Решение от 30 июля 2024 г. по делу № А58-9701/2023

Арбитражный суд Республики Саха (Якутия)

ул. Курашова, д. 28, бокс 8, г. Якутск, 677980 тел: +7 (4112) 34-05-80, https://yakutsk.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ

Дело № А58-9701/2023
30 июля 2024 года
город Якутск
Резолютивная часть решения объявлена 23.07.2024.

Мотивированное решение изготовлено 30.07.2024.

Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) в составе судьи Андреева В.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Ивановой А.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРН <***>) без даты и номера к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ИНН <***>, ОГРН <***>), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области (ИНН <***>, ОГРН <***>), о признании недействительным решения от 04.07.2023 № 1516-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

с участием в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, ФИО2 и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>),

при участии в судебном заседании от заявителя: ФИО3 по доверенности (онлайн), ФИО4 по доверенности, от инспекции: ФИО5 по доверенности, от Управления – ФИО6 по доверенности, ФИО7 по доверенности (онлайн), ФИО8 по доверенности, ФИО9 по доверенности,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – ИП ФИО1, заявитель, налогоплательщик) обратился в суд с заявлением без даты и номера к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее – УФНС по РС (Я), налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.07.2023 № 1516-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 08.11.2023 заявление принято к производству Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника ИФНС по Алданскому району Республики Саха (Якутия) от 29 июня 2021 года № 1 в

соответствии со статьёй 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ,

Кодекс) была назначена выездная налоговая проверка в отношении ИП ФИО1 по

вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам, сборам,

страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения проверочных мероприятий и в связи с

реорганизацией налоговых органов, УФНС по РС (Я) был составлен акт выездной

налоговой проверки от 20.12.2022 № 1516.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 27.02.2023

решением Управления от 27.02.2023 были назначены дополнительные мероприятия

налогового контроля, проведённые с 27.02.2023 по 27.03.2023.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением

было составлено дополнение к акту выездной налоговой проверки от 17.04.2023 № 1516-

Д.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и дополнений к

нему, а также иных материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика по

акту выездной налоговой проверки и дополнениям к нему заместителем начальника

Управления было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение

налогового правонарушения от 04.07.2023 № 1516-Р (далее Решение) (т.д. 88-91).

Указанным Решением налогового органа предпринимателю были доначислены

суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе:

1) акциз на дизельное топливо за 2018 год - 416 089 227 рублей; 2) акциз на дизельное топливо за 2019 год - 627 924 743 рубля;

3) акциз на дизельное топливо за 2020 год - 464 325 980 рублей; 4) акциз на автомобильный бензин за 2018 год - 28 155 990,61 рубля;

5) акциз на автомобильный бензин за 2019 год - 21 043 431,28 рублей;

6) акциз на автомобильный бензин за 2020 год - 47 780 573,24 рубля;

7) налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2018 год - 79 964 139 рублей; 8) НДС за 2019 год - 105 978 865 рублей;

9) НДС за 2020 год - 102 421 311 рублей;

10) налог на доходы физических лиц, осуществляющих деятельность в качестве

индивидуальных предпринимателей (далее – НДФЛ) за 2018 год - 10 962 598 рублей;

11) НДФЛ за 2019 год - 6 033 595 рублей; 12) НДФЛ за 2020 год - 16 832 222 рубля; Всего - на сумму 1 951 327 385 рублей.

Также указанным Решением Управления, предприниматель был привлечён к

ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 122 НК РФ и ему

начислены штрафные санкции в следующих размерах:

1) по эпизоду неуплаты акцизов по ч.3 статьи 122 НК РФ - 5 349 214 рублей; 2) по эпизоду неуплаты НДС по ч.3 статьи 122 НК РФ - 1 850 058 рублей;

3) по эпизоду неуплаты НДФЛ по ч.1 статьи 122 НК РФ - 285 821 рубль; Всего - на сумму 7 458 093 рублей.

Не согласившись с Решением Управления от 04.07.2023 № 1516-Р и соблюдая

досудебный порядок урегулирования спора, предприниматель обратился с апелляционной

жалобой (т.д. 87 л.д.1-34) в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой

службы России по Дальневосточному федеральному округу (далее Инспекция).

Решением Инспекции от 16.10.2023 № 07-11/3642@, (т.д. 87 л.д.51-68) вынесенным по апелляционной жалобе предпринимателя в порядке ст.140 НК РФ, Решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения, а в части требований о признании незаконными Постановлений № 2 и 10 по производству выемки и осмотра территорий Инспекция оставила жалобу без рассмотрения.

Не согласившись с Решением налогового органа, 03.11.2023 предприниматель обратился в Арбитражный суд с требованием о признании его недействительным в полном объеме.

В обоснование требования заявитель указал в своём заявлении и в дополнительных пояснениях к заявлению, что при вынесении оспариваемого решения были грубо нарушены процессуальные нормы и права налогоплательщика, в частности, выемка и осмотр территории и помещений были проведены в ходе выездной налоговой проверки с существенными нарушениями процедуры, предусмотренной законодательством для данных мероприятий налогового контроля. В результате проведённых с нарушениями мероприятий налогового контроля, Управлением были получены доказательства, на которых впоследствии был основан расчёт доначисленных сумм налогов по итогам выездной налоговой проверки.

Также заявитель указывает на то, что иные доказательства производства подакцизных товаров были получены налоговым органом за пределами сроков проведения выездной налоговой проверки с использованием оперативных сотрудников, которые незаконным путём изъяли акты перемещения нефтепродуктов в ходе обысков и передали их налоговому органу также за пределами сроков проведения выездной налоговой проверки.

Заявитель указал, что в целях понижения температуры застывания дизельного топлива на арендованной им нефтебазе расположенной по адресу: <...> Якутии 50/1 им в 2020 году производилось смешение дизельного топлива и авиационного керосина, однако указанное смешение, по мнению налогоплательщика, не может быть признано производством подакцизных товаров в силу редакции п.3 статьи 182 НК РФ и соответствующих разъяснений изложенных в письмах Министерства финансов РФ, изданных в период 2009 -2019 годов.

Также налогоплательщик настаивает на том, что Управлением в ходе выездной налоговой проверки не был доказан факт производства предпринимателем подакцизных товаров (дизельного топлива, автомобильного бензина) путём смешения, поэтому считает неправомерным доначисление Решением сумм акцизов, а также соответствующих пеней и штрафов.

Заявитель указал в дополнительных пояснениях к заявлению, что не осуществлял процесса смешения нефтепродуктов на нефтебазах сторонних организаций, у него отсутствует лицензия на эксплуатацию взрыво- и пожароопасных объектов за пределами собственного склада нефтепродуктов.

Также Заявитель полагает, что у него отсутствует техническая возможность по смешению указанных в Решении объёмов нефтепродуктов на собственном складе ГСМ, выводы о наличии технической возможности по смешению до 300 000 тонн различных нефтепродуктов в год, по мнению Заявителя, были сделаны Управлением без привлечения специалиста и без назначения экспертизы по данному вопросу.

В процессе рассмотрения дела предприниматель уточнил свои требования, указав, что сумму доначисления по НДФЛ, установленных оспариваемым Решением не

оспаривает, считая неправомерным начисление акцизов и НДС, а также применение к указанной недоимке штрафа и начисления пени.

В представленном в суд отзыве на заявление предпринимателя и дополнительных пояснениях на заявление налоговый орган отклонил требования заявителя, указав на законность и обоснованность оспариваемого Решения. Налоговый орган считая, что поскольку налогоплательщик умышленно уклонился при проведении проверки от предоставления соответствующей информации по объему смешения нефтепродуктов за проверяемый период; у него имелась возможность производить их смешение; анализ торгового баланса предпринимателя свидетельствует о наличии реализации заявителем большего объема нефтепродуктов по отношению к количеству приобретенного; пришел к выводу о наличии правовых оснований для расчета налоговых обязательств налогоплательщика за 2018, 2019 и 2020 годы посредством расчетного метода, исходя из полученной информации используемой предпринимателем программного обеспечения (1С Бухгалтерия) при ведении налогового учета.

Инспекция в представленном отзыве и дополнительных пояснениях к нему, также отклонила требования заявителя, поддержав правовую позицию налогового органа и указав на правомерность произведенного доначисления акцизов и НДС, исходя из данных полученных в результате анализа торгового баланса предпринимателя и отраженных в программном обеспечении 1С Бухгалтерия .

По мнению налогового органа и Инспекции, полученные в результате проверочных мероприятий копии актов смешения за 2020 год, не являются первичными документами, а только косвенно подтверждают факт осуществления компаундирования нефтепродуктов, что в свою очередь не исключает возможности производства заявителем дополнительного объема топлива в проверяемом периоде, исходя из содержания анализа торгового баланса предпринимателя в проверяемый период, а размер налоговых обязательств, обосновано рассчитан, как разница между приобретенным и реализованным предпринимателем топливом.

В процессе рассмотрения дела налоговый орган принял решение от 23.04.2024 № 1516-Р/И (т.д. 678 л.д.15-28), согласно которого в порядке самоконтроля частично отменил оспариваемое Решение в части начисления акцизов, начисленных на объем произведенного бензина за 2018-2020 годы в размере 96 979 995 рублей, в части начисления НДС на сумму акцизов начисленных на объем произведенного бензина за 2018-2020 годы в размере 61 929 199 рублей, а также в части применения штрафных санкций за несвоевременную уплату налога в размере 739 590 рублей и 453 791,26 рублей соответственно, а также начисленной пени в размере 5 930 244,.26 рублей. Итого на общую сумму 164 839 43,26 рублей.

В судебном заседании объявлен перерыв в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с 16 часов 06 минут 15.07.2024 до 10 часов 30 минут 23.07.2024. После судебного перерыва судебное разбирательство продолжено.

Изучив материалы дела, оценив представленные доказательства, доводы, изложенные в заявлении, дополнительных пояснениях к заявлению, а также в отзыве на заявление и в дополнительных пояснениях к нему, арбитражный суд считает требование заявителя подлежащим частичному удовлетворению в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство

осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как разъяснено в пункте 15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 июня 2022 года № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 21), рассмотрение дел по правилам главы 24 АПК РФ осуществляется на основе принципа состязательности и равноправия сторон при активной роли суда. Обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении.

В силу пункта 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных

интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

На основании пункта 3 статьи 138 НК РФ, в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 Кодекса.

Поскольку решение по апелляционной жалобе налогоплательщика на Решение было принято 16 октября 2023 года, а с рассматриваемым заявлением предприниматель обратился в суд 3 ноября 2023 года, т.е. до истечения трёх месяцев с момента принятия решения по апелляционной жалобе, срок обращения в суд заявителем соблюдён.

Согласно части 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

Суд, проверив процедуру проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов в отношении заявителя, пришел к выводу о соблюдении установленной процедуры и отсутствии существенных ее нарушений устанавливающих основания для признания Решения недействительным.

При этом, суд соглашается с доводами заявителя о том, налоговым органом не был соблюден срок составления акта проверки установленный законом, а также непоследовательности действий налогового органа при предоставлении дополнительного времени для исполнения требования и принятия решения о производстве выемки документов до истечения указанных сроков, однако указанные нарушения существенно не повлияли на нарушение прав налогоплательщика при проведении проверочных мероприятий со стороны налогового органа и были осуществлены Управлением в пределах предоставленных ему полномочий.

Из содержания оспариваемого Решения следует, что налоговый орган предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность (ОКВЭД 46.71 Торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами) с 31.01.2007.

Предприниматель имел в собственности и осуществлял в проверяемый период предпринимательскую деятельность на территории Республика Саха (Якутия), Алданский район, <...> Якутии 50, 50/2 (производственные и офисные помещения, , ул.

ФИО10,3 «Д»( ремонтно-механические мастерские), а также <...> (контейнерная автомобильная заправочная станция).

Налоговым органом также установлено и налогоплательщиком не отрицается, что в 2018 году нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю хранились у следующих лиц:

- ООО «Дорснаб», в соответствии с условиями договора № 114/12/17-Г от 01.01.2018;

-АО Нефтяная Компания «Туймаада-Нефть» в соответствии с условиями договора на хранение и переработку нефтепродуктов № ХР-1 от 29.01.2018, срок действия которого до 31.12.2018;

- Хандыгская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № 01-Хан от 09.01.2018, срок действия которого до 31.12.2018;

- Томмотская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № 10/13-18 от 24.01.2018, срок действия которого до 31.12.2018.

В 2019 году нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю хранились у следующих лиц:

- АО Холдинговая компания «Якутуголь» в соответствии с условиями договора на переработку и хранение нефтепродуктов № 0512 от 05.12.2018, срок действия которого до 31.12.2020;

ООО «Дорснаб» в соответствии с условиями договора № 114/12/17-Г от 01.01.2018;

- АО Нефтяная Компания «Туймаада-Нефть» в соответствии с условиями договора на хранение и переработку нефтепродуктов № ХПН-15 от 01.08.2019, срок действия которого до 31.12.2020;

- Хандыгская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № 01-Хан от 01.01.2019, срок действия которого до 31.12.2019;

- Томмотская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № 04/13-19 от 09.01.2019 года, срок действия которого до 31.12.2018;

- Якутская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № Ц-24 от 15.05.2019, срок действия которого до 31.12.2019.

В 2020 году нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю хранились у следующих лиц:

- ООО «Дорснаб», в соответствии с условиями договора № 114/12/17-Г от 01.01.2018;

- АО Нефтяная Компания «Туймаада-Нефть» в соответствии с условиями договора на хранение и переработку нефтепродуктов № ХПН-15 от 01.08.2019, срок действия которого до 31.12.2020;

- Якутская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № Ц-08 от 01.01.2020, срок действия которого до 31.12.2020;

- Томмотская Нефтебаза (филиал Акционерного общества «СахаНефтеГазСбыт») в соответствии с условиями договора № 06/13-20 от 01.01.2020, срок действия которого до 31.12.2020;

- АО «Саханефтегазсбыт» в соответствии с условиями договора № 03/2-65/132 от 27.05.2020.

При анализе расчетного счета предпринимателя налоговый орган за проверяемый период 2018-2020гг. установил факт осуществления сделок по приобретению авиационного керосина, газойля атмосферного, дистиллятов газового конденсата со следующими поставщиками: ООО «ИстТрейд»,ООО ТЭК «Восток», ООО «Солид- Сибирь», ООО «ТопИнвест», ООО «Эконика +» и ООО «Технология Сибири».

Налоговым органом при анализе расчетного счета налогоплательщика было установлено отсутствие реализации газойля атмосферного, дистиллятов газового конденсата, а также частично подтверждена реализация авиационного керосина в адрес покупателей.

При проведении проверки налоговым органом у поставщиков налогоплательщика были стребованы документы по видам приобретенного предпринимателем топлива.

На основании представленных поставщиками документов было установлено, что предприниматель в проверяемый период произвел закуп следующих видов топлива: Бензин-80, Бензин авиационный LL-100, Бензин АИ 92, Бензин АИ-95, Бензин неэтилированный Регулятор Р-92, Бензин Премиум-95, Газойль атмосферный Марки А, Дизельное топливо Евро Класс 2 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро сорт С, Дизельное топливо Евро сорт С вид 2, Дизельное топливо Евро сорт С вид 2 (ДТ-Л-К4), Дизельное топливо Евро сорт С вид 3, Дизельное топливо "Арктическое", Дизельное топливо арктика Евро класс 4(ДТ-А-К5), Дизельное топливо Евро, Дизельное топливо Евро зимнее класс 2, эколог, класса К-5 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро Класс 4 вид 2, Дизельное топливо Евро Класс 5 вид 4, Дизельное топливо Евро класс2 вид 3, Дизельное топливо ЕВРО класс 2 вид 2, Дизельное топливо Евро класс 2 вид 1, Дизельное топливо Евро сорт С класс К5(ДТ-Л-К5), Дизельное топливо Евро сорт Е (ДТ-Е-К5), Дизельное топливо Евро, сорт Е (межсезонное), Дизельное топливо зимнее, Дизельное топливо Зимнее Евро класс 2 вид 3 (ДТ-З-К-5), Дизельное топливо летнее, Дизельное топливо летнее (ДТ-Л-К5), Дистиляты газового конденсата, Дт арктика Евро класс 4 вид 1, Керосин КТ-1, Керосин ТС-1, Топливо для реактивных двигателей PT, Топливо для реактивных двигателей ТС-1 и Топливо нефтяное вид – 2.

Налоговым органом истребована информация у покупателей заявителя по видам топлива за проверяемый период. На основании представленных покупателями документов Управление установило, что налогоплательщиком в адрес контрагентов в проверяемый период было поставлено следующее наименование нефтепродуктов: Бензин-80, Бензин авиационный LL-100, Бензин АИ 92, Бензин АИ-95, Бензин неэтилированный Регулятор Р-92, Газойль атмосферный Марки А, Дизельное топливо Евро Класс 2 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро сорт С, Дизельное топливо Евро сорт С вид 2, Дизельное топливо летнее сорт С, Дизельное топливо "Арктическое", Дизельное топливо Евро сорт С вид 2 (ДТ-Л-К4), Дизельное топливо Евро сорт С класс К5(ДТ-Л-К5), Дизельное топливо Евро зимнее класс 2, эколог, класса К-5 (ДТ-3-К5), Дизельное топливо Евро класс 2 вид 1, Дизельное топливо Евро сорт С класс К5(ДТ-Л-К5), Дизельное топливо Евро, сорт Е (межсезонное), Дизельное топливо зимнее, Дизельное топливо зимнее Евро класс 2 вид 3

(ДТ-З-К-5). Дизельное топливо летнее, Дизельное топливо летнее (ДТ-Л-К5), Керосин ТС- 1 и Топливо для реактивных двигателей ТС-1.

Установив данные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель реализовывал 26 видов топлива и 35 видов приобретенного.

На основании Постановления налогового органа № 10 от 10.12.2021 был осмотр территорий, помещений, документов и предметов, принадлежащих предпринимателю.

Из содержания Протокола осмотра № 1 от 16.12.2021 проведенного в офисном помещении заявителя, расположенного по адресу <...> Якутии 50/2 следует, что на рабочем кабинете «Бухгалтерия» оборудованы 2 рабочих места оснащенных персональными компьютерами в которых была установлена программное обеспечение1С Предприятие 8 (8.3.13.1644), электронные подписи ООО ТК «Энергия». Также на рабочем месте «главный бухгалтер» офиса предпринимателя установлен компьютер на котором также установлена программное обеспечение1С Предприятие 8 (8.3.13.1644).

Из содержания Протокола осмотра № 2 от 16.12.2021 проведенного в производственных помещениях предпринимателя, расположенного по адресу <...> Якутии 50/1 следует, что в нем расположены резервуары в количестве 15 шт. В производственных помещениях предпринимателя, расположенного по адресу <...> Якутии 50/2 находятся 3 резервуара объемом 1000 м3 каждый, автозаправочные колонки в количестве 58 шт., сливоналивная эстакада, насосные № 1и № 2, резервуар аварийного слива топлива.

С учетом того, что указанные объекты зарегистрированы за предпринимателем в Ленском управлении атомного надзора по РС(Я) налоговый орган пришел к выводу о наличии у налогоплательщика производственной мощности (склад ГСМ с оборудованием) для проведения технологического блиндирования (смешения) нефтепродуктов.

На основании Постановления налогового органа № 2 от 10.12.2021 была произведена выемка, оформленного Протоколом № 1 от 16.12.2021 системного блока из кабинета главного бухгалтера, папок исходящей документации за 2020 год, два скоросшивателя по 36 и 53 листов соответственно и файл экспликации на 34 листах.

Налоговый орган, проанализировав содержание программного обеспечения «1С Предприятие 8 (8.3.13.1644)», используемого на компьютере главного бухгалтера, установил, что в нем содержаться данные бухгалтерского учета за период с 01.01.2018 по 31.12.2018, с 01.01.2019 по 31.12.2019 и с 01.01.2020 по 31.01.2020 г. (стр.68 Решения).

В частности за вышеуказанные периоды в программном обеспечении имеются «отчеты производства за смену», содержащие вкладки «Продукция» и «Материалы», которые по мнению налогового органа формировали первичные производственные документы для учета движения материальных ценностей внутри организации: требование- накладная и накладная на передачу готовой продукции в места хранения.

Из содержания оспариваемого Решения следует, что налоговый орган при анализе карточки счета 41 «Товары» за 2018г., 2019г., 2020г. установил, что налогоплательщик приобретая газойль атмосферный, дистиллят газового конденсата, керосин оприходовал его на счет 41 «Товары», по счетам бухгалтерского налогового учета отразил Дт 41 «Товары» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При создании нового вида товара (смешение нефтепродуктов), компоненты используемые для смешения нефтепродуктов (газойль атмосферный, дистилят газового конденсата, керосин и.т.д.), списываются по Кт счета 41«Товары» и отражается поступление по дебету 41 «Товары» уже созданный новый вид товара.

Таким образом, по мнению налогового органа, приобретенные товары предпринимателем приходовались на 41 счет бухгалтерского учета, списывались в производство на 20 счет бухгалтерского учета, произведенная продукция приходовалась обратно на склад 41 счета, списание себестоимости товаров производилась на счет 90.02.1, выручка отражалась на 90.01.1.

На основании вышеизложенных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что газойль атмосферный, дистилляты газового конденсата по проводкам бухгалтерского учета участвуют в производстве, после чего происходит увеличение объема выпускаемой продукции, а реализация газойля атмосферного и дистиллятов газового конденсата отсутствует.

Таким образом, налоговый орган установил, что нефтепродукты (дистиллят газового конденсата, газойль атмосферный, керосин) использовались налогоплательщиком для смешения и получения нового вида дизельного топлива (зимнего, арктического), автомобильного бензина 5 класса марки 92.

В связи с тем, что при смешении дистиллята газового конденсата, газойля атмосферного, керосина с дизельным топливом и автомобильным бензином предпринимателем были получены подакцизные товары (соответственно дизельное топливо и бензин) в увеличенном объеме налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик в силу требований п. 3 ст. 182 НК РФ, был обязан при реализации произведенного товара, исчислить и уплатить акциз в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Налоговый орган, установив увеличение объёма произведенных подакцизных товаров на основании содержания «отчетов производства за смену» и карточек бухгалтерского, налогового счета 41 «Товары», произвел расчет количества реализованного дизельного топлива в 2018 году с которого не был исчислен акциз в объеме 51 397,38 тонн и автомобильного бензина в объеме 6 728,128 тонн.

Аналогичный анализ проведен за 2019 и 2020 годы.

Так, согласно расчетам налогового органа в 2019 году увеличенный объем реализованной продукции, полученной в результате смешения составил: «дизельное топливо летнее» в объеме 22 756,508 тонн, «дизельное топливо «Арктическое» в объеме 27 488,452 тонн, «дизельное топливо «зимнее» в объеме 1 090,686 тонн, «дизельное топливо « Евро сорт Е» в объеме 17 253,538 тонн и «дизельное топливо» в объеме 801,288 тонн.

За 2020 год согласно расчетам налогового органа увеличенный объем реализованной продукции, полученной в результате смешения составил «автомобильного бензина» в объеме 428,206 тонн, «дизельного топлива летнего» в объеме 16 183,750 тонн и «дизельного топлива «Арктического» в объеме 18 479,101 тонн.

При этом, произведенный расчет акцизов налоговый орган признал объективным и соответствующим действительности (стр.401 Решения) (т.д.90 л.д.99).

Налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий (Протокол № 1 от 27.03.2023 Москва) (т.д.12. л.д.25-31) в качестве свидетеля был допрошен ФИО11, который работает инженером-исследователем, является доцентом РГУ нефти и газа им. И.М.Губкина, имеет ученую степень кандидата технических наук и стаж работы в области нефтехимии 36 лет который на основании представленных налоговым органом документов и фотографий ответил на поставленные вопросы:

- о возможном объеме перекачки топлива исходя из мощности насосов (38м3/час);

- о виде топлива которое можно было использовать на складе ГСМ предпринимателя для получения дизельного топлива и бензина (могли использоваться разные продукты, при этом, они заведомо не могли соответствовать требованиям Технического регламента 013/2011 от 18.10.2011);

- каков процесс производства дизельного топлива и керосина при смешении с компонентами и какие компоненты необходимы для увеличения объема полученных в результате смешения нефтепродуктов (дизельного топлива и бензина) ( высказано мнение о возможности смешения авиационного керосина с летним дизельным топливом, газойлем атмосферным марки А и газовым конденсатом для получения дизельного топлива. В отношении бензина ответа нет, сделано предположение о возможности использования компонентов не отраженных в бухгалтерском учете);

- имеются ли потери в данном виде производства (смешение) (ответ потерь нет, кроме естественных при сливе, хранении, наливе нефтепродуктов);

- объем пропорции смешения авиационного керосина и дизельного топлива для получения арктического дизельного топлива (в пределах от 22-43 %);

- возможность технически производить на складе смешение до 250 000 тонн в год (резервуарный парк необходимого объема для приготовления смесей и насосное оборудование имеются).

Установление данных обстоятельств позволило налоговому органу сделать вывод о том, что налогоплательщик осуществлял производство дизельного топлива и автомобильного бензина путем смешения нефтепродуктов с применением схемы минимизации налогов (акцизов) путем сокрытия факта возникновения объекта налогообложения акцизом при реализации подакцизных нефтепродуктов, произведенных путем смешения компонентов.

Налоговый орган указал (стр.407 Решения) (т.д.90 л.д.105), что предприниматель закупал дизельное топливо (в цене которого заложена сумма акциза) и в другие нефтепродукты (авиационный керосин, газойль атмосферный, газовый конденсат) реализация которых производителем в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации акцизом не облагается. Из закупленного сырья в результате смешения предприниматель получал дизельное топливо зимнее, межсезонное, арктическое и автомобильный бензин в объеме, превышающем приобретенное дизельное топливо и автомобильный бензин. С увеличенного объема произведенного дизельного топлива налогоплательщиком в нарушение ст. 181, 182, 193 НК РФ акцизы не уплачивались.

Из вышеуказанного, налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщиком нарушены пределы прав, установленных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, в результате создания схемы уклонения от уплаты акцизов путем искажения сведений о его финансово-хозяйственной деятельности.

В связи с тем, что соответствующий размер акциза включается в цену реализованного товара налоговый орган исчислил НДС на размер недоимки акциза.

Кроме того, налоговый орган в отношении установленной недоимки по акцизу и НДС расценив невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей по уплате данного вида налогов как умышленное применил к налогоплательщику размер штрафа предусмотренного частью 3 статьи 122 НК РФ в размере 40 % от недоимки.

Суд не может согласиться с выводами налогового органа в части начисления недоимки по акцизам за 2018 и 2019 годы в силу следующего.

Из пунктов 1 и 3 статьи 38 , пункта 1 статьи 39 НК РФ следует, что объектом налогообложения является, в частности, реализация товаров (передача на возмездной основе права собственности на товары), имеющая стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которой законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Товаром для целей налогообложения признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В силу положений статьи 179 Кодекса, плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие, среди прочего, реализацию произведенных ими подакцизных товаров.

Объект налогообложения по акцизам установлен в статье 182 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признаётся реализация на территории Российской Федерации лицами произведённых ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В силу пункта 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 Кодекса к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации(за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьёй 193 данного кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

В целях исчисления акцизов под произведенным объемом подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям п. 3 ст. 182 НК РФ, а именно: в результате смешения объемы компонентов со ставкой акциза ниже, чем ставка акциза на изготовленный конечный продукт, приобретают физико-химические свойства такого подакцизного товара, а также его потребительские свойства при использовании и, соответственно, формируют его произведенный объем. Аналогичный процесс происходит с объемами компонентов из числа неподакцизных товаров, на которые ставки акцизов отсутствуют. Данная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 11.03.2020 № 03-13¬12/19201, от 11.08.2020 № 03-13-08/70101, от 11.11.2020 № 03-1308/98241.

Из этого следует, что одним из объектов налогообложения акцизами является реализация произведённых подакцизных товаров, в том числе, путём смешения.

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является в силу статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами, установлен в статье 181 Кодекса и включает в том числе автомобильный бензин (подпункт 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ), дизельное топливо (подпункт 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ).

Налоговые ставки на подакцизные товары установлены статьёй 193 Кодекса, в том числе применительно к дизельному топливу и автомобильному бензину на 2018-2020 годы.

Ставка акциза на дизельное топливо с 1 января по 31 мая 2018 года составляла 7665 рублей за 1 тонну, с 1 июня по 31 декабря 2018 года - 5665 рублей за 1 тонну, в 2019 году -

8541 рубль за 1 тонну, в 2020 году - 8835 рублей за 1 тонну. Ставка акциза на автомобильный бензин, соответствующий классу 5, составляла с 1 января по 31 мая 2018 года 11 213 рублей за 1 тонну, с 1 июня по 31 декабря 2018 года - 8213 рублей за 1 тонну, в 2019 году - 12 314 рублей за 1 тонну, в 2020 году - 12 752 рубля за 1 тонну.

В соответствии с пунктом 1 статьи 199 НК РФ, соответствующая сумма акциза относится у налогоплательщика на стоимость реализованного им произведённого подакцизного товара.

Анализ приведённых норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что для применения акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешения, требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар.

Из указанных норм статей 38, 39, 181, 182 и 199 Кодекса также следует, что акцизному налогообложению подлежат только произведённые налогоплательщиками подакцизные товары, с которыми совершаются операции, указанные в пункте 1 статьи 182 НК РФ, в том числе реализация, передача на давальческой основе и т.д. По смыслу указанных норм закона, плательщиками акциза являются непосредственные производители подакцизных товаров.

Как было указано выше, в Решении налоговый орган в подтверждение факта производства подакцизных товаров ссылается на «отчёты производства за смену за 20182020 годы» (т.д.21 л.д.1-3).

Всего за 2018 год налоговым органом зафиксировано 53 отчёта о производстве за смену, за 2019 год - 50 отчётов, за 2020 год - 3 отчёта.

Также Управление указывает в Решении, что расчет акциза произведен налоговым органом для части компонентов из числа не подакцизных товаров, использованных при смешении нефтепродуктов, рассчитанных пропорционально от реализованного дизтоплива и автомобильного бензина на основании изъятых в ходе проведения выемки документов, в том числе карточек бухгалтерских счетов 41, 60, 62, 90.01.1, 90.02.

Проанализировав содержание указанных « отчётов о производстве за смену», суд приходит к выводу, что указанные документы не могут быть признаны первичными документами, отвечающим требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон о бухгалтерском учёте).

Так, согласно положениям статьи 9 закона о бухгалтерском учёте каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного изменения факта хозяйственной жизни с указанием единиц изменения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пункты 1 - 7 части 2 статьи 9 закона о бухгалтерском учете).

Согласно ч. 5 ст. 9 указанного закона первичный учетный документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа с электронной подписью с учетом положений ч. 6 ст. 9 указанного Закона.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 10 закона).

Из содержания накладных, составляющих отчёты о производстве за смену (т.д.21, л.д. 4-71) следует, что в них отсутствуют данные усиленных квалифицированных электронных подписей материально-ответственных лиц, которые являются аналогом собственноручной подписи на бумажном носителе. Таким образом, в указанных накладных отсутствуют как собственноручные, так и электронные подписи работников предпринимателя, занимающихся производством подакцизных товаров.

Кроме того, согласно неоднократно изложенных доводов предпринимателя, он используя положения закона о бухгалтерском учете (пункт 1 части 2 статьи 6 закона) не ведет бухгалтерский учет поскольку в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведет учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.

Данное обстоятельство также подтверждено свидетельскими показаниями главного бухгалтера и отсутствием своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета первичных учетных документов.

При отсутствии обязанности индивидуального предпринимателя вести бухгалтерский учет, вывод налогового органа о том, что данные используемого предпринимателем программного обеспечения «1С Предприятие 8 (8.3.13.1644)» могут быть расценены как первичные документы бухгалтерского учета заявителя являются необоснованными.

Согласно общедоступных источников информации Смешение - нефтепродукт - Большая Энциклопедия Нефти и Газа, статья (nspediu.ru):

Смешение нефтепродуктов или добавление к ним присадок производят различными способами: а) смешением в резервуарах: б) циркуляцией из резервуара в резервуар; в) циркуляцией в одном резервуаре; г) барботированием или продувкой; д) подогревом; е) гравитацией; ж) смешением в трубопроводах.

Смешение нефтепродуктов на нефтебазах осуществляется в обычных резервуарах. В зависимости от вида смешиваемых нефтепродуктов (светлые или темные) применяют способы, основанные на использовании разности плотности или механическое перемешивание.

При смешении нефтепродуктов сначала в резервуар подают нефтепродукт с большей плотностью, а затем в нижнюю часть резервуара подают необходимое количество нефтепродукта с меньшей плотностью, в этом случае улучшаются условия смешения нефтепродуктов. После этого, полученную смесь перемешивают перекачиванием на кольцо по схеме резервуар - насос - резервуар до тех пор, пока не будет получена однородная смесь. Однородность смеси определяют лабораторным анализом после отстоя в течение 3-4 часов. Смешение заканчивается, когда лаборатория дает заключение о стандартности нефтепродукта.

При смешении нефтепродуктов некоторые их свойства подчиняются правилу аддитивности, т.е. свойство смеси равно суше произведений этого же свойства каждого компонента на его долю в смеси.

Каждый физико-химический показатель изменяется при смешении нефтепродуктов по строго определенным закономерностям.

Кроме того, из общедоступных источников сети интернет имеется техническая информация по дизельному топливу https://studopedia.гu/ Летнее дизельное топливо: Плотность: не более 860 кгм. Температура вспышки: 62 °С. Температура застывания: 5 СС. Получается смешением прямогонных, гидроочищенных и вторичного происхождения углеводородных фракций с температурой выкипания 180-360 градусов Цельсия.

Зимнее дизельное топливо: Плотность: не более 840 кгм. Температура вспышки: 40 °С. Температура застывания: 35 °С. Получается смешением прямогонных, гидроочищенных и вторичного происхождения углеводородных фракций с температурой выкипания 180-340 °С. Так же зимнее дизельное топливо получается из летнего дизельного топлива с добавлением депрессорной присадки, которая снижает температуру застывания топлива, однако слабо меняет температуру предельной фильтруемости. Кустарным способом в летнее дизельное топливо добавляют до 20 % керосина ТС-1, при этом эксплуатационные свойства практически не меняются.

Арктическое дизельное топливо: Плотность: не более 830 кгм. Температура вспышки: 35 °С. Температура застывания: 50 °С. Получается смешением прямогонных, гидроочищенных и вторичного происхождения углеводородных фракций с температурой выкипания 180-330 градусов Цельсия. Пределы кипения арктического топлива примерно соответствуют пределам выкипания керосиновых фракций, поэтому данное топливо по сути, утяжеленный керосин. Однако чистый керосин имеет низкое цетановое число 35-40 и недостаточные смазывающие свойства сильный износ ТНВД. Для устранения данных проблем в арктическое топливо добавляют цетаноповышающие присадки и минеральное моторное масло бля улучшения смазывающих свойств.

Bз общедоступных источников сети интернет https://molotokrus.ru/dizelnoso-topliva- kerosin-sposobv/ имеется техническая информация, что при отсутствии дизельного топлива необходимой марки можно использовать их заменители: осветительные керосины или их смеси с дизельными топливами других марок. Количественный состав заменителей определяется необходимостью исправления главного лимитирующего показателя - температуры застывания топлива - из расчёта, что 25% осветительного керосина (или топлива Т-1. ТС-1) снижает температуру застывания топпива на 8-12 °С. Обычно с керосином смешивают летнее ДТ В момент перехода с летнего ДТ на зимнее ДТ закупают максимальный объём летнего дизельного топлива и максимальный объём керосина ТС-1. Т.к. летнее дизельное топливо имеет температуру помутнения до -5С, то при максимальной пропорции смешивания летнего дизельного топлива с керосином можно довести температуру помутнения ДТ от -25С до -30С.

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является в силу статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения акцизами, установлен в статье 181 Кодекса и включает в том числе дизельное топливо (подпункт 8 пункта 1 статьи 181), средние дистилляты (подпункт 11 пункта 1 статьи 181), авиационный керосин (подпункт 13 пункта 1 статьи 181), нефтяное сырье, представляющее собой смесь углеводородов, состоящую из одного или нескольких компонентов (нефть, газовый конденсат стабильный, вакуумный газойль, гудрон, мазут) (подпункт 13.1 пункта 1 статьи 181).

Налоговые ставки на подакцизные товары установлены статьей 193 Кодекса, в том числе применительно к дизельному топливу и авиационному керосину.

В силу пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 22 этого кодекса к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 данного кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

В пункте 12а раздела "Общие понятия" ГОСТ 26098-84 под производством нефтепродуктов понимается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания и ремонта, метрологического обеспечения и т.п.), предназначенных для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов.

Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что для применения акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешения, требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (нефтепродуктов), использованных в качестве сырья.

Названные нормы для целей налогообложения нового нефтепродукта в связи с его реализацией в качестве критерия для взимания акциза, установленного статьей 193 Налогового кодекса Российской Федерации для нового продукта (нефтепродукта), определяет именно превышение размера акциза на новый продукт (товар) над размерами акцизов на компоненты (нефтепродукты), использованные при смешении, в том числе в случаях, когда один или несколько исходных компонентов не являлись подакцизными товарами.

Из содержания писем Министерства финансов Российской Федерации от 11 марта N 03-13-12/19201, 11 августа № 03-13-08/70101 и от 11 ноября 2020 г. № 03-13- 08/98241следует, что если налогоплательщиком получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, для установления действительного размера подлежащего исчислению и уплате акциза на произведенный в результате смешения нефтепродуктов у налогового органа должны иметься в наличии достоверные доказательства факта смешения нефтепродуктов с установлением точного объема и наименования безакцизного ( или с меньшей ставкой акциза) компонента, наименования ( и количество) полученного в результате такого смешения товара, а также места смешения ( место хранения или реализации).

Принимая во внимание установленный на законодательном уровне порядок расчета акциза при производстве дизельного топлива только на ту часть компонентов, которые ранее акцизом не облагались, и учитывая то, что убедительных доказательств производства силами предпринимателя всего проданного объема нефтепродуктов в за период с 01.01.2018 по 31.12.2019 годы налоговым органом не получено, суд признает выводы Управления о доначислении размера акцизов и НДС за 2018 и 2019 годы рассчитанных на основании данных программного обеспечения «1С Предприятие 8 (8.3.13.1644)» необоснованными.

Исходя из анализа отчётов о производстве за смену за 2018-2020 годы, суд приходит к выводу, что данные отчёты сами по себе не являются достаточными доказательствами производства подакцизных товаров в виде дизельного топлива и автомобильного бензина в отсутствие иных первичных учётных документов, которые подтверждали бы конкретные факты смешения нефтепродуктов в целях производства подакцизных товаров в 2018 и 2019 годах, а также в отсутствие в Решении конкретных выводов о технической возможности использования указанных в отчётах о производстве компонентов для получения дизельного топлива и автомобильного бензина путём смешения.

Вывод налогового органа о том, что приобретенные виды нефтепродуктов газойль атмосферный, газовый конденсат не реализовывались, отсюда следует, что предпринимателем данные нефтепродукты использовались в качестве компонентов при производстве моторного топлива, является предположительным, так как отсутствуют первичные документы в виде актов смешения, переработки сырья, которые бы подтверждали использование газойля атмосферного марки А и дистиллята газового конденсата в качестве компонентов смешения.

Наличие карточек бухгалтерских счетов, подтверждающих движение товаров на складе с одного бухгалтерского счёта на другой в отсутствие достаточной совокупности первичных документов, подтверждающих производство подакцизных товаров способом смешения, само по себе также не может подтверждать наличие факта хозяйственной жизни в виде производства подакцизных товаров.

Отсутствие оснований для начисление акцизов и НДС, определяет незаконность применения штрафных санкций в порядке статьи 122 НК РФ и начисления соответствующей пени на указанный размер недоимки в порядке статьи 75 НК РФ.

Доводы налогового органа о наличии у предпринимателя технической возможности по производству дизельного топлива и автомобильного бензина с указанием о том, что в распоряжении заявителя имеется необходимое оборудование, которое включает в себя насосную станцию, автоматизированную систему налива, резервуары и цистерны, систему трубопроводов, запорную арматуру, датчики давления, фильтры и расходомеры, используемые для получения, переработки, образования, хранения и транспортирования топлива, а также производственные мощности в виде склада ГСМ с оборудованием для проведения технологического процесса блендирования (смешения) нефтепродуктов как доказательства фактического смешивания нефтепродуктов в 20182019 годах, суд оценивает критически, поскольку данные выводы не основаны на первичных документах, полученных в результате мероприятий налогового контроля.

Свидетельские показания свидетеля ФИО11 также не могут быть признаны допустимыми доказательствами фактов смешения нефтепродуктов.

Так, согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо фактических обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле по заявлению о признании недействительным решения налогового органа, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности с другими материалами налоговых проверок.

Суд отмечает, что свидетельские показания ФИО11, несмотря на его профессиональную квалификацию, не отвечают требованиям статьи 90 НК РФ и не могут подтвердить факта получения налогоплательщиком подакцизного товара полученного в результате смешения.

При допросе указанного свидетеля в его распоряжении отсутствовали необходимые материалы выездной налоговой проверки, ФИО11 не привлекался налоговым органом для участия в выездной налоговой проверки в качестве специалиста или эксперта, а в отсутствие у налогового органа специальных знаний, этот орган не может своими выводами на основании одних только свидетельских показаний подменять заключение эксперта, которые не привлекались налоговым органом для выяснения поставленных для разрешения вопросов.

Суд принимает во внимание, что с целью установления факта производства предпринимателем дизельного топлива и автомобильного бензина налоговым органом была назначена физико-химическая экспертиза в порядке статьи 95 НК РФ.

На основании заключения эксперта от 22 августа 2022 года Управлением был сделан вывод о том, что предприниматель является производителем подакцизных товаров. Однако суд при оценке данного заключения приходит к выводу о том, что на основании данного заключения невозможно установить факт производства дизельного топлива и автомобильного бензина налогоплательщиком в проверяемом периоде.

При ответе на поставленный налоговым органом перед экспертом вопрос № 10 этим экспертом анализировались паспорт качества на автомобильный бензин № 14 от 28 января 2022 года и паспорт качества на дизельное топливо № 6075 от 30 января 2022 года. При ответе на поставленные налоговым органом вопросы, эксперт также руководствовался протоколами испытаний нефтепродуктов, составленными 16 мая 2022 года. Образцы проб нефтепродуктов для экспертного исследования отбирались налоговым органом также в 2022 году.

Между тем, проверяемым периодом в рамках выездной налоговой проверки согласно решению о проведении выездной налоговой проверки от 29 июня 2021 года № 1 являлся временной промежуток с 1 января 2018 года по 31 декабря 2020 года.

В ходе проведения экспертизы не ставился вопрос о качестве нефтепродуктов, реализованных в проверяемом периоде. Также перед экспертом не ставился вопрос о том, может ли быть получен автомобильный бензин и дизельное топливо путём смешения этих нефтепродуктов с неподакцизными дистиллятами газового конденсата, газойлем атмосферным марки А, а также авиационным керосином. Налоговым органом также не ставился перед экспертом вопрос о том, имелась ли у предпринимателя техническая возможность по производству путём смешения дизельного топлива и автомобильного бензина в установленных в Решении объёмах.

Тот факт, что на складе предпринимателя были обнаружены нефтепродукты, не соответствующие требованиям безопасности, а также что паспорта качества № 14 от 28 января 2022 года и № 6075 от 30 января 2022 года не относятся к находящемуся топливу на складе предпринимателя, не может свидетельствовать как сам по себе, так и в совокупности с другими доказательствами о том, что налогоплательщик занимался производством дизельного топлива и автомобильного бензина в 2018-2019 годах, поскольку указанные в Решении паспорта качества на дизельное топливо и автомобильный бензин относятся к 2022 году, в то время как проверяемым периодом в рамках выездной налоговой проверки являлся 2018-2020 годы, т.е. паспорта качества не относятся к проверяемому периоду.

Налоговым органом на основании проведённой экспертизы также был сделан вывод о том, что физические показатели нефтепродуктов, находящихся на складе ГСМ, принадлежащем предпринимателю, выходят за пределы показателей технического регламента, следовательно, это свидетельствует об увеличении объёма дизельного топлива и автомобильного бензина путем смешения газойля атмосферного, дистиллята газового конденсата, керосина с исходными нефтепродуктами.

Суд находит эти выводы налогового органа также предположительными, поскольку из протоколов испытаний от 16 мая 2022 года и выводов эксперта невозможно установить, какие компоненты входят в предполагаемую полученную смесь нефтепродуктов. Более того, суд отмечает, что газойль атмосферный и дистиллят газового конденсата в 2018-2020 годы не поступали на склад ГСМ, принадлежащий ИП ФИО1, что исключает использование указанных нефтепродуктов в качестве компонентов для производства способом смешения. Результаты экспертизы, содержащиеся в заключении эксперта от 22 августа 2022 года, также не могут вопреки выводам налогового органа согласовываться с отчётами о производстве за смену и актами смешения нефтепродуктов, так как экспертиза была проведена в 2022 году, а отчёты о производстве за смену и акты смешения, на которые ссылается налоговый орган, были составлены в период с 2018 по 2020 годы, т.е. экспертиза и производственные документы относятся к разным периодам времени.

Из всего вышеизложенного следует, что выводы эксперта, содержащиеся в заключении от 22 августа 2022 года, не могут безусловно свидетельствовать о факте производства предпринимателем подакцизных товаров в 2018-2019 годах.

В части выводов налогового органа о доначислении акциза за 2020 год суд приходит к следующим выводам.

Исходя из содержания Решения и материалов выездной налоговой проверки следует, что налоговым органом были получены первичные документы, свидетельствующие о факте смешения нефтепродуктов налогоплательщиком в период с 10.01.2020 по 28.12.2020. В данных актах о смешении нефтепродуктов имеется исчерпывающая достоверная информация о наименовании, количестве смешиваемого топлива, а также объем и наименование полученного в результате такого смешения дизельного топлива. Указанные акты подписаны должностными лицами предпринимателя (старший товарный оператор и оператор), т.е. в них присутствуют инициалы и подписи материально-ответственных лиц (работников заявителя), осуществивших операции по смешению нефтепродуктов и составивших указанные акты. Также из данных актов можно установить место смешения нефтепродуктов, которым являлся склад ГСМ

предпринимателя, расположенный по адресу: <...> Якутии, 50, 50/2.

Из указанных актов смешения светлых нефтепродуктов в общем количестве 83 штуки усматривается, что в результате смешения дизельного топлива разных марок с авиационным керосином предприниматель в 2020 году получил дополнительный объём дизельного топлива в количестве 26 581,49 тонны, что заявителем не оспаривается по существу.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 187 Налогового кодекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 Налогового кодекса, дата совершения которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 5 статьи 194 Налогового кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 204 Налогового кодекса уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса на все виды дизельного топлива установлена единая ставка акциза вне зависимости от класса продукции.

С учетом того, что ставка акциза на дизельное топливо в 2020 году составляла 8 825 рублей за тонну размер акциза подлежащего доначислению составит:

26 581,49 тонны Х 8 825 рублей = 234 581 649,25 рублей.

При этом, суд отклоняет довод предпринимателя о том, что размер акциза должен быть уменьшен на ставку акциза установленного для авиационного керосина в 20020 году в размере 2 800 рублей, так как налоговым органом не доказано, что использованный предпринимателем авиационный керосин изначально не был предметом реализации лицу, включенному в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта ( подпункт 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ), поскольку по общему правилу (подпункт 17 пункта 1 статьи 183 НК РФ) при реализации авиационного керосина начисление акциза не производиться.

Доказательств того, что авиационный керосин используемый предпринимателем при смешении нефтепродуктов в 2020 году был обложен акцизом в порядке установленном подпунктом 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ заявителем не представлено, а следовательно он как налогоплательщик был обязан исчислить и уплатить размер акциза в сумме установленной для дизельного топлива (8 825 рублей).

Кроме того, на сумму установленного размера недоимки акциза подлежащего исчислению и уплате налогоплательщиком подлежит начисление налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного суда РФ от 19 июля 2023 г. N 305-ЭС23-4066 вводя в главе 22 Налогового кодекса такой налог, как акциз, правила его исчисления (статья 194), в том числе особенности механизма исчисления его итоговой суммы, федеральный законодатель признал объектом налогообложения реализацию товара (статья 182), закрепил порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187), а также предусмотрел право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты - за отдельными исключениями (статья 200), установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.

Из совокупности приведенных положений законодательства и правовых позиций усматривается, что по подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение налогооблагаемой базы по НДС.

Следовательно, по общему правилу изменение квалификации статуса товара (с неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара.

Указанная правовая позиция нашла свое отражение в пункте 19 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2024), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 29.05.2024 и установившего, что невключение суммы акциза в стоимость реализуемого подакцизного товара влечет занижение действительной стоимости такого товара и, соответственно, занижение налогооблагаемой базы для исчисления налога на добавленную стоимость.

С учетом размера доначисленного акциза за 2020 год в размере 234 581 649,25 рублей и установленной в 2020 году ставки НДС в размере 20 % размер подлежащего доначислению НДС составит:

234 581 649,25 рублей: 100 Х 20 = 46 916 329,85 рублей.

С учетом того, что начисление по акцизам за 2018- 2020 годы по оспариваемому Решению составило 1 605 319 945,13 рублей (в том числе акциз на дизельное топливо за 2018 год - 416 089 227 рублей; акциз на дизельное топливо за 2019 год - 627 924 743 рубля; акциз на дизельное топливо за 2020 год - 464 325 980 рублей; акциз на автомобильный бензин за 2018 год - 28 155 990,61 рубля; акциз на автомобильный бензин за 2019 год - 21 043 431,28 рублей; акциз на автомобильный бензин за 2020 год - 47 780 573,24 рубля) суд признает недействительным доначисление недоимки по акцизам за проверяемый период в размере 1 370 738 295,88 рублей (1 605 319 945,13 рублей - 234 581 649,25 рублей).

Кроме того, с учетом того, что начисление по НДС за 2018-2020 годы по оспариваемому Решению составило 312 179 083 рублей, суд признает недействительным доначисление недоимки по НДС за проверяемый период в размере 265 262 753,15 рублей (312 179 083 рублей - 46 916 329,85 рублей).

Суд принимает во внимание тот факт, что в процессе рассмотрения дела налоговый орган принял решение от 23.04.2024 № 1516-Р/И, согласно которого в порядке

самоконтроля частично отменил оспариваемое Решение в части начисления акцизов, начисленных на объем произведенного бензина за 2018-2020 годы в размере 96 979 995 рублей, в части начисления НДС на сумму акцизов в размере 61 929 199 рублей, а также в части применения штрафных санкций за несвоевременную уплату налога в размере 739 590 рублей и 453 791,26 рублей соответственно, а также начисленной пени в размере 5 930 244,.26 рублей. Итого на общую сумму 164 839 43,26 рублей.

Вместе с тем, поскольку на момент обращения с настоящим заявлением в Арбитражный суд указанного решения не было, а требования налогоплательщика были основаны на оспаривании в том числе начислений акциза и НДС за объем произведенного бензина, суд признает заявленные требования предпринимателя в данной части обоснованными, а отмену Решения самим налоговым органом в части расценивает как признания факта необоснованности принятого решения, которое не подлежит отдельному доказыванию.

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщик полагает, что в данном случае пени не подлежат начислению, поскольку он следовал разъяснениям Министерства финансов РФ как общего характера, адресованным неопределенному кругу лиц.

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Предприниматель ссылалось на выполнение им разъяснений Минфина, изложенных в письмах N 03-07-06/40952 от 03.10.2013, N 03-07-06/24461 от 27.04.2016, N 03-13-14/53840 от 31.07.2018, N 03-13-1143075 от 13.06.2019, N 03-13-08/74994 от 30.09.2019, N 03-13-08/90564 от 22.11.2019.

Выездная налоговая проверка проводилась за 2018 - 2020 гг. Налоговый учет формировался, и налоговые обязательства определялись налогоплательщиком в течение указанного периода.

Из п. 8 ст. 75 следует, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

По смыслу указанной нормы освобождение о начисления пени допустимо в случае, когда налогоплательщик формирует свои налоговые обязательства на основании разъяснений уполномоченного органа (в результате выполнения письменных разъяснений).

Письмам Минфина России от 27 апреля 2016 г. N 03-07-06/24461, от 13 июня 2019 г. N 03-13-11/43075 дана правовая оценка в Апелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 21.10.2021 N АПЛ21-367. Они не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, были изданы в связи с конкретными обращениями о применении акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешивания. Так, в письмах Минфина России от 27 апреля 2016 г. N 03-07-06/24461 и от 13 июня 2019 г. N 03-13-11/43075 конкретные примеры смешения товаров не рассматриваются. Изложенные в Письмах разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в Письмах конкретные нормы НК РФ и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила. Оспариваемые Письма не вступают в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.

С учетом того, что судом признан обоснованным начисление акциза и НДС только за 2020 год, а также учитывая тот факт, что из содержания писем Министерства финансов Российской Федерации от 11 марта 2020 г. N 03-13-12/19201, от 11 августа 2020 г. N 03-13-08/70101, от 11 ноября 2020 г. N 03-13-08/98241 следует, что налогоплательщик был обязан производить исчисление и уплату акцизов при смешивании нефтепродуктов, суд признает начисление пени, на сумму определенную судом недоимки по акцизу и НДС за 2020 год обоснованной.

Правовая позиция о наличии оснований для начисления пени по данной категории споров, была выражена в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2023 N 305-ЭС23-4066 по делу N А4021941/2022.

В оспариваемом Решении налоговый орган также применил налоговую ответственность к налогоплательщику исчислив штраф на сумму акциза и НДС ( с учетом истечения срока давности) в порядке части 3 статьи 122 НК РФ.

С учетом вышеуказанных выводов суда и принимая во внимание тот факт, что налогоплательщик не отрицает факт смешения нефтепродуктов в 2020 году, суд приходит к выводу о том, что неуплата или несвоевременная уплата налога (сбора) образует самостоятельный состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 названного Кодекса. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение

законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 данного Кодекса).

Бездействие налогоплательщика правомерно охарактеризовано налоговым органом как носящее виновный характер, поскольку согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам предприниматель должен был заведомо знать о необходимости исчисления и уплаты акциза и НДС на объем нефтепродуктов полученный в результате смешения.

Вместе с тем, суд признавая обоснованность применения штрафа к налогоплательщику считает, что достаточных оснований для признания умышленных действий предпринимателя по неуплате сумм налога в результате занижения налоговой базы налоговым органом не установлено.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Кодекса умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утвержденных Письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ и письмом Следственного комитета Российской Федерации от 03.07.2017 N 242/3-32-2017 при применении данной нормы права налоговым и следственным органам необходимо учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные.

При этом, налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Кодекса, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки).

Налоговым органам рекомендуется в ходе проведения контрольных мероприятий исследовать вопрос о наличии умысла при установлении признаков совершения налогового правонарушения в действиях должностного лица проверяемой организации, предусмотренного статьей 122 Кодекса, и при его наличии отражать указанную информацию в актах налоговых проверок.

Согласно пункту 2 статьи 110 Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.

Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Работа по установлению умысла проводится одновременно с работой по установлению и закреплению фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При отсутствии внешних источников сбор доказательств наличия умысла целесообразно проводить одновременно (по мере) со сбором доказательств совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.

Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки.

Согласно подпунктам 12, 13 пункта 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, выводы проверяющих. При выполнении требований подпунктов 12, 13 пункта 3 статьи 100 Кодекса изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

При доказывании налоговыми органами фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налоговым органам рекомендуется запрашивать пояснения налогоплательщиков.

Об умысле, в частности, могут свидетельствовать обстоятельства, прямо указывающие на то, что лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Учитывая необходимость уделять внимание целям и мотивам действий лиц, целесообразно стремиться к документальному выявлению и закреплению всей последовательности действий налогоплательщика и подконтрольных ему лиц, в том числе подставных. К поведению, также имеющему доказательственное значение, нужно отнести

такое поведение, которое направлено на уклонение от ответственности, а также поведение, свидетельствующее о "виновной осведомленности", об использовании "плодов" правонарушения и о косвенном признании своей вины.

Об умысле на совершение налогового правонарушения и, как следствие, преступления при наличии криминальной схемы уклонения от уплаты налогов свидетельствуют и действия налогоплательщика в период проведения проверки. К данным обстоятельствам можно отнести тот факт, что на запросы налогового органа о предоставлении документов, обосновывающих налогооблагаемую базу налогоплательщиком предпринимаются меры к искажению учета.

Из содержания оспариваемого Решения (стр. Решения 406-407, 448-449) (т.д.90. л.д. 104-105, 146-147) следует, что в качестве доказательств умышленного применении схемы минимизации налогов (акцизов) путем сокрытия факта возникновения объекта налогообложения акцизом при реализации подакцизных нефтепродуктов, произведенных путем смешения компонентов, свидетельствуют следующие факты:

- налогоплательщик в ходе проведения выездной налоговой проверки отказывался представлять истребуемые документы и пояснения, необходимые для осуществления налогового контроля, в результате чего, налоговым органом проведена процедура выемки и изъятия документов и предметов, при этом оказывалось противодействие со стороны налогоплательщика;

- деятельность предпринимателя расположена по двум адресам, рядом стоящих двухэтажных зданий, один из которых намерено, не имел вывеску и условных обозначений определяющих деятельность ИП ФИО1, при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 92, 94 НК РФ, был скрыт под видом «Адвокатский кабинет»;

- предприниматель инструктировал работников на случай приезда проверяющих, о чем свидетельствуют изъятая памятка с планом действий, также об этом свидетельствуют произведенные действия по отключению и вывозу сервера (системного блока) на котором имелись программные обеспечения, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью заявителя, сокрытию первичных документов учета топлива и смешения нефтепродуктов, содержащих подтверждающие обстоятельства по нарушению ст. 181, 182, 193 НК РФ. Сотрудники предпринимателя уклонились от дачи свидетельских показаний в ходе проверки, о чем составлены акты об обнаружение фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых правонарушениях по ст. 101.4 НК РФ;

- свидетельскими показаниями установлено, что производство дизельного топлива и автомобильного бензина происходило по непосредственному указанию самого предпринимателя, после пробного смешения, давались указания операторам ГСМ по смешению нефтепродуктов в зависимости от физических показателей топлива, указывалось процентное соотношение, количество, объем нефтепродуктов необходимое для смешения компонентов в резервуарах в целях увеличения объемов дизельного топлива и автомобильного бензина;

- в подтверждение свидетельских показаний ФИО12, ФИО13 с учетом должностных обязанностей старшего оператора ГСМ и оператора ГСМ по указанию руководства производили смешение топлива на складе ГСМ по адресу <...> Якутии 50/2, о чем были осведомлены, данное обстоятельство также подтверждается первичными документами: актами о смешении нефтепродуктов, бухгалтерским учетом,

отчетами производства, товарно-транспортными накладными приобретенного и реализованного топлива;

- в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что предприниматель владел технологией смешения нефтепродуктов, осознавал действия по производству нефтепродуктов, а именно дизельного топлива и автомобильного бензина, путем смешения нескольких компонентов (нефтепродуктов) на складе ГСМ в г. Алдан, намерено скрывал данное производство;

- результаты экспертизы, отчеты производства, акты смешения нефтепродуктов подтверждают, что предприниматель производил смешение дизельного топлива разных видов, автомобильного бензина с дистиллятами газовых конденсатов, керосином, газойлем атмосферным для увеличения объема дизельного топлива зимнее и арктическое, и автомобильного бензина 5 класса;

- в ходе проверки установлено, что транспортировка нефтепродуктов производилась собственными и привлеченными силами со складов ГСМ предпринмателя, а также с индивидуальных арендуемых резервуаров, что исключает смешение нефтепродуктов в пути следования до конечных покупателей;

- протоколом допроса специалиста ФИО11 установлено, что имеется необходимая оснащенность и производственная мощность на складах горюче-смазочных материалов предпринимателя для смешения нефтепродуктов.

Суд, оценив указанные основания для признания виновности предпринимателя в умышленной неуплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, признает их не соответствующими и не позволяющими достоверно установить вину предпринимателя в совершении действий (бездействий) которые обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Так, из материалов проверки и содержания оспариваемого Решения следует, что предприниматель на все требования налогового органа предоставлял информацию и мотивированные возражения о невозможности представления некоторой информации, а также предоставлял необходимые пояснения, последовательно обосновывая свою правовую позицию об отсутствии оснований признания его налогоплательщиком акцизов при осуществлении смешения нефтепродуктов.

Вывод налогового органа о том, что отсутствие вывески на складе ГСМ, принадлежащих налогоплательщику, определяющих деятельность предпринимателя устанавливает виновность заявителя в сокрытии имущества от налогового контроля, не может быть признан обоснованным, поскольку исходя из содержания актов осмотра территорий от 16.12.2022 не следует, что отсутствие вывески препятствовало налоговому органу в проведении контрольных мероприятий.

Ссылки налогового органа на тот факт, что предприниматель инструктировал работников на случай приезда проверяющих, о чем свидетельствуют изъятая памятка с планом действий не доказан надлежащим образом, поскольку фотоизображение имеющееся в решении указанной памятки (т.д.90 л.д.97) не устанавливает конкретного лица его изготавливающего.

Уклонение сотрудников предпринимателя от дачи свидетельских показаний в ходе проверки сами по себе не могут устанавливать виновности предпринимателя и влекут применение мер налоговой ответственности непосредственно к лицам, вызываемых налоговым органом в качестве свидетелей.

Также не являются доказательствами виновности предпринимателя в умышленной неуплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы остальных оснований установленных налоговым органом (указание операторам ГСМ по смешению нефтепродуктов, факт владения технологией смешения нефтепродуктов и фактической деятельности по смешению нефтепродуктов).

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что при применении налоговой ответственности в порядке статьи 122 НК РФ, налоговый орган должен был применить положения части 1 статьи 122 НК РФ, а не части 3 статьи 122 НК РФ, что привело к необоснованному увеличению суммы штрафных санкций. При этом, суд признает обоснованным уменьшение размера штрафа в 16 раз по основанию присутствия смягчающих ответственность обстоятельств.

Неправомерное возложение налоговым органом на предпринимателя обязанности по уплате налоговых платежей, а также незаконное и необоснованное привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушает права заявителя, а оспариваемое Решение в части доначисления акцизов и штрафов и пеней за неуплату этих акцизов не соответствует налоговому законодательству, а именно статьям 3, 5, 75, 101 (пункт 8), 111, 179, 182, 199 НК РФ, что в совокупности является основанием для признания судом недействительным Решения в указанной части.

Принимая во внимание всё вышеизложенное, требование заявителя подлежит удовлетворению в указанной выше части, в остальном заявление удовлетворению не подлежит.

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Определение надлежащего способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя входит в компетенцию арбитражного суда в рамках судейского усмотрения, исходя из оценки спорных правоотношений, совокупности установленных обстоятельств по делу.

Оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к выводу, что в качестве надлежащего способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя следует возложить на налоговый орган обязанность предпринимателю перерасчета сумм недоимки, установленных судебным актом, размера штрафа за неправильное исчисления налогов (акцизов, НДС) в порядке определенной частью 1 статьи 122 НК РФ, а также соответствующего размера пени, исчисленной от суммы установленной судом недоимки (статья 75 НК РФ).

При обращении в Арбитражный суд заявителем произведены судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 рублей, при необходимых, в размере 300 рублей. С учетом требований статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя в размере 300 рублей подлежат отнесению на налоговый орган, а излишне оплаченная сумма подлежит возврату из федерального бюджета.

Настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» по адресу www.kad.arbitr.ru.

По ходатайству указанных лиц копии судебного акта на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

требование индивидуального предпринимателя ФИО1 удовлетворить частично.

Признать решение Управления федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) № 1516-Р от 04.07.2023 о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления акцизов за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 1 370 472 746,90 рублей, в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2018, 2019 и 2020 годы в размере 265 209 643,18 рублей, а также в части применения к налогоплательщику мер ответственности (штрафа) на сумму установленной недоимки в порядке части 3 статьи 122 НК РФ, применив меры налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ с учетом снижения ее размера в 16 раз (наличие смягчающих обстоятельств).

В остальной части требований отказать.

Обязать Управление федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ИНН <***>, ОГРН <***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Индивидуального предпринимателя ФИО1 путем перерасчета сумм недоимки, установленных судебным актом, перерасчета размера штрафа за неправильное исчисления налогов (акцизов, НДС) в порядке определенной частью 1 статьи 122 НК РФ, а также соответствующего размера пени, исчисленной от суммы установленной недоимки (статья 75 НК РФ).

Взыскать с Управления федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу Индивидуального предпринимателя ФИО1 судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 рублей.

Произвести возврат из федерального бюджета Индивидуальному предпринимателю ФИО1 излишне оплаченной государственной пошлины в размер 2700 рублей.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть

подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в информационно – телекоммуникационной сети Интернет http://yakutsk.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Четвертого арбитражного апелляционного суда – http://4aas.arbitr.ru.

Судья В.А. Андреев