Постановление от 10 апреля 2017 г. по делу № А55-22184/2016

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А55-22184/2016
г.Самара
10 апреля 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 апреля 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Бажана П.В., Кувшинова В.Е.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1, с участием:

от общества с ограниченной ответственностью «Тандем» - генерального директора ФИО2 (решение № 7 от 26.04.2016), представителя ФИО3 (доверенность от 03.10.2016),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Самары - представителя ФИО4 (доверенность от 13.01.2017),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - представителя ФИО4 (доверенность от 20.01.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании 05 апреля 2017 года апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тандем»

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27 января 2017 года по делу №А55-22184/2016 (судья Мешкова О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тандем» (ИНН <***>), г.Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Самары, г.Самара, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара,

о признании недействительным решения от 06 июня 2016 года № 14-39/0044 в части,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Тандем» (далее - ООО «Тандем», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом изменения заявленных требований, принятых судом на основании ст.49 АПК РФ, т.3, л.д.153-154) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Самары (далее - налоговый орган, инспекция) №14-39/0044 от 06 июня 2016 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по выездной налоговой проверке за 2012-2014 годы в части доначисления сумм по налогу на добавленную стоимость, начисления штрафа и пени по операциям приобретения товара у следующих контрагентов: ООО «ВолгаРемПоставка» НДС - 130187 руб., штраф в размере 26037 руб.; ООО «Профпроект» НДС в размере 531226 руб., штраф в размере 106 246 руб.; ООО «Мастер-плюс» НДС в размере 110 845 руб., штраф в размере 22 169 руб.; ООО ТПК «Нова» НДС в размере 18 031 руб., штраф в размере 3606 руб., сумм пени в размере 221 243 руб., при этом заявитель просит снизить размер штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27 января 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе ООО «Тандем» просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, признать недействительным ненормативный правовой акт решение ИФНС России по Советскому району г.Самары № 14-39/0044 от 06 июня 2016 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по выездной налоговой проверке за 2012-2014 годы в части отказа в предоставлении вычетов по НДС по приобретенному товару и начисления санкций: ООО «Профпроект» НДС в размере 531 226 руб., штраф в размере 106 246 руб., ООО «Волгаремпоставка» НДС - 130 187 руб., штраф - 26 037 руб., ООО «Мастер-плюс» НДС - 110 845 руб., штраф - 22 169 руб., ООО ТПК «Нова» НДС- 18 031 руб., штраф 3606 руб., а также сумм пени в размере 221 243 руб. При этом общество ссылается на соблюдение предусмотренных законом требований для получения налоговых вычетов, проявление должной осмотрительности при ваыборе контрагентов. Суд первой инстанции не исследовал доказательств ни преднамеренности, ни согласованности действий заявителя с контрагентами ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова». Вывод суда о том, что не предоставление налогоплательщиком в 2016 году (в период проведении выездной проверки) ветеринарных документов на продукты питания, поставленные в 2012-2014 году отрицает реальность сделки купли-продажи товара не основан на нормах права и противоречат судебной практике.

В отзыве на апелляционную жалобу УФНС России по Самарской области просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представитель ООО «Тандем» поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе заявления.

Представители ИФНС России по Советскому району г.Самары, УФНС России по Самарской области возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, 06 июня 2016 года ИФНС России по Советскому району г.Самары по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 вынесено решение о привлечении к

ответственности за совершение налогового правонарушения № 14-39/0044.

Решением инспекции № 14-39/0044 общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 158 058 руб., доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 790 289 руб., пени в сумме 221 243 руб.; штраф по ст.123 НК РФ в сумме 45 995 руб., пени в сумме 351 руб.

Решением УФНС России по Самарской области № 03-15/20720@ от 06 июня 2016 года решение инспекции оставлено без изменения.

В обоснование требований общество ссылается на то что согласно ст.3, ст.108 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, что также отражено в постановлении ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

По мнению заявителя, выводы налогового органа об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагентов не основаны на нормах закона. Все требования, предусмотренные гл.21 НК РФ, а именно: ст.169, 171, 172 НК РФ, для получения права на налоговый вычет соблюдены: приобретенные товары приняты ООО «Тандем» к учету и оплачены контрагенту с учетом НДС, имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры.

Кроме того, налоговый орган указывает, что ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова» состояли на налоговом учете на момент заключения договора поставки товара. Таким образом, право заявителя на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам документально подтверждено.

Согласно доводам заявителя замечания по оформлению первичных документов со стороны налоговой инспекции отсутствуют. Общество считает, что при заключении договоров с ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова» действовало с должной осмотрительностью и осторожностью и ему не могло быть известно о нарушениях налогового законодательства, допущенных контрагентами, поскольку отчетность данных контрагентов не является общедоступной и не публикуется в средствах массовой информации. При этом налоговый орган является единственным участником налоговых правоотношений, который имеет право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований законодательства о налогах и сборах. Инспекция не указывает на наличие сведений о том, что ООО «Тандем» было известно об обстоятельствах, которые ставят под сомнение законность сделок с контрагентами. Процедура реорганизации путем слияния с третьими юридическими лицами началась значительно позднее, чем даты заключения договоров поставки с заявителем. Такие факты как низкая численность работников у контрагента или небольшие суммы, отражаемые в налоговой отчетности, относятся к контрагентам ООО «Тандем» и сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной в отношении ООО «Тандем», поскольку осведомленность об этом проверяемого налогоплательщика не была установлена налоговым органом.

Общество указало, что все договоры с контрагентами, которых налоговый орган называет недобросовестными, были заключены на поставку продуктов питания по рыночным ценам, никаких отклонений от рыночных цен, которые могли бы привести к необоснованной налоговой выгоде заявителя, в ходе проверки не выявлено. При заключении договоров, ООО «Тандем» были истребованы у контрагентов копии регистрационных документов, которые опровергают вывод налогового органа о том, что при заключении договоров с указанными контрагентами ООО «Тандем» не проверялась их правоспособность. Адреса регистрации контрагентов ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова» проверены на сайте налогового органа www.nalog.ru и не являются адресами массовой регистрации. Платежеспособность организаций сомнений не вызывала, все оплаченные товары поставлены контрагентами в установленный срок. Условия сделок и их коммерческая привлекательность соответствуют рыночной стоимости аналогичных товаров. Реальность факта поставки товара названными контрагентами подтверждается не только надлежащим образом оформленными первичными документами на поставку товара, но и представленными налоговому органу, в ходе мероприятий дополнительного контроля, документами на последующую продажу товара организацией ООО «Тандем». Указанные документы (накладные и счета-фактуры) по реализации товара покупателям ООО «Тандем» представлены налоговому органу. Налоговый орган не отразил сведений ни о получении данных документов ни об их изучении, ни в акте проверки, ни в решении.

Кроме того, по мнению заявителя, налоговым органом не рассмотрено и не исследовано представленное ООО «Тандем» доказательство направления правопреемниками вышеперечисленных контрагентов документов, которые были запрошены при проведении встречных проверок.

В рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля налоговый орган истребовал у ОАО «Волга-Камский банк» и получил от него документы, подтверждающие фактическую оплату товара - документы о движении денежных средств по расчетным счетам перечисленных выше контрагентов. Названные документы не исследованы налоговым органом и оценка сведений о фактическом движении денежных по расчетным счетам, указанных выше организаций после даты реорганизации путем слияния в акте проверки и в решении отсутствуют. На самом деле документы о поступлении оплаты на расчетные счета продавцов - контрагентов ООО «Волгаремпоставка», ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс» и ООО ТПК «Нова» подтверждают реальность оспариваемых налоговым органом сделок. Подтверждение банком факта поступления денежных средств от ООО «Тандем» на расчетные счета контрагентов в оплату за полученный товар, по мнению заявителя опровергает также и утверждение налогового органа о том, что названные организации прекратили свою деятельность на момент совершения хозяйственных операций. Выписка из ЕГРЮЛ подтверждает, что в отношении ООО «Профпроект» в ЕГРЮЛ только 15.05.2013 внесены сведения о реорганизации (строка выписки 154 № записи 2136316050528), а также о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения (строка 26), а 17.04.2015 внесены сведения о регистрирующем органе по месту нахождения. Названные сведения опровергают утверждение налогового органа о ликвидации ООО «Профпроект» 30.04.2013.

Учитывая изложенное, заявитель полагает, что при вынесении решения налоговым органом не были исследованы все представленные налогоплательщиком доказательства и доказательства, полученные в результате мероприятий дополнительного контроля, как это предусматривает п.4 ст.101 НК РФ. Из этого следует, что налоговым органом существенно нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с п.14 ст.101 НК РФ является основанием для отмены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению заявителя, законодатель не связывает факт реальности хозяйственной сделки по поставке продуктов питания с наличием ветеринарной справки или ветеринарного свидетельства при перевозке грузов, налоговый кодекс и закон о бухгалтерском учете также не возлагают на налогоплательщика обязанности вести налоговый и бухгалтерский учет на основании ветеринарных свидетельств/справок, срок хранения данных документов истек.

Вывод налогового органа о том, что счета-фактуры содержат недостоверные сведения, а именно подписаны неустановленными лицами, по мнению ООО «Тандем», необоснован. Доказательства того, что счета - фактуры были подписаны иными или неустановленными лицами, в материалах проверки отсутствуют. Отметка о неполноте или недостоверности сведений, отраженных в счетах-фактурах налоговым органом не раскрывается, не указывается, какие конкретно сведения отражены в документах не в полном объеме.

Кроме того, общество указывает, что регистрирующий орган внес сведения о прекращении деятельности юридических лиц-контрагентов ранее срока, установленного п.1 ст.60 ГК РФ. При этом выписки из ЕГРЮЛ свидетельствуют о том, что в отношении спорных контрагентов в 2015 году были внесены сведения о регистрирующем органе по месту нахождения г.Самара, что опровергает утверждения налогового органа о ликвидации контрагентов в 2013 и 2014 годах.

Таким образом, общество полагает, что начисление спорных сумм НДС по мотиву факта государственной регистрации слияния организаций, которые совершены ранее момента опубликования данного юридического факта неправомерно.

Как установлено судом первой инстанции и доказано налоговым органом, обществом в нарушение п.2, 5, 6 ст.169 НК РФ, п.1, 2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ неправомерно приняты налоговые вычеты по НДС по приобретенному товару у ООО «Профпроект», ООО «Волгаремпоставка», ООО «Мастер-плюс» и ООО ТПК «Нова».

Инспекцией были признаны неправомерными вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным от указанных контрагентов, за периоды после прекращения ими деятельности в связи с реорганизацией юридических лиц. Счета-фактуры, выставленные от юридического лица, прекратившего свою деятельность и подписанные в графах «Подпись руководителя и главного бухгалтера» недействующим директором, обоснованно признаны налоговым органом недостоверными, не отвечающими требованиям ст.169 НК РФ.

Проверкой установлено, что все документы от имени директора и главного бухгалтера подписаны неустановленными лицами, поскольку материалами проверки подтверждено, что первичные документы от имени ООО «Профпроект», ООО «Волгаремпоставка», ООО «Мастер-плюс» и ООО ТПК «Нова» оформлены после прекращения деятельности юридического лица при слиянии, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ. Поэтому представленные обществом документы не могут являться основанием для предоставления вычетов по НДС.

Кроме того, налоговым органом были выявлены факты, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов и нереальности сделок с данными контрагентами.

Заявителю отказано в вычете по НДС по счетам-фактурам выставленным ООО «Профпроект»: № 1633 от 08.05.2013, № 1641 от 15.05.2013, № 1645 от 20.05.2013, № 1653 от 27.05.2013, № 1655 от 30.05.2013, № 1661 от 05.06.2013, № 6589 от 17.06.2013, № 1770 от 20.06.2013, всего на сумму 5 271 500,50 руб., в т.ч. НДС в размере 531 226 руб.

Согласно представленным документам, между заявителем и ООО «Профпроект» заключен договор поставки № 100 от 23.03.2012.

В отношении контрагента ООО «Профпроект» налоговым органом установлено, что оно 30.04.2013 прекратило деятельность при слиянии в ООО «Самара-Глобалтранс». В ходе проверки установлено, что счета-фактуры выставлены от юридического лица прекратившего свою деятельность, подписаны в графах «Подпись руководителя и главного бухгалтера» недействующим директором. Первичные документы ООО «Профпроект» оформлены после прекращения деятельности юридического лица при слиянии, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ. Транспорт, земельные участки и недвижимое имущество в собственности отсутствуют. Земельные участки и недвижимое имущество не арендовались. Из анализа расчетного счета ООО «Профпроект», по дальнейшему приобретению мяса и икры у иных контрагентов, установлено отсутствие перечислений за продукты, куриную и мясную продукцию, денежные средства перечисляются за монтажные работы и за комплектующие.Поступающие денежные средства за период с 01.01.2012 по 20.06.2013, в том числе от ООО «Тандем», ООО «Профпроект» перечисляет проблемным организациям: ООО «Георесурс» за монтажные работы. Дата постановки на учет: 09.04.2009 в ИФНС России по Ленинскому району г.Самары (12.04.2015 прекратило деятельность при присоединении). Юридический адрес: 443052, Россия, <...>. Учредитель и руководитель: ФИО5 (является массовым учредителем и руководителем, в том числе ООО «Комкор»). Основной вид деятельности: 51.53.24 Оптовая торговля прочими строительными материалами. Численность отсутствует

В отношении ООО «Ремстрой» инспекцией установлено следующее: дата постановки на учет: 14.04.2011 в ИФНС России по Промышленному району г.Самары. (06.05.2013 прекратило деятельность при присоединении вместе с ООО «Мастер-плюс»). Юридический адрес: 443112, Россия, <...>. Учредитель и руководитель: ФИО6 (является массовым учредителем). Основной вид деятельности: 51.4 Оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами. Численность отсутствует.

ООО «Ника» (за строительные материалы) поставлено на учет 15.02.2013 в ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары. Юридический адрес: 443110, Россия, <...>. Учредитель и руководитель - ФИО7 Основной вид деятельности: 51.4 Оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами. Численность отсутствует. Данная организация переводила денежные средства на физических лиц и на покупку векселей в ОАО «Волго-камский банк».

ООО «ТПК Нова» (за ТМЦ) является, согласно документам налогоплательщика, самостоятельным поставщиком мяса для ООО «Тандем».

Заявителю отказано в вычете по НДС по выставленным ООО «Мастер-Плюс» счетам-фактурам № мр28213 от 05.07.2013, № мр28219 от 10.07.2013, № 28130 от 12.06.2013, всего на сумму 1 045 256,85 руб., в т.ч. НДС в размере 110 845 руб. Согласно документам между заявителем и ООО «Мастер-Плюс» заключен договор поставки № 28 от 01.04.2013. При этом ООО «Мастер-Плюс» 06.05.2013 прекратило деятельность при слиянии в ООО «Тихая Гавань».

В отношении контрагента ООО «Мастер-Плюс» инспекцией в ходе проверки установлено, что счета-фактуры выставлены от юридического лица прекратившего свою деятельность и подписаны в графах «Подпись руководителя и главного бухгалтера» не действующим директором. Все документы от имени директора и главного бухгалтера ООО «Мастер-Плюс» подписаны неустановленным лицом, поскольку материалами проверки подтверждено, что первичные документы ООО «Мастер-Плюс» оформлены после прекращения деятельности юридического лица при слиянии, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ. Транспорт, земельные участки и недвижимое имущество в собственности отсутствуют. Земельные участки и недвижимое имущество не арендовались. Из анализа расчетного счета ООО «Мастер-плюс» установлено отсутствие перечислений за продукты, куриную и мясную продукцию. Поступающие денежные средства за период с 01.01.2012 по 10.07.2013, ООО «Мастер-плюс» перечисляет проблемным организациям за транспортные услуги.

Так, ООО «Комкор» постан\влено на учет 11.12.2012 в ИФНС России по Советскому району г.Самары; 31.01.2014 прекратило деятельность при присоединении. Юридический адрес: 443045, Россия, <...>, цокольный этаж, комната 78. Учредитель и руководитель: ФИО5 (является массовым учредителем и руководителем в том числе ООО «Георесурс»). Основной вид деятельности: 51.70 прочая оптовая торговля. Транспорт, земельные участки и недвижимое имущество в собственности отсутствуют. Численность отсутствует. ООО «Комкор» денежные средства перечислялись ООО «Профпроект» за керамзит, ООО «ПК Нова» за погрузочно-разгрузочные работы, ООО «РемСтрой» за услуги по проведению рекламных акций, ООО «Мастер-плюс» за грузоперевозки; ООО «Дивикон-Сервис» дата постановки на учет: 13.12.2012 в ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары. (09.02.2015 прекратило деятельность при присоединении). Юридический адрес: 443080, Россия, <...>, литер 3,офис 406. Учредитель и руководитель: ФИО8 (является массовым учредителем и руководителем в т.ч. ООО «Мастер-плюс»). Основной вид деятельности: 51.70 прочая оптовая торговля. Численность отсутствует. Транспорт, земельные участки и недвижимое имущество в собственности отсутствуют. Денежные средства, поступившие от ООО «Тандем», ООО «Мастер плюс» перечисляет проблемным организациям: ООО «ТПК Нова» за материалы, ООО «Ремстрой» за ТМЦ, ООО «Ника» за строительные материалы, то есть за товары, не соответствующие поставляемому заявителю товару.

Заявителю отказано в вычете по НДС по счетам-фактурам выставленным ООО «Волгаремпоставка»: № 28379 от 21.09.2013, № РП00100 от 25.11.2013, № РП000122 от 03.12.2013, № РП000131 от 06.12.2013, № РП000138 от 09.12.2013, № РП000183 от 23.12.2013, всего на сумму 855 365,92 руб., в том числе НДС в размере 130 287 руб.

По документам между заявителем и ООО «Волгаремпоставка» заключен договор поставки № б/н от 01.01.2012. ООО «Волгаремпоставка» 02.07.2013 прекратило деятельность при слиянии в ООО «Параллель». В ходе налоговой проверки установлено, что счета-фактуры выставлены от юридического лица прекратившего свою деятельность и подписаны в графах «Подпись руководителя и главного бухгалтера» недействующим директором. Все документы от имени директора и главного бухгалтера ООО «Волгаремпоставка» подписаны неустановленным лицом, поскольку первичные документы ООО «Волгаремпоставка» оформлены после прекращения деятельности юридического лица при слиянии, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ.

Из анализа расчетного счета ООО «Волгаремпоставка» установлено отсутствие перечислений за продукты, куриную и мясную продукцию. Поступающие денежные средства, в т.ч. от ООО «Тандем», ООО «Волгаремпоставка» перечисляет ООО «РемСтрой» за комплектующие, в ООО «Мастер-плюс» за комплектующие, ООО «Георесурс» за услуги.

Заявителю отказано в вычете по НДС по счетам-фактурам выставленным ООО ТПК «Нова»: № 6425 от 03.09.2014, № 6454 от 19.09.2014, всего на сумму 118 204,68 руб., в т.ч. НДС в размере 18 031 руб.

Налоговым органом установлено, что между заявителем и ООО ТПК «Нова» заключен договор поставки № 14/14 от 10.03.2014 ООО ТПК «Нова» 19.08.2014 прекратило деятельность при слиянии в ООО «Кион-Климат». В ходе проверки установлено, что счета-фактуры выставлены от юридического лица, прекратившего деятельностьЮ и подписаны в графах «Подпись руководителя и главного бухгалтера» недействующим директором. Все документы от имени директора и главного бухгалтера ООО ТПК «Нова» оформлены после прекращения деятельности юридического лица при слиянии, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ. Из анализа расчетного счета ООО ТПК «Нова» следует отсутствие перечислений за продукты, куриную и мясную продукцию. Поступающие денежные средства, в т.ч. от ООО «Тандем», ООО ТПК «Нова» перечисляет физическим лицам за транспортные услуги без НДС, за подрядные работы, за строительные материалы.

В ходе анализа движения денежных средств установлен «круговой» документооборот перечислений денежных средств между контрагентами.

ООО «Профпроект», ООО «Волгаремпоставка», ООО «Мастер-плюс» и ООО ТПК «Нова» обслуживались в одном банке - ОАО «Волго-Камский Банк».

ООО «Тандем» осуществляло деятельность по оптовой торговле мясом, с учетом условий делового оборота, принятых в данной сфере предпринимательской деятельности, определены правила организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденных приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16.11.2006 № 422, в соответствии с которыми при перевозке грузов в пределах города выдаются ветеринарные справки.

Между тем согласно ответу ГУ Самарской области «Самарская городская станция по борьбе с болезнями животных» от 20.04.2016 № 622 с ООО «Профпроект», ООО «Волгаремпоставка», ООО ТПК «Нова», ООО «Мастер-плюс» договоры об оказании ветеринарных услуг за период 2012-2014 годы не заключались, в связи с чем выдача ветеринарно-сопроводительных документов этим юридическим лица не производилась.

В соответствии с п.1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

По правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи.

В п.6 ст.169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Следовательно, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур и соответствующих первичных документов, принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 ст.169 НК РФ.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшем в проверяемый период, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно ч.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступившего в силу с 1 января 2013 года, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Частью 3 той же статьи предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», для получения налоговой выгоды недостаточно лишь представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы перечисленные документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости, а действия налогоплательщика - критерию экономической целесообразности и осмотрительности. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений. Следовательно, применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Довод общества о неисследовании документов, представленных в подтверждение реализации продуктов питания, является ошибочным, данные документы приняты в обоснование доводов налогоплательщика об оспаривании доначислений по налогу на прибыль. В свою очередь следует отметить, что утверждение общества и представление документов (накладные, счета-фактуры) на реализацию спорной продукции, хотя и указывает на наличие товара у ООО «Тандем», но не подтверждает факт приобретения данного товара у спорных контрагентов и не свидетельствует о достоверности счетов-фактур, на основании которых были заявлены спорные вычеты по НДС.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы обосновывающие выбор контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщиком выполнены формальные условия для подтверждения проявленной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Наличие государственной регистрации юридических лица (запись в Едином государственном реестре юридических лиц) не является доказательством осмотрительности при выборе контрагентов. Наличие регистрации в ЕГРЮЛ какого-либо юридического лица и наличие у него учредительных документов подтверждает только факт его государственной регистрации и не исключает факта его создания не в целях ведения реальной предпринимательской деятельности.

Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений (постановление ФАС ВСО от 11.11.2008 № А33-2940/08-Ф02-5516/08).

Согласно ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица, под которой понимается возможность для коммерческой организации иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления деятельности, возникает в момент создания юридического лица и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

В п.1 ст.57 ГК РФ установлено, что по решению учредителей (участников) юридического лица либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, может быть осуществлена реорганизация юридического лица путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

С момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности реорганизуемого юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшему обществу. При государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме слияния, регистрирующий орган на основании решений о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме слияния, и государственной регистрации прекращения деятельности реорганизуемых юридических лиц вносит в реестр записи о вновь созданном юридическом лице и о прекращении деятельности реорганизуемых юридических лиц.

Поскольку запись о прекращении деятельности ООО «Профпроект» путем реорганизации в форме слияния внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 30.04.2013, в отношении ООО «Волгаремпоставка» внесена 02.07.2013, в отношении ООО ТПК «Нова» 19.08.2014, в отношении ООО «Мастер-плюс» 06.05.2013 следовательно, заявленные обществом контрагенты с этой даты не могли осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, в том числе исполнять от своего имени обязательства по заключенным с обществом договорам.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п.1 ст.58 ГК РФ).

В силу ст.2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, то при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов.

Согласно п.1 ст.6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта.

Кроме того, сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц и предназначенные для публикации, а также иные сведения, подлежащие опубликованию в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной регистрации, публикуются в журнале «Вестник государственной регистрации» и являются общедоступными. Следовательно, налогоплательщику, заинтересованному в надлежащем исполнении заключенных договоров и непосредственно взаимодействующему с деловыми партнерами должно быть известно об их намерении осуществить реорганизацию.

Между тем в данном случае суду не представлено документов, подтверждающих право лиц, указанных в спорных счетах-фактурах, оформленных от имени прекративших деятельность юридических лиц, подписывать эти документы от имени правопреемника.

Таким образом, довод инспекции о получении ООО «Тандем» необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным предъявлением налоговых вычетах по НДС по счетам-фактурам выставленным контрагентами ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка», ООО ТПК «Нова» прекратившими деятельность юридического лица на момент их выставлении, в размере 7 290 327,95 руб., является обоснованным с учетом совокупности установленных судом обстоятельств, связанных с отсутствием документов, подтверждающих реальное движение, транспортировку товара от продавцов к заявителю как покупателю или иным грузополучателям, особенностям расчетных операций и иных обстоятельств дела.

Доводы заявителя о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки судом первой инстанции отклонены.Налогоплательщик ознакомлен с результатами налоговой проверки, акт налоговой проверки № 14-26/008 от 20.02.2016 вручен директору общества 24.02.2016. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, оформленные справкой, вручены директору общества 05.05.2016. Налогоплательщик воспользовался правом предоставления возражений. Участие проверяемого лица в рассмотрении имеющихся у налоговых органов материалов было обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, что подтверждается извещениями о назначении даты и времени рассмотрения материалов проверки и протоколами рассмотрения материалов проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля. В акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении отражены все, установленные в ходе проведения проверки факты обосновывающие позицию инспекции, исследованы и учтены все сведения, полученные в ходе мероприятий дополнительного контроля и представленные налогоплательщиком в период проведения проверки и рассмотрения материалов проверки. Налогоплательщик ознакомлен со всеми материалами, положенными в основу оспариваемого решения.

Таким образом, инспекцией не допущено нарушений приводящих к безусловной отмене решения по выездной налоговой проверки, на основании п.14 ст.101 НК РФ нарушающих права и законные интересы налогоплательщика. При этом инспекцией представленные обществом документы и материалы проверки оценены в совокупности и взаимосвязи, сделаны верные выводы о необоснованности заявленных налоговых вычетов.

Доводы заявителя о том, что замечания по оформлению первичных документов со стороны инспекции отсутствуют, противоречат содержанию оспариваемого решения. То обстоятельство, что все контрагенты ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова» состояли на налоговом учете на момент заключения договора поставки товара, не означает правомерность вычетов по НДС по счетам-фактурам, оформленным от имени юридических лиц, прекративших свою деятельность на момент их оформления и задолго до их оформления.

Довод заявителя о том, что право заявителя на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам документально подтверждено, опровергается материалами дела и обстоятельствами, выявленными в ходе мероприятий налогового контроля.

Доказательств того, что правопреемником были выставлены корректирующие счета-фактуры по спорным операциям, не представлено. Документов, подтверждающих то, что лица, подписавшие спорные счета-фактуры и товарные накладные в спорный период после реорганизации ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова» и прекращении ими деятельности, имели полномочия подписывать данные документы от имени правопреемника, в материалы дела не представлено.

Заявитель не доказал, что им представлены в инспекцию все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, кроме того, налоговым органом при рассмотрении дела доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В связи с этим является необоснованными ссылки заявителя на соответствующие положения закона и правовые позиции, изложенные в постановлении ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» о добросовестности налогоплательщика.

Не соответствуют действительности доводы общества о том, что все требования, предусмотренные гл.21 НК РФ, а именно ст.169, 171, 172 НК РФ для получения права на налоговый вычет им соблюдены. Факт принятия товара к учету в бухгалтерском учете еще не означает факт реальной их поставки заявителю от спорных контрагентов, оплата товара произведена на расчетные счета прекратившим на тот момент деятельность организаций, с расчетных счетов прекративших деятельность на момент платежей организаций – контрагентов денежные средства перечислялись проблемным организациям за товар, не соответствующий приобретенному заявителем по документам у ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова». В итоге сумма НДС, перечисленная, как указывает заявитель, в составе стоимости товара спорным контрагентам, в бюджет не поступала. Доказательств того, что правопреемником были учтены в целях налогообложения суммы НДС по спорным операциям в материалах дела не имеется.

Доводы общества о том, что имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, противоречат представленным документам и положениям п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства и приведенные ими доводы, пришёл к правильному выводу о том, что представленные заявителем документы не могут свидетельствовать о реальности направления документов непосредственно данными организациями. Кроме того, факт отражения спорных операций в налоговом учете правопреемников контрагентов не подтвержден надлежащими доказательствами.

Также судом обращено внимание на то, что в представленных по запросу суда из ИФНС России № 23 по г.Москве документах, направленных от имени правопреемников ООО «Тихая гавань», ООО «Параллель», ООО «Освальд» имеется значительное количество трехсторонних актов проведения взаимозачета встречных требований, оформленных между одними и теми же организациями ООО «Тандем», ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО «РемСтрой», ООО «Георесурс», ООО «ТД Поволжье» и других. При этом практически во всех из них на актах взаимозачета имеется оттиск печати только ООО «Тандем», подписи лиц, подписавших данные акты взаимозачета от имени других юридических лиц, не заверены печатями соответствующих организаций, в том числе непосредственными контрагентами заявителя, от имени которых данные документы составлялись. Кроме того, из объяснений сторон и материалов проверки не следует, что данные акты, несмотря на участие ООО «Тандем» в их подписании и составлении, представлялись на проверку в инспекцию заявителем, хотя они должны были быть у него, и в ходе проверки производилась выемка документов.

С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции критически оценил представленные заявителем документы, оформленные от имени ООО «Тихая гавань», ООО «Параллель», ООО «Освальд» и ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка».

Установленные судом первой инстанции обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами. Взаимоотношения с ними создают только видимость хозяйственных отношений, и расчеты с контрагентами лишь имитируют внешнее соответствие действий предъявляемым требованиям, тогда как истинной целью документального оформления этих взаимоотношений является получение необоснованной налоговой выгоды путем включения в состав налоговых вычетов, в состав расходов сумм по контрагентам.

Руководителем ООО «Тандем» ФИО2 не представлено доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов в таком специфическом виде предпринимательской деятельности, при которой оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация контрагента, соответствующий опыт, а равно как и наличие у него необходимого квалифицированного персонала для оформления всех необходимых разрешений, ветеринарных свидетельств и получения всех необходимых сертификатов (протокол допроса № 14-29/231 от 29.04.2016).

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности при заключении сделки ложатся на лицо, заключившее сделку, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета и неправомерному занижению налоговой базы, влекущем неуплату налогов.

Создание фиктивного документооборота, недостоверность сведений, содержащихся в представленных документах, осуществление Обществом деятельности с контрагентом, руководитель которого не имеет отношения к данной организации, свидетельствует о том, что для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а также не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), что, в свою очередь, указывает на невозможность реального осуществления хозяйственных операций с данным контрагентом.

Факт наличия длительных отношений с контрагентами с учетом конкретных обстоятельств дела не означает, что общество не должно проявлять осмотрительность и осторожность на всем протяжении взаимоотношений с ними. Осмотрительность и осторожность должна быть проявлена не только на стадии заключения договора, первоначальном выборе контрагента, но и на всем протяжении осуществления с контрагентами хозяйственной деятельности, влекущей налоговые последствия.

Доводы заявителя о том, что в нарушение ст.60 ГК РФ раньше установленного срока были внесены сведения в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности контрагентов, отклоняется судом, поскольку если права общества как кредитора были нарушены, он имел право оспорить соответствующие действия регистрирующего органа, избрать иные способы защиты прав. Преждевременное внесение сведений в ЕГРЮЛ не снимает с общества обязанности проявлять осмотрительность и осторожность.

Довод заявителя о продолжении деятельности прекратившей деятельность организации согласно представленным выпискам по расчетному счету, несотоятелен. Перечисление денежных средств с расчетного счета заявителя на счета контрагентов не свидетельствуют о том, что именно эти организации поставили товар. Факт оплаты товара еще не означает реальность поставки товара, тем более подтвержденных документально пояснений о том, как была организована поставка, каким транспортом, кто контактировал с заявителем непосредственно от имени прекративших деятельность организации после реорганизации, как подтверждались их полномочия заявителем не представлено, что свидетельствует о формальном документообороте и создания видимости наличия спорных хозяйственных операций.

Судом учтено, что хозяйственных взаимоотношений у общества с правопреемниками ООО «Тихая гавань», ООО «Параллель», ООО «Освальд», ООО «Кион-Климат» после реорганизации ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка», ООО ТПК «Нова» не имелось. Осуществление деятельности от имени организации после внесения сведений в ЕГРЮЛ о прекращении ее деятельности, противоречит закону.

Доводы о том, что контрагенты оплачивали согласно данным выписок с расчетных счетов налоги, не свидетельствует о реальности спорных операций заявителя в период после завершения реорганизации ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка», ООО ТПК «Нова», поскольку инспекция не производила начислений за предшествующие периоды, когда налоги контрагентами уплачивались. По спорным операциям уплата НДС ни спорными контрагентами, ни его правопреемниками не подтверждается.

Доказательств того, что правопреемники спорных контрагентов фактически осуществляли спорные поставки материалы дела не содержат, документы оформлены от имени другого лица и за подписью лиц, не имеющих отношение к правопреемнику контрагента.

На основании изложенного суд первой инстанции признал законным оспариваемое решение инспекции и в удовлетворении заявленных требований обществу отказал.

Ходатайство заявителя об уменьшении размера штрафа, начисленного инспекцией по п.1 ст.122 НК РФ, суд первой инстанции отклонил, поскольку применительно к рассматриваемому случаю размер штрафа соответствует всем обстоятельствам дела, отвечает критериям разумности, справедливости и обоснованности, определен с учетом степени вины налогоплательщика.

Доводы апелляционной жалобы о соблюдении предусмотренных законом требований для получения налоговых вычетов, проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов несостоятельны, опровергнуты налоговым органом.

Ссылка заявителя на то, что суд первой инстанции не исследовал доказательств ни преднамеренности, ни согласованности действий заявителя с контрагентами ООО «Профпроект», ООО «Мастер-плюс», ООО «Волгаремпоставка» и ООО ТПК «Нова», отклоняется. В данном случае налоговый орган не приводил доводов о согласованности действий заявителя с проблемными контрагентами. Вместе с тем из представленных в материалы дела доказательств следует направленность действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды с использованием взаимоотношений с вышеуказанными обществами в отсутствие реальных хозяйственных операций с ними ввиду не только фактической невозможности осуществления ими предпринимательской деятельности, но и отсутствия самих юридических лиц де-юре (вследствие реорганизации). При этом перечисление денежных средств на расчетные счета данных организаций после реорганизации не может свидетельствовать о том, что их деятельность не прекращена, поскольку определяющими в данном случае являются сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ о прекращении их деятельности в качестве юридических лиц.

Довод апелляционной жалобы о том, что непредставление налогоплательщиком ветеринарных документов на продукты питания не может свидетельствовать о нереальности сделки купли-продажи товара, отклоняется. В данном случае суд первой инстанции принял данное обстоятельство во внимание в качестве одного из доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи подтверждают получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, который дал им правильную оценку. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения им норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 27 января 2017 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя. Вместе с тем надлежит возвратить ООО «Тандем» из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 21 февраля 2017 года № 140 государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 27 января 2017 года по делу №А55-22184/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Тандем» из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 21 февраля 2017 года № 140 государственную пошлину в размере 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.Г. Филиппова

СудьиП.В. Бажан

В.Е. Кувшинов