 253, 254 НК РФ и учетной политики общества для целей налогового учета.

Соответственно, является обоснованным довод заявителя о том, что капитализировать суммы амортизации до момента ввода в эксплуатацию лавы 48-5 (февраль 2017) и 48-6 - с 2018 года по проекту не предусмотрено учетной политикой по налоговому учету, а также НК РФ, поскольку уже была готовая продукция.

Заявитель указал, что аналогичная ситуация возникла и по ООО «Шахта «Осинниковская», где на решение налогового органа была подана жалоба в ФНС РФ и получено решение ФНС по жалобе об отмене решения налогового органа по данному спорному моменту - учету нарезных работ.

При этом ФНС России указало, что отнесение того или иного вида работ к подготовительным либо к добычным требует специальных познаний в сфере добычи полезных ископаемых и является компетенцией специалиста (эксперта).

Вместе с тем лицо, обладающее специальными познаниями в области добычи полезных ископаемых, с целью разрешения вопроса о классификации спорных видов работ Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки не привлекалось.

Таким образом, в рассматриваемом случае не представляется возможным установить вид спорных работ.

Однако ни Инспекцией, ни Управлением, как следует из представленной информации, не поставлен под сомнение тот факт, что при выполнении спорных работ Обществом осуществлялась добыча угля, который впоследствии был реализован.

Действующее законодательство не ограничивает право налогоплательщика на учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, возникающих только при начале промышленной добычи угля в очистных забоях.

Незначительное количество добытого угля не может свидетельствовать об отсутствии добычи угля по конкретной лаве.

Факт дальнейшей реализации угля, добытого при проведении нарезных работ, Инспекцией и Управлением под сомнение не поставлен.

Претензии к формированию выручки от реализации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в рассматриваемой части у Инспекции и Управления отсутствуют.

Более того, Управлением и Инспекцией не оспорен произведенный Обществом расчет отнесения затрат на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций исходя из количества добытого и реализованного полезного ископаемого.

Инспекцией не оспаривается реальность осуществленных затрат, их документальное подтверждение, факт того, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рамках настоящей выездной проверки Инспекцией также не привлекался эксперт или иное лицо, обладающее специальными познаниями в области добычи полезных ископаемых, с целью разрешения вопроса о классификации спорных видов работ.

В связи с чем, Инспекция не может однозначно утверждать, что проходческие комбайны осуществляли именно горно-подготовительные работы. Как указала ФНС России, действующее законодательство не ограничивает право налогоплательщика на учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, возникающих только при начале промышленной добычи угля в очистных забоях.

Согласно п.5 приложения 3 к учетной политике для целей налогообложения производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

Прямые затраты на добычу угля формируются только по участкам, относящимся к основному производству, в бухгалтерском учете затраты по данным участкам собираются на счете 20 «Основное производство».

В соответствие с п.5.2.1 Положения «О расходах предприятия, об учете затрат на производство, готовой продукции, учет которых осуществляется в ИС SAP ERP», утвержденного приказом № 7 от 15.01.2014 года, расходы по обычным видам деятельности разделяются по месту их возникновения. Под основным производством понимается производство, целью которого является выпуск (добыча, переработка) угольной продукции.

К основному производству относятся:

- Очистные работы в лаве, проведение подготовительных выработок, транспортировка угля и породы под землей и на поверхности, складирование, погрузка и отправка угля.

- Расходы по обслуживающим участкам - подъем центральный и участковый, водоотлив центральный и участковый, вентиляция и борьба с угольной пылью и газом, доставка и хранение взрывчатых материалов, содержание и ремонт горных выработок и откаточных путей, откатка в шахте и на поверхности, содержание и ремонт общешахтных механизмов и стационарных установок, монтаж, демонтаж, наладка и ревизия действующего оборудования, ламповое хозяйство, калориферные установки, технический контроль за качеством угля, профилактика и тушение подземных пожаров.

Для обобщения информации о расходах производства, продукция которого является целью создания данной организации, используются СО заказы 20* вида «Основное производство».

Как видно из расшифровок расходов, понесенных предприятием при проведении выработок конвейерный штрек 48-6 и вентиляционный штрек 48-6, затратам присвоены номер процесса 20 (подготовительный) и СО-счет 20 (основное производство).

В целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ (п.3.5.2 УПНУ), а именно, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.

Согласно учетной политике для целей налогообложения к прямым расходам, участвующим при формировании налоговой базы текущего периода, относятся:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, в бюджет Пенсионного фонда РФ на выплату доплат к пенсии на основании Закона № 84-ФЗ, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- расходы на страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- Амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг основного производства.

- Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п.1 (покупной уголь-сырье для производства концентрата), пп.4 п.7 (расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых) статьи 254 НК РФ. Все прочие расходы организации относятся к косвенным.

В соответствии с УПНУ, принятой в организации, а также Инструкции «О порядке ведения учета затрат на горно-добывающих предприятиях», утвержденная приказом от 04.07.2016 № 229 и Положения «О расходах предприятия, об учете затрат на производство, готовой продукции, учет которых осуществляется в ИС SAP ERP», утвержденного приказом № 7 от 15.01.2014, к расходам основного производства относятся расходы по нарезным работам, которые проводятся в подготовленной части месторождения и учитываются в составе прямых и косвенных расходов по добыче полезных ископаемых в момент их осуществления.

На счете 9701* «Расходы по горно-подготовительным работам» накапливаются расходы по горно-подготовительным работам при подготовке новой лавы/блока КСО либо нескольких лав/блоков КСО, до начала выемки угля из подготавливаемой лавы.

К горно-подготовительным работам относятся:

- расходы по горно-подготовительным работам, проводимые после вскрытия шахтного поля, как по угольному пласту, так и по породе, последовательно разделяющие пласт в пределах шахтного поля на крылья, бремсберговые и уклонные поля, панели, этажи, подэтажи, подразделяющиеся на долгосрочные или краткосрочные в зависимости от планируемого срока добычи полезных ископаемых из подготавливаемых горных выработок (более или менее 12 месяцев);

- расходы по горно-подготовительным работам, связанным с монтажом горно-шахтного оборудования в лаве.

Аналитический учет горно-подготовительных работ, отраженных на счете 9701* «Расходы по горно-подготовительным работам», предприятие осуществляло как по месту возникновения (привязка к лаве), так и по экономическим элементам, таким как материалы, заработная плата, отчисления на соц. страхование, услуги и др., что подтверждается расшифровкой представленной налоговой инспекцией.

С момента начала добычи из подготовленной лавы/блока КСО либо нескольких (лав/блоков КСО) расходы по горно-подготовительным работам, накопленным на счете 9701* «Расходы по горно-подготовительным работам», принимаются в прямых расходах пропорционально в течение расчетного срока отработки лавы, определенного приказом, в зависимости от фактического объема добытой горной массы в лаве за отчетный период.

Согласно приведенных выше понятий горных выработок и Инструкции налогоплательщик для себя разграничил учет затрат по нарезным выработкам и горно-подготовительным, также разделил это в учетных политиках, выделив обособленный учет затрат только горно-подготовительных работ с применением с. 97 и списанием затрат после ввода в эксплуатацию соответствующей лавы.

Налоговым органом в отзыве указывается, что налогоплательщик неверно произвел расчет амортизации исходя из фактической эксплуатации спорных комбайнов, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Действующее налоговое законодательство связывает отнесение объекта основного средства с началом фактической эксплуатации этого объекта, а началом фактический эксплуатации оборудования является момент монтажа (установки) непосредственно в горной выработке. Таким образом, необходимо начислять амортизацию по объекту и включать ее в расходы по налогу на прибыль при фактической эксплуатации объекта, для установления реальных хозяйственных обязательств, даже в отсутствии акта ввода в эксплуатацию, учитывая, что условием принятия объекта к учету в качестве основного средства является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а не непосредственно при принятии на учет. Следовательно, под эксплуатацией следует понимать фактическое начало работ комбайнов и добыча угля в результате.

Фактическая эксплуатация комбайна Joy 12СМ30 (инв. номер 90005004471) производилась с сентября 2016 года, что подтверждается журналом ежемесячного учета проводимых и перекрепляемых горных выработок за сентябрь 2016 года и актом приемки подготовительного забоя конвейерный штрек 48-6 на первом этапе, Приказом № 506п от 15.09.2016 года о приемке подготовительного забоя, соответственно, амортизация должна начисляться с 1 октября 2016 года и составит 15 301405, 55 руб.

Фактическая эксплуатация комбайна Joy 12СМ30 (инв. Номер 90005004340) производилась с апреля 2016 года, что подтверждается журналом ежемесячного учета проводимых и перекрепляемых горных выработок за апрель 2016 года, актом приемки подготовительного забоя вентиляционный штрек 48-6 на первом этапе, Приказом № 182п от 08.04.2016 года о приемке подготовительного забоя, соответственно, амортизация должна начисляться с 1 мая 2016 года и составит 30 604 928, 85 руб.

Данный расчет налоговый орган не оспорил, в связи с чем, требования заявителя подлежат удовлетворению в части оспариваемой налогоплательщиком суммы.

5. Пункт 2.4.2 оспариваемого решения Инспекции (эпизод 10).

Инспекцией в рамках налоговой проверки было установлено, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» в нарушение пункта 1 статьи 338, пунктов 1, 2 статьи 339 НК РФ занижена налоговая база для исчисления НДПИ на 87 000 тн. из-за невключения в налоговую базу фактических потерь полезного ископаемого в недрах, образовавшихся вследствие неполного извлечения промышленных запасов угля из лавы 48-2-2, что повлекло неполную уплату НДПИ в сумме 3 794 806 руб.

При этом Инспекция исходила из следующего.

Согласно утвержденных и согласованных технических проектов, в рамках которых велись горные работы в проверяемом периоде, отработка лавы 48-2-2 предусмотрена системой разработки ДСО (длинными столбами с полным обрушением кровли). Вынимаемые запасы по углю в указанном выемочном участке составляют 475 тыс.тонн.

На основании согласованных и утвержденных технических решений Центральной комиссией по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (ЦКР-ТПИ Роснедра) установлен норматив эксплуатационных потерь угля по лаве 48-2-2 равный 24,7%.

Однако, вследствие появления в контуре выемочного участка зон повышенного куполообразования принято решение об остановке работ по добыче угля и заводке лавы «под брус». Оставшиеся объемы угля в контуре выемочного столба 48-2-2 составляют 87 тыс.тн (площадью 52,2 тыс.м2).

Согласно Протоколу совещания от 16.06.2016 комиссия постановила: «При подготовке проектной документации на отработку лицензионного участка недр исключить оставшиеся запасы выемочного участка 48-2-2 каменного угля пласта 48 в объеме 87 тыс.тн. из категории предназначенных к отработке».

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно принял решение об исключении запасов полезного ископаемого в количестве 87 тыс.тн. из категории «промышленные запасы».

Следовательно, в соответствии с пунктом 4 «Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (с изменениями и дополнениями) установленные проверкой фактические эксплуатационные потери в количестве 87 тыс.тн., образовавшиеся по лицензионному участку КЕМ 13101 ТЭ филиала «Шахта «Ерунаковская-VIII» АО «ОУК «Южкузбассуголь», которые были самостоятельно исключены налогоплательщиком из категории «промышленные запасы» подлежат налогообложению НДПИ за декабрь 2015 года по ставке 57 руб./тн.

Заявитель с данными выводами не согласен, поскольку оставшиеся запасы выемочного участка 48-2-2 каменного угля пласта 48 в объеме 87 тыс. тн. не являются безвозвратно оставленные в недрах, последует извлечение данных запасов, соответственно, данные запасы не являются сверхнормативными потерями, а также фактическими.

Оценив доводы сторон и имеющие материалы дела, суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал обоснованность решения по данному эпизоду.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При этом если налогоплательщик применяет прямой метод, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Согласно пункту 3.7.1. учетной политики налогоплательщика для расчета налога на добычу полезных ископаемых применяется добыча по чистым угольным пачкам. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом - посредством применения измерительных средств и устройств, следовательно, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2.1 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах, согласованной с Госгортехнадзором России 01.03.1996 и утвержденной Министерством топлива и энергетики РФ от 11.03.1996 промышленными запасами является часть балансовых запасов, которая подлежит извлечению из недр.

Таким образом, под добычей угля в чистых угольных пачках следует понимать извлекаемые из недр (промышленные) запасы полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, в мае 2015 года, в соответствии с ПРГР 2015 года, введен в эксплуатацию выемочный участок 48-2-2. В связи с появлением в контуре выемочного участка зон повышенного куполообразоваиия, как следствие снижение скорости подвигания очистного забоя, для исключения травматизма при ликвидации куполов было принято решение об остановке работ по добыче угля и заводке лавы под «брус».

Оставшиеся объемы угля в контуре выемочного столба 48-2-2 составляют 87 тыс. тонн. Как указал заявитель, предполагается извлечение данных объемов угля в дальнейших периодах методом КСО.

По утверждению общества запасы в целике у демонтажной камеры лавы 48-2-2 пласта 48 в границах геологического блока А22 участка недр «Ерунаковский-VIII» филиала «Шахта «Ерунаковская-VIII» АО ОУК «Южкузбассуголь» в количестве 87 тыс. тонн относятся к запасам, к которым не утрачен подход: выработки вентиляцион-ный штрек 48-2, обрезной вентиляционный штрек 48-2, конвейерный штрек 48-2 не погашены, находятся вне зоны влияния очистных работ, не затоплены. В технической проектной документации будут рассмотрены в составе запасов, подлежащих отработке короткими столбами с обрушением, и согласованы ЦКР-ТПИ.

В соответствии с действующими проектными решениями подтвержденными протоколами согласования ЦКР-ТПИ Роснедр, а также действующими в 2015 году, технический доступ к запасам полезного ископаемого в контуре выемочного участка 48-2-2 за пределами выработанного пространства лавы 48-2-2, в том числе со стороны вентиляционного штрека 482, конвейерного штрека 48-2 и заезда на газодренажный штрек 48-3, не утрачен. Кроме того проектной документацией «Строительство угледобывающего предприятия ...» предусматривается доработка запасов участков недр выше, в настоящее время отработанного выемочного участка 48-2-2 - Участок КСО В и А. При разработке проектной документации на доработку запасов пласта 48 в участок КСО-В добавятся запасы не добытые при отработке выемочного участка 48-2-2. Разработка документации планируется после отработки выемочного участка 48-9, чтобы отработать участки КСО после доработки выемочного участка 48-10.

При этом налоговый орган полагает, что техническими проектами разработки месторождения не установлена возможность появления в ходе ведения горных работ пласта 48 дополнительных участков для отработки системы КСО. Протоколом совещания от 16.06.2016 установлено, что спорные запасы исключены из категории предназначенных к отработке.

Меду тем, согласно проектной документации «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский Южный». Дополнение № 3» (АО «Промуглепроект», 2018г.), согласованной решением ЦКР-ТПИ Роснедр - Протокол от 09.10.2018 года № 223/18-стп (утв. Председателем ЦКР-ТПИ Роснедр 15.10.2018 года) предусмотрена отработка запасов угля камерно-столбовой системой разработки КСО.

Ранее разработанной проектной документацией «Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса» (шифр 565), разработанной ЗАО «Промуглепроект» в 2009 и имеющей положительное заключение Государственной экспертизы № 237- 11/ГГЭ-6819/15 от 15.03.2011 (1927-П32), а также согласование ЦКР-ТПИ Роснедр - Протокол №27/11-стп от 28.06.2011, рассмотрен вопрос отработки запасов в верхней части лицензионного участка «Ерунаковская-VIII» камерно-столбовой системой (КСО) после отработки основных запасов участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский Южный» системой длинные столбы по простиранию (ДСО).

Так, на основании договора от 12 июля 2018 года, заключенного между АО «Научно-исследовательский институт горноспасательного дела» (далее - АО «НИИГД») и АО «ОУК «Южкузбассуголь» было подготовлено экспертное заключение по вопросу: являются ли оставшиеся запасы выемочного участка 48-2-2 каменного угля пласта 48 в объеме 87 тысяч тонн безвозвратно оставленные в недрах и имеется ли возможность последующего извлечение запасов методом КСО».

Как следует из экспертного заключения (л.д.90-100, т.4) в ходе проведения исследования, эксперты АО «НИИГД» изучали следующие технические проекты общества:

Проектная документация: «Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса» (ЗАО «Промуглепроект», 2009 год);

Проектная документация «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля Шахты «Ерунаковская - VIII». Дополнение №1 (ЗАО «Промуглепроект», 2015 г.);

Проектная документация «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля Шахты «Ерунаковская-VIII». Дополнение №2 (ЗАО «Институт промышленного проектирования угольных предприятий, 2016 г.);

Проектная документация «Проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в лицензионных границах участков «Ерунаковский-VIII» и «Ерунаковский Восточный». I очередь отработки запасов пласта 48».

В результате эксперты пришли к выводу, что в связи с проявлением фактора по ослаблению устойчивости кровли выемочный столб 48-2-2 не был полностью отработан. В его контуре остались не вынутыми 87 тыс. тонн угля. Подготовительные выработки оконтуривающие выемочный столб 48-2-2 за границами демонтажной камеры 48-2-2 не ликвидированы и находятся в изолированном состоянии. Доступ к рассматриваемым запасам не утрачен.

В соответствии с определением КСО в нормативных документах - данная система служит для разработки твердых полезных ископаемых (уголь, руда и др.) камерами, отделенными друг от друга целиками, поддерживающими кровлю.

Для системы КСО отмеченные выше факторы не являются ограничивающими ее применение. Она может использоваться даже при отработке запасов в зонах геологической нарушенности, выемке целиков малых размеров и сложной конфигурации, пластов практически любой мощности (в случае деления их на слои) и т.д.

Ранее разработанной проектной документацией «Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский-VIII» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса», разработанной ЗАО «Промуглепроект» в 2009 году и имеющей положительное заключение Государственной экспертизы № 237-11/ГТЭ-6819/15 от 15.03.2011, а также согласование ЦКР-ТПИ Роснедр - Протокол № 27/11-стп от 28.06.2011, рассмотрен вопрос отработки запасов в верхней части лицензионного участка «Ерунаковская-VIII» камерно-столбовой системой (КСО) после отработки основных запасов участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский-Южный» системой длинные столбы по простиранию (ДСО).

В соответствии с проектными решениями «Технического проекта разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный»и «Ерунаковский-Южный» Дополнение №3, получившего положительное заключение ЦКР-ТПИ Роснедра № 223/18-стп от 15.10.2018 года рассматривается возможность доработки оставшихся запасов в верхней части лицензированного участка «Ерунаковский-VIII», расположенных выше границы угрожаемости пласта по горным ударам и внезапным выбросам, камерно-столбовой системой (КСО), так как данные участки ограниченных размеров и сложной конфигурации нецелесообразны для выемки комплексно-механизированными забоями системой длинными столбами по простиранию (ДСО).

В соответствии с «Заключением № 68 от 30.12.2015 по установлению верхней границы безопасного ведения горных работ при отработки свиты пластов в условиях участков «Ерунаковский-VIII»,«Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский-Южный» и «Заключением № 21 от 30.05.2014» по обоснованию возможности применения и выбора технологических параметров камерных и камерно-столбовых систем разработки запасов свиты пластов на участках нецелесообразных к отработке длинными столбами с полным обрушением кровли, в том числе со сложными горно-геологическими условиями, в условиях участков «Ерунаковский-VIII» и «Ерунаковский Восточный», разработанных ООО «СИГИ», определены участки и схемы подготовки и отработки запасов системой КСО: участки А, Б, Г, Д. Решение о начале производства работ по доработке запасов системой КСО принимается после отработки основных запасов пласта 48 в рассматриваемых лицензионных границах системой ДСО.

В соответствии с календарным графиком стратегии отработки пласта 48 в границах настоящих лицензионных участков «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский-VIII» «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII» Дополнение № 3 отработка запасов КСО лицензированного участка «Ерунаковский-VIII», участков: А, Б, Г, Д предусматривается в 2028-2030 годах по отдельно разработанной и согласованной в установленном порядке документации и горно-геологического прогноза, с соблюдением технических решений, заключений и рекомендаций по возможному применению камерно-столбовой системы разработки.

Таким образом, если доработка оставшихся запасов системой разработки ДСО не представлялась возможным, то для применения с этой целью системы КСО проявление вышеуказанных негативных факторов не является препятствием. Подготовительные выработки оконтуривающие выемочный столб 48-2-2 за границами демонтажной камеры 48-2-2 не ликвидированы и находятся в изолированном состоянии. Доступ к рассматриваемым запасам не утрачен.

Результаты проведенного исследования позволяют сделать вывод, что оставшиеся в выемочном столбе запасы каменного угля пласта 48 в объеме 87 тыс.тонн считать безвозвратно оставленными в недрах нет оснований. Они могут быть вынуты с применением системы разработки КСО, предусмотренной проектной документацией.

При этом, налоговый орган, оценивая данное заключение, полагает, что оно не является допустимым доказательством, так как не обладает статусом акта экспертизы, поскольку не отвечает требованиям ФЗ от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ». Согласно выписке из ЕГРЮЛ АО «Научно - исследовательский институт горноспасательного дела» в числе видов деятельности, выполняемых данным Обществом, экспертная деятельность отсутствует, следовательно, проводить экспертизы и составлять заключения, обязательные к применению иными органами, эта организация не вправе, лица, проводившие экспертизу, не являются экспертами. Образование специалистов, составивших заключение, не подтверждено, информация о дополнительном профессиональном образовании по конкретной экспертной специальности, соблюдении 5-летнего срока переквалификации не указана (ст. 13 ФЗ от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ). Права и обязанности комиссии экспертов не разъяснены, об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения эксперты не предупреждены, подписка об этом не взята (ст. 14 ФЗ от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ).

Однако несудебное экспертное заключение подлежит оценке в качестве иного документа, допускаемого в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ, и не подлежит оценке с точки зрения его соответствия Федеральному закону от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ». Учитывая разъяснения, изложенные в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", привлекать для проведения экспертизы возможно лиц, обладающими специальными познаниями, но не обязательно являющихся работниками именно экспертного учреждения. В представленном экспертном заключении содержится информация о лицах, проводивших экспертизу, о наличии соответствующего образования.

При этом, как следует из акта налоговой проверки и оспариваемого решения, в силу статьи 96 НК РФ налоговым органом в ходе проверки не был привлечен специалист, обладающий специальными познаниями и навыками. Сам налоговый орган не обладает специальными познаниями в области добычи полезных ископаемых и проектной документации. По существу выводы, изложенные в экспертном заключении, Инспекцией не опровергнуты, в связи с чем, суд полагает, что экспертное заключение является допустимым доказательством по делу.

Налоговый орган также указывает, ссылаясь на технический проект 2009 года (шифр 565), что подготовка и отработка пластов предусматривается системой ДСО, система КСО на пласте 48 предусмотрена только для участков А, Б, В. В технических проектах - шифр 1200-П31, шифр 1124-И0С7.2.1, шифр 1290-П32, шифр 1389-П31, аналогично, запасы по выемочной единице 48-2-2 должны были быть отработаны системой ДСО во 2-3 квартале 2015 года. Из представленных в ходе проверки документов не следует, что спорные запасы в количестве 87 тыс. тонн планируются к отработке системой КСО.

Между тем, в соответствии со ст. 23.2. Закона РФ «О недрах» № 2395-1 от 21.02.1992 разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством РФ по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Обществом разработка месторождений осуществляется (и в спорный период) на основании утверждённых технических проектов, которые являются основным документом недропользователя и обязательным к применению, как правильно отметил налоговый орган в своих дополнениях.

В процессе ведения горных работ в технической документации (проектах) уточняются горно-геологические и горно-технические условия отработки месторождения, что может повлечь необходимость корректировки существующей документации, так как уточняются данные по месторождению, что видно из представленных в материалы дела технических проектов с дополнениями.

В проектной документации «Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса» пояснительная записка, том 2, книга 2, часть 1 Технологические решения (шифр 565, 2009 год, положительная гос. экспертиза ФГУ «Главсгосэкспертиза России» от 05.03.2011) в п. 2.3.3 указано следующее: «Проектной документацией предусмотрено применение системы разработки длинными столбами (ДСО) и камерной системы разработки (КСО) на пластах 45 и 48 после окончания работ по отработке запасов длинными столбами.

Для каждого отдельного участка применения системы КСО составляется специальный проект ведения горных работ, в котором параметры системы КСО и объем прогнозно-профилактических мероприятий принимаются по заключению ВНИМИ.

Для отработки указанной системой КСО на пласте 48 выделено 3 участка (А, Б, В). Отработку запасов угля по пластам 45 и 48 системой КСО проектом предлагается производить после отработки запасов системой ДСО, - в период затухания шахты. Местоположение этих участков позволяет сохранить доступ к ним на весь период работы шахты».

Действительно, в проектной документации (шифр 565, 2009 год) не указан спорный участок, и не мог быть указан, так как изначально должен был быть отработан системой ДСО, указанным проектом предусмотрена принципиальная возможность отработки системой КСО участков пласта 48.

В Проектной документации «Техническое перевооружение шахты «Ерунаковский VIII» при отработке запасов выемочных столбов 48-3, 48-4, 48-5 на участках недр «Ерунаковский VIII» и «Ерунаковский Восточный» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса» (шифр 1044), 2013 год; Проектной документации «Технический проект отработки балансовых запасов угля пласта 48 на участке недр «Ерунаковский VIII» и «Ерунаковский Восточный» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса 1 этап» (шифр 1200), 2014 год, Протокол ЦКР-ТПИ Роснедр № 186\2014-стп от 28.10.2014; Проектной документации «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковский VIII» разработанная ЗАО «Промуглепроект», 2015 (шифр 1290), Протокол ЦКР-ТПИ Роснедр № 68/15-107 от 19.05.2015, рассматриваемая ситуация почти идентичная как в проектной документации (шифр 565, 2009 год).

В проектной документации «Проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковский VIII» в лицензионных границах «Ерунаковский VIII» и «Ерунаковский-Восточный». I очередь отработки запасов пласта 48» раздел 5, подраздел 7, книга 2, часть 1 пояснительная записка, том 5.7.2.1 (шифр 1124-ИОС7.2.1, 2015 год, положительное заключение государственной экспертизы № 802-16/ГГЭ-10243/15 от 18.07.2016 года) в п. 3.4 указано следующее: «В качестве системы разработки при отработке запасов пласта 48 принята система разработки длинными столбами по простиранию с полным обрушением кровли (ДСО). После окончания работ по отработке запасов пласта 48 с учетом совместной отработки участков «Ерунаковский VIII» и «Ерунаковский Восточный» системой ДСО: - последовательная отработка западной части шахтного поля в нисходящем порядке - выемочные столбы 48-2-2; 48-4-48-10; - затем последовательная отработка в восточной части шахтного поля в восходящем порядке - выемочные столбы 48-11 - 48-18; - далее 48-1, возможно применение камерной системы разработки (КСО): участки А, Г и Д - в границах лицензии КЕМ №13101 ТЭ, область применения которой ограничена, в соответствии с требованиями п. 4.1 РД 05-328-99 «Инструкция по безопасному ведению горных работ на шахтах, разрабатывающих угольные пласты, склонные к горным ударам».

Возможность применения камерной системы разработки представлено в проекте «Строительство...» (565-ПЗ Том 2 Книга 2 Часть 1) после уточнения степени удароопасности пластов по согласованию с ОАО «ВНИМИ» и Ростехнадзором.

Согласно приказа № 372 от 27.11.2015 г. «Об утверждении перечней и порядка отработки выбросоопасных, угрожаемых, защитных шахтопластов и отнесении пластов к угрожаемым и опасным по горным ударам на 2016 г.» (1124-ИОС7.2.2, приложение 2) пласты 45 и 48 филиала «Шахта «Ерунаковская-VIII» отнесены к угрожаемым по горным ударам с глубины 200 м.

При ведении горных работ необходимо осуществлять постоянный контроль за состоянием крепи выемочных штреков и целиков различного назначения. При преждевременных деформациях и разрушении целиков следует увеличить их ширину до величины, обеспечивающей их устойчивость. Оставленные запасы угля в целиках различного назначения следует отнести к необходимым эксплуатационным потерям, подлежащим списанию.

Решение о начале производства работ по доработке запасов системой КСО принимается после отработки основных запасов системой ДСО. Работы по доработке запасов каменного угля системой КСО будут производиться по отдельно разработанной и согласованной в установленном порядке документации, на основании действующей на тот момент нормативной документации и горно-геологического прогноза, с соблюдением технических решений заключений и рекомендаций о возможности применения камерной системы разработки». В схеме лист 1 спорный участок указан как КСО Д.

В Проектной документации «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковский VIII» Дополнение № 1 (шифр 1389, 2015 год), Протокол ЦКР-ТПИ Роснедр № 201/15-стп от 10.11.2015, ситуация идентичная проекту (шифр 1124-ИОС7.2.1, 2015 год). В схеме лист 1 спорный участок указан как КСО Д, где схема датирована 10 месяцем 2015 года (начисления НДПИ по данному основанию произведены за декабрь 2015 года).

В Проектной документации «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковский VIII» п. 3.4.3. Дополнение № 3, книга 1, Том 1 (шифр 1927, 2018 год) и схеме лист 7 предусмотрен спорный участок КСО Д.

Таким образом, в технических проектах, действующих в спорный период (прошедших гос. экспертизу и получивших согласование ЦКР-ТПИ Роснедр) - шифр 1124-ИОС7.2.1 (2015 год), шифр 1389 (2015 год) спорный участок предусмотрен как участок КСО Д.

Данная ситуации подтверждается письмом АО «Промуглепроект» (специализированная проектная организация), где в ответ на запрос налогового органа, письмом от 11.04.2018 № 1-2.3/226 по спорному вопросу указано, что нужно руководствоваться техническими проектами шифр 1389 (2015 год), шифр 1124 (2015 год), соответственно, технические проекты общества с учетом дополнений, как на момент проверки, так и на настоящий момент подтверждают, что запасы угля в контуре выемочного столба 48-2-2 в размере 87 тыс. тонн будут извлечены системой КСО.

В ходе рассмотрения дела по ходатайству заявителя был допрошен в качестве свидетеля ФИО10 (являлся проектировщиком проектной документации и осуществлял ее защиту в госкомиссии).

Свидетель пояснил, что Проект шифр 565 - это основной проект, по которому строилась шахта «Ерунаковская VIII». Данный проект разрабатывался в 2010 - 2011г.г. и получил положительное заключение государственной экспертизы, в Москве Глав Госэкспертизой России. То есть это основной проект, по которому строилась шахта. Он был главным инженером проекта. В данном проекте принципиально рассмотрена возможность отработки запасов верхней (она же северная) части шахты шахтного поля системой КСО. На вопрос налогового органа, о том, что изначально было три участка, разрабатываемых по системе КСО – А, Б, В., из каких документов следует, что появился участок КСО Д, свидетель пояснил, что участок КСО Д впервые возник в 2015 году (проект 1389). Участок отрабатывался системой ДСО, дальнейшая отработка системой ДСО была невозможна здесь по техническим и технологическим причинам. Соответственно, законодательство требует от нас полноту выемки запасов. Для обеспечения полноты выемки запасов, в связи с тем, что системой ДСО невозможно дальше отрабатывать (повышенное куполообразование, находится здесь стало не безопасно), было принято решение, о том, что дальше отработка по действующей системе не безопасна. Чтобы обеспечить полноту выемки запасов было принято решение, что эти запасы будут доработаны системой КСО. Проект разрабатывается на основе какой-то информации, если информация в результате ведения горных работ, то естественно проектные решения пересматриваются, для этого собственно проекты и составляются. Поэтому они и появились эти участки КСО, потому что изменились условия. На шахте Ерунаковская несколько сот миллионов тонн запасов. Невозможно сделать один раз проект на несколько сот миллионов тонн запасов и их отрабатывать. То есть проект разрабатывается по мере необходимости для того, чтобы обеспечить шахту на какой - то обозримый период проектным решением для того, чтобы она могла отрабатывать запасы. При этом, естественно, существует стратегия отработки запасов, которая охватывает тоже какой-то обозримый период. На вопрос, могут ли запасы угля считаться потерянными при изменении системы отработки с ДСО на КСО, если отсутствует отдельный проект ведения работ, свидетель пояснил, что потери могут считаться потерями, если они обозначены как потери и утверждены соответствующим протоколом ЦКР. Тогда это потери, а если предусмотрено отрабатывать эти запасы, когда - то в последующем, то они не являются потерями. На вопрос, являются ли оставшиеся запасы выемочного участка 48-2-2 пласта в объеме 87 тыс. тон. безвозвратно оставленными в недрах, остался ли доступ к запасам, предусмотренным к отработке, свидетель пояснил, что доступ остался выработки горные есть, они заизолированы, так как не используются временно. Доступ к запасам есть. Как проектировщик считает, что техническая возможность отработки этих запасов существует. При этом технически и технологически КСО будет отрабатываться только после завершения отработки ДСО. Кроме того, свидетель пояснил, что коэффициент извлечения запасов у системы ДСО и КСО разные. 87 тыс. тонн это остаточный объем запасов в 48-2-2, которые остались недоработанными. Коэффициент извлечения при отработке запасов ДСО выше, чем при КСО, соответственно, в тех же самых объемах системой КСО добудится меньше, чем системой ДСО, а именно как указано в таблице 3.4.9 Проекта 2018 года – 70 тыс.

Таким образом, с учетом анализа проектов, в том числе с участием свидетеля и его пояснений следует, что, исходя из проектной документации (проекты 2015-2018г.г.) спорный объем угля в размере 87 тыс. тонн, участка лавы 48-2-2 КСО Д в проверяемом периоде (октябрь-декабрь 2015 года) не являлся погашенным, запасы не оставлены безвозвратно в недрах, их отработка планируется после отработки участков системой ДСО.

При изложенных обстоятельствах, налоговым органом не представлено убедительных доказательств, подтверждающих, что спорный объем угля подлежал квалификации, как фактические потери полезного ископаемого, образовавшиеся вследствие неполного извлечения промышленных запасов.

В ходе судебного заседания было установлено, что в графической части технических проектов, где отражена общая схема шахты, усматривается отработка спорного участка 48-2-2 методом КСО (участок КСО А), который планируется к отработке после отработки участков системой ДСО из-за повышенного куполообразования и невозможности организации добычных работ одновременно на участках, отрабатываемых системой ДСО и системой КСО.

Следовательно, технологический процесс отработки спорных запасов еще не осуществлялся, соответственно, геолого-маркшейдерская служба не определяла путем инструментальных замеров, по результатам завершения технологического цикла отработки запасов (абз 3. п. 3 ст. 339 НК РФ) объем фактических потерь, к которым относятся безвозвратные потери, поэтому общество правомерно не включило спорный объем в размере 87 тыс. тонн при определении налоговой базы.

Доводы налогового органа о том, что свидетельские показания ФИО10 не являются надлежащими доказательствами по делу, поскольку он не обладает статусом свидетеля в связи с чем, что ему не известны обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, судом не принимаются.

Налоговым органом отражено, что из семи перечисленных технических проектов, свидетель ФИО10 принимал участие только в 2-х из них - технический проект шифр 1044, 2013 года и технический проект шифр 1927, 2018 года. Участие в разработке технического проекта шифр 565, 2009 года Соломенников не принимал, поскольку отсутствует подпись на документе.

Однако, как неоднократно указывалось заявителем, ФИО10 принимал непосредственное участие в качестве ГИП (главный инженер проекта) при подготовке/разработке следующих проектов:

1) «Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса», 2009 год, шифр 565-ПЗ. В проекте есть соответствующие указания на графической части: схема, датированная 25.01.2011 г. - ФИО10, указан, как ГИП (главный инженер проекта). Соответственно, именно ФИО10, исходя из своих должностных обязанностей, нес установленную законом ответственность за своевременную разработку и комплектность проектно - сметной документации, правильное определение очередности строительства, за достижение предприятиями проектных показателей в установленные сроки, а также имел право представлять проектную организацию в учреждениях, организациях и на предприятиях по вопросам разработки, согласования и рассмотрения проектно-сметной документации, осуществления строительства по утвержденному проекту.

ФИО10 осуществлял защиту проекта в ФГУ «Главсгосэкспертиза России» в марте 2011 года, о чем свидетель указывал при даче ответов и данный факт не опровергнут налоговым органом.

Как пояснил заявитель, отражение на титульном листе проекта ГИП ФИО11, обусловлено тем, что с самого начала разработки проекта ГИПом был ФИО11, после его увольнения ГИПом проекта стал ФИО10 (согласно трудовой книжки начало работы с 06.10.2010 в ЗАО «Институт промышленного проектирования угольных предприятий»), который продолжил работу с данным проектом, где окончательным этапом явилась защита данного проекта в ФГУ «Глав- госэкспертиза» в 2011 году, при устранении всех замечаний данного государственного органа, внесения соответствующих изменений;

2) В проектной документации - «Техническое перевооружение шахты «Ерунаковская-VIII» при отработке запасов выемочных столбов 48-3, 48-4, 48-5 на участках недр «Ерунаковский VIII» и «Ерунаковский Восточный» в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса», 2013 год, шифр 1044-П31. ФИО10 указан как ГИП (главный инженер проекта), о чем имеются соответствующие указания на титульном листе.

Также, с 25.07.2018 до настоящего времени свидетель работает в АО «Промуглепроект» в должности главного инженера руководства и аппарата при руководстве Общества. Таким образом, ФИО10 принимал участие, как руководящий состав общества, при подготовке/разработке проекта: «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский Южный». Дополнение № 3, 2018 год, шифр 1927-П31.

В ходе допроса ФИО10 также указал источник своей осведомленности - «был главным инженером проекта», соответственно, свидетель, располагал сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела. Данные сведения подтверждаются и проектной документацией, представленной в материалы дела. Налоговый орган не представил доказательств иного, в связи с чем, ссылка на п. 4 ст. 88 АПК РФ не обоснована.

Доводы Инспекции о том, что свидетель состоял в трудовых отношениях, поэтому имеется заинтересованность, судом подлежит отклонению, поскольку свидетель был предупрежден об уголовной ответственности, за дачу ложных показаний, и оснований считать их таковыми суд не усматривает.

Относительно доводов Инспекции о том, что протоколом совещания от 16.06.2016 установлено, что спорные запасы исключены из категории предназначенных к отработке.

Согласно протоколу совещания «Об отработке запасов лавы 48-2-2» от 19.10.2015г., техническим советом был рассмотрен вопрос об обработке оставшихся запасов лавы 48-2-2, где указано, что оставшиеся объемы угля в контуре выемочного столба 48-2-2 в размере 87 тыс. тонн, предлагается предусмотреть извлечение данных объемов угля в дальнейших периодах методом КСО. По результатам рассмотрения данного вопроса, комиссия постановила:

1. Заместителю главного инженера по технологии ФИО12 предусмотреть включение отработки запасов выемочного участка 48-2-2 в объеме 87 тыс. тонн при корректировке действующей проектной документации.

2. Главному инженеру ФИО13 включить вопрос о доработке запасов выемочного участка 48-2-2 в рамках совещания перспективы развития шахты.

Далее, был вынесен протокол от 16.06.2016 года «Об отработке запасов лавы 48-2-2 ф-л «Шахта «Ерунаковская-VIII» ОАО «ОУК «Южкузбассуголь», где указано следующее: Оставшиеся запасы в количестве 87 тыс. т. при существующем развитии техники и технологии горного производства отработать с соблюдением требований безопасности, не представляется возможным. Принятые решения: ФИО12 - при подготовке проектной документации на отработку лицензионного участка недр исключить оставшиеся запасы выемочного участка 48-2-2 каменного угля пласта 48 в объеме 87 тыс. т из категории предназначенных к отработке. Срок исполнения до 01.10.2016 года».

Однако, как следует из выше изложенного, данное поручение не было исполнено, спорные запасы не были исключены из категории предназначенных к отработке, поскольку были изменены технические решения, что подтверждается проектом «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский Южный». Дополнение № 3» (АО «Промуглепроект», 2018г.).

Соответственно, довод налогового органа, о принятии налогоплательщиком самостоятельно решения об исключении запасов полезного ископаемого в количестве 87 тыс. тонн из категории «промышленные запасы» является не обоснованным и не подтвержденным.

Кроме того, данные запасы в размере 87 тыс. т. до сих пор не списаны с государственного баланса, что подтверждается отчетностью общества формами № 5-гр, 11-шрп. и не оспаривается Инспекцией.

В п.6 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД-07-203-98, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.1997 г. № 28 и Министерством природных ресурсов РФ от 18.07.1997 № 121-1 (далее - Инструкция № 28) указано следующее:

Учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы основных и совместно с ними залегающих (твердых, жидких, газообразных) полезных ископаемых и содержащиеся в них полезные компоненты (по нефтегазодобывающим предприятиям, в том числе извлекаемые запасы нефти, газа, растворенного в нефти газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, имеющих промышленное значение, также йода, брома и других ценных компонентов, содержащихся в промышленных, в том числе нефтяных, водах) подлежат списанию, в том числе в случаях нецелесообразности к отработке по технико-экономическим причинам, вследствие выявившегося усложнения горно-геологических, гидрогеологических, экологических, инженерно-геологических и других природных условий; оставления в предохранительных целиках под промышленные сооружения, жилые и общественные здания, памятники истории и культуры, природные объекты, если их охрана другими горными или конструктивными мерами не обеспечивает использование указанных объектов по прямому назначению, создает угрозу жизни и здоровью населения, а их снос или перемещение за границы зон влияния горных разработок является невозможным или экономически нецелесообразным.

Списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения № 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп.

П. 12. Инструкции № 28 - списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых, потерянных в процессе добычи, осуществляется организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год раздельно по каждой выемочной единице (пласту, лаве, блоку, уступу, залежи и т.п.). Запасы полезных ископаемых, списываемые с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях их оставления в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, подработки (надработки) сближенных пластов, залежей, жил, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок и др., и не включенные в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям.

П. 14. Инструкции № 28 - запасы полезных ископаемых, утративших промышленное значение, списываются, в том числе в связи с нецелесообразностью к отработке по технико-экономическим причинам, вследствие выявившегося резкого усложнения горно-геологических, гидрогеологических, экологических, инженерно-геологических и других природных условий в соответствии с технико-экономическим обоснованием целесообразности списания утративших промышленное значение запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых при положительном заключении экспертной организации, имеющей соответствующую лицензию.

Полное снятие с учета организации по добыче полезных ископаемых балансовых запасов, утративших промышленное значение, производится в случаях технико-экономического обоснования нецелесообразности перевода их в забалансовые.

Запасы в размере 87 000 тонн не отвечают критериям данной Инструкции № 28, соответственно не подлежат списанию, отсутствует технико-экономическое обоснование.

То обстоятельство, что обществом на прямые расходы в декабре 2015 года единовременно отнесен остаток накопленных по лаве 48-2-2, само по себе не может влиять решение данного спорного момента, соответственно данный довод несостоятелен.

Относительно Акта на погашение выемочной единице 48-2-2, который якобы свидетельствует о ее полной отработке и невозможности осуществлять добычу в будущем.

Акт на погашение выемочной единицы свидетельствует только о факте извлечения запасов угольного пласта 48 системой ДСО (сколько балансовых запасов было извлечено из данной выемочной единицы, указаны фактические потери) в соответствии с проектной документацией, в том числе в акте отражены добытые запасы и данные о состоянии горных выработок, что подтверждается актом по изоляции, о невозможности осуществлять добычу в будущем он не свидетельствует, подтверждение - представленные технические проекты. В указанном акте отсутствует информация о погашении спорных балансовых запасов.

В Инструкции по изоляции неиспользуемых горных выработок и выработанных пространств в угольных шахтах, утв. Приказом № 530 от 28.11.2014 (разработана во исполнение федерального законодательства в области промышленной безопасности) установлены требования/меры по ограждению (изоляции) неиспользуемых горных выработок и выработанных пространств от действующих горных выработок и от земной поверхности. Поскольку спорная выработка не используется, поэтому в силу данной инструкции подлежит изоляции, о чем был оформлен соответствующий акт, что не свидетельствует о ее полной отработке и невозможности добычи угля в будущем, что подтверждено техническими проектами.

Налоговый орган утверждает, что таблица 3.4.9 в действительности не утверждалась в составе проектной документации от 2018 года, а создана с целью видимости отработки спорных запасов в будущем системой КСО. Основано данное мнение на том, что применение нумерации - 63.1 не допустимо, в соответствии с п. 10 раздела IV Приказа Минприроды № 218 от 25.06.2010 г.

Однако, в п. 10 Приказа Минприроды № 218 от 25.06.2010 указано, что страницы проектной документации следует нумеровать арабскими цифрами, соблюдая сквозную нумерацию по всему тексту. Титульный лист проектной документации включают в общую нумерацию страниц. Номер страницы на титульном листе не проставляют. В указанном приказе не содержится запрет на присвоение строчной нумерации.

Приказом Росстандарта от 11.06.2013 № 156-ст "Об утверждении национального стандарта" для добровольного применения утверждён национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 21.1101-2013 "Система проектной документации для строительства. Основные требования к проектной и рабочей документации", где в п. 7.3.17. указано, что при добавлении нового листа текстового документа допускается присваивать ему номер предыдущего листа с добавлением очередной строчной буквы русского алфавита или, через точку, арабской цифры, например 3а или 3.1. В текстовых документах, содержащих в основном сплошной текст, допускается при добавлении нового пункта присваивать ему номер предыдущего пункта с добавлением очередной строчной буквы русского алфавита, а при исключении пункта - сохранять номера последующих пунктов.

Проектная документация «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский Южный». Дополнение № 3» (АО «Промуглепроект», 2018г.), согласована решением ЦКР-ТПИ Роснедр - Протокол от 09.10.2018 № 223/18-стп (утв. Председателем ЦКР-ТПИ Роснедр 15.10.2018) и там присутствует стр. 63.1, соответственно, таблица 3.4.9 существует, утверждена в составе проектной документации от 2018 года.

Относительно Протокола ЦКР-ТПИ Роснедр от 09.10.2018 № 223/18-стп, суд отмечает, что ЦКР-ТПИ Роснедр принял решение согласовать проектную документацию «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII» в границах участков недр «Ерунаковский-VIII», «Ерунаковский Восточный» и «Ерунаковский Южный». Дополнение № 3» (АО «Промуглепроект», 2018г.) до 01.04.2023 и в составе проектной документации календарный план добычных работ на 2018 - 1 кв. 2023 гг., если таблица 3.4.9 «Стратегия отработки запасов пласта 48....» не выделена в Протоколе отдельно, это не значит, что она фальсифицирована, проектная документация полностью согласована.

Иные доводы налогового органа также не опровергают обстоятельства, установленные в ходе рассмотрения дела.

Требования в данной части подлежат удовлетворению.

Налоговым органом также указано, что заявитель неверно отразил суммы по оспариваемым эпизодам, а именно указал в большем размере, чем доначислено по решению, без учета п. 2.3.10 решения.

Однако в рассматриваемом случае подлежит признанию недействительным решение в части опарываемых обществом эпизодов в том виде, как указано в решении. В отношении эпизодов, которые опарывались в части (4, 5), налоговый орган возражений по расчету общества не заявил. Кроме того, представленный расчет Инспекции оспариваемых сумм с учетом реальных налоговых обязательств нельзя признать обоснованным, поскольку отнесенные в расходы доначисленния по результатам проверки НДПИ и налог на имущество признаны необоснованными, в частности в рамках настоящего дела, а также в рамках № А27- А27-24775/2019.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- вывода о неправомерном неисчислении налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче ремонтно-восстановительных работ, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 8 109 130 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.1.1. решения);

- вывода о неправомерном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость и признании в составе косвенных расходов единовременно, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг проживания сотрудников сторонних организаций, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 953 535 руб., налога на прибыль в размере 1 059 483 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункты 2.1.3, 2.3.5 решения);

- привлечения к налоговой ответственности в виде начисления штрафа, в связи с неправомерным единовременным включением в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на уплату разового платежа за пользование недрами в части, превышающей 657 171 руб. (пункт 2.3.1 решения);

- выводов о том, что не подлежит признанию при исчислении налога на прибыль за 2016 год сумма начисленной амортизации, приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов на стоимость компонентного ремонта, в связи с чем, неправомерно начислен налог на прибыль в сумме 7 862 008 руб., соответствующие суммы пени и штраф (пункт 2.3.2 решения);

- налога на добычу полезных ископаемых в размере 3 794 806 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части заявление оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области в пользу акционерного общества «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь» 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья Ю.С.Камышова