Постановление от 21 сентября 2025 г. по делу № А07-11595/2024

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-208/25

Екатеринбург

22 сентября 2025 г.


Дело № А07-11595/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 сентября 2025 г.


Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Лукьянова В.А.,

судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Экспериментальный завод «Нефгехим» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>; далее – общество  «ЭЗ Нефтехим», Экспериментальный завод, налогоплательщик, податель жалобы) на решение Арбитражного   суда  Республики  Башкортостан   от 13.12.2024  по делу №  А07-11595/2024 и  постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2025 по указанному делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогоплательщика – ФИО1 (доверенность от 23.05.2024, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 33 по Республике Башкортостан (ИНН: <***>, ОГРН: <***>; далее – МИФНС  России № 33 по Республике Башкортостан, налоговый орган, инспекция) – ФИО2 (доверенность от 09.01.2025, диплом), ФИО3 (доверенность от 10.04.2025, диплом).

Определением суда от 23.07.2025 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации было отложено на 17.09.2025.

В судебном заседании, состоявшемся в назначенную дату, приняли участие те же представители подателя жалобы и инспекции, а также её представитель ФИО4 (доверенность от 12.09.2025, диплом) и представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее – УФНС  России по Республике Башкортостан) ФИО2 (доверенность от 09.01.2025, диплом).

Общество «ЭЗ Нефтехим» обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 22.12.2023 № 12-39/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 13.12.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2025 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе её податель просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Экспериментальный завод, возражая против выводов судов, настаивает на реальности хозяйственных операций с обществами с ограниченной ответственностью «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» (далее – общества  «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада»), на необоснованности обжалованного решения налогового органа, поскольку свидетельские показания инспекцией истолкованы ошибочно, доказательств действий, направленных исключительно на незаконное получение из бюджета вычета по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), не предоставлено.

В обоснование своей позиции податель жалобы указывает на отсутствие надлежащей оценки имеющим значение для разрешения спора обстоятельствам, а также представленным в материалы дела доказательствам.

По мнению налогоплательщика, если инспекция считает его контрагентов «техническими» организациями, то должна доначислить НДС в размере 4 503 052,77 руб. – разницы  между его налоговыми вычетами и суммой НДС с реализации в адрес спорных контрагентов.

В отзывах на кассационную жалобу МИФНС России № 33 по Республике Башкортостан, УФНС России по Республике Башкортостан просят оспариваемые судебные акты оставить без изменения, жалобу – без  удовлетворения.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период деятельности за 2019, 2020, 2021 годы, а по НДС и акцизам дополнительно за период с 01.01.2022 по 30.09.2022. По итогам названной проверки и дополнительных мероприятий инспекцией 25.08.2021 составлен акт, на основании которого вынесено обжалованное решение.

Решением УФНС России по Республике Башкортостан оспоренное решение МИФНС России № 33 по Республике Башкортостан оставлено без изменения.

Основанием для начисления спорных сумм НДС, соответствующих сумм штрафов послужили выводы налогового органа о неправомерности предъявления налогоплательщиком к вычету НДС в проверяемый период, поскольку установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая об  умышленном создании подателем жалобы искусственной схемы взаимоотношений с обществами «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» путем использования формального документооборота с  поименованными контрагентами, не исполнившими реально формально заключенные сделки по поставке товаров.

Полагая, что обжалованное решение инспекции нарушает права и  законные интересы общества «ЭЗ Нефтехим», последнее обратилось в  арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из правомерности оспоренного решения, из отсутствия совокупности оснований для признания его недействительным.

Кассационный суд, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, дополнений к ней и отзывов на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей Экспериментального завода, инспекции и  УФНС России по Республике Башкортостан, проверив в соответствии со статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, пришёл к следующим выводам.

Исходя из положений статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый  кодекс), противодействие злоупотреблениям в  сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в  данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности  получения  налогоплательщиком  налоговой   выгоды» (далее – Постановление  об обоснованности налоговой выгоды) изложил в полной мере соответствующую статье 3 названного Кодекса правовую позицию, согласно которой судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны (пункт 1 названного Постановления).

При этом данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в  налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 29.09.2020 № 2311-0 указано на то, что положения статьи 54.1 Налогового кодекса в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия указанной статьи названного Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и  публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и  условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171, статьи 172 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 названного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учёт указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде налогоплательщиком заявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным обществами «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» по договорам поставки товарно-материальных ценностей.

Из материалов дела следует и, как указано выше, в ходе налоговой проверки, судами установлено и в оспариваемом решении МИФНС России № 33 по Республике Башкортостан сделан вывод о применении необоснованного налогового вычета по причине умышленного создания формального документооборота по сделкам с поименованными контрагентами, не  исполнившими реально формально заключенные сделки по поставке товаров (масел).

В подтверждение данного вывода налоговый орган также ссылается на  выявленные проверкой обстоятельства, в частности, отсутствие у данных организаций в собственности недвижимости, транспортных средств, представление в налоговые органы справок о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ только на руководителей, исключение спорных контрагентов из  Единого государственного реестра юридических лиц либо их ликвидация.

Вместе с тем, признавая фактические обстоятельства дела рассматриваемого спора достаточными для постановки вывода о  правомерности   оспоренного   решения,   суды   первой   и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований Экспериментального завода, не учли следующее.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и  сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 2, 10 Постановления об обоснованности налоговой выгоды разъяснил, что в  соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и  возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и  осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Верховный Суд Российской Федерации в пунктах 2, 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и  сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, разъяснил, что использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 названного Кодекса). Следовательно, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не  сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не  предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за  действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и  перечисления налогов в бюджет. Налоговые органы не  освобождаются от  обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 № 14-П и Определениях от 24.11.2005 № 412-0, от 18.04.2006 № 87-0, от 12.07.2006 № 267-0, от 24.03.2015 № 614-0 разъяснил, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской   Федерации   судебная   защита   прав   и законных   интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в  предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их  применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В решении инспекцией сделан вывод, что примененная Экспериментальным заводом  схема минимизации налоговых обязательств по НДС за счет налоговых вычетов по приобретению товаров от спорных контрагентов сопровождается реализацией налогоплательщиком товаров собственного производства в адрес этих же спорных контрагентов, которые являются звеньями в цепочке перепродажи в адрес реальных покупателей.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 названного Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В силу статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3,7 – 11,13 – 15  указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 названного Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со  статьей 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, доход (выручка) полученный от реализации товаров, работ, услуг подлежит учету в целях исчисления налога на прибыль и НДС.

В условиях отсутствия осуществления контрагентом реальной хозяйственной деятельности и признания формального оформления документов по приобретению товаров у спорных контрагентов, встречные поставки товаров, отраженные обществом «ЭЗ Нефтехим» в налоговой и бухгалтерской отчетности, также подлежат исключению при расчете вычетов по НДС.

При рассмотрении дела в отношении сделок между Экспериментальным заводом (поставщиком) и обществами «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада»  налогоплательщик указывает на представление им договоров, счетов фактур, накладных, УЦЦ, доказательства транспортировки (ТТН/ТН), данные транспортных средств, отчет общества с ограниченной ответственностью «РТ-Инвест транспортные системы» о фиксации транспортных средств, логистического отчета, маршрутных карт, доказательств принятия на учет поставленного товара, расчетов за поставленный товар, показания работников о наливе товара в автоцистерны, показания руководителей спорных поставщиков, показания водителей по доставке товара в адрес этих контрагентов.

Доводы общества «ЭЗ Нефтехим» о том, что данные операции учтены в составе налоговой базы по НДС, налоговым органом в ходе рассмотрения дела в суде не опровергнуты.

В судебном заседании, представитель налогоплательщика повторно указал на согласие об исключении поставок по спорным контрагентам,  что отказ от вычетов с его стороны и покупателей не нашел отражения в судебных актах как имеющее существенное значение обстоятельство.

Суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Сам по себе факт реализации в последующие налоговые периоды товара обществу с ограниченной ответственностью «Анкор» без участия спорных контрагентов не свидетельствует о том, что данная схема организована именно Экспериментальным заводом.

Отказ работать без посредников является обычной хозяйственной деятельностью лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Суд кассационной инстанции соглашается с доводом налогоплательщика о том, что доказательством реализации обществом с ограниченной ответственностью «Анкор» продукции, приобретенной у общества «ЭЗ «Нефтехим», множеству реальных покупателей, могут являться только первичные документы: договоры поставки, накладные, либо УПД.   Оценка подобных документов не произведена.

На основании каких данных инспекцией сделан вывод о том, что податель жалобы являлся в 2019 – 2022 году производителем масел, приобретаемых у обществ «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» – в решении инспекции не указано, и судами данная информация надлежащим образом не оценивалась.

Из  спариваемого решения  налогового органа (страницы 3, 4) следует, что  общество  «ЭЗ Нефтехим» является производителем товаров (масел), якобы поставленных организациям – обществам «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» по фиктивным сделкам.  Указано, что «технические организации» не вели самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность и были созданы исключительно для формирования необоснованного налогового вычета по НДС для Экспериментального завода, акционерного общества «УЗЭХИМ» и общества с   ограниченной ответственностью «Анкор».

Вместе с тем, в судебном заседании представителями МИФНС России № 33 по Республике Башкортостан было указано на отсутствие поставки со стороны «технических компаний» именно заявленной продукции, что данные контрагенты действуют и могли поставить иную продукцию, а  встречную поставку необходимо принимать как реальную сделку, встречные поставки могут исключаться только у «технических компаний». Исключение встречных поставок по иным налоговым проверкам иных лиц, не свидетельствует о неправомерности действий инспекции.

Таким образом, в отношении реальности поставки товарно-материальных ценностей от обществ «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» в адрес Экспериментального завода, поставщики признаются «техническими организациями», не ведущими деятельность и созданными с единственной целью – для  формирования необоснованного налогового вычета по НДС для общества «ЭЗ Нефтехим», в отношении же поставок товарно-материальных ценностей  от  обществ «Протон», «Ника-Инвест», «Орион», «Вега», «Триада» в адрес покупателей, в том числе общества с ограниченной ответственностью «Анкор» – в этом случае налоговый орган признает перечисленные организации реальными субъектами хозяйственной деятельности.

Учитывая противоречивость позиции налогового органа в отношении поставок от спорных контрагентов, указание  Экспериментального завода на неправильность исчисления действительных налоговых обязательств, довод налогоплательщика об исключении операций по реализации в адрес спорных контрагентов, из налоговой базы по НДС, отсутствии у инспекции оснований для доначисления по операциям с данными контрагентами НДС в сумме превышающей 4 503 052,77 руб. (разница между его налоговыми вычетами и  суммой НДС с реализации) заслуживает внимание.

Указанные обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела, не были предметом исследования судов, отклонив соответствующие возражения подателя жалобы, изложенные, в том числе в апелляционной жалобе, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения названного Кодекса.

Следовательно, выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, недостаточно аргументированы, сформулированы без надлежащего исследования и оценки обстоятельств, необходимых для правильного разрешения спора, что в силу статьи 288 названного Кодекса является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Данные процессуальные нарушения носят существенный, неустранимый характер, что привело к принятию неправильного судебного акта.

Согласно части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в  кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

В ходе судебного разбирательства имеющиеся противоречия представленных в материалы дела доказательств судами не устранены и  не могут быть устранены при рассмотрении кассационной жалобы, поскольку в  судебном заседании кассационного суда не представляется возможным проверить предложенный Экспериментальным заводом расчет, судебные  акты подлежат отмене,  а дело направлению на новое рассмотрение в  Арбитражный суд Республики Башкортостан.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, устранить отмеченные недостатки, надлежащим образом исследовать спорный вопрос, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, исходя из  предмета и оснований заявленных требований, дать оценку всем доводам и  возражениям лиц, участвующих в деле. Кроме того, суду необходимо всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы (приведённые аргументы), оценить все полученные и имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 названного Кодекса в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражный суд Республики Башкортостан от 13.12.2024 по делу № А07-11595/2024 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2025 по указанному делу отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 


Председательствующий                                                       В.А. Лукьянов


Судьи                                                                                    О.Л. Гавриленко


                                                                                              О.Л. Гавриленко