Решение от 18 июня 2019 г. по делу № А54-6649/2018

Арбитражный суд Рязанской области

ул. Почтовая, 43/44, г. Рязань, 390000; факс (4912) 275-108;

http://ryazan.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А54-6649/2018
г. Рязань
18 июня 2019 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 10 июня 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 18 июня 2019 года.

Арбитражный суд Рязанской области в составе судьи Ушаковой И.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рязаньэлеватор" (г. Рязань, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН <***>)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (г. Москва, ОГРН <***>)

о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России №1 по Рязанской области №2.10-07-737 от 16.05.2018

при участии в судебном заседании:

от заявителя - ФИО2, представитель по доверенности от 02.08.2018, личность установлена на основании предъявленного паспорта; ФИО3, представитель по доверенности от 26.11.2018, личность установлена на основании предъявленного паспорта;

от ответчика - ФИО4, представитель по доверенности №2.2.1-20/24 от 09.01.2019, личность установлена на основании предъявленного удостоверения; ФИО5, представитель по доверенности №2.2.1-20/4 от 09.01.2019, личность установлена на основании предъявленного удостоверения; ФИО6, представитель по доверенности №2.2.1-20/14 от 09.01.2019, личность установлена на основании предъявленного удостоверения;

от третьего лица - не явился, извещен надлежащим образом.

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Рязаньэлеватор" обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Рязанской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2018 №2.10-07/737 (с учетом решения об исправлении технической ошибки от 23.07.2018 № 2.10-07/3349) в части (т.4л.д.33):

-доначисления НДС - 6 586 676 руб.

-штрафа по НДС по п.1 ст.122 НК РФ -130 374 руб.

-начисления пени по НДС в сумме 1 942 194 руб.

Инспекция требование не признает. По расчету оспариваемой суммы у сторон спора нет.

Из материалов дела судом установлено:

в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" между управлением Росрезерва и обществом заключены государственные контракты от 05.02.2014 N XII/7 (т.4л.д.56), от 30.01.2015 N XII/7 (т.4л.д.73) ответственного хранения хлебопродуктов материальных ценностей государственного мобилизационного резерва.

Во исполнение данных государственных контрактов истец осуществлял в 2014, 2015 хранение зерна государственного резерва (акты выполненных работ по услугам по хранению зерна - т.4.98-127) с выставлением счетов-фактур с указанием НДС за хранение (т.4л.д.129-157), оформлением нарядов на отпуск в порядке освежения, актов об освежении материальных ценностей (т.5л.д.1-49)

Всего за 2014, 2015 годы обществом заложено в государственный резерв в порядке освежения 8655 тонн зерна на сумму 72453427, руб. (в том числе НДС - 6586676руб.) при одновременном выпуске из государственного резерва равного количества аналогичных (однотипных) материальных ценностей.

В соответствии с принятыми на себя обязательствами общество осуществляло освежение зерна путем выпуска и закладки в государственный мобилизационный резерв аналогичного количества продукции.

Проверкой установлено, что данные операции 2014, 2015 годов истец в налоговом учете за указанные периоды не отразил.

Межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области на основании решения от 28.03.2017 № 2.10-07/48 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 27.03.2017.

По результатам проверки был составлен акт от 19.03.2018 № 2.10-07/750 (т.2). 16.05.2018 инспекцией принято решение от 16.05.2018 № 2.10-07/737 (т.3л.д.1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым в части НДС по спорному эпизоду начислены:

-НДС - 6 586 676 руб.

-пени по НДС в сумме 1 942 194 руб.

-штраф по НДС по п.1 ст.122 НК РФ -130 374 руб.

Решением инспекции штраф по п.1ст.122 НК РФ уменьшен в 8 раз.

По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 39, п.п. 1 п. 1 ст. 146, ст. 154 НК РФ обществом допущено занижение выручки от реализации в размере 72453427, руб. (НДС - 6586676руб.) при осуществлении операций по освежению государственного резерва в адрес Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (далее - Управление Госрезерва по ЦФО), в результате неуплата НДС за 2014 - 2015 годы составила 6 586 676 руб.

Доначисление произведено с операций по закладке зерна. В части выпуска зерна общество, как налоговый агент, налог к уплате не исчисляло, налоговый вычет не заявляло, в связи с этим по операциям выпуска налог не начислен.

Решением Управления ФНС России по Рязанской области от 26.07.2018 №2.15-12/11993 (т.3л.д.101) апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик не согласен с выводом налогового органа о занижении выручки и доначислении НДС за 2014 - 2015 годы в размере 6 586 676 руб. при осуществлении операций по освежению государственного резерва в адрес Управления Госрезерва по ЦФО, считая, что фактически общество не осуществляло реализацию в адрес Управления Госрезерва по ЦФО при освежении зерна и, соответственно, не имело правовых обязательств для исчисления НДС. Документы по реализации зерна при проведении спорных операций (счета-фактуры, товарные накладные) у общества отсутствуют, поскольку государственными контрактами предусмотрено только оформление нарядов, приемных актов, актов об освежении материальных ценностей.

Налогоплательщик полагает, что в случае невозможности для налогового агента удержать сумму НДС при расчетах по товарообменной операции обязанность по уплате соответствующей суммы налога лежит на Управления Госрезерва по ЦФО. При этом, по мнению заявителя, не имея возможности получить возмещение уплаченных сумм НДС от Управления Госрезерва по ЦФО, общество понесет убытки.

Заявитель отмечает, что у общества отсутствует обязанность дважды уплачивать НДС при совершении спорных операций по освежению зерна, поскольку двойное налогообложение нарушает законные интересы и права налогоплательщика.

Привлеченное к участию в деле третье лицо, считает, что на обществе как на налогоплательщике лежит обязанность по исчислению и уплате НДС при закладке зерна на хранение, поскольку в данном случае имеет место реализация товара.

Оценив доводы сторон, суд пришел к выводу, что оснований для удовлетворения заявления не имеется.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом в соответствии со ст. 39 Кодекса реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 4 ст. 11 Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Статьей 2 Закона № 79-ФЗ установлено, что при освежении запасов государственного резерва производится выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей; при замене материальных ценностей государственного резерва - выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной закладке в него равного количества аналогичных или других однотипных материальных ценностей.

По общему правилу исходя из положений, предусмотренных п. 2 ст. 154 Кодекса, при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

В отличие от общего порядка в спорных отношениях, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей, общество обязано не только как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, но и как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 Кодекса.

В рамках освежения запасов государственного резерва или замены материальных ценностей государственного резерва осуществляются как операция по реализации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющими государственную казну Российской Федерации (реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного резерва), при осуществлении которой НДС уплачивается налоговым агентом - покупателем указанного имущества на основании абз. 2 п. 3 ст. 161 Кодекса, так и операция по реализации материальных ценностей, закладываемых в государственный резерв, являющаяся объектом налогообложения НДС на основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса (Письмо Минфина России от 22.04.2015 № 03-07-03/23024).

С учетом изложенного, общество, осуществляющее ответственное хранение государственного резерва, в рамках его освежения осуществляет одновременно две операции - приобретение выпускаемых из государственного резерва материальных ценностей и реализацию размещаемых (закладываемых) в государственный резерв ценностей, имеет место товарообменная операция.

ООО «Рязаньэлеватор» в соответствии с государственными контрактами от 05.02.2014 № ХП/7 и от 30.01.2015 № ХП/1, заключенными с Управлением Госрезерва по ЦФО, является ответственным хранителем хлебопродуктов государственного резерва.

В соответствии с актами об освежении материальных ценностей в 2014 - 2015 годах обществом было заложено в государственный резерв в порядке освежения 8 655 тонн зерна на сумму 72 453 427,30 руб. (в том числе НДС - 6 586 676 руб.) при одновременном выпуске из государственного резерва равного количества аналогичных (однотипных) материальных ценностей.

В рассматриваемом случае операции по реализации обществом как ответственным хранителем материальных ценностей, закладываемых (поставляемых) в государственный резерв зерна в количестве 8 655 тонн на общую сумму 72 453 427,30 руб. (в том числе НДС - 6 586 676 руб.) являются объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146НКРФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

В соответствии со ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В ходе проверки установлено, что указанная реализация товаров (поставка в государственный резерв) в книге продаж, а также в налоговых декларациях по НДС за 3 - 4 кварталы 2014 года, за 3 - 4 кварталы 2015 года налогоплательщиком не отражалась.

Учитывая изложенное, при осуществлении операций по поставке (закладке) материальных ценностей в государственный резерв в связи с их освежением или заменой НДС подлежит исчислению и уплате в бюджет ответственными хранителями в общеустановленном порядке. Вывод инспекции соответствует положениям налогового законодательства, регулирующего налогообложение при совершении операций, связанных с закладкой и выпуском материальных ценностей из государственного резерва.

Отклоняя доводы общества о двойном налогообложении, суд указывает на следующее.

Приобретая выпускаемые из госрезерва материальные ценности, общество не выплачивает Управлению госрезерва по ЦФО денежные суммы, а передает в качестве встречного предоставления аналогичные товарно-материальные ценности, закладываемые в госрезерв.

Соответственно, выполняя функции ответственного хранителя, общество фактически лишено возможности удержать из доходов Управления гоерезерва сумму НДС, которое оно в качестве налогового агента должно уплатить в бюджет за счет собственных средств.

При этом такая уплата не приводит к невосполнимым финансовым потерям в сумме уплаченного в бюджет налога у ответственного хранителя, так как в силу абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ при условии использования полученного из резерва имущества в деятельности, облагаемой НДС, а также при условии уплаты налога в бюджет в качестве налогового агента общество имеет право включить сумму этого налога в состав налоговых вычетов. Следовательно, при таких обстоятельствах не возникает двойное налогообложение.

В соответствии с п.11 статьи 154 НК РФ ( в редакции Федерального закона от 14.11.2017 №316-ФЗ, вступившего в действие с 01.01.2018) при реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

Согласно условиям контрактов (приложение №1) срок хранения зернопродуктов составляет 4 года, соответственно выпуск зерна 2014- 2015 года закладки произведен в 2018, 2019. В силу новой редакции статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей (с наценки), в связи с этим довод общества о том, что при конечной реализации произойдет двойное налогообложение, поскольку размер налога определяется со всей стоимости реализуемого товара, является необоснованным.

В отношении довода заявителя об ошибке в указании суммы штрафных санкций в резолютивной части оспариваемого решения следует указать, что инспекцией в тексте резолютивной части оспариваемого решения была допущена техническая ошибка при указании общей суммы штрафных санкций, подлежащих уплате. Налоговым органом было принято решение об исправлении технической ошибки от 23.07.2018 № 2.10-07/3349, которое 23.07.2018 вручено представителю налогоплательщика по доверенности от 28.03.2017.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с установленным соответствующей статьей Кодекса.

Инспекцией при принятии решения учтены следующие смягчающие обстоятельства:

- социальная направленность деятельности ООО «Рязаньэлеватор» (производство социально значимой продукции - муки);

- тяжелое финансовое положение (по данным бухгалтерского баланса по состоянию на 01.01.2018 кредиторская задолженность Общества составляет 59 903 тыс. руб., дебиторская задолженность - 15 453 тыс. руб.);

- несоразмерность деяния тяжести наказания (перечисление Заявителем в бюджет значительных при малых масштабах деятельности сумм налогов и сборов, представление отчетности в установленные законодательством сроки).

Размер штрафных санкций был уменьшен налоговым органом в 8 раз.

Выводы по настоящему делу соответствуют правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29 сентября 2016 г. N 305-ЭС16-6809 по делу №А40-64247/2015.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. В признании недействительным решения Межрайонной ИФНС №1 по Рязанской области от 16.05.2018 №2.10-07/737 (с учетом исправления технической ошибки решением от 23.07.2018 №2.10-07/3349), проверенного в части НДС в сумме 6586676руб., пени по НДС в сумме 1942194руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 130374руб. на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, отказать.

2. Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 14.08.2018 по делу №А54-6649/2018.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, через Арбитражный суд Рязанской области.

Судья И.А. Ушакова