Решение от 25 декабря 2025 г. по делу № А79-8256/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЧУВАШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ-ЧУВАШИИ

428000, <...> http://www.chuvashia.arbitr.ru/


Именем Российской Федерации



Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А79-8256/2022
г. Чебоксары
26 декабря 2025 года
Резолютивная часть решения оглашена 17 октября 2025 года.


Арбитражный суд  Чувашской Республики - Чувашии в составе судьи Баландаевой О.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Красновой Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "Дорстройсервис", ОГРН <***>, ИНН <***>, 429950, Чувашская Республика, <...>

к Управлению Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике, ОГРН <***>, ИНН <***>, 428018, <...>

о признании частично недействительным решения от 27.05.2022 № 11-06-01/1.

          при участии:

от Заявителя – представителя ФИО1 по доверенности от 28.09.2023 б/н,

от Управления  - представителя ФИО2 по доверенности от 27.12.2024 №35-11/5, представителя ФИО3 по доверенности от 27.12.2024 № 35-11/21, представителя ФИО4 по доверенности от 27.12.2024 №35-11/21.

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Дорстройсервис" (далее – Заявитель, Общество) обратилось с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике (далее – Управление, налоговый орган) о признании недействительными решения налогового органа от 27.05.2022 № 11-06-01/1 в части предложения уплаты 34098161,68 руб., в том числе неуплата НДС в размере 11543498 руб., налога на прибыль в размере 11023718 руб., пени по НДС в размере 5816472,11 руб., пени по налогу на прибыль – 5422900,57 руб., штраф по статье 122 НК РФ в размере 290035 руб., по статье 126 НК РФ в размере 1538 руб.

   В ходе рассмотрения дела  представитель Заявителя уточнил требования, просил   решение налогового органа  от 27.05.2022 г. № 11-06-01/1 признать недействительными в части предложения уплатить 32953607,28 руб.: налог на добавленную стоимость в сумме 11543498 руб., пени в сумме 5460932,36 руб., штраф в сумме 145831 руб., налог на прибыль в сумме 10690938 руб., пени в сумме 4969396,92 руб., штрафа в сумме 143011 руб., в том числе: в бюджет РФ - 1343248 руб., пени в сумме 582706,65 руб., штраф в сумме 21452 руб., в бюджет субъектов РФ - 9347690 руб., пени в сумме 4386690,27 руб., штраф в сумме 121559 руб.

Арбитражным судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принято уточнение  заявленных требований, как не противоречащее закону и не нарушающее права других лиц.

Представитель заявителя поддержал исковые требования по основаниям, изложенным в заявлении дополнительных пояснениях с учетом уточнений.

Представитель Управления не признал заявленные требования по основаниям, изложенным в отзыве, дополнении к отзыву, письменных пояснениях, дополнительных пояснениях.

В судебном заседании 07.10.2025 в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявлялись перерывы до 13 часов 30 минут 14.10.2025, до 15 часов 00 минут 17.10.2025 после окончания перерыва судебное заседание по делу продолжено. Сведения об объявлении перерыва опубликованы на официальном сайте арбитражного суда в разделе картотека арбитражных дел в информационно-коммуникационной сети «Интернет» (http://kad.arbitr.ru).

Выслушав пояснения сторон, изучив материалы дела, рассмотрев представленные доказательства, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Дорстройсервис" зарегистрировано в качестве юридического лица 02.10.2013 Управлением Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике за основным государственным регистрационным номером <***>.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) ИФНС России по г. Новочебоксарску Чувашской Республики) проведена выездная налоговая проверка ООО «Дорстройсервис» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которого составлен акт выездной налоговой проверки от 04.10.2021 года № 11-06-01/2.

29.10.2021 Акт направлен по почте заказным письмом по адресу регистрации Общества (том 6 л.д. 2). Извещением от 01.12.2021 № 2853 Общество уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки на 14 час.00 мин. 24.12.2021 (том 6 л.д. 21).

Не согласившись с актом выездной налоговой проверки Обществом представлены возражения.

Инспекцией 24.12.2021 вынесено решение № 46 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 14 час. 00 мин. 24.01.2022 (том 6 л.д. 59).

24.01.2022 материалы налоговой проверки, письменные возражения по Акту рассмотрены в присутствии представителей Общества, о чем составлен протокол рассмотрения № 11-06-01/2 (том 6 л.д. 62).

На основании п.6 ст.101 Кодекса вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.01.2022 № 11-06-01/1 в срок до 28.02.2022 (том 6 л.д. 65).

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составлено дополнение к Акту налоговой проверки от 22.03.2022 № 11-06-01/1 (далее - дополнение к Акту) (том 6 л.д. 72).

Извещением от 08.04.2022 № 387 Общество уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля на 15 час.00 мин. 16.05.2022 (том 6).

16.05.2022 ООО «Дорстройсервис» представлены в Инспекцию письменные возражения по Акту и дополнению к акту и документы к ним.

Акт, дополнение к акту налоговой проверки, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика рассмотрены 16.05.2022 в присутствии представителей ООО «Дорстройсервис», действующих на основании доверенности, о чем составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки № 11-06-01 (том 6 л.д. 252).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принято решение о привлечении ООО «Дорстройсервис» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2022 № 11-06-01/1 (далее – Решение) (том 7 л.д. 2-150, том 8 л.д. 1-128).

Решением ИФНС России по г. Новочебоксарску Чувашской Республики от 27.05.2022 года №11-06-01/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО «Дорстройсервис» доначислены налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций  на общую сумму 22567216 руб., соответствующие пени на сумму 11239372.68 руб., штрафов по п.1, 3 статьи 122 НК РФ в общем  размере 290035 руб., по статье 126 НК РФ в размере 1613 руб.

Не согласившись с указанным решением ООО «Дорстройсервис» обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой об отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2022 № 11-06-01/1.

Решением Управления от 25.08.2022 года  № 157 решение Инспекции в части начисленного штрафа, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, в размере 75 рублей за непредставление журналов регистрации выданных счетов-фактур и журналов регистрации полученных счетов-фактур отменено, в остальной части апелляционная жалоба ООО «Дорстройсервис» оставлена без удовлетворения (том 3 л.д. 23-52).

Решением от 02.06.2023 №26-08/12 Управление внесло в оспариваемое решение изменения в связи с уменьшением пеней, начисленных в период действия моратория, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 №497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами».

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 27.05.2022 № 11-06-01/1.

 С учетом уточнения заявления Общество просит решение налогового органа  от 27.05.2022 г. № 11-06-01/1 признать недействительными в части предложения уплатить 32953607,28 руб.: налог на добавленную стоимость в сумме 11543498 руб., пени в сумме 5460932,36 руб., штраф в сумме 145831 руб., налог на прибыль в сумме 10690938 руб., пени в сумме 4969396,92 руб., штрафа в сумме 143011 руб., в том числе: в бюджет РФ - 1343248 руб., пени в сумме 582706,65 руб., штраф в сумме 21452 руб., в бюджет субъектов РФ - 9347690 руб., пени в сумме 4386690,27 руб., штраф в сумме 121559 руб. (с учетом внесенных Решением от 02.06.2023 №26-08/12 изменений).

Проанализировав представленные доказательства, выслушав объяснения представителей сторон, суд приходит к выводу, что заявленные требования   подлежат удовлетворению   ввиду следующего.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение п.1 ст.54.1, п.1 ст.252, п.2 ст.253, пп.1 п.1 и п.2 ст.254, п.1 ст.318  Кодекса  ООО «Дорстройсервис»  завышены прямые расходы, принимаемые в целях налогового учета в результате излишнего списания в расходы стоимости строительных материалов (щебень, битум, песок) и асфальтобетонных смесей при выполнении работ по строительству и  ремонту дорог (с учетом принятых расчетов эксперта и удовлетворения возражений  налогоплательщика) в размере 55 118 588,24 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2017, 2018, 2019 года в сумме 11 023 718  руб.

В ходе выездной налоговой проверки  ООО «Дорстройсервис» установлено, что Общество в период с 2017 по 2019 годы выполняло работы по строительству и ремонту дорог в рамках исполнения обязательств по контрактам (договорам), заключенным с 29 (двадцати девятью) организациями.

Для выполнения подрядных работ Общество использовало щебень различной фракции, песок, битум и асфальтобетонные смеси собственного производства.

По результатам выполнения работ участниками контрактов (договоров) были подписаны акты о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (форма № КС-3):

- в 2017 году на сумму 150 207 490,02 руб. без учета НДС;

- в 2018 году на сумму 124 332 715,68 руб. без учета НДС;

- в 2019 году на сумму 197 511 256,00 руб. без учета НДС.

По данным налогового органа в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленном уменьшение  налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в результате преднамеренного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, а именно: завышение себестоимости работ в бухгалтерском и налоговом учете в результате излишнего списания в расходы стоимости строительных материалов (щебень, битум, песок) и асфальтобетонных смесей при выполнении работ по строительству и  ремонту дорог за 2017,2018,2019 годы в результате следующих нарушений.

Как указывает налоговый орган согласно анализу налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2017, 2018, 2019 годы и данных бухгалтерского учета (карточки счета 90 «Продажи») за проверяемый период установлено, что все расходы, отраженные в бухгалтерском учете ООО «Дорстройсервис», учтены в составе расходов, принимаемых в целях налогового учета, и отражены в вышеперечисленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2017, 2018, 2019 годы.

Вместе с тем налоговым органом ни при составлении акта выездной налоговой проверки, проведении мероприятий дополнительного контроля, вынесения оспариваемого решения, ни при рассмотрении апелляционной жалобы не дана надлежащая оценка факту представления Обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организации за спорные налоговые период  с приложением подтверждающих обоснованность показателей, отраженных в данных уточненных налоговых декларациях показателей.

В соответствии со ст. 87 НК РФ одной из форм налогового контроля является выездная налоговая проверка, целью проведения которой является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, а предметом – правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде.

В абз.2 п.4 ст.101 НК РФ определено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно п.6 ст.101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абз.6 п.10 ст.89 НК РФ.

Кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п.6 ст.101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных по основанию, предусмотренному абз.6 п.10 ст.89 НК РФ.

По смыслу п.3 ст.100, п.8 ст.101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. 

Обществом в ходе выездной налоговой проверки сданы уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 года (том 3 л.д. 162-188) и показатели, отраженные в данных налоговых декларациях приведены в соответствие с первичными документами, согласно которым излишнее списание материалов отсутствует.

Суд полагает существенным обстоятельством факт представления указанных уточненных налоговых деклараций в период с 09.07.2021 по 16.07.2021 года, то есть  до завершения выездной налоговой проверки и составления справки о проведенной  выездной налоговой проверке от 04.08.2021 года (том 4 л.д. 102-104).

Согласно положениям пункта 1  статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

          Исходя из буквального толкования положений пункта 4 статьи 81 НК РФ назначение в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки влияет только на вопрос о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности в случае выявления неуплаты соответствующих налогов и пени по уточненной налоговой декларации.

         У налогового органа отсутствуют какие-либо правовые основания для не принятия либо игнорирования показателей  представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций.

            Налоговый орган в ходе рассмотрения настоящего дела ссылался  на то, что в силу абз.6 п.10 ст.89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может быть проведена налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

           Таким образом, Инспекция полагает, что в соответствии с приведенными нормами права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

           Однако указанные доводы судом в настоящем деле признаются несостоятельными, так как уточненные налоговые декларации представлены Заявителем в налоговый орган не просто до составления акта выездной налоговой проверки, а вообще до окончания выездной налоговой проверки, то есть до того, как налогоплательщик узнал о существе выявленных налоговых правонарушений.

         При этом, суд при оценке обстоятельств по делу принимает во внимание, что отдельно в лицевых карточках или иным образом, вне рамок проводимой выездной налоговой проверки факт представления Обществом вышеуказанных уточненных налоговых деклараций отражен не был, в том числе для реализации права, как указывает выше Инспекция,  «…на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля».

           Судом принимаются доводы Заявителя о том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации  не предоставлена возможность налоговому органу самостоятельно выбирать из числа предоставленных деклараций актуальную и признавать лишь ее показатели действительными. Согласно действующему законодательству следует, что лишь последняя декларация, предоставленная Обществом за тот или иной период будет являться актуальной и единственно действующей, и в случае, если в ней содержатся не достоверные сведения, то налоговый орган не лишен права привести ее показатели в соответствие, то есть отразить в акте проверки сумму излишне заявленных расходов или доходов по последней актуальной декларации.

          Также налоговый орган не представил достаточный пояснений о причинах игнорирования расхождения показателей  первоначальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, данных по налоговым декларациями по налогу на добавленную стоимость и данных регистров бухгалтерского учета, которые Инспекцией принимались во внимание при установлении спорных правонарушений.         

Доходы от реализации, отраженные в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2017 год и налоговая база по НДС за 1-4 кварталы 2017 года совпадают и составляют 155625700 руб.  При том налоговый орган не принимает во внимание, что в первичной декларации по налогу на прибыль организаций  за 2017 год, которая берется за основу при выявлении нарушений доходы от реализации не совпадают на 1138664 руб. Общество полагает, что данный факт также  свидетельствует о том, что представление спорных  уточненных налоговых декларация произведено  с целью приведения в соответствие показателей с  первичным документам Общества.

          Общество с момента представления вышеуказанных налоговых деклараций, как установлено судом выше фактически за 20 дней до завершения выездной налоговой проверки последовательно и добросовестно представляло доказательства достоверности налоговых регистров по уточненным декларациям Общества и соответствие их первичным документам.

              На основании первичных документов, составленных по результатам финансово-хозяйственной деятельности Общества, были составлены и переданы в налоговый орган реестры первичных документов за 2017-2019 г.г. (том 52 л.д.75,117, том 53 л.д.1), на основании данных реестров, а также внутренних документов Общества, в том числе актов на списание материалов, начислений заработной платы, налогов, а также иных внутренних документов были сформированы Промежуточные аналитические регистры всех затрат налогового учета за 2017,2018,2019 г.г. (том 29 л.д. 17).

           Из анализа Промежуточных аналитических регистров всех затрат налогового учета следует, что затраты Общества отраженные в уточненных налоговых декларациях  сформированы из данных по  актам на списание материалов, поступлений товаров, работ, услуг (акт, накладная, УПД), авансовых отчетов, бухгалтерских справок в части начисления амортизации, бухгалтерских справок начисление зарплаты, бухгалтерских справок в части списания расходов будущих периодов РБП (страхование, лицензии).  Также в данном документе присутствуют бухгалтерские справки с корректировкой стоимости списания материалов.

          С целью полноценной расшифровки затрат Обществом в части амортизации были сформированы налоговые регистры амортизации основных средств (том 29 л.д.14-16), в которых уже исчисляемая ежемесячная амортизация расшифровывается в разрезе каждого основного средства.

         Суд обращает во внимание, что Инспекцией в итоге данные по амортизации основных средств, отраженные в уточненных налоговых декларациях были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств.

          С целью полноценной расшифровки списания материалов в разрезе каждого материала, а также проверки себестоимости материала Обществом сформированы и представлены в налоговый орган промежуточные налоговые регистры стоимости материалов за 2017,2018,2019 г.г. (том 25 л.д.32), а также промежуточные налоговые регистры стоимости товаров на складе за 2017,2018,2019 г.г. (том 29 л.д.5-7).

        Таким образом, на основании изложенного следует, что фактически все первичные документы, оформленные по результатам финансово-хозяйственной деятельности отражены в регистрах налогового учета, и, следовательно, налоговый орган имел возможность оценить обоснованность отражения каждого документа в затратах Общества согласно представленным уточненным налоговым декларациям.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были истребованы пояснения относительно представленных уточненных деклараций с копиями документов №1788 от 26.07.2022 г., №1813 от 28.07.2021 г., №1864 от 30.07.2021 г.

 Обществом были предоставлены первичные документы, а именно акты на списание материалов в разрезе номенклатуры и количества по годам (том 42-45), акты на списание материалов в производство (том 46-49),  накладные на передачу готовой продукции в места хранения (том 49-51), так как именно они являются первичными документами, подтверждающими расходование материалов Обществом.  исходя из которых следует, что за проверяемый период отсутствует излишнее списание материалов.

  Также в ответ на письмо от 02.08.2021 года №11-06-01/07469 ООО "Дорстройсервис" сопроводительным письмом от 03.08.2021 г. №0303/2 (том 4 л.д. 78, том 61 л.д.41) сообщило следующее.

   В связи со сменой руководства компании был проведен анализ первичных документов на предмет соответствия налоговой и бухгалтерской отчетности за период с 01.01.2017 по настоящее время и были выявлены технические ошибки, задвоения и неотражение всех первичных документов.

 Далее Руководителем был издан Приказ о восстановлении бухгалтерского и налогового учета в кратчайшие сроки в связи с проведением выездной налоговой проверки, в связи с чем и были представлены  уточненные налоговые декларации и бухгалтерская отчетность.

   На основании вышеизложенного Общество просило считать ранее представленные документы оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов не действительными, так как они не соответствуют налоговому и бухгалтерскому учету Общества.

    Общество обращало внимание на то, что налоговый орган планирует проводить экспертизу по оборотно-сальдовым ведомостям 43 счета, которые содержат недостоверные сведения, так как нами было установлено, что обороты по счету были задвоены. Фактически Общество в таких объемах асфальтобетонную смесь за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 не изготавливало.  Письмом от 27.07.2021 №2707/1 была представлена достоверная оборотно-сальдовая ведомость 43 счета с реальным количеством производимой асфальто-бетонной смеси, которая соответствует уточненной бухгалтерской и налоговой отчетности. Просило оценивать именно ее, а также направить для экспертизы в экспертную организацию. Для полной оценки финансово-хозяйственной деятельности, а также для проведения достоверности  экспертизы Обществом направлены счета-фактуры на реализацию за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 для предоставления эксперту в рамках постановления №1 от 26.07.2021 года.

При выполнении работ по строительству и  ремонту дорог за 2017,2018,2019 годы Обществом использованы асфальтобетонные смеси собственного производства.

В связи с тем, что ООО «Дорстройсервис» на требование от 03.02.2021 № 183 о представлении документов (информации) карточка бухгалтерского счета 43 счета «Готовая продукция» за 2017,2018,2019 годы представлена только в суммовом выражении, количество использованной асфальтобетонной смеси определено Инспекцией из расчета средней стоимости.

Из анализа первоначально представленной налогоплательщиком карточки бухгалтерского счета 43 «Готовая продукция» установлено, что сальдо по состоянию на 31.12.2017, на 31.12.2018 и на 31.12.2019  отсутствует.

Для определения объема использованного строительного материала (щебень, песок, битум), асфальтобетонной смеси для выполнения работ, указанных в актах унифицированной формы № КС-2 за 2017, 2018, 2019 годы, а также определения объема строительного материала, списанного в производство на изготовление асфальтобетонных смесей, объем которых отражен по счету 43 «Готовая продукция» за 2017, 2018, 2019 годы и асфальтобетонных смесей, не отраженных на счете 43 «Готовая продукция», но реализованных согласно счетам фактурам за проверяемый период, на основании пп.11 п.1 ст.31, ст.95 Кодекса в ходе выездной налоговой проверки назначена комплексная (строительно-техническая и бухгалтерская) экспертиза (постановление Инспекции №1 от 23 июля 2021 года).

Проведение экспертизы поручено ООО «ПГС-ПРОЕКТ» в лице эксперта ФИО5. Перед экспертом поставлены следующие вопросы:

- Какой объем строительных материалов (щебень, песок, битум) и асфальтобетонных смесей был использован для выполнения работ, указанных в актах унифицированной формы № КС-2 за 2017, 2018, 2019 годы в количестве 200 штук, представленных на исследование.

- Какой объем строительных материалов использован при изготовлении асфальтобетонных смесей, объем которых отражен по счету 43 «Готовая продукция» за 2017,2018,2019 годы и асфальтобетонных смесей, не отраженных на счете 43 «Готовая продукция», но реализованных согласно счетам-фактурам за 2017,2018,2019 годы, представленным на исследование в количестве 63 штуки.

В связи с отсутствием на момент составления Акта заключения эксперта, Инспекцией на основании представленных проверяемым налогоплательщиком и его заказчиками документов (акты по форме №КС-2) самостоятельно произведен расчет объемов материалов (щебень, битум, песок), списанных на расходы при выполнении работ по строительству и ремонту дорог и не предъявленных Заказчикам за 2017, 2018, 2019 годы. Кроме того, в соответствии с требованиями, предусмотренными Межгосударственными стандартами, произведен расчет потребного количества материала (щебень, битум, песка) на  изготовление асфальтобетонных смесей, отраженных в актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и реализованных по счетам-фактурам.

Судом принимаются доводы Общества о том, что несмотря на то, что вышеуказанная экспертиза налоговым органом была назначена буквально за неделю до окончания выездной налоговой проверки, сама проверка не была продлена на основании положений пункта 6 статьи 89 НК РФ, а 04.08.2021 года налоговым органом была вручена справка об окончании выездной налоговой проверки.

Кроме того, как указано выше налоговым органом были истребованы пояснения относительно представленных уточненных деклараций с копиями документов №1788 от 26.07.2022 г., №1813 от 28.07.2021 г., №1864 от 30.07.2021 г.,  в то время как согласно положениям ст.93 НК РФ сроки представления документов по требованию налогового органа – 10 дней.

Общество также обратило внимание суда, что в ходе возражений на дополнительный акт Обществом предоставлены итоговые бухгалтерские справки (том 25 л.д.26-30), которые составлены сводно за год, дабы облегчить расчеты налогового органа с указанием фактического количества списанного материала по периодам, а также распределением на направления списания материалов (Реализация товара, выставление материалов в актах по форме КС-2 и списание материалов на производство асфальта).

Данные справки налоговым органом проигнорированы и не приняты к сведению, как и иные документы, предоставляемые Обществом.

 Довод налогового органа о непредставлении пояснений по расхождениям не обоснован, так как в ответ на требование указанные пояснения предоставлялись, более того были представлены налоговые регистры, аналитические налоговые регистры (том 13 л.д. 93-150, том 14 л.д.1-57), реестры первичных документов (том 52 л.д.75, 117, том 53 л.д.1), сами первичные документы в полном объеме за три года (1130 квитанций об отправке приложений к возражениям на акт том 54, 55,56,57), таким образом у налогового органа имелась возможность оценить налоговые обязательства по уточненным налоговым декларациям.

 В рамках дополнительных мероприятий в ответ на требования, направленные в адрес Общества были предоставлены промежуточные налоговые регистры, в том числе: промежуточный аналитический налоговый регистр амортизации основных средств для целей налогового учета, с наименованием основного средства, инвентарного номера, датой принятия к учету, первоначальной стоимостью, суммой амортизации, остаточной стоимостью (том 29 л.д.14-16. Регистр налогового учета стоимость незавершенного производства (том 29 л.д.11-13). Промежуточный аналитический регистр налогового учета Стоимость продукции и полуфабрикатов (выпуск асфальтобетонной смеси) (том 29 л.д.8-10). Справка-расчет себестоимости выпущенной продукции и оказанных услуг производственного характера (том 30 л.д.79, том 31 л.д.84, том 32 л.д.59). Промежуточный аналитический регистр налогового учета Стоимость товаров на складе. (том 29 л.д.5-7) Промежуточный аналитический регистр затрат налогового учета по годам (том 29 л.д.17). Данные промежуточные налоговые регистры были предоставлены Обществом для облегчения расчетов, проводимых налоговым органом с учетом всех первичных документов. Фактически налоговый орган на основании первичных документов, предоставленных в полном объеме, на основании учетной политики, утвержденной для целей налогового учета, обладая познаниями в области налогового учета, и являясь специалистами самостоятельно имеют возможность рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль помесячно с нарастающим итогом за отчетный период.

   Согласно положениям пункта   1 статьи 9 Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"  (далее – ФЗ «О бухгалтерском учете») каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

    Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (пункта 3 статьи 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»).

   Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

  Как установлено пунктом 1 статьи 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

  На основании пунктов 1 и 2 статьи 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ). К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (за исключением документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка) (пункт 3.1 статьи 100 Кодекса).

  В силу абзаца 1 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как следует из содержания акта выездной налоговой проверки от 04.10.2021 № 11-06-01/2 налоговый орган при установлении факта завышения прямых расходов, принимаемых в целях налогового учета в размере 67059513.03 руб., в результате излишнего списания в расходы стоимости строительных материалов (щебень, битум, песок) и асфальтобетонных смесей при выполнении работ по строительству и ремонту дорог фактически на основании данных карточек счетов 90 «Продажи», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», при этом  факт достоверности данных, отраженных в первоначальных вариантах указанных регистров бухгалтерского учета со стороны налогового органа безусловно принимаются, без сопоставления с первичными бухгалтерскими документами, при этом налоговый орган ссылается на отсутствии в указанных карточек бухгалтерских счетов сальдо по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019, игнорирование бухгалтерских справок на сторнирование оборотов по указанным счетам,  что могло повилять на корректность учтенных Инспекцией операций, явное  не соответствие показателей выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 2017 год  данным налоговых декларации по НДС.

Даже явное несоответствии списанных в 2017 году в состав затрат косвенных расходов в размере 484891 руб., в то время как  за 2018 год отражены косвенные расходы в размере 7256734 руб., в 2019 году – 10291276 руб. не вызвал у налогового органа обоснованных сомнений в достоверности регистров бухгалтерского учета налогоплательщика и корректного, достоверного  переноса  данных  соответствующие разделы первоначальных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Вместе с тем, Общество последовательно, как установлено выше,  обращало внимание на  не корректное ведение спорных регистров бухгалтерского учета, необходимости их приведения в соответствие с данными первичных документов бухгалтерского учета.

В частности в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год указан размер косвенных расходов, соответствующий фактическому  согласно первичным документам и данным счета 26 «Общехозяйственные расходы»  – 5179296 руб.

Представленный Заявителем анализ показателей первоначальных и уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы также наглядно свидетельствует, что первоначальные  показатели карточек счетов, которые были взяты за основу налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки носят противоречивый характер, при этом в ходе Инспекцией какой-либо проверки их соответствия первичным бухгалтерским и учетными документами не проводилось (пояснения Общества от 19.04.2023 № 13 (том 64 л.д. 128-139), от 19.10.2024 года,  10.03.2025 года).

  Таким образом, в рамках дополнительных мероприятий в ответ на требования, направленные в адрес Общества были предоставлены промежуточные налоговые регистры, в том числе: промежуточный аналитический налоговый регистр амортизации основных средств для целей налогового учета, с наименованием основного средства, инвентарного номера, датой принятия к учету, первоначальной стоимостью, суммой амортизации, остаточной стоимостью (том 29 л.д.14-16). Регистр налогового учета стоимость незавершенного производства (том 29 л.д.11-13). Промежуточный аналитический регистр налогового учета Стоимость продукции и полуфабрикатов (выпуск асфальтобетонной смеси) (том 29 л.д.8-10). Справка-расчет себестоимости выпущенной продукции и оказанных услуг производственного характера (том 30 л.д.79, том 31 л.д.84, том 32 л.д.59). Промежуточный аналитический регистр налогового учета Стоимость товаров на складе. (том 29 л.д.5-7) Промежуточный аналитический регистр затрат налогового учета по годам (том 29 л.д.17). Данные промежуточные налоговые регистры были предоставлены Обществом для облегчения расчетов, проводимых налоговым органом с учетом всех первичных документов. Фактически налоговый орган на основании первичных документов, предоставленных в полном объеме, на основании учетной политики, утвержденной для целей налогового учета, обладая познаниями в области налогового учета, и являясь специалистами самостоятельно имеют возможность рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль помесячно с нарастающим итогом за отчетный период.

   В ответ на требование о представлении документов от 02.02.2022 г. №228 (том 61 л.д.114) ООО "Дорстройсервис" сопроводительным письмом от 10.03.2022 г., на требование о представлении документов от 16.02.2022 г. №342 (том 61 л.д.116)  ООО также направило копии документов.

    В ответ на требование о представлении документов от 17.02.2022 г.  №388 (том 61 л.д.118) ООО «Дорстройсервис» сопроводительным письмом от 15.03.2022 г. сообщает следующее.

       Согласно пункту 6 учетной политике для целей налогового учета Общества следует, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация применяет метод оценки МПЗ по средней себестоимости.

      При данном способе оценки средняя себестоимость определяется по каждой номенклатуре запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01).

                            Себестоимость запасов на начало месяца +

        Средняя        Себестоимость запасов, поступивших в течение месяца

     себестоимость = ------------------------------------------------------

    единицы запаса            Количество запасов на начало месяца +

                        Количество запасов, поступивших в течение месяца

          Отдельно Общество обратило внимание налогового органа: данные для расчета берутся по виду запасов.

    Оценка производится исходя из средней себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).

  Таким образом, при проведении документов, которыми отражается выбытие запасов, проводки по их списанию формируются исходя из сложившейся на момент отпуска себестоимости (т.е. по средней себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость на начало месяца, все поступления и все выбытия до момента отпуска). В конце месяца при выполнении обработки "Закрытие месяца" себестоимость корректируется до средней себестоимости за месяц (в расчет включаются количество и стоимость на начало месяца и все поступления текущего месяца). В связи с чем и возникаю бухгалтерские справки с корректировкой стоимости.

   Указанный порядок расчёта утвержден действующим законодательством и никак не редактируется самим Обществом. При этом расчет ведется в разрезе каждой номенклатуры, то есть в разрезе щебня разных фракций, песка различных сортов и щебня различных номенклатур. Документы по приобретению ТМЦ в разрезе каждой номенклатуры предоставлены Обществом  в полном объеме, документы по списанию материалов, а именно акты на списание материалов, и акты на списание материалов в производство, а также документы по реализации ТМЦ также предоставлены налоговому органу в полном объеме, следовательно определить среднюю себестоимость по каждой номенклатуре предоставляется возможным. В свою очередь сообщаем, что Общество не формирует ежемесячный документ «Средняя цена по щебню всех номенклатур,…..»

    Также Заявитель сообщил налоговому органу, что Обществом совместно с возражениями на акт налоговой проверки представлены все первичны документы, относительно затрат, произведенных Обществом за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 г.г.,в которых содержится информация о произведенных услугах (поступление товаров, работ, услуг), дата, номер документа, контрагент - поставщик, сумма . Также представлен сводный реестр всех первичных документов по годам, с указанием наименования контрагента, номера, даты документа.       Представлена учетная политика для целей налогового и бухгалтерского учета, в которой отражен способ учета Общества. В последующем к налоговым и аналитическим регистрам предоставлены акты на списание материалов в производство (то есть материалов, которые были отправлены на изготовление асфальтобетонной смеси) а  также акты на списание материалов ( которые использовались при выполнении строительно-монтажных работ, оказании транспортных услуг, а также в общехозяйственной деятельности). В указанных актах указано количество и наименование материала. Также в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в ответ на требования Обществом предоставлены промежуточные аналитические регистры затрат, в которых отражены все первичные документы с указанием даты, номера, суммы, содержания, которые участвовали при  расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.  также предоставлен расчет на незавершенное производство согласно учетной политике Общества и иные промежуточные регистры, позволяющие налоговому органу самостоятельно исчислить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, на основании вышеизложенного следует, что фактически Общество уже предоставило все расшифровки к бухгалтерским справкам, а именно первичные документы и промежуточные аналитические регистры, на основании которых данные справки формировались.

  В связи с большим объемом истребуемых документов, а также в связи с предоставлением всех оригиналов первичных документов на обозрение в ходе проверки, в связи с частичным предоставлением копий документов в ответ на ранее выставленные требования Общество просило налоговый орган уточнить конкретные реквизиты истребуемых документов, а также дополнительно было сообщено, что ресурсные ведомости не являются обязательными документами, предъявляемыми заказчикам совместно с актами выполненных работ, в связи с чем они в основном не составлялись.

      В ответ на требование о представлении документов от 22.02.2022 г. №411 (том 61 л.д. 120) ООО "Дорстройсервис" сопроводительным письмом от 21.03.2022 г. сообщило  следующее.

    Ранее обществом предоставлены акты на списание материалов в производство за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 г.г., предоставлены акты на списание материалов в разрезе номенклатуры, а также Обществом предоставляются копии истребуемых документов.

   Общество также в  рамках мероприятий дополнительного налогового контроля повторно обратило внимание Инспекции, что  совместно с возражениями на акт налоговой проверки представлены все первичны документы, относительно затрат, произведенных Обществом за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 г.г.,в которых содержится информация о произведенных услугах (поступление товаров, работ, услуг), дата, номер документа, контрагент - поставщик, сумма . Также представлен сводный реестр всех первичных документов по годам, с указанием наименования контрагента, номера, даты документа. Представлена учетная политика для целей налогового и бухгалтерского учета, в которой отражен способ учета Общества. Также в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в ответ на требования Обществом предоставлены промежуточные аналитические регистры затрат, в которых отражены все первичные документы с указанием даты, номера, суммы, содержания, которые участвовали при  расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.  также предоставлен расчет на незавершенное производство согласно учетной политике Общества и иные промежуточные регистры, позволяющие налоговому органу самостоятельно исчислить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, на основании вышеизложенного следует, что фактически Общество предоставило всю информацию, а именно первичные документы и промежуточные аналитические регистры, на основании которых формировалась налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

       Решение налоговым органом было вынесено 27.05.2022 г., то есть почти спустя год, после сдачи уточненных деклараций, что по мнению Общества предоставляет налоговому органу при наличии всех первичных документов оценить  доводы Общества, а также показатели уточненных деклараций.

   Также относительно довода налогового органа о непредставлении аналитических регистров, и как следствие невозможности оценить расходы Общества обратило внимание суда, что самим налоговым органом  без наличия каких-либо регистров были проанализированы все первичные документы на реализацию, более того не просто проанализированы, а проанализированы в хронологическом порядке, выписаны количество материалов, выставленных заказчикам, составлены таблицы в приложении к акту в разрезе каждого акта. Также в отсутствие каких-либо регистров были истребованы первичные документы по приобретению материалов у поставщиков, также все документы были разобраны в хронологическом порядке, выписано количество приобретенных материалов, их стоимость, распределено все по налоговым периодам без каких-либо реестров первичных документов, налоговых регистров и т.д., следовательно довод налогового органа о невозможности анализа первичных  документов без налоговых регистров считаем не обоснованным, также как и довод налогового органа о том, что  реестры первичных документов, представленные Обществом по годам, но в разрезе годов не в хронологическом порядке, и как следствие невозможность налогового органа сопоставить сами первичные документы представленным реестрам считаем также не обоснованным, так как фактически налоговый орган имеет такую возможность.

        Фактически налоговый орган на основании первичных документов, предоставленных в полном объеме, на основании учетной политики, утвержденной для целей налогового учета, обладая познаниями в области налогового учета, и являясь специалистами самостоятельно имеют возможность рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль помесячно с нарастающим итогом за отчетный период.

    Исходя из вышеизложенного, судом принимаются доводы о том,  что налоговый орган не представил достаточных доказательств опровергающих, что вышеуказанные уточненные налоговые  декларации Общества содержат достоверные сведения, составлены на основании первичных документов Общества.

      Изучив доводы налогового органа, изложенные в Решении, можно сделать вывод о том, что нарушения, выявленные налоговым органом, установлены на основании карточек счетов бухгалтерского учета.

      Обществом в ходе судебных заседаний представлены пояснения относительно недостоверности сведений, содержащихся в карточках счетов, и как следствие недостоверности расчетов налогового органа, проведенных на основании показателей, отраженных в данных карточках. 

Таким образом, исходя из вышеизложенного следует: итоговые суммы карточек счетов, на основании которых налоговым органом установлены спорные правонарушения  не соответствуют строкам первичных и уточненных деклараций.

         Карточка счета 20 за январь 2017 года-декабрь 2019 года содержит следующую информацию - Период, Документ, счета по Дебету и по Кредиту, текущее сальдо.

 В качестве документа, обосновывающее списание материала указывается Требование-накладная, который фактически Обществом не формировался, о чем Общество сообщило в ответ на требование. Следовательно, первичный документ, который указан в карточке счета в качестве документа, обосновывающего списание отсутствует.

1)     Материалы списываются с одним основанием – в производство, тогда как налоговый орган распределяет на основании карточки материалы, использованные на изготовление асфальтобетонной смеси и использованные при выполнении работ.

2)     В карточке счета отсутствует количество списанного материала, указывается только сумма и налоговый орган самостоятельно определяет количество исходя из общей суммы, которую высчитывает по карточке счета, но при этом не принимает в учет присутствие в карточке также регламентных операций по корректировке стоимости списания, при этом без расшифровки, стоимость какого именно материала корректируется, уменьшается.

3)      если суммарно сложить итоговые суммы по дебету и по кредиту согласно карточке следует, что сумма поступления на 20 счет и сумма списания составила за 2017 год 195 млн руб., тогда как расходов Обществом заявлено в 2017 году всего 150 млн. руб.

4)     Карточки счетов содержат не полную информацию о финансово-хозяйственной деятельности Общества и как следствие не достоверны, так,

- например, в 2017 году согласно УПД №125 от 30.09.2017 года ООО «Достройсервис»  адрес ООО «Брест» были реализованы асфальтобетонная смесь марки м/з Б1 в количестве 151,23 тн и щебень фракции 5-20 в количестве 600 тонн. При этом в карточке счета 41 «Товары» за период с января 2017 по декабрь 2019 на которую ссылается налоговый орган указанная реализация не прошла и как следствие, себестоимость материала не была списана. Также и в карточке счета 10 «Материалы» на которую также ссылается налоговый орган данная операция также не прошла, о чем и заявляло Общество при представлении возражений в части недостоверности карточек счетов, на основании которых были произведены расчеты налогового органа и доначислены суммы налогов.

    В карточке счета 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы», на которую ссылается налоговый орган, отсутствуют начисления амортизации всех основных средств, которые принадлежат Обществу согласно договорам купи-продажи.

     Так, Обществом согласно договору купли-продажи от 25.08.2016 года приобретен Автогрейдер ДЗ-122 А 1991 года выпуска. Принят к учету в феврале 2017 года. Амортизация по данным налогового учета за 2017 год составила 58851,20 руб.

      Более подробное начисление амортизации отражено в Промежуточном аналитическом налоговом регистре амортизации ОС за 2017 г., за 2018 г., за 2019 г. (том 29 л.д. 14-16).

      Налоговый орган имел возможность проанализировать аналитический регистр и определить начисление амортизации по периодам в разрезе основных средств, так как первичные документы были предоставлены налоговому органу в оригиналах на обозрение и в копиях к возражениям на акт налоговой проверки. Исходя из выводов налогового органа на странице 255 Решения следует, что Промежуточные аналитические налоговые регистры амортизации все же проанализированы и сведения- показатели, отраженные в них налоговым органом проверены на соответствие первичным документам и приняты к учету, хотя они и разнятся с карточками счетов.

         Вышеизложенное уже свидетельствует о том, что сведения, содержащиеся в карточке счета, на который ссылается налоговый орган, содержат не полные и не достоверные сведения.

       Таким образом, исходя из представленного анализа следует, что показатели карточек фактически не совпадают ни с показателями первичной декларации, ни с показателями уточненной декларации, а также не соответствуют информации, содержащейся в первичных документах и как следствие не могут расшифровывать расходы, отраженные по строке декларации по налогу на прибыль.

Налоговый орган, фактически не принимая во внимание данные Заявителя о реально понесенных расходах за спорные налоговые периоды, заявленные в установленном порядке в пределах прав, предоставленных Налоговым кодекса Российской Федерации,  необходимость установления  размера расходов Общества расчетным путем ссылался также  на следующее.

В актах приемки выполненных работ (форма № КС-2), подписанных ООО «Дорстройсервис» с заказчиками, содержится информация о наименовании и количестве материалов, использованных для производства работ на конкретном объекте согласно установленным нормам.

Акты приемки выполненных работ (форма № КС-2) подписаны заказчиками, что свидетельствует о выполнении Обществом работ в полном соответствии с проектно-сметной документацией, в том числе в части количества израсходованного при выполнении работ строительного материала (щебня, песка, битума, асфальтобетонных смесей). Кроме того, из условий заключенных контрактов следует, что оплата производится заказчиком за фактически выполненный объем работ.

Следовательно, как полагает налоговый орган, для целей налогового учета прибыли ООО «Дорстройсервис» должно было учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанных в актах приемки выполненных работ (форма № КС-2), подписанных заказчиками.

Согласно карточкам бухгалтерских счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство» за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 стоимость списанных материалов (щебень, песок, битум), использованных при строительстве и ремонте дорог по вышеуказанным актам о приемке выполненных работ (форма № КС-2) составляет 100 346 084,95 рубля. Сумма списанного материала (щебня, битума, песок) на выполнение работ по строительству и ремонту дорог определена из карточки бухгалтерского счета 10 по заказчикам (Таблица №7 стр.45 Решения).

Согласно анализу карточки бухгалтерского счета 10.01 «Материалы» и 20 «Основное производство» за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 стоимость списанных материалов (щебень, песок, битум), использованных при изготовлении асфальтобетонной смеси, составляет  155 951 113,19 руб. (Таблицы №№ 8,9,10 стр. 45 Решения).

Списание материалов подтверждается бухгалтерскими проводками: в дебет бухгалтерского счета 20 «Основное производство» с кредита бухгалтерского счета 10 «Сырье и материалы».

Из анализа карточки бухгалтерского счета 20 «Основное производство» установлено, что сальдо по состоянию на 31.12.2017, на 31.12.2018 и на 31.12.2019  отсутствует.

Также согласно карточкам бухгалтерских счетов 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» установлено, что за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 на расходы списана асфальтобетонная смесь, использованная при строительстве и ремонте автомобильных дорог по вышеуказанным актам о приемке выполненных работ (форма № КС-2) в размере  152 314 797,55 руб.

Списание асфальтобетонной смеси подтверждается бухгалтерскими проводками: в дебет бухгалтерского счета 20 «Основное производство» с кредита бухгалтерского счета 43 «Готовая продукция».

Инспекцией проведен анализ правомерности списания в расходы стоимости строительных материалов (щебень, битум, песок) и асфальтобетонных смесей при выполнении работ по строительству и ремонту дорог по  актам  о приемке выполненных работ (форма № КС-2) за 2017,2018,2019 годы.

При анализе представленных Обществом карточек счета 10 «Сырье и материалы» установлено, что в разрезе номенклатуры показатели отражены только в суммовом выражении.

При анализе представленных Обществом  карточек счета 10.01 «Сырье и материалы»  установлено, что показатели счета отражены в суммовом и натуральном выражении без номенклатуры.

На основании представленных  карточек бухгалтерского счета 10 «Сырье и материалы», 10.01«Сырье и материалы» и документов (счетов – фактур, товарных накладных и др.), представленных  в соответствии со ст.93.1 Кодекса поставщиками, Инспекцией проведен анализ поступления строительных материалов: щебень, песок, битум  за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Учитывая отсутствие в учетной политике Общества метода оценки размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), при определении размера материальных расходов для целей налогообложения, на основании п.8 ст.254 Кодекса, Инспекция применила метод оценки по средней стоимости сырья и материалов (Таблицы №№14, 15, 16 стр.51 Решения).

В связи с тем, что ООО «Дорстройсервис» на требование от 08.12.2020 № 2803 о представлении документов (информации) карточка бухгалтерского счета 10 «Сырье и материалы» за 2017,2018,2019 годы представлена только в суммовом выражении, количество использованного материала (песок, щебень, битум) определено из расчета средней стоимости материалов (Таблицы №№17,18,19 стр.52 Решения).

Кроме того, при выполнении работ по строительству и  ремонту дорог за 2017,2018,2019 годы Обществом использованы асфальтобетонные смеси собственного производства.

В связи с тем, что ООО «Дорстройсервис» на требование от 03.02.2021 № 183 о представлении документов (информации) карточка бухгалтерского счета 43 счета «Готовая продукция» за 2017,2018,2019 годы представлена только в суммовом выражении, количество использованной асфальтобетонной смеси определено из расчета средней стоимости.

Из анализа карточки бухгалтерского счета 43 «Готовая продукция» установлено, что сальдо по состоянию на 31.12.2017, на 31.12.2018 и на 31.12.2019  отсутствует.

Для определения объема использованного строительного материала (щебень, песок, битум), асфальтобетонной смеси для выполнения работ, указанных в актах унифицированной формы № КС-2 за 2017, 2018, 2019 годы, а также определения объема строительного материала, списанного в производство на изготовление асфальтобетонных смесей, объем которых отражен по счету 43 «Готовая продукция» за 2017, 2018, 2019 годы и асфальтобетонных смесей, не отраженных на счете 43 «Готовая продукция», но реализованных согласно счетам фактурам за проверяемый период, на основании пп.11 п.1 ст.31, ст.95 Кодекса в ходе выездной налоговой проверки назначена комплексная (строительно-техническая и бухгалтерская) экспертиза (постановление Инспекции №1 от 23 июля 2021 года).

Вышеуказанные выводы налогового органа отраженные как в акте выездной налоговой проверки, так и в оспариваемом решении свидетельствуют, что  представленные Обществом уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с корректировками сумм в том числе прямых расходов, вышеизложенные подтверждающие документы проигнорированы проверяющими, в том числе при назначении в рамках выездной налоговой проверки экспертизы.

 Так  согласно постановлению № 1 о назначении комплексной (строительно-технической и бухгалтерской) экспертизы от 26.07.2021 проведение экспертизы поручено ООО «ПГС-ПРОЕКТ» в лице эксперта ФИО5. Перед экспертом поставлены следующие вопросы:

- Какой объем строительных материалов (щебень, песок, битум) и асфальтобетонных смесей был использован для выполнения работ, указанных в актах унифицированной формы № КС-2 за 2017, 2018, 2019 годы в количестве 200 штук, представленных на исследование.

- Какой объем строительных материалов использован при изготовлении асфальтобетонных смесей, объем которых отражен по счету 43 «Готовая продукция» за 2017,2018,2019 годы и асфальтобетонных смесей, не отраженных на счете 43 «Готовая продукция», но реализованных согласно счетам фактурам за 2017,2018,2019 годы, представленным на исследование в количестве 63 штуки.

Инспекцией эксперту направлена копия оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 за январь 2017 – декабрь 2019 на 1 листе! (том 4 л.д. 32-50). При этом ни одного доказательства достоверности и полноты данных, отраженных в направленном эксперту 1 листе оборотно-сальдовой ведомости по счету 43, соответствии их первичных бухгалтерским и иным документам, налоговый орган не представил.

Обществ письмами  от 27.07.2021 № 2707/1, от 30.07.2021 № 3007/1, от 03.08.2021 № 0303/2 последовательно оспаривало проведение указанной  экспертизы,  ссылалось на несоответствии оборотно-сальдовой ведомости по счету 43, направленной эксперту бухгалтерскому и налоговому учету, первичным документам, представляло уточенные, дополнительные документы, однако указанные возражения проигнорированы Инспекций по существу по тем же основаниям, по которым должна была изначально поставить под сомнение достоверность варианта «оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 за январь 2017 – декабрь 2019 на 1 листе», направленной на экспертизу.

Доказательств направления эксперту дополнительных документов с целью получения более достоверных и полных результатов не представлено налоговым органом.

В связи с отсутствием на момент составления Акта заключения эксперта, Инспекцией на основании представленных проверяемым налогоплательщиком и его заказчиками документов (акты по форме №КС-2) самостоятельно произведен расчет объемов материалов (щебень, битум, песок), списанных на расходы при выполнении работ по строительству и ремонту дорог и не предъявленных Заказчикам за 2017, 2018, 2019 годы.

Судом принимаются вышеизложенные доводы Заявителя, о том, что налоговым органом при проведении  указанного расчета приняты за основу первоначальные данные регистров бухгалтерского учета, к которым в большей мере применимы все претензии к уточненным регистрам, приложенным Заявителям к спорным уточненным налоговым декларациям, на которые ссылается налоговый орган.

 Кроме того, в соответствии с требованиями, предусмотренными Межгосударственными стандартами, произведен расчет потребного количества материала (щебень, битум, песка) на  изготовление асфальтобетонных смесей, отраженных в актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и реализованных по счетам-фактурам.

По результатам произведенного расчета Инспекцией установлено фактическое списание (перепредьявление заказчикам) материалов (щебень, битум, песок), а также рассчитан объем материалов (щебень, песок, битум), необходимый для изготовления того количества асфальтобетонной смеси, который списан Обществом в расходы. Инспекцией в ходе произведенного расчета установлен факт завышения Обществом материалов, списанных в производство (Таблицы №№23-26 стр.71-72 Решения).

Инспекцией сопоставлены объемы строительного материала – щебень, битум, песок, асфальтобетонная смесь, расчет которых произведен Инспекцией самостоятельно и приведен в пункте 2.1. Решения, с объемом вышеуказанного строительного материала, списанного по счетам бухгалтерского учета Общества, расчет которых произведен экспертом в экспертном заключении (Таблицы №№ 61-64 стр.219-221 Решения).

В связи с тем, что рассчитанное экспертом количество строительного материала, отраженного в актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2): щебень в 2017, 2018 годах; песок в 2018 году; асфальтобетонная смесь в 2017, 2018, 2019 годах, по данным эксперта составляет меньший объем, чем рассчитано налоговым органом, Инспекцией принят объем необходимого строительного материала - щебень в 2017, 2018 годах; песок в 2018 году; асфальтобетонная смесь в 2017, 2018, 2019 годах, в том количестве, который произведен Инспекцией самостоятельно и приведен в пункте 2.1. Решения.

В тоже время, в связи с тем, что количество необходимого строительного материала: щебень в 2019 году; битум в 2017, 2018, 2019 годах по данным эксперта больше, чем рассчитано налоговым органом, Инспекцией принят объем необходимого строительного материала по данным эксперта по щебню за 2019 год; по битуму за 2017, 2018, 2019 годы (Таблицы №№ 65-68 стр.221-222 Решения).

  Стоимость излишне списанных ООО «Дорстройсервис» на расходы материалов (щебень, битум, песок, асфальтобетонная смесь) при выполнении работ по строительству и ремонту дорог по расчетам Инспекции составила 67 059 513,03 рубля (Таблица № 27 стр. 73 Решения).

    Однако в пользу некорректности определения налоговым органом  излишнего списания материалов расчетным путем, а также отсутствия определения реальных налоговых обязательств Общества свидетельствуют, помимо установленных судом выше обстоятельств,  следующие доводы.

  - Расчет средней себестоимости произведен налоговым органом не верно исходя из методики определения средней стоимости, даже если исходить из того, что начального остатка материалов на начало 2017 года не было предоставлено в ходе выездной налоговой проверки, тем не менее к концу 2017 года налоговым органом самостоятельно выявлен остаток материалов по номенклатуре, но при этом при расчете средней стоимости за 2018 и 2019 год он не использован согласно методике.

- Также расчеты налогового органа произведены без учета норм естественной убыли материалов согласно РДС 82-2003 «Нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ресурсов в строительстве» Сборник норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ресурсов в строительстве РДС 82-2003 (принят и введен в действие постановлением Госстроя РФ от 25 декабря 2003 г. N 216)

Руководящий документ "Нормы естественной убыли материальных ресурсов в строительстве" РДС 82-2003 разработан в развитие и дополнение СНиП 82-01-95 "Разработка и применение норм и нормативов расхода материальных ресурсов в строительстве. Основные положения" и РДС 82-202-96 "Правила разработки и применения нормативов трудноустранимых потерь и отходов материалов в строительстве" в части формирования комплекса нормативов естественной убыли при транспортировании и хранении строительных материалов и топливной продукции.

Естественная убыль как один из элементов трудноустранимых потерь - это потери количества (массы, объема) продукции вследствие ее физико-химических свойств, возникающие при транспортировании и хранении, включая погрузочно-разгрузочные операции.

К этим потерям относятся: усушка и выветривание (улетучивание, вымерзание, испарение) содержащейся в продукции влаги или улетучивание из нее отдельных частиц при температурных изменениях; утечка при перекачивании из одной тары в другую, просачивание через тару либо впитывание в нее; раскрошка, раструска и распыление при погрузочно-разгрузочных операциях.

Нормы естественной убыли при операциях на складе (разгрузка из вагонов, укладка в штабеля, перевалка, подача со склада на хранение) учитываются при сроке хранения до года включительно.

По месту образования естественная убыль образуется на технологических переделах: 1 - транспортирование материалов со склада производителя до склада потребителя (и их приеме) и 2 - при хранении материалов и отпуске на складе потребителя. Обществом относительно содержания влаги предоставлены справки о влажности материалов Том 62 л.д. 83, оценка которым налоговым органом в ходе суда не дана.

           Расчеты налоговым органом произведены без определения реальных налоговых обязательств.

   Так согласно Решению самого же налогового органа следует, что

-  в 2017 году недосписан песок в количестве 7978,75 тн.,

- в 2018 году щебень в количестве 1793,18 тн,

- в 2019 году – песок в количестве 5339,54 тн.

 При этом все  указанные обстоятельства  налоговым органом установлены в Решении самостоятельно расчетным путем, как и излишнее списание материалов, но в итоговом расчете реальные налоговые обязательства Общества так и не определены.

Также в обоснование некорректности расчетов, проводимых налоговым органом  служат следующие доводы Общества.

Так, например на странице 245 Решения следует, что налоговый орган расчетным путем установил излишнее списание асфальтобетонной смеси за все три года на сумму 25164077,40 рублей, и исходя из логики самого налогового органа следует, что если песок и битум при этом излишне не списаны, о чем свидетельствует вывод на странице 143 Решения, то фактически в данной сумме отражен щебень, тогда как на странице 251 того же Решения налоговый орган установил, что при производстве асфальтобетонной смеси излишне списан щебень на сумму 31079994,87 руб. 

На данные замечания Общества каких-либо объяснений со ссылки на нормы права налоговым органом не представлено, пояснить причину, в частности, не проведения в установленном порядке соответствующую инвентаризацию в частности запасов спорных материалов с целью сопоставления с данным бухгалтерского, налогового учета, первичными документами.

В то время как в силу пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, налоговых орган вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

  Данный факт также свидетельствует о некорректности расчетов налогового органа и недостоверности сведений и выводов, изложенных в оспариваемом Решении.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

   Пункт 2 статьи 252 НК РФ гласит, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

   Пункт 2 статьи 253 НК РФ «Расходы, связанные с производством и реализацией» гласит, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.   

    Подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ «Материальные расходы» гласит, что  к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

     Пункт 2 статьи 254 НК РФ гласит, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

     Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ следует, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

        Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

      1) прямые;

      2) косвенные.

      К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

       материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

       расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

        суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

       К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

         Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

       На странице 256 Решения дополнительно налоговым органом установлено п.1 ст. 272 НК РФ.

   Согласно п.1 ст. 272 НК РФ «Порядок признания расходов при методе начисления» следует, что Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

     Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

      В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

        Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. 

       Таким образом, на основании анализа Решения налогового органа следует, что фактически расходы, согласно действующему законодательству распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией распределяются на прямые и косвенные расходы.  Прямые же расходы распределяются на

 1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.   

    Иные распределения в НК РФ отсутствуют, так как метод учета прямых расходов, не зависимо от того, относятся они к собственному производству товаров (работ, услуг) или покупным товарам (работам, услугам) идентичен.  Таким образом, довод налогового органа о том, что в связи с перераспределением доходов от реализации товаров, работ, услуг собственного производства и доходов от реализации покупных товаров, работ, услуг и соответствующим перераспределением прямых расходов служит основанием невозможности подсчета прямых расходов суд признает не обоснованным, ввиду того, что фактически все доходы и расходы Общества подтверждены первичными документами, и распределение их между собой по группам никак не влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, даже если данное перераспределение по мнению налогового органа не корректно. 

В соответствии со статьей 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

  Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

            Как установлено выше, подтверждается материалами дела, пояснениями сторон Общество, к спорным уточненным налоговым декларациями по налогу на прибыль организаций представило соответствующие налоговые регистры, позволяющие достоверно определить перечень соответствующих расходов налогоплательщика, отраженных в строках по видам заявленных расходов по данным  налоговых деклараций  со ссылкой на первичные бухгалтерские  документы, соответственно, игнорирование указанных уточненных налоговых деклараций налоговым органом и определение доначисленных оспариваемы решением сумм без их учета  в полном объеме, не основаны на нормах права.

               В п. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

               При этом, в пункте 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 14.11.2018) (ред. от 26.12.2018) Верховный Суд РФ отдельно отменил, что налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации, и, согласно абзацу третьему п. 4 ст. 89 НК РФ, в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений).

               В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200   Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

              В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

         Оценив вышеуказанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи   учитывая, то по результатам выездной налоговой проверки Управлением факт реальности несения расходов, связанных с приобретением ТМЦ (щебень, битум, песок и иные), достоверность и полноту документального оформления, оплату, оприходование и отражение в бухгалтерском учете  в установленном порядке не оспаривались,  определение части расходов расчетным путем, не принимая при этом во внимание данных уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы, представленных до окончания проведения выездной налоговой проверки, с учетом восстановления регистров налогового учета, пояснений и  доступности для оценки всей полноты первичных документов,  произведено в нарушении вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации и существенно нарушает права и законные интересы Общества.

          На основании вышеизложенного,  выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 года,  доначисление  спорных сумм налогов, пени, привлечение к налоговой ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122 Кодекса в оспариваемой части судом признаются неправомерными, достоверных достаточных доказательств того, что реальные налоговые обязательства Общества не соответствуют отраженным в уточненных налоговых декларациях,  по мнению суда, не представлено.

          В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом также установлено, что в  нарушение п.1 ст.54.1, ст.171, 172, 252 Кодекса «Дорстройсервис» неправомерно занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в результате неправомерного предъявления к вычету из бюджета по счетам-фактурам, универсально-передаточным документам на приобретение материалов, не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода.

           Вместе с тем вышеуказанные основания для непринятия налоговых вычетов  не соответствуют фактическим обстоятельствам и положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

          В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

               Согласно пункту 2 статьи 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1)        основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)        обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

          В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

            Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

            В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после Принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

           Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

          В силу ст. 169 Налогового кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме.

             По п. 2 ст. 169 Налогового кодекса счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 указанной статьи.

              В соответствии со статьями 169, 171, 172 НК РФ условиями получения вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС. Предъявление сумм НДС к налоговому вычету также связано с целью приобретения товара: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также приобретаемых для перепродажи.

               В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

             Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

           Пунктом 4 статьи 166 Кодекса определено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

             Момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров определяется в соответствии с положениями статьи 167 Кодекса.

            Пунктом 1 статьи 167 Кодекса установлено, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

ООО «Дорстройсервис», по мнению налогового органа,  неправомерно принят к вычету НДС по счетам-фактурам, универсально-передаточным документам на приобретение материалов (щебень, песок, битум), стоимость которых излишне отнесена ООО «Дорстройсервис» на расходы, связанные с  выполнением работ по ремонту и строительству дорог, а также по счетам-фактурам, универсально-передаточным документам на приобретение щебня, стоимость которого излишне отнесена ООО «Дорстройсервис» на расходы, связанные с производством асфальтобетонной смеси.

Однако, как установлено судом выше, сам факт приобретение спорных ТМЦ у реальных поставщиков (их наличие), достоверность и полноту их документального оформления, оприходование в бухгалтерском учете, то есть по существу, наличие совокупности оснований с которыми положения главы 21 Кодекса связывает право на получение налогового вычета по НДС, подтверждается материалами дела.

Виды спорных материалов – песок, щебень, битум и иных, связаны с осуществлением деятельности Общества по строительств и ремонту дорог, соответственно, их первоначальное приобретение связано с дальнейшим извлечением доходов, подлежащих обложению НДС.

Суд полагает ошибочными и противоречащими вышеизложенным нормам права  выводы Инспекции о том, что списание приобретенных ТМЦ в затраты для целей  исчисления налога на прибыль организаций каким-либо образом влияет на оценку правомерности налоговых вычетов по НДС, заявленных Обществом, при соблюдении условий положений гл. 21 Кодекса.

При этом, каких-либо доказательств использования ТМЦ, приобретенных по соответствующим счетам-фактурам, отраженным в книгах покупок за спорные налоговые периоды, налоговые вычеты по которым, заявлены в налоговых декларациях по НДС за 1-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года, 2-4 кварталы 2019 года, в деятельности, не облагаемой НДС ни в ходе выездной налоговой проверки и рассмотрении ее результатов, ни в ходе рассмотрения апелляционной  жалобы и как  в рамках настоящего судебного дела не  представлены.

Суд принимает доводы Общества, с учетом положений ст. 167 Кодекса, о том, что в законодательстве конкретно прописан момент принятия счета-фактуры к вычету и необходимые для этого требования, при выполнении которых заявленный Обществом вычет считается обоснованным. Общество создано для извлечения прибыли по результатам экономической деятельности, все действия Общества, в том числе и по приобретению материалов производятся с целью последующего извлечения прибыли. Так, материалы, приобретенные Обществом используются в деятельности, в том числе при производстве собственной продукции, при реализации товаров, при выполнении работ согласно договорам подряда, при этом все эти три направления облагаются налогом на добавленную стоимость, следовательно отсутствует необходимость вести раздельный учет. Общество в проверяемом периоде произвело ровно столько асфальтобетонной смеси, сколько реализовало и выставило Заказчикам в актах выполненных работ. У Общества отсутствует излишнее списание материалов, весь материал, который не выставлен Заказчикам и Покупателям остается в остатках и переходит на следующий налоговый период, доказательств обратного суду не представлено.

Исходя из анализа Решения налогового органа следует, что все поставщики подтвердили финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Дорстройсервис» в части поставки спорных материалов, материалы оплачены, причем с выделением НДС и как следствие уплачены поставщиками в бюджет, что также не опровергнуто налоговым органом.

Счета-фактуры, отраженные в приложениях 1-9 к Решению имеются в оригинале у Общества, содержат достоверные сведения по всем строкам и никаких претензий у налогового органа в части оформления либо достоверности не имеется.

Общество имеет возможность заявить вычет по счетам-фактурам в течение 3 лет с момента получения, своим правом Общество воспользовалось и заявило соответствующие вычеты не дожидаясь факта использования их в деятельности, а с момента оприходования материалов на склад.

В данной части налоговым органом также не представлены какие-либо возражения в Решении, следовательно, Общество правомерно заявило вычеты по первичным документам в том периоде, в котором их получило.

На основании вышеизложенного, доначисление сумм НДС за спорные налоговые периоды, соответствующих сумм  пени по ст. 75 Кодекса, привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 Кодекса в виде штрафов произведено без наличия правовых основания и подлежит признанию незаконным.

По изложенным выше мотивам доводы и возражения Управления судом не принимаются как основанные на неверном толковании положений Налогового кодекса Российской Федерации, противоречащие материалам дела и установленным судом обстоятельствам.

На основании изложенного заявленные  требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новочебоксарску Чувашской Республики от 27.05.2022 года № 11-06-01/1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль организаций за 2018, 2019 годы в виде штрафа в общей сумме 143011 руб., по налогу на добавленную стоимость  за 2  - 4  кварталы  2019 года в виде штрафа в общей  сумме 145831 руб.,  предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2017-2019 годы в общей сумме 10690938 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года, 2-4 кварталы 2019 года в общей сумме 11543498 руб., соответствующие пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4969396 руб. 92 коп., по налогу на добавленную стоимость в сумме 5460932 руб. 36 коп. подлежит удовлетворению.

Расходы по уплате госпошлины в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд относит на Управление.

руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новочебоксарску Чувашской Республики от 27.05.2022 года № 11-06-01/1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль организаций за 2018, 2019 годы в виде штрафа в общей сумме 143011 руб., по налогу на добавленную стоимость  за 2  - 4  кварталы  2019 года в виде штрафа в общей  сумме 145831 руб.,  предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2017-2019 годы в общей сумме 10690938 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года, 2-4 кварталы 2019 года в общей сумме 11543498 руб., соответствующие пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4969396 руб. 92 коп., по налогу на добавленную стоимость в сумме 5460932 руб. 36 коп.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике,  ИНН <***>, в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дорстройсервис", ИНН <***>, расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. (три тысячи руб.).

Обеспечительные меры, принятые определением от 01.09.2022 года отменить с даты вступления настоящего решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд, г. Владимир, в течение месяца с момента его принятия.

Решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Волго-Вятского округа, г. Нижний Новгород, при условии, что оно было предметом рассмотрения Первого арбитражного апелляционного суда или Первый арбитражный апелляционный суд отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Кассационная жалоба может быть подана в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых решения, постановления арбитражного суда.


Жалобы подаются через Арбитражный суд Чувашской Республики – Чувашии.


Судья

О.Н. Баландаева